CONSULTAS INSTITUCIONALES Sunat precisa reglas de depreciación de los suelos destinados a explotaciones forestales y plantaciones de productos agrícolas INFORME Nº 010-2012-SUNAT/4B0000 I. MATERIA ¿Lo establecido en el artículo 42 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004EF, se encuentra referido a la depreciación de los terrenos agrícolas que se destinen a las explotaciones forestales y plantaciones de productos agrícolas de carácter permanente, debiendo ser calculada en proporción al agotamiento sufrido? II. ANÁLISIS: 1. De acuerdo con el artículo 38 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en dicha ley. Añade que las depreciaciones se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. A su vez, el artículo 42 de la misma norma, señala que en las explotaciones forestales y plantación de productos agrícolas de carácter permanente que den lugar a la depreciación del valor del inmueble o a la reducción de su rendimiento económico, se admitirá una depreciación del costo de adquisición, calculada en proporción al agotamiento sufrido. 2. Según las normas antes citadas, la depreciación es la pérdida o disminución del valor de un activo fijo, debido al uso, a la acción del tiempo o a la obsolescencia, mientras que activo fijo es el conjunto de bienes duraderos que posee una empresa para ser utilizados en las operaciones regulares del negocio. En el caso de la disposición contenida en el artículo 42 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciación del costo de adquisición del inmueble se admite siempre que exista pérdida o disminución del valor del inmueble o A-12 reducción de su rendimiento económico, con ocasión de explotaciones forestales y plantaciones agrícolas de carácter permanente. Así pues, a efecto de establecer los alcances del citado artículo 42 es necesario definir qué se entiende por inmueble. 3. Al respecto, las normas tributarias (dentro de ellas, las que regulan el Impuesto a la Renta) no han definido qué debe entenderse por inmueble. En ese sentido, es pertinente citar las normas del Código Civil al respecto. El artículo 885 del Código Civil señala que son inmuebles, entre otros, el suelo, el subsuelo y el sobre suelo. Así pues, según las mencionadas normas, cuando el artículo 42 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se refiere a inmuebles lo hace respecto del suelo. permanente, debiendo calcularse dicha depreciación de manera proporcional al agotamiento sufrido. Lima, 23 de febrero de 2012 Nuestra opinión Mery Bahamonde Quinteros(*) La depreciación es la pérdida del valor de un activo fijo, la depreciación es la disminución del valor de propiedad de un activo fijo, producido por el paso del tiempo, desgaste por uso, el desuso, insuficiencia técnica, obsolescencia u otros factores de carácter operativo, tecnológico, tributario, etc. En ese sentido, la depreciación constituye la pérdida progresiva del valor de una máquina, equipo o inmueble por cada año que envejece. 4. Ahora bien, en relación con la consulta, cabe indicar que siendo la depreciación una forma de reconocimiento de la pérdida o disminución del valor de un activo fijo, el artículo 42 es una norma de excepción, pues el suelo no sufre pérdida o disminución de su valor, salvo que se trate de explotaciones forestales y plantaciones de carácter permanente que dan lugar a dicho efecto. En el supuesto de la depreciación de los inmubles, terrenos, destinados a la actividad agrícola y forestal, los suelos suelen sufrir agotamiento por diversas causas entre ellas: Lo señalado en el párrafo anterior se corrobora cuando el propio artículo 42 expresamente condiciona la depreciación en proporción al agotamiento sufrido. • El incremento o reducción de la acidificación. En este orden de ideas, se puede indicar que el artículo 42 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se refiere a la depreciación de los suelos destinados a explotaciones forestales y plantaciones de productos agrícolas de carácter permanente, debiendo calcularse dicha depreciación de manera proporcional. CONCLUSIÓN El artículo en mención se refiere a la depreciación de los suelos destinados a explotaciones forestales y plantaciones de productos agrícolas de carácter (*) 2da. quincena - Marzo 2012 • La pérdida de nutrientes del suelo. • La pérdida de materia orgánica. • El crecimiento o reducción de la erosión por agua y viento. En línea con lo antes señalado, el artículo 42 de la Ley del Impuesto a la Renta prevé un supuesto particular de depreciación de inmuebles destinados a explotaciones forestales y plantación de productos agrícolas de carácter permanente, permitiéndose una depreciación del costo económico de adquisición, calculada en proporción del agotamiento sufrido. Sin embargo al no ser tan clara esta norma se formuló la consulta a la Sunat sobre los alcances del citado artículo. Al respecto, el informe materia de comentario señala que a efectos de establecer los alcances del citado artículo 42 es necesario definir qué se entiende por inmueble, remitiéndose la definición de Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Ex asesora legal del Tribunal Fiscal y de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat. Ex jefa del Área Tributaria de Contadores & Empresas. Tax Manager de B&B Abogados y Contadores. E-mail: [email protected] CONSULTAS INSTITUCIONALES 17 inmueble prevista en el artículo 885 del Código Civil concluyendo que el citado artículo 42 de la Ley del Impuesto a la Renta cuando se refiere a inmuebles lo hace respecto del suelo. Concluye la Sunat indicando que dicha norma es una de excepción pues el suelo no sufre pérdida o disminución de su valor, salvo que se trate de explotaciones forestales y plantaciones de carácter permanente que conlleven a un agotamiento del activo; debiendo calcularse dicha depreciación de manera proporcional al agotamiento sufrido. cual deberán contar con el permiso de aprovechamiento forestal con fines comerciales el cual será concedido por el gobierno regional. al agotamiento de los terrenos destinados a la plantación de productos agrícolas de carácter permanente y a la explotación forestal? En ese sentido, consideramos que la regla excepcional de depreciación prevista por el artículo 42 de la Ley del Impuesto a la Renta, está referida a la depreciación de terrenos privados que cuenten con bosques naturales, los mismos que cuentan con la autorización de la autoridad competente, de conformidad a lo previsto por la Ley N° 29763 y su reglamento. De la lectura de la conclusión arribada surgen muchas dudas, y lo que parece claro para la Sunat no es tan claro, pues no se ha remitido a las normas sectoriales que regulan la actividad forestal y la actividad agrícola. De este modo surgen las siguientes interrogantes: ¿Cualquier empresa que desarrolle actividad forestal puede usar esta regla excepcional de depreciación de suelos aun cuando no cuente con el permiso del Estado?, ¿Cuándo se considera que una plantación de productos agrícolas es de carácter permanente?, finalmente ¿Cómo se aplica la depreciación de los citados terrenos? De otro lado, ¿qué plantaciones de productos agrícolas son de carácter permanente? Si bien no existe definición legal al respecto nos remitimos a la definición elaborada por el INEI en el Manual para la Medición del PBI Departamenta Departamental(1) , según el cual: Al respecto consideramos pertinente la remisión a la aplicación de los Principios de Contabilidad regulados en la Norma Internacional de Contabilidad N° 41 cuyo párrafo 5 señala que el tratamiento de los terrenos destinados a la actividad agrícola se rigen por lo dispuesto en la NIC 16 o la NIC 40, al respecto la NIC 16 exige que los terrenos sean valorados bien por su costo menos pérdidas por deterioro del valor acumuladas o bien por su importe revalorizado; por su parte la NIC 40 exige que los terrenos sean inmuebles de inversión, los cuales serán valorados según su valor razonable menos las pérdidas por deterioro del valor acumuladas. Asimismo indica que los activos biológicos (animales vivos y plantas) se valoran, separados del terreno, por ejemplo los árboles de una plantación forestal se valoran separados del terreno. Consideramos que es deber de la Sunat definir qué se entiende por el desarrollo de cada una de las citadas actividades, con mayor razón por tratarse de una regla excepcional de depreciación de inmuebles; en vista de las falencias del escueto y poco técnico Informe N° 0102012/SUNAT, en el presente informe definiremos los supuestos en los que se aplica la regla excepcional de depreciación prevista en el artículo 42 de la Ley del Impuesto a la Renta. ¿Qué comprende la actividad de explotaciones forestales? La Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las actividades económicas (CIIU Revisión 4) señala que la actividad forestal incluye la producción de troncos para la industria manufacturera de campos madereros como también la extracción y recolección de productos forestales no madereros, y actividades forestales que resultan en productos que pasan por pequeños procesos como leña, carbón de leña, astillas de madera y troncos usados sin procesar. Finalmente incluye la explotación de madera en pie: plantación, replante, transplante, aclareo y conservación de bosques y zonas forestadas. Por su parte la Ley N° 29763, Ley Forestal y de Fauna Silvestre, regula la actividad de explotación forestal, señalando que esta actividad solo puede desarrollarse en virtud de una concesión forestal otorgada por los gobiernos regionales, pues los bosques forestales son de propiedad del Estado, o pueden desarrollarse en predios privados o comunales para lo a) Cultivos permanentes.- Este tipo de agrupación tiene su característica particular; ya que se agrupa a las plantaciones por su prolongado periodo de producción y por su elevado costo de instalación, son consideradas como bienes de capital. A modo de ejemplo se consideran cultivos permanentes: palto, naranja, olivo y café en cosecha y en crecimiento. Cabe señalar que en este tipo de cultivo es necesario diferenciar tres fases distintas: periodo de crecimiento, periodo de producción y periodo de abandono total. Por su parte la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), define a la actividad agrícola como aquella que excluye productos que derivan de un proceso; asimismo señala que las plantaciones se consideran no perennes cuando se trata de plantaciones que no duran más de dos años (temporadas de cultivo), verbigracia la plantación con el propósito de producción de semillas. Por lo antes expuesto, consideramos que la regla excepcional de depreciación prevista en el artículo 42 de la Ley del Impuesto a la Renta solo podrá ser de aplicación en el supuesto de que el suelo del terreno sea usado para cultivo de plantaciones permanentes que duren más de dos años, sea que dicho cultivo se encuentre en cualquiera de sus tres fases de crecimiento, de producción o de abandono total. Finalmente cabe señalar que la Sunat solo ha indicado en el informe materia de análisis que la depreciación debe aplicarse de manera proporcional al agotamiento sufrido. Pero ¿cómo se determina la depreciación proporcional CONCLUSIONES • El artículo 42 de la Ley del Impuesto a la Renta prevé un supuesto particular de depreciación de inmuebles destinados a explotaciones forestales y plantación de productos agrícolas de carácter permanente, permitiéndose una depreciación del costo económico de adquisición, calculada en proporción del agotamiento sufrido. • Consideramos que la regla de depreciación de suelos prevista en el artículo 42 de la Ley del Impuesto a la Renta, está referida a la depreciación de terrenos privados que cuenten con bosques naturales, los mismos que cuentan con la autorización de la autoridad competente, de conformidad a lo previsto por la Ley N° 29763. Asimismo cuando el suelo del terreno sea usado para cultivo de plantaciones permanentes que duren más de dos años, sea que dicho cultivo permanente se encuentre en cualquiera de sus tres fases de crecimiento, de producción o de abandono total. • Finalmente, respecto a la forma de depreciación de los terrenos destinados a las actividades mencionadas, es necesario remitirse a lo dispuesto en la NIC 16 o la NIC 40, según las cuales los terrenos deben ser valorados bien por su costo menos pérdidas por deterioro del valor acumuladas o bien por su importe revalorizado. (1) INEI - Instituto Nacional de Estadística e Informática, Manual para la Medición del PBI Departamental. En: <http:// www.inei.gob.pe/biblioineipub/bancopub/Est/Lib0343/INDEX.HTM. Lima, agosto de 1995>. CONTADORES & EMPRESAS / N° 178 A-13