Las presentes pautas de relatoría tienen como finalidad orientar a

XXXVII JORNADAS TRIBUTARIAS
COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS
DE LA CAPITAL FEDERAL
Mar del Plata, 28, 29 y 30 de noviembre de 2007
COMISION Nº 3
Eventuales excesos de la Administración Tributaria en la relación
fisco-contribuyente
Autoridades:
Presidente: Dr. Adolfo Atchabahian
Relator: Dr. Jacobo Luterstein
Secretaria: Dra. Silvia Daneri
INFORME Y DIRECTIVAS DEL RELATOR
Las presentes directivas de relatoría tienen como finalidad orientar a los
panelistas invitados como así también a los autores de trabajos respecto del
objeto de la comisión en cuanto al contenido de los temas que la misma debe
desarrollar.
El temario de la comisión se define como “Eventuales excesos de la
Administración Tributaria en la relación fisco-contribuyente” y
comprende tres subtemas:
1. Cuestiones constitucionales y procesales.
2. La carga pública delegada en los particulares.
3. Exigencias informáticas.
La primer cuestión que debe definirse es el alcance del concepto de
Administración Tributaria.
En este sentido se refiere a la Administración Federal de Ingresos Públicos y
dentro de la misma a la Dirección General Impositiva.
Asimismo habida cuenta de la competencia de dicho organismo las
exposiciones y trabajos deberán referirse a cuestiones vinculadas con
obligaciones impositivas, excluyendo a las de seguridad social.
Esta limitación no pretende cercenar la libertad de expresión de panelistas y
autores de trabajos sino facilitar el debate y la formulación de la
correspondiente recomendación final.
En nuestra opinión el desarrollo de los temas debería partir de un principio
liminar citado por el Dr. Dino Jarach y es que la relación jurídico tributaria
constituye una relación de derecho y no una relación de poder.
Conjuntamente con esta definición, Jarach señala que aquéllos que entendían
a la relación jurídico tributaria como una relación de poder no distinguían las
obligaciones contenidas en el Derecho Tributario Sustantivo o Material de
aquellas integrantes del
Derecho Administrativo o Formal y del Penal
Tributario.
El Derecho Tributario Sustantivo se vincula con la obligación del pagar el
tributo obligación que debe respetar el principio de legalidad. El derecho
tributario administrativo comprende el conjunto de deberes formales (llevar
determinados registros, contestar requerimientos, suministrar información
propia o vinculada con terceros, etc.) y obligaciones de soportar (visitas de
inspectores que fiscalizan, verificaciones administrativas, allanamientos, etc.).
Aun cuando los deberes formales pudieran ubicarse en un rango de menor
relevancia, su crecimiento exagerado determina costos administrativos a los
contribuyentes y responsables que deberán evaluarse y considerarse en
oportunidad de analizar la relación fisco contribuyente.
Sobre
este
aspecto-los
deberes
formales-
pueden
consultarse
las
exposiciones de panelistas y los trabajos presentados en las XXIV Jornadas
Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas realizadas en
Mar del Plata en el mes de noviembre de 1994.En dicha oportunidad la
recomendación de la Comisión Nº 3 señaló respecto de los deberes formales
y la obligación de informar que los mismos deben:
1. Respetar en la consecución de los requisitos de los deberes formales,
tres principios: ser atendibles, es decir respetar la capacidad del
sujeto para informar; ser necesarios, o sea que respeten el principio
de subsidiariedad por lo tanto que se trate de datos que la
administración no posea y los requiera para el cumplimiento de sus
fines y, por último, que exista relación adecuada con el resultado a
obtener, respetando así el principio de proporcionalidad de medios a
fines.
2. Informar al sujeto pasivo del requerimiento, en el primer acto de
captación de datos, el carácter procesal de esta acción con el fin de
no afectar la garantía del artículo 18 de la Constitución Nacional-no
ser obligado a declarar contra sí mismo-ni vulnerar el artículo 296 del
Código Procesal de la Nación-abstenerse de declarar-tratándose de
causas penales.
Este segundo punto tiene indudable relevancia y vinculación con el primero
de los subtemas que deberá tratar la comisión.
También podrán consultarse los trabajos y exposiciones de panelistas de la
Comisión Nº 1 en las XXIX Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en
Ciencias Económicas realizadas en Mar del Plata en noviembre de 1999 cuyo
tema fue: “Estatuto del Contribuyente” Los subtemas de dichas jornadas
guardan inmediata y profunda vinculación con los que se abordarán en esta
comisión.
En dichas jornadas se trataron cuestiones que conservan plena actualidad y
por ende pueden ser tratadas en esta oportunidad. Los temas a los cuales
nos referimos son: a) Derechos y Garantías en los procedimientos de
fiscalización y recaudación. Créditos a favor del contribuyente y b)
Responsabilidad de la administración tributaria y de los funcionarios.
En cuanto al primer subtema-cuestiones constitucionales y procesalescomprenden un conjunto de temas originados por la actividad de la
Administración Tributaria y comprende tanto actos administrativos con
efectos jurídicos como así también otros procedimientos ejecutados por
funcionarios integrantes de aquella.
Cabe recordar que una de las garantías constitucionales es el principio de
legalidad o principio de reserva de ley el cual comprende, además ,la no
aplicación retroactiva de los impuestos.
También debe considerarse que el régimen actualmente vigente en materia
de ejecuciones fiscales resulta restrictivo en varios aspectos y su utilización
en la práctica, por parte de la administración tributaria, puede vulnerar las
garantías constitucionales de defensa en juicio (Cía. de Transporte El
Colorado SAC -CSJN 26-6-2001 ) e innominada de razonabilidad toda vez que
el juez tiene un rol limitado mientras que la administración en determinados
supuestos de aplicación de medidas cautelares puede afectar severamente la
actividad del deudor.
También debe considerarse como afectación a garantías constitucionales lo
ya señalado respecto de no respetar el derecho del contribuyente a no
declarar contra sí mismo en los procedimientos de fiscalización.
Es importante destacar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en
recientes pronunciamientos, ha considerado aplicables en materia fiscal las
disposiciones de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de
San José de Costa Rica) parte de nuestro ordenamiento interno desde su
ratificación en 1984. Actualmente, en virtud del artículo 75 inciso 22,
incorporado por la reforma constitucional de 1994, goza de jerarquía
constitucional. En este punto, cabe señalar que, como es sabido, todos los
tratados internacionales tienen jerarquía superior a las leyes según lo
establece dicha norma.
Así se puede mencionar la causa Marchal Juan (CSJN 10-4-2007) y
específicamente el voto del Dr.Zaffaroni en cuanto señala que el artículo 8 de
la Convención Americana se titula “Garantías Judiciales” pero, en opinión del
ministro de la Corte, no se limita a los recursos judiciales “sino el conjunto de
requisitos que deben observarse en las instancias procesales” a efectos de
que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de
acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos.
La cuestión debatida en este caso estaba referida a si una clausura aplicada
por una infracción fiscal podía apelarse ante la Cámara de Casación Penal. La
justicia provincial consideró agotados los recursos con los establecidos en el
Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.
El planteo del actor fundaba su derecho a apelar en la garantía de la doble
instancia reconocida en la Convención Americana sobre Derechos Humanos.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación hizo lugar al planteo y ordenó se
dicte un nuevo pronunciamiento.
También puede considerarse, dentro de un amplio marco de aplicación de
una tutela judicial efectiva, la causa “Casal” (CSJN 20-9-2005) no referida a
una cuestión fiscal pero importante en cuanto reconoce que la plena
aplicación de las garantías reconocidas por tratados internacionales sobre
derechos humanos-que incluye los derechos fiscales-importa que la revisión
judicial que sólo se limite a las cuestiones de derecho no cumple con lo
establecido por el artículo 8.2.h de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos y, por lo tanto, la instancia de Casación podría revisar tanto el
derecho como las pruebas, constituyendo también una ratificación del
derecho a la doble instancia.
Finalmente cabe mencionar el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en la
causa “Cubecorp Argentina SA” Sala B en el cual se admite que el
responsable sustituto puede abonar por compensación el impuesto sobre los
bienes personales-acciones y participaciones-y que, como se sabe, la AFIP ha
negado dicha posibilidad.
En cuanto al segundo subtema es evidente el crecimiento de la delegación de
funciones en particulares.
En tal sentido existe una disposición que establece la remuneración de los
agentes de retención y percepción la cual, en la práctica, no funciona
adecuadamente.
Sin embargo y aun que dicha remuneración fuera efectiva el crecimiento de
las obligaciones a cargo de los contribuyentes y responsables no parece
razonable.
En cuanto al tercer tema sobre exigencias informáticas se pueden citar
algunos aspectos.
Como marco general a esta temática cabe puntualizar que la utilización de
sistemas informáticos ha ido en constante crecimiento ampliándose a
numerosos trámites y no sólo a su utilización para la presentación de las
declaraciones juradas.
En cuanto a aspectos concretos se pueden mencionar a los aplicativos
utilizados para la formulación de las declaraciones juradas del impuesto a las
ganancias de personas físicas y jurídicas. En ambos casos se ha incorporado
la obligación de informar una importante cantidad de datos referidos a
terceros conjuntamente con los datos que conducen a la liquidación del
impuesto.
Esta circunstancia ha motivado que, en razón del volumen de información,
respecto a las personas jurídicas se haya postergado su efectiva y completa
entrada en vigencia. En cuanto al aplicativo para la declaración jurada del
impuesto a las ganancias de las personas físicas se ha establecido su
obligatoriedad a partir del período fiscal 2007, salvo para determinados
contribuyentes con ingresos superiores a determinado monto.
Es importante analizar si es pertinente que la exigencia de informar se haya
incluido conjuntamente-utilización del mismo aplicativo- con la sustantiva
(derecho tributario material) de liquidar el tributo e ingresarlo.
También se ha establecido, con la introducción de los sistemas informáticos,
la imposibilidad de expresar aclaraciones u observaciones al contenido de la
declaración.
Dr.Jacobo Luterstein
Relator Comisión Nº 3