Aplicación del Principio de Jerarquía Normativa por parte del

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Aplicación del Principio de Jerarquía Normativa
por parte del Tribunal Fiscal
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*)
RTF N° 16192-2-2011
Expedientes Nº:7849-2006, 9359-2006
y 9862-2006
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Asunto
:Impuesto a la Renta y
otros
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Procedencia :Lima
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Fecha
:23.09.2011
(*)Jurisprudencia de Observancia obligatoria publicada el 13.10.2011
I. Criterio adoptado por el Tribunal
Fiscal
El Tribunal Fiscal al emitir su resolución
estableció el siguiente criterio de observancia
obligatoria:
“El inciso f) del artículo 29° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N° 122-94EF, excede lo dispuesto por el artículo 50° de
la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Legislativo N° 774, así como el inciso a) del artículo
25° de la citada ley (modificada por la Ley N°
26415) cuando establece que los contribuyentes que obtengan dividendos los deberán
considerar entre sus ingresos a fin de determinar la pérdida neta compensable”.
2. Planteamiento del problema
Si corresponde que los contribuyentes
del Impuesto a la Renta consideren entre sus
ingresos, a los dividendos y cualquier otra
forma de distribución de utilidades, con la
finalidad de determinar la pérdida neta compensable.
3. Argumentos esgrimidos en el caso
3.1. Argumentos de la Administración Tributaria
La Administración Tributaria sostiene
que como consecuencia de la fiscalización realizada a la recurrente, formuló
reparos en el Impuesto a la Renta correspondiente a los periodos 2000 y
2001, debido a que el contribuyente no
consideró para la determinación de la
pérdida tributaria de los ejercicios 1999
y 2000 los ingresos exonerados, incluidos los dividendos.
Por tal motivo, tenía pérdidas tributarias a compensar en los respectivos
ejercicios, según lo dispone el inciso f)
(1) del artículo 29° del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, que señalaba que los contribuyentes considerarán entre sus ingresos los dividendos y
cualquier otra forma de distribución de
utilidades a fin de determinar la pérdida
neta compensable.
3.2. Argumentos de la Recurrente
La recurrente señala que la Administración Tributaria no expresó los fundamentos ni los motivos determinantes para
considerar los dividendos como ingresos exonerados destinados a determinar pérdidas tributarias compensables.
A su vez, señala que conforme al artículo
25° de la Ley del Impuesto a la Renta, los
dividendos constituyen rentas inafectas
y no un ingreso exonerado como lo establece la Administración Tributaria.
Por ello, argumenta que la norma reglamentaria transgrede la Ley del
Impuesto a la Renta, solicitando la
inaplicación de la referida norma en
virtud del artículo 102° del Código
Tributario.
3.3. Fundamentos del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal establece que la controversia radica en determinar si el inciso f) del artículo 29° del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, excede
lo dispuesto por el artículo 50° de la
Ley del Impuesto a la Renta; así como
lo dispuesto en el artículo 25° de esta
última norma legal, cuando establece
que los contribuyentes que obtienen
dividendos deben considerarlos en sus
ingresos a fin de determinar la pérdida
neta compensable.
El Órgano Colegiado concluye que la
referida norma reglamentaria excede
lo dispuesto en la Ley del Impuesto a
la Renta, cuando señala que los contribuyentes que obtengan dividendos los
deberán considerar entre sus ingresos a
fin de determinar la pérdida neta compensable.
El fundamento de esta posición lo encontramos en el Principio de Jerarquía
Normativa contemplado en el artículo
51° de la Constitución Política, que en
este caso particular se traduce en el
hecho de la Primacía de la Ley sobre el
Reglamento. Igualmente, en la resolución materia de comentario se explica
la naturaleza de los reglamentos de ejecución o secundum legem, los cuales se
encuentran llamados a complementar
y desarrollar a la Ley que los justifica,
conforme lo ha establecido la Sentencia
del Tribunal Constitucional recaída en el
Exp. N° 0001/0003-2003-AI/TC.
En el presente caso, queda claro que la
Ley del Impuesto a la Renta no contiene
ninguna disposición referida a la inclusión
de los dividendos entre los ingresos a ser
considerados a efectos de determinar la
pérdida neta, dado que únicamente se
consideran los ingresos exonerados,
supuesto que no resulta aplicable a los
dividendos en vista a su naturaleza de
concepto inafecto.
Siendo ello así, queda claro que el Reglamento al considerar a los dividendos
como elemento a tener en cuenta para
la determinación de la pérdida, excede
abiertamente lo dispuesto en lo contenido en la Ley.
En este sentido, al rebasar la norma
reglamentaria el marco normativo que
consagra la Ley del Impuesto a la Renta,
resulta aplicable el artículo 102° del Código Tributario, esto es, la aplicación de
la norma de mayor jerarquía, lo que
implica finalmente la inaplicación de
la norma reglamentaria.
4. Nuestros comentarios
4.1. Principios Generales del Derecho
Afirma Marcial Rubio (2) que los Principios Generales del Derecho son con-
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ceptos o proposiciones, de naturaleza
axiológica o técnica, que informa la
estructura, la forma de operación y el
contenido de las normas, grupos normativos, sub conjuntos, conjuntos y del
propio Derecho en su totalidad. Pueden
estar recogidos o no en la legislación,
pero que no lo estén no es óbice para
su existencia y funcionamiento.
4.1.1. Jerarquía de Normativa
Dentro de la Constitución Política está
recogido el Principio General de Jerarquía Normativa en su artículo 51° que
reza como sigue: "La Constitución prevalece sobre toda norma legal; la ley,
sobre las normas de inferior jerarquía,
y así sucesivamente". De su lectura se
logra revelar que este principio tiene
un fin organizativo del sistema jurídico,
consagrando el respeto a la jerarquía de
las normas.
Uno de los temas recurrentes es el respeto de las normas reglamentarias a la
Ley, es decir; las normas reglamentarias
por su inferior jerarquía no pueden contravenir lo dispuesto en la Ley. Lo contrario vulneraría este principio que tiene
un rango constitucional.
4.1.2. Normas Reglamentarias
El Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Exp. N° 0001/00032003-AI/TC, explica la diferencia existente entre las normas reglamentarias
en su relación con la Ley:
a. Reglamentos secundum legen
Este tipo de Reglamento es una
norma subordinada directamente a las leyes e indirectamente a
la Constitución; puede desarrollar
la Ley, sin transgredirla ni desnaturalizarla. Son los reglamentos de
ejecución de las leyes, los cuales se
encuentran llamados a completar y
desarrollar la Ley que los justifica
y a la que se deben. En efecto, es
frecuente que la Ley se circunscriba
a las reglas, principios y conceptos
básicos de la materia que se quiere
regular, dejando a la Administración
la facultad de delimitar concretamente los alcances del marco general establecido en ella.
b. Reglamentos extra legem
Son los Reglamentos que hacen
operativos los servicios que la Administración brinda a la comunidad,
son independientes, organizativos o
normativos; los que se encuentran
destinados a reafirmar, mediante la
autodisposición, la autonomía e in-
dependencia que la Ley o la propia
Constitución asignan a determinados entes de la Administración;
incluso, a normar dentro de los alcances que el ordenamiento legal
les concede, sin que ello suponga
desarrollar directamente una Ley.
Cabe indicar que ambos tipos de Reglamento siempre deberán atender
el cumplimiento del Principio de Jerarquía de Normativa, es decir, que
les está proscrito transgredir o exceder los alcances de la Ley.
4.1.3. Reconocimiento de la Aplicación del Principio de Jerarquía Normativa en el Código Tributario
Sobre el particular conviene recordar:
A partir de año 1981, por disposición del
Decreto Legislativo Nº 817 se estableció
que el Tribunal Fiscal al resolver “deberá
aplicar la norma de mayor jerarquía”.
El Órgano Colegiado interpretó, en forma unánime, que dicha disposición no
le otorga la atribución de efectuar un
control difuso, siendo insuficiente el
principio de supremacía de la constitución, toda vez que es la propia Constitución la que otorgó tal atribución, en forma exclusiva, al Tribunal Constitucional
y a los jueces, tal y como queda claro de
la RTF N° 03088-5-2006.
A partir de marzo del año 2005, el Tribunal Constitucional al resolver las acciones de inconstitucionalidad contra las
ordenanzas que regulaban los arbitrios
en los distritos de Miraflores y Santiago
de Surco, dispuso que el Tribunal Fiscal
estaba facultado para hacer un análisis
de validez constitucional de las ordenanzas, conforme a los parámetros establecidos por el propio Tribunal Constitucional en sus sentencias recaídas en
el Exp. Nº 041-2004-AI/TC y el Exp. Nº
053-2004-PI/TC.
Sobre este punto, en mayo del 2005,
mediante la STC Nº 0050-2004-AI-TC
emitida en el Proceso de Inconstitucionalidad de la Ley Nº 20530, el TC, en
uno de su fundamentos, señaló que:
“(…) en los supuestos de manifiesta inconstitucionalidad de normas legales
o reglamentarias, la Administración no
sólo tiene la facultad sino el deber de
desconocer la supuesta obligatoriedad
de la norma infraconstitucional viciada,
dando lugar a la aplicación directa de la
Constitución”.
A su vez, en noviembre del año 2005, es
que el Tribunal Constitucional mediante
la STC Nº 3741-2004-AA-TC establece
como precedente vinculante la siguiente regla sustancial: “Todo tribunal u
órgano colegiado de la administración
pública tiene la facultad y el deber de
preferir la Constitución e inaplicar una
disposición infraconstitucional que la
vulnera manifiestamente, bien por la
forma, bien por el fondo, de conformidad con los artículos 38º, 51º y 138º de
la Constitución”.
El razonamiento que respalda esta
postura es la simple aplicación de la
jerarquía normativa; es decir, el Tribunal Fiscal en aras de cumplir con el
ordenamiento jurídico, debe aplicar la
norma de mayor rango por encima de
las de inferior rango, máxime cuando
las segundas vulneran lo regulado en
las primeras.
4.2. Ingresos Exonerados e Inafectos
Sobre este punto el profesor Jorge Danós Ordóñez (3) establece las siguientes
definiciones:
4.2.1. Ingresos Inafectos
Es el concepto que define la situación
que está fuera del campo de aplicación
de tributos, no necesariamente por voluntad del legislador, sino porque no
encaja en la definición legal del hecho
imponible. Las inafectaciones por su
naturaleza son permanentes, como es
el caso de los dividendos contemplados
en el artículo 25° de la LIR.
4.2.2. Ingresos Exonerados
Se trata de un relevo de abonar tributos;
razonando en forma silogística tenemos
que si tributar es contribuir, la exoneración de tributos implica no tener que
contribuir. Por ello, en la exoneración
nace el tributo pero el contribuyente no
se encuentra obligado a realizar el pago
del mismo. Las exoneraciones tienden
a ser temporales, es decir la norma que
releva el pago se encuentra sujeta a un
plazo de vigencia, tal como es el caso
de las exoneraciones contempladas en
el artículo 19° de la LIR.
De lo expuesto, podemos advertir que,
mientras en la inafectación nunca nace
el hecho imponible, sea porque naturalmente está excluido o por decisión del
legislador, en la exoneración sí nace el
hecho imponible, pero en virtud a una
norma exoneratoria se exime al contribuyente del pago del tributo.
4.3. Arrastre de Pérdidas
El artículo 50° de la LIR establece que
los contribuyentes domiciliados en el
país compensarán la pérdida neta total
de tercera categoría de fuente peruana
que registren en el ejercicio gravable,
con arreglo a uno de los siguientes sistemas:
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4.3.1. Sistema “A” de Arrastre de Pérdida
Mediante este sistema, se compensa la
pérdida neta total de tercera categoría
de fuente peruana que registren en un
ejercicio gravable imputándola año a
año, hasta agotar su importe, a las rentas
netas de tercera categoría que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del
ejercicio siguiente al de su generación.
El saldo que no resulte compensado
una vez transcurrido ese lapso, no podrá
computarse en los ejercicios siguientes.
Cabe precisar que, en el momento en
que se emite la resolución materia de
comentario, la compensación se realizaba a partir del periodo en que se generaba las utilidades. La actual disposición
fue establecida a través de la sustitución
dispuesta por el artículo 30° del Decreto
Legislativo N° 945, publicado el 23 de
diciembre de 2003.
4.3.2. Sistema “B” de Arrastre de Pérdida
Mediante este sistema, se compensa la
pérdida neta total de tercera categoría
de fuente peruana que registren en un
ejercicio gravable imputándola año a
año, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas
de tercera categoría que obtengan en
los ejercicios inmediatos posteriores.
En ambos sistemas, los contribuyentes
que obtengan rentas exoneradas deberán considerar entre los ingresos a
dichas rentas a fin de determinar la pérdida neta compensable.
gada), al incluir a los ingresos inafectos, a
todas luces contraviene el espíritu de la Ley;
por ello resulta pertinente su inaplicación
en resguardo de la jerarquía normativa,
contemplada en el artículo 102° del Código
Tributario.
V. Conclusiones
5. Análisis del presente caso
En el presente caso se advierte que, de
acuerdo con nuestra legislación positiva, los
dividendos constituyen un ingreso inafecto, ello en virtud a la expresa disposición
normativa del artículo 25° de la LIR modificado por la Ley Nº 26415.
Ahora bien, en relación a las pérdidas, el
propio artículo 50° de la LIR, expresamente
señala que para la determinación de las pérdidas deberá considerar los ingresos exonerados.
Siendo ello así, la norma reglamentaria
del artículo 50º de la LIR (a la fecha dero-
Si bien es cierto, la norma que dio
motivo al reparo que fuera objeto de impugnación se encuentra derogada, ello no
le resta trascendencia al pronunciamiento
formulado por el Tribunal Fiscal, por cuanto el mismo nos permite apreciar la aplicación de uno de los elementos esenciales
de cualquier ordenamiento jurídico, esto
es, la aplicación del Principio de Jerarquía
Normativa, el mismo que al impedir se excedan los alcances de la norma de mayor
rango jerárquico constituye una garantía
para los derechos que corresponden a los
contribuyentes.
NOTAS
(1) Cabe precisar que este inciso fue derogado por el Decreto Supremo N° 017-2003-EF
(13.02.2003)
(2) RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurídico. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica,
Lima 1988, pág. 316.
(3) DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge. Análisis Tributario. Lima Mayo 1990, pág. 2. n