La imputación temporal de los beneficios obtenidos en procesos de

La imputación temporal de los beneficios obtenidos en procesos de expropiación
de cuantía litigiosa en el Impuesto sobre Sociedades
Sumario
I.- Introducción a la cuestión.
II.- Tratamiento contable.
III.- Tratamiento fiscal.
Index
I. - Introduction.
II. - Treatment from the account perspective.
III. - Treatment from the tax perspective.
Palabras clave
Contable, devengo, expropiación, fiscal, imputación, litigio, principios, y temporal.
Key words
Account, accrual, expropriation, tax, register, litigation, principles and time.
Resumen
A pesar de que hoy en día no es el momento de mayor florecimiento de los procedimientos de expropiación, se vienen produciendo numerosas resoluciones de cuestiones litigiosas referidas a aquellas que se habían realizado en épocas anteriores, y que
están determinando el planteamiento de las consecuencias fiscales derivadas de los
mismos. En este sentido, se analizará a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en
qué momento debe computarse el ingreso derivado del proceso de expropiación,
cuestión que cobra especial relevancia por el hecho de que en muchos casos no coincidirá en el tiempo con el cobro efectivo de las cantidades y, por tanto, se produce la
tributación con antelación (en algunos casos muy relevante) a la obtención de los
recursos que originan dicha imposición.
Summary
Even when nowadays it is not the time of numerous expropriation procedures, there
are a lot of resolutions from the Courts of Justice dealing with controversies of pr ocedures performed in the previous years. This is the moment when many companies
are aware of the tax consequences of the expropriation, especially from the Corporate Income Tax perspective. This aspect is going to be treated in this analysis, due
to its relevancy for those who, even when have not receive the compensation, are
taxed for the benefit accrued.
I. Introducción a la cuestión
En la actualidad, las circunstancias económicas concurrentes han hecho que el
número de expedientes de expropiación se haya visto reducido respecto del de ejercicios anteriores. No obstante, se vienen produciendo en estas fechas un buen número de resoluciones y sentencias por parte de los Tribunales referentes a expedientes
expropiatorios en litigio en cuanto a su cuantía, que proceden de años en los que la
situación económica favorecía un mayor desarrollo de los mismos. El problema es
que en el momento actual las dificultadas de pago generalizadas y, en particular, de
las Administraciones Públicas, hace que los sujetos pasivos expropiados puedan verse ante la necesidad de afrontar el pago de impuestos por unos beneficios que no se
van a materializar (en cuanto a su corriente monetaria) hasta más adelante. Por todo
ello, cobra una especial relevancia el análisis del momento temporal en el que de
acuerdo con la norma tributaria, deba computarse el eventual beneficio obtenido
como consecuencia de estos procesos, así como los intereses que correspondan por
el retraso en la satisfacción del precio.
Una vez centrada la cuestión fáctica, es evidente que la cuestión técnica a analizar
versa sobre criterios de imputación temporal de ingresos (y en su caso, gastos, como
tendremos ocasión de comprobar) en el Impuesto sobre Sociedades. En ese sentido,
la norma de cobertura no es otra que el artículo 19 del Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS).
Dicho precepto consagra las siguientes reglas principales en relación con el caso que
nos ocupa:
a)
La imputación de ingresos y gastos se rige por el principio del devengo, que
coincide con la corriente real de bienes y servicios, con independencia de la
corriente monetaria o financiera, respetando, eso sí, la debida correlación de
unos y otros.
b)
Se admiten criterios distintos excepcionalmente y siempre bajo la condición de
la aprobación previa de la Administración tributaria.
c)
Cuando un ingreso o gasto se registra en la cuenta de pérdidas y ganancias en
un período distinto al que correspondería según el principio de devengo, se
imputará fiscalmente al período que hubiese correspondido según el mismo.
d)
Por excepción a lo establecido en el apartado anterior, será aceptable desde un
punto de vista tributario la imputación contable de gastos en la cuenta de
pérdidas y ganancias en un período posterior al correspondiente a su devengo,
así como la imputación de los ingresos en un período anterior al mismo, siempre y cuando no se produzca por motivo de esta imputación distinta al criterio
de devengo una tributación inferior a la que hubiese correspondido en caso de
la aplicación de una regla de imputación temporal conforme al citado principio.
II. Tratamiento contable
Se observa que la específica cuestión de la imputación temporal, como hemos o bservado, tiene una regulación específica en el ámbito tributario y se basa en el principio de devengo. Con independencia de la misma, la descripción del citado principio de devengo en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se
aprueba el (anterior) Plan General de Contabilidad (APGC), y en el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el (nuevo) Plan General de
Contabilidad (NPGC), viene a coincidir sustancialmente con la contenida en la norma tributaria.
No obstante, es cierto que algunos matices diferenciales deben ser resaltados entre la
regulación del APGC y la del NPGC. Así, en el APGC el principio de prudencia,
que tenía carácter preponderante respecto de otros principios en caso de conflicto,
determinaba que únicamente se contabilizaran a fecha de cierre del ejercicio los beneficios realizados, mientras que respecto de los gastos, se debía registrar incluso los
previsibles o eventuales. Sin embargo, con el NPGC el enfoque difiere en cierta m edida, al enunciarse el principio de prudencia, ya sin carácter preferente sobre los
demás, y con un importante matiz inicial: “se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel
que deben reflejar las cuentas anuales”. Asimismo, según los criterios de registro
del NPGC: “el reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un
incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda det erminarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo,…”. Respecto del reconocimiento o registro contable de un
activo, se señala que “deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad”.
Dada esta regulación, parece observarse claramente un incremento en la preocupación del legislador contable por la fiabilidad de las estimaciones del valor de los
elementos a los efectos de propiciar su registro. Es decir, que a la hora de tomar la
decisión de registrar un ingreso o un activo, primará el hecho de que se pueda estimar fiablemente su valor.
La plasmación de estos criterios para el caso que nos ocupa, es decir, la fijación litigiosa del justiprecio de una expropiación fue, durante la vigencia del APGC, la consulta número 4 del Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas (BOICAC) 68 de diciembre de 2006 que parecía inclinarse, si bien con una
dicción algo confusa, por el registro a nivel contable del justiprecio en el momento
de la ocupación (identificando con la misma el devengo o corriente real de bienes).
Por otro lado, con la entrada en vigor del NPGC, la cuestión parece volverse definitivamente pacífica y en un sentido diferente al anterior, en la medida en que todos
los pronunciamientos contables concluyen que en un caso de litigiosidad sobre el
importe de una expropiación, el momento de registro efectivo del ingreso debe coincidir con el de la sentencia firme. Así, cabe citar el informe del ICAC de 24 de marzo de 2008 y la consulta número 3 del BOICAC 78 de 1 de junio de 2009.
Siendo así las cosas, parece evidente que, desde la perspectiva contable, se ha producido un proceso por el que con la llegada del NPGC se ha venido a clarificar algo
que no resultaba evidente con el APGC como es el hecho de que los ingresos der ivados de una expropiación deben registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en
el momento de la existencia de una sentencia judicial firme.
Ante esta conclusión alcanzada por las autoridades contables cabe plantearse si no
resulta más adecuada a la filosofía de la norma actual (NPGC) el registro del ingreso
derivado de la expropiación tan pronto se tenga una estimación razonable del valor,
sin perjuicio de que, en caso de que el proceso litigioso continúe, se pueda valorar el
la dotación contable de una provisión por el riesgo de la pérdida de valor en caso de
sentencia desfavorable. Quizás este planteamiento es incluso compatible con el que
propugnan los pronunciamientos contables con el NPGC en la materia y anterio rmente señalados. En definitiva, si se registra un ingreso y una provisión, el efecto
real en la cuenta de pérdidas y ganancias de la compañía se producirá en el momento
en que se obtenga una sentencia favorable, por el mecanismo de reversión de la pr ovisión mediante la contabilización de un ingreso. No obstante, podrían darse casos
en los que el resultado final no fuese el mismo que si se reconoce el ingreso solamente con sentencia firme. Así, pensamos en el caso de la obtención de una senten-
cia favorable, que elevase el justiprecio inicialmente satisfecho por la administración
expropiante, según la pretensión del expropiado. Si en ese momento la compañía
registrase tal ingreso, por disponer de una valoración fiable (establecida en sentencia), debería en su caso valorarse la posibilidad de realizar o no una provisión. Naturalmente, es planteable que el hecho de que se reciba una demanda ante un Tribunal
no derive en la contabilización de una provisión por la razonable probabilidad de
que no termine de producirse un gasto asociado a la misma. En esos supuestos, lo
normal podría ser el reflejo de la circunstancia en las cuentas anuales, sin perjuicio
de que no se registre como una provisión. Esta posibilidad, que con el APGC parecería más remota dada la preponderancia absoluta del principio de prudencia, con el
NPGC, y quedando a salvaguarda la imagen fiel de la situación de la compañía mediante la oportuna mención en las cuentas anuales, parece que pudiera resultar, al
menos a priori, suficiente.
En otros casos, dada la importancia que el NPGC otorga a la estimación fiable del
valor, resultaría más difícil optar por este mecanismo de registro del ingreso y de la
correspondiente provisión, al no darse los elementos mínimos que justifiquen la fi abilidad de dicha estimación del beneficio. Este podría ser el supuesto de la mera interposición de recurso contencioso administrativo frente a la fijación de un justiprecio considerado inadecuado por el expropiado. Así, hasta el momento en que se
cuente con algún respaldo judicial a la pretensión, parecería aventurado el registro
de un ingreso por una mera pretensión de parte.
III. Tratamiento fiscal
A nivel fiscal, con la vigencia del APGC, la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central (en adelante TEAC) de 8 de noviembre de 2007 también parecía inclinarse por la imputación fiscal en el momento de la ocupación (no con la
fijación definitiva del precio o su pago). Debe señalarse que la conclusión alcanzada
en esta resolución se basa en la aplicación de la anterior Ley del IS (la Ley 61/78),
cuyo artículo 22.1 contenía una regla de imputación temporal equivalente a la del
TRLIS actual. En idéntico sentido se pronuncia la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 27 de noviembre de 2008 en la que se vuelve a identificar el devengo
que genera la contabilización del ingreso derivado de una expropiación con la ocupación (también en aplicación de la Ley 61/78).
Frente a todas estas resoluciones, y aún en vigor el APGC, también existen pronunciamientos que se muestran favorables a la imputación efectiva de los ingresos der ivados de una expropiación en el momento en que se adquiere certeza del derecho y
de los importes mediante sentencia judicial firme. Así, debe señalarse la resolución
del TEAC de 29 de octubre de 2004, así como las consultas ante la Dirección General de Tributos (DGT) de fecha 21 de mayo de 2007 o la del 26 de marzo de 2008.
Por otro lado, con la vigencia del NPGC, la cuestión también parece volverse pacífica a nivel fiscal, confirmando la imputación efectiva del ingreso derivado de una
expropiación en el momento de la obtención de sentencia firme. Así, la Sentencia
del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2010 y las consultas ante la DGT de fechas
22 de enero de 2009, 1 de agosto de 2009 y 25 de junio de 2009. Todas ellas recogen
el criterio contable como principal justificación de la resolución a nivel tributario.
No obstante lo anterior, debemos cuestionarnos en este momento sobre el tratamiento fiscal a otorgar al planteamiento alternativo realizado al tratar de la cuestión contable: la posibilidad de reconocer un ingreso en el momento en que se disponga de
un valor fiable (no necesariamente con sentencia firme) y de la correspondiente provisión en caso de que el proceso judicial siga su curso a pesar de ello.
En este sentido, es evidente que el ingreso así reconocido se integrará en la base imponible del impuesto. Bien porque sería la más justa expresión del principio de devengo o bien, si se prefiere, porque a pesar de que el devengo se interpretase prod ucido con la sentencia firme, la imputación anterior en la cuenta de pérdidas y ganancias tendría plenos efectos fiscales (salvo que determinase una menor tributación).
Por otro lado, recordemos que el artículo 12.2 del TRLIS señala que serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias
de los deudores, cuando en el momento de devengo del impuesto se encuentren las
obligaciones reclamadas judicialmente. En particular, y si bien los créditos debidos
o afianzados por entidades de derecho público no caerían bajo la aplicación de este
precepto, se exceptúan aquellos casos en que dichos créditos sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
Esta interpretación es la que han mantenido a la hora de enfocar la cuestión, con la
vigencia del APGC las consultas ante la DGT de fecha 30 de marzo de 2007, la muy
clarificadora de 24 de septiembre de 2007 y la de 28 de abril de 2008, siendo trasladables plenamente estos criterios con la vigencia del NPGC. Sin embargo, es preciso
señalar que, en aplicación de los criterios de registro contable que unánimemente se
sostienen actualmente en relación con el ingreso derivado de una expropiación, re-
sultará en principio difícil que se dé esa situación, puesto que si solo debe recon ocerse un ingreso cuando se ha cuantificado y clarificado el derecho de obtenerlo por
sentencia firme difícilmente se podrán dar las circunstancias por las que se pueda
dotar una provisión (que resulta fiscalmente deducible).
Adicionalmente, podríamos cuestionarnos sobre algún caso en particular, como
aquel en el que se obtiene una sentencia firme pero, a la hora de su ejecución, se
plantean problemas de cuantificación del principal o de los intereses. En este sentido, parece evidente que, en la medida en que el incidente de ejecución forma parte y
está contemplado en el procedimiento, tal y como está recogido en el artículo 109 de
la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa dentro de en su Título IV, que regula el procedimiento contenciosoadministrativo, y en la medida en que se genere una discrepancia de criterios sobre
la que el Tribunal deba pronunciarse, podrán darse dos escenarios: a) el ingreso no
debería llegar a registrarse contablemente hasta que se pronuncie el Tribunal y fin alice dicho incidente, o b) la provisión que se registre a nivel contable (por haberse
previamente reconocido el ingreso) debería ser considerada deducible en el ámbito
del IS.
Por último, debe señalarse que la normativa del IS todavía no ha encontrado una
respuesta adecuada para la situación de aquellos contribuyentes que, después de
haber instado el reconocimiento de su derecho a nivel judicial, después de que se les
haya reconocido, y después de que haya registrado un beneficio en su cuenta de
pérdidas y ganancias que le conlleva el pago del impuesto, no pueden recuperar, vía
provisión o vía deducción, el quebranto financiero que les supone el que en muchos
casos la administración expropiante no pueda hacer frente al pago de las cantidades
adeudadas. En este sentido, sería aconsejable que se articularse un mecanismo legal
similar al que recientemente se ha establecido por medio del artículo 7 del Real Decreto-Ley 6/2010 de 9 de abril, que modifica el apartado Cuarto del Artículo 80 de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto, el mecanismo introducido consiste en la creación de un nuevo supuesto de modificación (reducción) de la base imponible del impuesto en aquellos casos en que se
produzca el impago de una administración sin necesidad de que se inste resolución
judicial o requerimiento notarial. Será suficiente a estos efectos contar con la mera
certificación del órgano oportuno del ente público deudor para iniciar el procedimiento de rectificación que conlleve la recuperación del impuesto satisfecho a la
administración tributaria pero no percibido de la administración a quien se repercu-
tió. Es de esperar que este mecanismo se extienda al ámbito del IS para corregir s ituaciones que no resultan razonables.