las fundaciones como entidades patrimoniales en la

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LAS FUNDACIONES COMO ENTIDADES PATRIMONIALES EN LA OBTENCIÓN
DE FINES DE INTERÉS GENERAL.
UN ESTUDIO EMPÍRICO
D. Isidoro Guzmán Raja
Universidad Politécnica de Cartagena
Miembro de la Comisión para ESFL (AECA)
Dª. Carmen María Martínez Franco
Universidad Politécnica de Cartagena
D. Enrique Rúa Alonso de Corrales
Universidad CEU San Pablo
Miembro de la Comisión para ESFL (AECA)
Área Temática: j) Entidades Sin Fines De Lucro
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LAS FUNDACIONES COMO ENTIDADES PATRIMONIALES EN LA OBTENCIÓN
DE FINES DE INTERÉS GENERAL.
UN ESTUDIO EMPÍRICO
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Resumen
Las entidades sin fines lucrativos en general y en concreto las fundaciones, precisan
de un patrimonio que genere ingresos suficientes para llevar a cabo las actividades de
interés general que deben realizar para el cumplimiento de sus fines sociales.
La importancia de que dicho patrimonio sea estable sin duda va a garantizar la
continuidad de la entidad, teniendo en cuenta además que, en la coyuntura económica
en la que nos encontramos, es muy complejo que estas entidades puedan únicamente
financiarse mediante subvención o donaciones.
En esta comunicación nuestra intención es conocer cuál es la estructura actual del
patrimonio neto de las fundaciones y de la estructura financiera en general, realizando
un estudio con datos de más de 50 fundaciones de la Comunidad de Extremadura del
ámbito asistencial, cultural y educativo para el año 2009, y analizar desde el ámbito
jurídico-contable cuales son las consecuencias de que su patrimonio neto lo conforme
principalmente los fondos propios o subvenciones y donaciones recibidas. En definitiva
queremos conocer el apalancamiento de estas entidades y la viabilidad de su
patrimonio.
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INDICE
1. Introducción
2. La composición contable del patrimonio
3. Los fondos propios de las fundaciones
3.1. Introducción
3.2. La dotación fundacional
3.2.1. Concepto
3.2.2. Composición y valoración
3.2.3. Tratamiento contable
4. Ajustes de valor a valor razonable
5. Subvenciones, donaciones y legados
5.1. Concepto
5.2. Normativa contable aplicable
5.2.1. Reconocimiento en los estados contables
5.2.2. Valoración
5.2.3. Imputación como ingresos a la cuenta de resultados
5.2.4. Subvenciones o donaciones otorgadas por socios o propietarios
6. Estudio sobre la estructura patrimonial de las fundaciones extremeñas
6.1. La muestra
6.2. Resultados del estudio
6.2.1. Clasificación de la muestra en función de la naturaleza de la
actividad desarrollada
6.2.2. Clasificación de la muestra por tamaño en función de la cifra de la
dotación fundacional
7. Conclusiones
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1. Introducción
Las fundaciones son entidades sin ánimo de lucro que tienen adscrito un patrimonio,
aportado por el fundador o fundadores, para la consecución de fines de interés
general. El acto creador de una fundación va acompañado del acto de dotación,
consistente en adscribir a la fundación una serie de bienes o derechos necesarios para
llevar a cabo los fines establecidos.
Sin duda el fin de interés general que persiguen estas entidades hace necesaria la
tenencia de un patrimonio capaz de obtener rentas o ingresos suficientes para su
logro. La importancia del patrimonio es pues esencial, dado que es la base para que la
fundación pueda realizar sus actividades en cumplimientos de sus fines. Sin embargo,
aunque las fundaciones son, por definición, entidades patrimonialistas, en la realidad
nos encontramos con muchas de ellas creadas con una dotación fundacional mínima,
que precisan de otras fuentes de financiación alternativas (subvenciones y
donaciones, realización de actividades económicas que generen ingresos, etc.).
En el contexto descrito, el objeto fundamental de esta comunicación es realizar un
análisis de los componentes que forman parte del patrimonio contable de las
fundaciones, estudiando la normativa aplicable y analizando su valoración.
Posteriormente realizaremos un estudio empírico con datos reales de las fundaciones
extremeñas, para lo cual se utilizarán datos contables de más de 50 fundaciones
correspondientes al ejercicio 2009, que nos permitirán evaluar la composición de la
estructura financiera de dichas entidades, así como su grado de apalancamiento y la
composición detallada de su patrimonio neto, debiendo señalar al respecto la
importancia de realizar el citado estudio empírico, dada la dificultad que ello entraña
ante la complejidad del acceso a los registros de fundaciones.
2. La composición contable del patrimonio
Desde una óptica contable el patrimonio está formado por tres conceptos:
• Fondos propios: aportaciones de los fundadores a la dotación fundacional,
recursos generados que, dada la naturaleza de estas entidades, no son
distribuibles, y por tanto permanecen en la entidad en forma de reservas.
• Ajustes por cambios de valor a valor razonable.
• Subvenciones y donaciones: aquellas que siendo de carácter no reintegrable
deben imputarse a la cuenta de resultados en los próximos años, y por tanto a
los fondos propios, para compensar los gastos originados por la aplicación de
tales fondos a su finalidad.
Aunque estos conceptos están agrupados dentro del patrimonio neto contable por
tener características comunes, principalmente la de ser recursos no exigibles,
entendemos que la importancia de figurar en un apartado u otro es trascendente para
garantizar la continuidad de la entidad.
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3. Los fondos propios de las fundaciones
3.1. Introducción
Los fondos propios de la fundación están formados por las aportaciones de los
fundadores a la dotación fundacional1 y por los excedentes que la fundación vaya
generando, que en caso de ser positivos adoptarán la forma contable de reservas, y
supondrán una merma patrimonial en caso contrario.
Con respecto a los excedentes positivos que la entidad pueda ir obteniendo en cada
ejercicio, y que al tratarse de una entidad sin fines lucrativos se caracteriza por el “no
reparto” de los mismos, por lo que desde una perspectiva estrictamente contable
implica que deberán figurarán en la rúbrica de reservas.
Sin embargo entendemos necesario plantear que, en el corto plazo, las fundaciones
obtendrán excedentes, positivos o negativos, lo cual no es indicativo de una buena o
mala gestión. Además aquí será esencial un estudio de los mecanismos que la ley de
fundaciones establece para que estas entidades destinen esos excedentes a fines de
interés general en lo que se conoce como el “destino obligatorio de rentas e ingresos”.
3.2. La dotación fundacional
3.2.1. Concepto
Las fundaciones se crean con la adscripción un patrimonio, aportado por el fundador,
para la consecución de un fin o fines de interés general. El acto creador de una
fundación va acompañado del acto de dotación, consistente en adscribir a la fundación
una serie de bienes o derechos necesarios para llevar a cabo los fines establecidos.
Las aportaciones a la dotación adquieren gran relevancia puesto que si bien
inicialmente se entienden como el sustento de la entidad, ya que los bienes y derechos
aportados serán los que generen ingresos para la realización de los fines
fundacionales, actualmente en la realidad no ocurre así, creándose de hecho
fundaciones con una dotación fundacional mínima, lo que lleva aparejado, sin duda,
aceptar ciertos niveles de inestabilidad financiera en el funcionamiento de estas
entidades, que pasan a depender de la obtención de otros recursos, lo que implica que
en épocas de restricciones, como la que actualmente vivimos, pueda suponer la
inactividad o incluso desaparición de muchas fundaciones en España.
3.2.2. Composición y valoración
Podrán formar parte de la dotación, en aplicación de la Ley 50/2002 de Fundaciones
(artículo 12.1), bienes o derechos de cualquier clase así como los compromisos de
aportación garantizados2. Podemos por tanto clasificar las aportaciones en función de
su naturaleza en:
a) Dinerarias: cuando se trate de aportaciones en metálico, tanto en moneda
nacional como extranjera. Si la aportación fuera en divisas deberá fijarse su
equivalencia a euros aplicando el tipo de cambio existente en la fecha de su
incorporación al patrimonio3.
Es importante señalar que dichas aportaciones deben ser expresamente a la dotación fundacional, ya que en caso
de no ser así se deberán registrar como donaciones dado que las fundaciones no tienen propietarios, y por tanto las
subvenciones y donaciones de los fundadores no pueden llevarse a reservas como si se tratase del propietario de
una entidad mercantil.
2 Que deberán constar en títulos que lleven aparejados ejecución (art. 12.3 Ley 50/2002 de Fundaciones).
3 Norma 11.1. de la segunda parte del Plan General de Contabilidad 2007.
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b) No dinerarias: cuando se trate de bienes o derechos, distintos del metálico,
que serán cuantificados y valorados por un experto independiente4. Sin duda
en estas entidades es habitual estas aportaciones, ya que nos encontramos
con muchas fundaciones constituidas con la aportación de inmuebles o
activos financieros.
En cuanto a la posibilidad de exigir una cuantía mínima al constituir la fundación, o
simplemente pedir que sea suficiente para cumplir con los fines fundacionales, ha sido
y continúa siendo objeto de polémica5.
En el Anteproyecto de Ley 50/2002 de Fundaciones se establecía que la dotación
sería suficiente cuando su valor económico alcanzara los 50.000 euros, aunque se
admitía la posibilidad de un valor inferior si se justificara su suficiencia al Protectorado
correspondiente, mediante un primer programa de actuación con su consecuente
estudio económico. Pero ya en el Dictamen del Anteproyecto de Ley de Fundaciones
del Consejo Económico y Social de 20 de Marzo de 2002, se determina que tal cuantía
podría dejar fuera a pequeñas fundaciones y que debería disminuirse hasta los 3.000
euros. Finalmente y tras su tramitación parlamentaria, en la definitiva Ley 50/2002 de
Fundaciones la cuantía exigida es de 30.000 euros, que pudiera ser inferior si el
fundador, mediante un estudio económico, acredita la viabilidad de la futura entidad
con el uso de esos recursos.
En cuanto a su desembolso existe la posibilidad de la aportación sucesiva, aunque
únicamente en caso de aportaciones dinerarias (artículo 12.2. de la Ley 50/2002 de
Fundaciones), en cuyo caso el desembolso inicial será al menos del 25%, mientras
que la parte no desembolsada, lo que se conoce como dividendos pasivos, deberá
aportarse en un plazo no superior a los 5 años y podrá exigirse en una o en varias
veces, según establezca la escritura de emisión6.
3.2.3. Tratamiento contable
Las aportaciones iniciales a la dotación en la creación de la fundación se recogerán en
la cuenta abierta al efecto, (100) “Dotación fundacional”, la cual podrá sufrir
variaciones a partir de ese momento.
En caso de la existencia de compromisos de aportaciones deberán recogerse
contablemente mediante derechos de cobros, a corto o largo plazo atendiendo a la
fecha de entrega establecida.
Pese a que podría verse reducida la dotación fundacional, no se tratará de una
operación habitual ya que en ningún caso se permite que el fundador retire los bienes
aportados, por lo que las disminuciones de dotación únicamente podrán producirse por
la eliminación de excedentes negativos generados por la entidad.
Por el contrario, sí son más habituales los incrementos de la citada dotación
provocados principalmente por:
ü Nuevas aportaciones de los fundadores.
Debiéndose incorporar a la escritura de constitución de la fundación la tasación efectuada.
En la ya derogada Ley 30/1994 de Fundaciones, se establecía que la dotación fuera “adecuada y suficiente” para
poder satisfacer los fines para los que la fundación se creó, exigiendo al Protectorado su comprobación. Ante esta
postura existían opiniones encontradas, desde la posibilidad de exigir una cuantía mínima, como ocurre en otras
legislaciones europeas como por ejemplo en países como Francia o Alemania, o situaciones intermedias, como
ocurre en alguna legislación autonómica en España, que posteriormente analizaremos, donde para justificar la
“suficiencia y adecuación” se exige un proyecto de viabilidad económica.
6 La Ley de Fundaciones no regula lógicamente la posibilidad de que llegada la fecha para su desembolso, el
fundador no pudiera realizarlo, pues no hay que olvidar que se trata de una aportación a título no lucrativo, y por
tanto, no cabría seguir el procedimiento existente en otras regulaciones legales para obtener el compromiso de
aportación del socio.
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ü Por la afección de bienes o derechos ya propiedad de la fundación a la dotación
fundacional.
Pues bien, en este último caso, cuando algún bien o derecho, ya propiedad de la
fundación, sea afectado por el Patronato a la dotación fundacional7 (art. 12.4 de la
Ley 50/02 de fundaciones), para contabilizar la ampliación que ello supondría, habría
que identificar cuál fue el origen financiero de dicho bien o derecho. De esa forma
podemos distinguir las siguientes situaciones:
1. Que se hubiera adquirido a través de alguna subvención de capital o recibido
mediante donación.
2. Que hubiera sido adquirido con financiación ajena, existiendo en este caso dos
posibilidades, que estuviera aún pendiente de pago (total o parcialmente) y que
acordáramos con el acreedor la condonación de la misma, en cuyo caso
tendríamos una subvención por condonación de la deuda, o que la deuda ya
hubiera sido abonada en su totalidad.
3. Que se hubiera adquirido mediante los fondos propios de la entidad.
Atendiendo a lo anterior, la forma de contabilizar dicha afectación sería:
üRespecto a la posibilidad de que el bien estuviera subvencionado (bien de forma
directa o bien porque el acreedor condonó posteriormente la deuda que lo
financiaba) o hubiera sido donado, en este aspecto debemos reseñar la consulta
realizada al ICAC con fecha de Diciembre de 19998, sobre el tratamiento
contable que debe dar una fundación a la donación de un inmueble que
posteriormente el Patronato decide destinar a aumentar la dotación fundacional.
En dicha consulta se establece que, desde el punto de vista contable habría que
tener en cuenta que el inmueble ya estaba registrado en el activo y la donación
en el patrimonio neto, y que el cambio surgido con su afectación a la dotación
supondrá un aumento de la misma por el valor neto del bien en la fecha de la
afectación, dando de baja la donación o subvención pendiente de imputar a la
cuenta de resultados. Aunque en la consulta únicamente se habla de inmuebles,
podría hacerse extensible a otros bienes o derechos.
ü Si el bien o derecho se pagó al contado o fue financiado pero ya ha sido
amortizada tal financiación, deberán traspasarse reservas existentes, si las
hubiera, a la dotación también por el valor neto del bien o derecho en la fecha de
la afectación.
4. Ajustes de valor a valor razonable
Aunque a priori no es habitual, algunas fundaciones poseen un patrimonio financiero,
que será un elemento generador de ingresos para la financiación de sus actividades
en cumplimiento de sus fines. Teniendo en cuenta la clasificación contable que se
recoge en el PGC 2007, dicho patrimonio financiero parece lógico que debe estar
clasificado en la categoría de “activos financieros disponibles a la venta”, por lo que
sus cambios de valor se registrarán directamente al patrimonio neto.
Sin embargo y como luego comprobaremos en nuestro estudio empírico, no es
frecuente que en este apartado del patrimonio neto figure ningún importe, por lo que
no resulta de interés un desarrollo teórico.
5. Subvenciones, donaciones y legados
5.1. Concepto
La afectación de bienes o derechos a la dotación fundacional tiene como objetivo dotar a los mismos de una
protección jurídica.
8 BOICAC Nº 56 (Diciembre 1999) “Sobre el tratamiento contable que debe dar una fundación a la “donación” que
recibe de un inmueble que posteriormente el Patronato de dicha fundación decide destinar a aumentar la dotación
fundacional”.
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Entre las principales fuentes de financiación podemos destacar las subvenciones, que
se identifican con fondos recibidos por la entidad, habitualmente desde instituciones
públicas, sin contraprestación, con finalidades diversas. Además, de igual forma es
frecuente que reciban bienes o derechos en concepto de donación o legado desde
entidades privadas o particulares.
El primer paso, antes de entrar en su tratamiento contable, es hacer una delimitación
de conceptos básicos, diferenciando las subvenciones, donaciones y legados, aunque
las repercusiones económicas y contables para la entidad receptora finalmente sean
similares.
Se entiende por subvención9, desde una perspectiva contable, aquellas cuantías
monetarias percibidas por una entidad para financiar elementos patrimoniales de su
estructura fija, garantizar una rentabilidad mínima en alguna actividad, o compensar el
déficit de explotación.
Por otra parte, una donación supone la aceptación de activos sin contraprestación,
entregados por entidades o particulares, para el establecimiento de la entidad o para
formar parte de su estructura fija.
También dentro del concepto de donación habría que incluir las cuantías en metálico
entregadas por entidades privadas o particulares.
Finalmente, el legado o herencia son bienes o derechos recibidos (incluyendo cuantías
en metálico) como consecuencia de una transmisión “mortis causa”, por lo que
conceptualmente se trata una donación, estando la diferencia en la forma legal de
transmisión, siendo ésta una forma habitual de percibir activos por las entidades no
lucrativas.
5.2. Normativa contable aplicable
Dentro de la segunda parte del PGC 2007, denominada “Normas de registro y
valoración”, se incluye la Norma 18ª “Subvenciones, donaciones y legados recibidos”
donde se regula el reconocimiento inicial y tratamiento contable posterior de las
operaciones relativas a subvenciones y donaciones10. Esta regulación viene a sustituir
a la aplicada en la Norma 21ª “Subvenciones, donaciones y legados” del PGC 98
adaptado a ESFL.
5.2.1. Reconocimiento en los estados contables
El reconocimiento contable de la subvención como “no reintegrable” se producirá
cuando exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la entidad, se hayan
cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas
razonables sobre la recepción de la misma.
Sin embargo, en el artículo 2.1 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones (LGS) el
concepto de subvención se define como toda disposición dineraria efectuada por las Administraciones Publicas, a
favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:
1. La entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.
2. La entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la realización de un proyecto, la
ejecución de una actividad, cumpliendo el beneficiario las obligaciones materiales y formales que se
hubieran establecido.
3. El proyecto, la acción, la conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad
de utilidad pública o interés social o de promoción de una actividad pública.
Sin duda, desde una óptica contable el término subvención es más amplio de lo que pudiera serlo a efectos de la
legislación española en materia de subvenciones, incluyéndose además como tales las transferencias que reciben
las entidades o empresas públicas de las administraciones que son propietarias o socios mayoritarios.
10 En los mismos términos vienen reguladas estas operaciones en el PGC PYMES 2007, también en la Norma 18ª
“Subvenciones, donaciones y legados recibidos”.
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En referencia a la segunda condición nos encontramos con la problemática de que, la
mayoría de las subvenciones y donaciones tienen condiciones impuestas por el
otorgante que en caso de incumplimiento supondría la devolución de lo recibido.
Dichas condiciones son habitualmente “a posteriori” lo que dificulta el reconocimiento
inicial de la subvención como “no reintegrable”11.
Recientemente el ICAC ha decidido establecer el concepto de NO
REINTEGRABILIDAD de las subvenciones y donaciones a través de la Orden
EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de
empresas públicas que operan en determinadas circunstancias.
En primer lugar hay que señalar lo establecido en la parte introductoria de esta norma,
donde se señala que su disposición adicional única es un desarrollo del PGC 2007
aplicable tanto a empresas públicas como privadas, habiéndose optado por la
regulación en esta Orden de los criterios que califican a una subvención como “no
reintegrable” desde una perspectiva meramente contable.
El objetivo es que, en aquellos casos en los que la actuación o actividad
subvencionada se ejecutan en un periodo de tiempo prolongado, se clarifique cuando
debe llevarse la subvención a patrimonio neto por entenderse “no reintegrable” a
efectos contables.
En concreto la Disposición adicional única12, denominada Criterios para calificar una
subvención como “no reintegrable”, establece que a efectos exclusivos de su registro
contable, se entenderán cumplidas las “condiciones establecidas para su concesión”
con los siguientes requisitos:
a) Subvenciones para adquirir activos que exigen mantenimiento de la inversión
durante un periodo:
ü En la fecha de formulación de cuentas ya se ha realizado la inversión.
üNo existen dudas razonables de su mantenimiento en el periodo establecido.
b) Subvenciones para la construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo,
si las condiciones exigen la finalización de la obra y puesta en condiciones de
funcionamiento:
üCuando en la formulación de cuentas se haya realizado la actuación total o
parcialmente.
üParcialmente: se calificará como no reintegrable en proporción a la obra
ejecutada.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), a través de la Consulta nº 11 publicada en el Boletín
Oficial del ICAC Nº 75 (Septiembre 2008), intenta aclarar está condición, estableciendo que cuando la subvención
esté sujeta a que una vez concedida la entidad deba realizar una actuación concreta, o mantener un determinado
comportamiento durante un determinado numero de años (referentes a creación o manteniendo de empleo, de la
inversión subvencionada o donada, o sobre la propia entidad). Se entiende que si ha cumplido las condiciones
exigidas en la concesión, las futuras condiciones pueden presumirse cumplidas cuando en la fecha de formulación
de las cuentas anuales se esté llevando a cabo el comportamiento exigido y no haya dudas razonables de que la
entidad no alterará ese comportamiento.
12 La Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueba aspectos contables de empresas públicas que
operan en determinadas circunstancias, entró en vigor el día de su publicación en el BOE (26 de marzo de 2010) y
resultará de aplicación a las cuentas anuales que se formulen con posterioridad a dicha fecha.
Habrá que tener en cuenta que:
A) La reclasificación de las subvenciones a la correspondiente subagrupación del patrimonio neto se
contabilizará neta del efecto impositivo.
B) En las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que sean de aplicación las normas podrán ser
presentadas:
Ø Sin adaptar la información comparativa (de esa forma las cuentas anuales se calificarán como
“iniciales” a efectos derivados del principio de uniformidad y requisito de comparabilidad).
Ø Incluyendo información comparativa.
Por otra parte, aunque no lo señala la norma de forma explícita, aquellas subvenciones consideradas como
patrimonio neto y ahora en base a los criterios establecidos en la Orden EHA/733/2010, tengan la consideración de
pasivo, deberán ser clasificada con tales dentro del apartado b) Pasivo no corriente o apartado c) Pasivo corriente,
atendiendo a la fecha de aplicación de los fondos.
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c) Subvenciones para financiar gastos específicos de ejecución plurianual, si se
exigen la finalización de la actuación y la justificación de la realización de las
actividades subvencionadas:
üCuando en la formulación de cuentas se haya realizado la actuación total o
parcialmente.
üParcialmente: se calificará como no reintegrable en proporción al gasto
ejecutado13 (siempre que no haya dudas razonables de que se concluirá
según condiciones).
Con carácter general, las subvenciones y donaciones calificadas como “no
reintegrables”, se contabilizarán como ingreso imputado directamente al patrimonio
neto, para posteriormente, y sobre una base sistemática y racional de forma
correlacionada con los gastos derivados de la aplicación de la subvención o donación,
imputarlo como ingresos a la Cuenta de Resultados.
En el caso en que la subvención o donación hubiera sido calificada contablemente
como “reintegrable”, se registrará como pasivo, corriente o no corriente, atendiendo a
su vencimiento.
Hay que tener en cuenta que las subvenciones y donaciones habitualmente se dan a
entidades no lucrativas y es normal que se establezcan condiciones posteriores a su
recepción. El otorgante de la subvención o el donante quieren que el acto de
desprenderse de determinados recursos tenga como consecuencia que la entidad
receptora destine los fondos a lo previsto o que la entidad cumpla determinados
requisitos respecto a la inversión financiada o donada.
Lógicamente la actuación de la entidad siempre irá encaminada a cumplir las
condiciones y no devolver los fondos recibidos ni los bienes donados.
Por último merece la pena recordar que el reconocimiento no se produce en el
momento del cobro de la subvención, por tanto en caso de que al reconocerse aun no
se hubiera cobrado, habrá que registrar el correspondiente derecho de cobro, que se
dará de baja cuando se produzca dicha circunstancia.
5.2.2. Valoración
En el caso concreto de aquellas que tengan “carácter monetario” (subvenciones)
deberán ser valoradas por el importe monetario concedido. Sin embargo, es más
compleja la valoración en aquellas que no tienen carácter monetario (donaciones),
donde se recibe un bien o derecho con un valor económico, ya que se deberá registrar
por el valor razonable del activo recibido. Dicha valoración habrá que realizarla
siempre en el momento de su reconocimiento contable.
5.2.3. Imputación como ingresos a la cuenta de resultados
En este sentido la Consulta nº2 BOICAC 82. Junio 2010 “Sobre el reconocimiento de una subvención por creación
de empleo” plantea la forma de registrar contablemente la subvención obtenida por una entidad como incentivo para
la creación de puestos de trabajo mediante un contrato de duración indefinida; subvención que está sujeta a que el
trabajador permanezca un mínimo de 3 años. En el caso concreto se trata de una subvención para financiar un
gasto específico, subvención que, para que adquiera la condición de “no reintegrable”, está sujeta a la permanencia
del trabajador. Es por ello que en aplicación de la Orden EHA/733/2010, la subvención deberá ser reconocida
inicialmente como reintegrable, para posteriormente, y siempre y cuando se vaya cumpliendo la condición de
permanencia de los trabajadores, ir reconociéndola año a año como “no reintegrable”.
A nivel contable ello supondrá el registro como pasivo de la subvención, por las condiciones particulares del caso
planteado inicialmente como pasivo no corriente, para posteriormente año a año llevarla a patrimonio neto, y
simultáneamente como ingreso a la cuenta de pérdidas y ganancias. En este sentido cabe aclarar que, aunque lo
que se está subvencionando sea la contratación indefinida, la condición para la “no reintegrabilidad” es la
permanencia de un mínimo de 3 años del trabajador, periodo en el que deberá correlacionarse gastos e ingresos.
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Si la subvención o donación ha sido registrada en el patrimonio neto, posteriormente
deberá llevarse como ingreso contable a la Cuenta de Resultados. Este procedimiento
tiene como objetivo que exista una correlación entre el gasto que supone a la entidad
el destino de los fondos y el ingreso que se impute para su compensación (en este
sentido parece lógico que finalmente el resultado contable cada periodo de estas
operaciones sea cero). Esta correlación queda fijada en el Marco Conceptual de la
Contabilidad en su apartado 5ª Criterios de registro o reconocimiento contable de los
elementos de las cuentas anuales.
Por ello, en el caso que nos ocupa, el ingreso debe imputarse en función de cuando se
devengue el gasto del destino de los fondos. De cualquier forma, y pese a este criterio
general, la propia norma contable establece unos criterios particulares que ayudan a
que la entidad determine como deberá ser la imputación del ingreso a resultados. De
esta forma:
- Si la subvención se clasifica como de “explotación”, será normalmente ingreso
del ejercicio de su concesión, aunque cabría la posibilidad, en función de las
circunstancias de la operación, de su diferimiento para ejercicios posteriores.
- Cuando los fondos recibidos sean para financiar gastos específicos, algo muy
habitual en estas entidades, el ingreso se imputará en función del devengo de
los gastos financiados.
- Las calificadas como “de capital”, es decir, destinadas a la compra de activos o
las condonaciones de deudas, habrá que hacer un seguimiento del activo
financiado, de forma que cuando estos activos tengan repercusión en la cuenta
de resultados, vía amortización o deterioro, se imputará el ingreso. Además, en
caso de que fuera por deterioro, éste se considerará irreversible. Si dichos
activos causaran baja por venta u otra operación similar, también se imputará
el ingreso pendiente a la cuenta de resultados.
- Para el caso de la cancelación de una deuda, la norma contable pide un
seguimiento del activo financiado por el pasivo, para que se impute la
subvención o donación en función de su naturaleza; en caso de no poder
determinarse será ingreso del ejercicio de su condonación.
- Cuando los fondos recibidos no tuvieran finalidad concreta, serian ingreso
contable en el momento de su reconocimiento inicial.
En resumen;
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Registro e imputación a resultados
Criterio de Correlación de ingresos y gastos
Criterio general
Explotación
Ingreso del ejercicio (presente o futuro)
Financiar gastos
específicos
Criterios
Particulares
Adquisición
Activos
Ingreso del ejercicio devengo de los gastos
I.M; I.I; Inv Inmobil.
Amortización
Deterioro
Existencias
Baja inventario
Activos financieros
s
Cancelación
deudas
Venta
General: Ingreso del ejercicio cancelación
Financiación especifica para un activo
Sin fin especifico
Ingreso del ejercicio concesión
Figura 1. Registro e imputación de resultados
5.2.4. Subvenciones o donaciones otorgadas por socios o propietarios
Dentro de la norma contable existe un apartado específico para las subvenciones y
donaciones que otorgan los socios propietarios de la entidad, estableciendo que, si se
trata de aportaciones “no reintegrables” se considerarán patrimonio neto, y en caso
contrario, pasivo.
La diferencia sustancial es que en estos casos, cuando son “no reintegrables”, irán a
patrimonio neto pero no se imputarán finalmente como ingreso a la Cuenta de
Resultados. Este tratamiento contable no se aplica cuando el receptor sea una
empresa del sector público y tenga como origen la entidad pública dominante y su
destino sea financiar actividades de interés público o general14.
Sin embargo, en principio lo anterior no será de aplicación a fundaciones, ya que estas
entidades no tienen propietarios y, la norma contable claramente establece en este
caso la idea de socio como aquella persona que aporta un capital a la entidad,
representando la misma un derecho de propiedad sobre el patrimonio social, algo que
no ocurre en las entidades sin fines de lucro.
Por ello la figura del fundador o del patrono de una fundación no es equiparable a la de
un socio o propietario en una sociedad mercantil.
Por otro lado, hay que diferenciar el caso en el que los fundadores aporten a la
dotación fundacional, en cuyo caso dichas aportaciones sí irán a fondos propios de
forma directa15, pero si simplemente la aportación es una subvención o donación, sin
ese carácter específico de aportación a la dotación, a efectos contables el fundador se
La expresión “actividades de interés público o general” se está refiriendo concretamente a actividades específicas
a cuya financiación la Administración le afecta unos fondos, es decir, no pueden recibir la calificación de subvención
aquellos fondos que reciba la entidad para financiar actividades generales, ya que en este caso la Administración
está actuando en su condición de socio.
15 El artículo 12.4 de la Ley 50/2002 de fundaciones, establece que forman parte de la dotación los bienes y
derechos de contenido patrimonial que se aporten en tal concepto por el fundador o por terceros, o se afecten con
carácter permanente por el patronato a la dotación.
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considera un “tercero” y por tanto dichas aportaciones finalmente tendrán que
reconocerse como ingresos en la cuenta de resultados.
6. Estudio sobre la estructura patrimonial de las fundaciones extremeñas
6.1. La muestra
El presente estudio pretende analizar la estructura patrimonial y financiera de las
fundaciones extremeñas. Para su realización hemos utilizado las cuentas anuales de
dichas fundaciones correspondientes al año 2009 presentadas en el Registro de
Fundaciones de Extremadura, siendo inicialmente la muestra de 61 fundaciones. Los
datos nos han sido facilitados a través del INAEF (Instituto de Análisis Estratégico de
Fundaciones) organismo que tiene como finalidad primordial generar y difundir
conocimiento sobre el sector fundacional español, creado por la AEF (Asociación
Española de Fundaciones).
Sin embargo y dado que en algunas de ellas la información no era la correcta o
estaban inactivas hemos depurado la muestra, siendo finalmente 51 fundaciones las
utilizadas.
Para realizar el estudio hemos aplicado dos criterios de clasificación:
• Según la naturaleza de la actividad que realizan, de la que hemos obtenido
tres sectores diferenciados: Asistencial, Cultural y Educativas, como se
muestra en la tabla 1.
• Según el tamaño de la fundación, basándonos para ello en la cifra de la
dotación fundacional, diferenciando las que presentan una dotación
fundacional mínima, es decir, menor o igual a 30.000 euros de las que
superan dicha cantidad (tabla 2).
Tabla 1. Clasificación de las fundaciones que componen la
muestra según naturaleza de la actividad realizada
Actividad
Número
Asistencial
21
Cultural
10
Educación
20
Total
51
Fuente: Elaboración propia.
Tabla 2. Clasificación de las fundaciones que componen la
muestra por tamaño en base a la cifra de la dotación
fundacional en base a la cifra de la dotación
fundacional
Cifra de la dotación
Número
fundacional
Menor o igual a
23
30.000 €
Mayor de 30.000 €
28
Total
51
Fuente: Elaboración propia.
6.2. Resultados del estudio
Para realizar el estudio empírico de las 51 fundaciones extremeñas para el año 2009
hemos realizado dos análisis diferentes de su estructura financiera, por un lado
clasificando las fundaciones en función de la naturaleza de su actividad, y por otro lado
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por tamaño. Para cada caso hemos tomado los valores medios de cada una de las
submuestras resultantes de ambos tipos de clasificación.
6.2.1. Clasificación de la muestra en función de la naturaleza de la actividad
desarrollada
En cuanto al estudio realizado de la estructura patrimonial siguiendo una clasificación
en base a la naturaleza de la actividad que realizan, hemos obtenido tres sectores
diferenciados: Asistencial, Cultural y Educación (Tabla 1).
En el estudio hemos realizado tres tipos de análisis de la estructura financiera que
desarrollamos a continuación.
6.2.1.1 Composición de la estructura financiera
En primer lugar se analizó la composición de la estructura financiera diferenciando la
parte que corresponde a recursos propios o patrimonio neto y la que pertenece a
recursos ajenos o pasivo exigible.
Gráfico 1. Composición de la Estructura Financiera (por actividad)
3%
7%
36%
93%
Patrimonio Neto
97%
Pasivo
64%
Asistenciales
Culturales
Educación
Fuente: Elaboración propia.
Tras analizar los resultados parece claro que dentro de la estructura financiera hay un
predominio del patrimonio neto respecto a los pasivos exigibles, siendo dicha
circunstancia mucho mas acusada en las de carácter cultural y asistencial. Por lo
tanto, se puede concluir que se trata de entidades cuya financiación se basa
principalmente en los recursos propios y que acuden poco a fuentes de financiación
ajenas, sin bien es cierto que en las de carácter educativo dicha circunstancia no es
tan acusada.
6.2.1.2 Estructura del patrimonio neto
En segundo lugar se procedió al estudio de la estructura del patrimonio neto
diferenciando los fondos propios, constituidos por la dotación fundacional y el
excedente que puede tener signo positivo o negativo, y la parte correspondiente a
subvenciones o donaciones.
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Gráfico 2. Composición de la Estructura del Patrimonio Neto (por actividad)
Educación
28%
53%
19%
3%
Culturales
85%
12%
Dot. Fundacional
Excedente
Subvenciones
3%
Asistenciales
88%
9%
Fuente: Elaboración propia.
Tras el análisis del patrimonio neto, cuyos resultados se muestran en el Gráfico 2, se
puso de manifiesto que la mayor parte se trata de fondos propios frente a las
subvenciones y donaciones pendientes de imputar a ingresos, debiendo subrayarse,
además, que en ninguna de las fundaciones de la muestra se evidenció importe
alguno dentro de la rúbrica A.2. Ajustes de valor a valor razonable.
En relación a la composición de los fondos propios, tanto en asistenciales como
culturales el principal componente es la dotación fundacional, que oscila entre el 85%
y el 88%, mientras que resulta llamativo que dicha circunstancia no es común en las
educativas, donde sólo el 28% de los fondos propios corresponde a la dotación, siendo
el resto correspondiente a los excedentes positivos o reservas.
6.2.1.3 Grado de apalancamiento
El tercer análisis llevado a cabo consistió en el estudio del grado de apalancamiento,
para lo cual se analizó la evolución del ratio que relaciona el total del pasivo exigible
(recursos ajenos) con el patrimonio neto (recursos propios).
En relación a esta circunstancia queremos señalar, tal y como ya analizamos
anteriormente, que para conocer el apalancamiento de la entidad resulta de vital
importancia una correcta clasificación de las subvenciones como reintegrables o no
reintegrables en aplicación de la nueva normativa aprobada en marzo 2010. En este
sentido, muy probablemente, y dado que estamos analizando cuentas del ejercicio
2009, algunas de las subvenciones que aparecen en el patrimonio neto por entender la
fundación que son “no reintegrable”, en el ejercicio 2010 se mostrarían como pasivo
exigible, afectando por tanto a la estructura financiera y por ende al ratio de
apalancamiento evaluado.
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Gráfico 3. Grado de endeudamiento (por actividad)
0,6
0,56
0,5
0,4
Grado de
endeudamiento
0,3
0,2
0,1
0
0,08
Asistenciales
0,03
Culturales
Educación
Fuente: Elaboración propia.
De los resultados obtenidos, mostrados en el Gráfico 3, se desprende que por cada
euro de recursos propios que las fundaciones culturales y asistenciales tienen un
endeudamiento muy bajo en relación a sus cifras de fondos propios, siendo
notablemente mayor en las educativas.
6.2.2 Clasificación de la muestra por tamaño en función de la cifra de la dotación
fundacional
Para clasificar las entidades bajo este criterio nos basamos en la cifra de la dotación
fundacional que presentan las fundaciones extremeñas, diferenciando así a las
fundaciones de menor tamaño con una dotación menor o igual a 30.000 euros
(“pequeñas”) de aquellas que superaban esa cifra (“grandes) (Tabla 2).
Del mismo modo que para la clasificación por actividad, procedimos a realizar tres
tipos de análisis para el estudio de la estructura financiera de este tipo de entidades.
6.2.2.1 Composición de la estructura financiera
Gráfico 4. Composición de la Estructura Financiera (por tamaño)
11%
39%
89%
61%
Meno o igual a 30000
Superior a 30000
Cifra de la dotación fundacional
Fuente: Elaboración propia.
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Pasivo
Patrimonio Neto
En función de los resultados obtenidos, que se presentan en el Gráfico 4, resulta
significativa la diferencia que se aprecia en la forma de financiación entre las
fundaciones de menor tamaño de las aquellas cuya dotación es superior a la mínima
donde el patrimonio neto resulta un 90% de su financiación, frente al 61% en las
pequeñas.
6.2.2.2 Estructura del patrimonio neto
Cifra de la dotación fundacional
Gráfico 5. Composición de la Estructura del Patrimonio Neto (por tamaño)
81%
Superior a 30000
15%
4%
Menor o igual a
30000
9%
Dot. Fundacional
Excedente
Subvenciones
35%
56%
Fuente: Elaboración propia.
Sin embargo al analizar la composición del patrimonio neto diferenciando por tamaño,
de acuerdo a la información ofrecida por el Gráfico 5, se observa claramente que es
diferente en ambas categorías. Así, en aquellas fundaciones que hemos clasificado en
la categoría de “pequeñas”, una parte significativa son subvenciones y donaciones
pendientes de imputar a resultados, mientras que en los fondos propios la mayor parte
son por excedentes positivos, es decir, corresponden a reservas, suponiendo
únicamente su dotación fundacional un 9% del total de su patrimonio. En
contraposición, en las grandes prácticamente un 96% de su patrimonio son fondos
propios, siendo las subvenciones o donaciones una cuantía residual, mientras que la
dotación fundacional representa un 81% del total del patrimonio neto.
6.2.2.3 Grado de apalancamiento
Grado de endeudamiento (por tamaño)
Cifra de la dotación
Coeficiente
fundacional
Menor o igual a 30.000
0,64
Superior a 30.000
0,12
Fuente: Elaboración propia.
Por ultimo en referencia al ratio de endeudamiento están mucho más apalancadas las
pequeñas ya que por cada euro de patrimonio neto tienen 0,64 euros de pasivo,
mientras las grandes sólo tienen 0,12 euros de pasivo.
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7. Conclusiones
Las fundaciones son entidades no lucrativas que se crean con un patrimonio aportado
por el fundador para la realización de fines de interés general, siendo por tanto dicho
patrimonio un elemento esencial para estas entidades.
Sin embargo, dentro del patrimonio la importancia que alcanzan los fondos propios
frente a las subvenciones y donaciones es vital, dado que dichos fondos propios son
los que garantizan la continuidad de la entidad.
Además hay que tener en cuenta que dentro de los fondos propios las fundaciones
tendrán por una parte la dotación fundacional, bienes que legalmente tienen una
protección legal dado que se trata de aquellos que aportó el fundador, y por otro los
excedentes que van obteniendo, excedentes que en caso de ser positivos y dado el
carácter no lucrativo de estas entidades, supondrán un aumento de las reservas de la
entidad, pero si fueran negativos supondrían una pérdida patrimonial.
Además no debemos olvidar que en aplicación de la ley sustantiva de fundaciones, se
pueden afectar bienes a la dotación, lo que sin duda supondría un fortalecimiento del
patrimonio neto en estas entidades.
En el estudio realizado, de donde obtenemos principalmente nuestras conclusiones,
podemos destacar:
• El claro predominio del patrimonio neto sobre los pasivos exigibles, lo cual nos
lleva a concluir de que se trata de entidades poco endeudadas, es decir, que
para realizar sus actividades siempre cuentan con recursos financieros que no
van a devolver, denominados como propios, y en pocas ocasiones buscan el
endeudamiento como modo de financiación.
• Al dividir a las fundaciones por actividades, las de carácter asistencial y cultural
tienen una estructura similar, tanto a nivel de patrimonio neto y pasivo exigible
como dentro del patrimonio lo que serían los fondos propios respecto de las
subvenciones y donaciones. Además, se trata de entidades poco apalancadas,
con grados de endeudamiento muy bajos y dentro de su patrimonio neto,
mayoritariamente son fondos propios. Sin embargo las de carácter educativo si
optan más por el endeudamiento y dentro de su patrimonio siguen siendo
mayoritario los fondos propios, pero no por el importe de su dotación (como si
ocurre en asistenciales y culturales) sino por sus excedentes positivos o
reservas, por lo que cabe pues concluir que las educativas se están
financiando de forma distinta al resto de las fundaciones.
• Al dividir a las fundaciones por tamaño, es también muy llamativo la diferencia
en la financiación de aquellas con una dotación mínima, dado que utilizan más
los recursos ajenos que aquellas que tienen una dotación superior, donde su
grado de endeudamiento es mucho menor. Sin duda las fundaciones mayores
tienen un patrimonio más consolidado para la realización de sus actividades,
donde además dentro del mismo la mayor parte son fondos propios y en
concreto dotación fundacional, algo que no ocurre en las pequeñas. Ello nos
podría llevar a pensar la necesidad de impulsar fundaciones de un mayor
tamaño y la fusión de pequeñas fundaciones para fortalecer el sector.
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BIBLIOGRAFÍA
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Auditoría de Cuentas, Madrid.
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