JURISPRUDENCIA Impuesto a la ganancia mínima presunta. Base imponible. Capacidad contributiva.

JURISPRUDENCIA
Impuesto a la ganancia mínima presunta. Base imponible. Capacidad contributiva.
Cálculo sobre la base de activos impugnados. Litispendencia. Graduación de la sanción.
Estancias Norafe del Salado S.A. s/apelación, T.F.N., Sala B, 4/12/06.
En Buenos Aires, a los 4 días del mes de diciembre se reúnen los miembros de la Sala B de este
Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Agustín Torres (vocal de la 4ª Nominación), Carlos A. Porta
(vocal de la 5ª Nominación) y Juan Pedro Castro (vocal de la 6ª Nominación), a fin de sentenciar
el Expte. 24.423-1 caratulado “Estancias Norafe del Salado S.A. s/apelación - impuesto a la
ganancia mínima presunta”.
El Dr. Castro dijo:
I. Que a fs. 113/127 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la A.F.I.P.-D.G.I. de
fecha 19/11/04, en virtud de la cual se determina de oficio la obligación impositiva de la
recurrente en el impuesto a la ganancia mínima presunta, por los períodos fiscales 1998 y 1999.
con más intereses resarcitonos, y se le aplica una multa equivalente al 70% (setenta por ciento)
del impuesto determinado.
Que la resolución impugnada reconoce su origen en la verificación llevada a cabo por el organismo
fiscal en cumplimiento de funciones que le son propias, habiendo constatado que la fiscalizada no
había dado cumplimiento con su obligación de presentar las declaraciones juradas del tributo de
marras.
Que plantea la nulidad absoluta e insanable de la resolución recurrida de acuerdo con lo dispuesto
por el art. 14 de la Ley de Procedimientos Administrativos, por entender que carece de causa, por
apartarse manifiestamente de los hechos y del derecho que subyacen en el caso.
Que así ilustra que el organismo fiscal dejó de lado las expresas prescripciones contenidas en la
ley ritual respecto del denominado régimen de bloqueo fiscal. Sostiene al respecto que la D.G.I. le
determinó el impuesto a las ganancias del año 2000, al que considera como período base, el cual
no se encuentra firme por hallarse apelado ante este Tribunal. Agrega que dicha cuestión fue
introducida por su parte en ocasión de contestar la vista en sede administrativa, pero que sus
agravios en tal sentido no fueron debidamente considerados, lo que considera constituye un vicio
de entidad suficiente para provocar la invalidez de lo resuelto.
Que señala la existencia de una contradicción por parte de la jueza administrativa, por cuanto, por
un lado, sostiene que el “Régimen del bloqueo fiscal” no resulta de aplicación al caso, en tanto que
en otro párrafo de la resolución apelada manifiesta que hasta tanto no se halle firme la
determinación de oficio practicada en el impuesto a las ganancias por el período fiscal 2000, se
inhibe de determinar de oficio la materia imponible en el citado impuesto por los períodos fiscales
1998 y 1999.
Que por otra parte, observa que la resolución aquí apelada calcula el impuesto a la ganancia
mínima presunta sobre la base de los activos declarados en el balance para fines fiscales
presentado en el impuesto a las ganancias por los mismos períodos, los que han sido objeto de
impugnación por parte del organismo recaudador. En consecuencia, plantea que la base de la
determinación del impuesto que se recurre no se halla todavía definitivamente conformada, dado
que el ajuste del Fisco en el impuesto a las ganancias se refiere a un concepto que integra el
activo computable a los efectos del cálculo del tributo, existiendo a su entender una litispendencia
que priva de base cierta al impuesto cuestionado en la presente causa.
Que en cuanto al fondo del asunto, plantea que el impuesto a la ganancia mínima presunta es
complementario del impuesto a las ganancias y que configura el hecho imponible sobre la base de
una presunción absoluta que no admite prueba en contrario, por lo cual opera como una ficción
jurídica.
Que sostiene la falta de validez constitucional del tributo en función de las circunstancias concretas
de autos, habida cuenta de la situación económica de la empresa. Afirma la ausencia en su caso
de capacidad contributiva, circunstancia que –a su criterio– hace inoperante a la presunción legal,
tornándola irrazonable e inconstitucional. Sostiene que en los períodos cuestionados los bienes de
la empresa no tuvieron rentabilidad ni pudieron tenerla debido a la situación de desastre
agropecuario de la zona como consecuencia de las inundaciones sufridas por la provincia de Santa
Fe.
Que plantea que la pretensión de gravar rentas no reales choca con la garantía de razonabilidad
consagrada por el art. 28 de la Constitución Nacional.
Alega que la capacidad contributiva constituye un principio liminar del derecho tributario que sirve
como presupuesto legitimador de la creación y percepción de los impuestos y que la ficción creada
por la norma, en el caso de la recurrente, resulta irrazonable e inconstitucional, toda vez que no
posee las rentas presumidas por la ley, concluyendo que es absolutamente ilegítimo un impuesto
que afecta una capacidad contributiva agotada o no real como aquélla que es meramente futura
por estar en potencia.
Que sostiene que también se afecta el principio de no confiscatoriedad toda vez que resulta
absorbido el capital de la recurrente ya que para satisfacer el impuesto habrá que recurrir a otras
fuentes de ingreso, que no son las utilidades que presume la norma y que la actora no posee,
vulnerándose el derecho de propiedad que la Constitución Nacional protege.
Que subsidiariamente, plantea la inimputabilidad subjetiva de los intereses resarcitorios que se
pretenden aplicar en la resolución recurrida. Lo mismo sostiene respecto de la multa aplicada,
agregando que la culpa no puede presumirse, afirmando que las circunstancias de hecho de la
causa evidencian la inexistencia de una conducta culposa de la recurrente.
Que ofrece prueba y formula reserva del caso federal.
II. Que a fs. 138/155 la representación fiscal contesta el traslado del recurso interpuesto.
Que niega que el acto apelado carezca de causa sino que, por el contrario, afirma que los ajustes
determinados se fundamentan en las circunstancias verificadas por el organismo fiscal a través de
sus funcionarios, así como en el derecho vigente y aplicable al caso en examen. Respecto del
“Régimen del bloqueo fiscal” señala que el juez administrativo se expidió sobre dicho agravio y
manifiesta que el citado régimen no resulta aplicable a todos los gravámenes sino solamente rige
con relación a los tributos que expresamente contempla la normativa vigente. Así manifiesta que
recién por Dto. 1340/98 se incorporó el impuesto que nos ocupa a los tributos mencionados en el
art. 125 de la ley ritual, a partir del período fiscal 1998, inclusive.
Que en función de ello, sostiene que la taxatividad de tributos incluidos en el régimen especial de
fiscalización, conspira contra la viabilidad de la pretensión de aplicación extensiva que pretende la
recurrente, lo que lleva al rechazo del supuesto vicio que acusa la actora.
Que en cuanto al fondo del asunto, plantea que el impuesto a la ganancia mínima presunta grava
una manifestación de riqueza consistente en un conjunto de activos potencialmente productivos y
que ha sido creado por una ley en sentido material, en cuya sanción se cumplieron todos los
requisitos de legalidad exigidos para su validez.
Que señala que el legislador tomó como índice de capacidad contributiva el hecho de la existencia
de activos e indica que no puede confundirse la misma con la renta del contribuyente. Agrega que
la alícuota del impuesto es del 1% (uno por ciento) y que, por lo tanto, no puede válidamente
sostenerse que se encuentre vulnerado el principio de razonabilidad y menos aún que el tributo
sea confiscatorio.
Que afirma que en modo alguno la determinación dictada implica la violación de garantías
protegidas constitucionalmente. No obstante señala que el planteo que en tal sentido introduce la
actora resulta improcedente en función de lo normado por el art. 185 de la ley procedimental.
Que en cuanto a la multa, considera que en los presentes autos se configura acabadamente la
transgresión tipificada por el art. 45 de la ley ritual. constatándose la lesión al bien jurídico
tutelado por la norma, no dándose en el caso concreto el error excusable.
Que con relación a los intereses resarcitorios, plantea que su aplicación resulta del art. 37 de la ley
procedimental y que en la causa no se observan causales exculpatorias de la responsabilidad
derivada de la mora incurrida por la recurrente. Formula reserva del caso federal.
III. Que, a f. 186 se declaró la clausura del período probatorio, elevándose a f. 192 los autos a
consideración de la Sala B.
Que a fs. 193/195 vta. y 196/201 obran agregados los alegatos producidos por las partes y,
finalmente, a f. 202 se llaman los autos para sentencia.
IV. Que en primer lugar corresponde analizar la cuestión de nulidad introducida por la actora.
Que cabe señalar que para la procedencia de una nulidad interesa que exista un vicio o violación
de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito
perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales
son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que se habría visto privado de oponer el
impugnante, debiendo, además, ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse
por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el
perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar.
Que respecto de lo estrictamente formal, las resoluciones determinativas de autos, en cuanto
actos administrativos aparecen satisfaciendo acabadamente los requisitos estatuidos por el art. 7
de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, observándose que los agravios de la actora
son argumentos que hacen a su disconformidad con la forma en que resolviera el juez
administrativo.
Que en cuanto al presunto desconocimiento en que, según la actora, habría incurrido el juez
administravo respecto del “Régimen de bloqueo fiscal”. corresponde advertir que en el caso
concreto, le asiste razón al firmante de la resolución apelada en autos en cuanto sostiene que el
“Régimen especial de fiscalización” no resulta de aplicación al supuesto en examen.
Que en efecto, el art. 125 de la ley ritual enuncia en forma taxativa los tributos respecto de los
cuales rigen las presunciones establecidas en los arts. 118 y 120 de la misma, siendo éstos los
impuestos a las ganancias, sobre los activos, al valor agregado e internos. Esto es, no estaba
prevista la aplicación del denominado “Régimen de bloqueo fiscal” al impuesto a la ganancia
mínima presunta, no resultando viable la pretensión de su aplicación extensiva.
Que para este último, el Dto. 1340/98 (B.O. 19/11/98) dispuso la aplicación del referido régimen
en relación con el tributo que nos ocupa, pero recién a partir del período fiscal 1998, inclusive.
Que el art. 118 establece que “hasta que la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda a
impugnar las declaraciones juradas mencionadas en el art. 117 y practique la determinación
prevista en el art. 17 y siguientes, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de
las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos”.
Que es esencial hacer notar que el bloqueo fiscal consagrado por el Cap. XIII de la ley
procedimental opera por impuesto y por período fiscal y no con una suerte de efecto general para
todos los períodos fiscales e impuestos vencidos no prescriptos y que, por otra parte, es condición
ineludible a los fines del funcionamiento del instituto, la existencia de declaraciones juradas
presentadas, situación que no se configura en el caso, puesto que la recurrente no había
presentado declaraciones juradas por el tributo y los períodos en examen.
Que en consecuencia, se concluye que la pretensión de la recurrente de considerar los conceptos
apelados en autos alcanzados por los beneficios del “Régimen especial de fiscalización” no
encuentra el debido respaldo legal en las normas que regulan el mismo.
Que el restante agravio referido a la nulidad de la resolución apelada que la actora introduce está
basado en la supuesta “litispendencia” que existiría con relación a la determinación de oficio del
impuesto a las ganancias que por los mismos períodos efectuó la D.G.I. y que se encuentra
apelada ante este Tribunal.
Que sustenta tal posición en que la resolución apelada en autos calcula el impuesto que nos ocupa
sobre la base de los activos declarados en el balance para fines fiscales presentado por la actora
en el impuesto a las ganancias por los mismos períodos que fueran impugnados por el Fisco
nacional.
Que al respecto, es menester señalar que la determinación aquí recurrida no se basa en el
resultado de la determinación de oficio efectuada en el impuesto a las ganancias por los períodos
fiscales 1998 y 1999, sino que el ajuste discutido en autos fue proyectado por el organismo fiscal
partiendo de los activos autodeclarados por la propia recurrente en el balance fiscal
correspondiente a tales años en el impuesto a las ganancias, por lo que resulta improcedente
atener la defensa planteada por la recurrente en este punto.
V. Que, en cuanto al fondo de la cuestión, corresponde señalar si el Tribunal se encuentra
facultado para proceder al examen y tratamiento de los distintos agravios planteados por el
recurrente, particularmente los que tienen una directa vinculación con principios y garantías
“tributario constitucionales” o “constitucionales tributarias”, distinción que recoge, según
prestigiosa doctrina, aquellos principios provenientes de la materia tributaria que adquieren
jerarquía constitucional implícita o explícita (Ej: capacidad contributiva) por un lado, y aquellos
principios y garantías de naturaleza constitucional que se manifiestan también relacionados con los
aspectos que rigen la imposición (Ej: razonabilidad).
Que el sustento lógico de la imposición, el que le acuerda el consenso o aceptación bajo la teoría
de la representación, no puede sino resultar el que emerge de la “ability to pay” de los
anglosajones, resultando imposible exigir el tributo donde no existe capacidad de pago, la ficción –
en tal caso– deviene en torpe choque con la realidad, la falsedad se convierte en deformación
evidente y ni siquiera su creación por vía legislativa puede resultar compatible con el ideario
constitucional. Debe reconocerse que aunque no se encuentre expresada la garantía de un modo
explícito, aparece sustentada por numerosa y calificada doctrina nacional (Entre otros, Villegas
Héctor B., en su “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario” (Depalma, 1987); Spisso
Rodolfo R. en su “Derecho Constitucional Tributario” (Depalma, 1991); Jarach Dino, en su “Curso
Superior de Derecho Tributario” (Liceo Profesional CIMA, 1969). La jurisprudencia de nuestra
propia Corte Suprema de la Nación ha otorgado el debido respaldo al controvertido principio, entre
otros casos, en “Ana Masotti de Busso y Otros c/provincia de Buenos Aires” (sentencia del
7/4/47), “Mario B. Gavina v. Provincia de Buenos Aires” (del 4/12/47), “Navarro Viola de Herrera
Vegas Marta” (del 19/12/89). Cierto es también. que no solamente la capacidad contributiva como
expresión del contenido económico o fiscal de la imposición constituye el fundamento principal de
un impuesto, atento que el mismo puede tener en cuenta razones de conveniencia económica,
justicia social o bien común (propósitos extrafiscales y consecuentemente, ajenos a la capacidad
contributiva), hechos éstos que no admiten, obviamente, que puedan existir impuestos donde no
haya capacidad contributiva.
Que en consecuencia, independientemente de la limitación prevista en el art. 185 de la Ley
11.683, debe concluirse que no puede sustraerse al conocimiento del Tribunal Fiscal una cuestión
como la examinada, vinculada a principios rectores del ordenamiento tributario, directamente
entroncados con expresas e implícitas garantías constitucionales, tales como la ausencia de
capacidad contributiva y la confiscatoriedad alegada por el recurrente. Sostener lo contrario
implicaría admitir que le está vedado a este Tribunal Jurisdiccional de específica competencia en la
materia, examinar e indagar en conflictos de suma gravedad y que ostentan reconocimiento
jurisprudencial por todo el espectro de nuestros Tribunales, entre los que se cuentan la Excma.
Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y la Corte Suprema de Justicia, conforme
los fallos que aquí se citan.
Que al respecto, no es ocioso destacar que este Tribunal ha analizado planteos de
inconstitucionalidad, entre otros, por intermedio de su Sala A “in re” “Belgrano Day School”
(sentencia del 4/11/02).
VI. Que, resulta imperioso reseñar el enjundioso tratamiento jurisprudencial que ha merecido el
gravamen a efectos de ilustrar los conflictos que giran en torno de su interpretación y aplicación.
Que en ocasión de resolver una causa similar vinculada al impuesto a la ganancia mínima
presunta, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, “in
re” “Lindberg Argentina S.A.”, sentencia del 17/9/01, tiene dicho que “... V. Que, en cuanto se
refiere al impuesto en análisis, específicamente, creo necesario retener que dispone el artículo
primero del Título V de la Ley 25.063: “Establécese un impuesto a la ganancia mínima presunta
aplicable en todo el territorio de la Nación, que se determinará sobre la base de los activos
valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley, que regira por el término de 10
(diez) ejercicios anuales”. Cabe a tal fin remitirse al principio jurisprudencial reiterado en el
sentido que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del
legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos 308:1745,
312:1098; 313:254, entre otros), y que “cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser
aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del
caso expresamente contempladas por la norma” (Fallos 311:1042). Resulta, entonces, claro, que
el impuesto que aquí se ataca grava activos y no la existencia efectiva de ganancias. Es en tal
sentido, que con correcto criterio expone el Sr. juez de la anterior instancia a f. 160 vta: “En el
presente caso corresponde señalar lo siguiente. Es cierto que el hecho imponible del impuesto a
las ganancias y el impuesto a la ganancia mínima presunta son diferentes. En el impuesto a las
ganancias lo que se gravan son las rentas. El impuesto a la ganancia mínima presunta se
determina sobre la base de los activos del sujeto pasivo, establecido en un determinado
porcentaje de los mismos”. En otros términos, el hecho de que la actora haya tenido quebrantos
con anterioridad no la exime de ser sujeto pasivo del impuesto en análisis, en la medida que
posee activos que puedan llegar a producir una ganancia.” (voto del Dr. Otero).
Que por su parte, en la misma causa citada anteriormente también se dijo que “ ... según se
infiere del texto de la Ley 25.063, existe una presunción de renta que se basa en la existencia de
activos en poder del contribuyente, existiendo una marcada desconexión entre el hecho imponible
y la base imponible, al omitir ponderar los pasivos que son tenidos en cuenta al momento de
evaluar el movimiento económico que habrían de generar los bienes y su correspondiente
gravabilidad. La inequidad de la mecánica empleada podría vulnerar los principios de igualdad,
proporcionalidad y de capacidad económica de demostrarse una realidad económica, opuesta o
diversa a la legalmente presumida”.
“Que en efecto, con la finalidad de obligar compulsivamente a generar rentabilidad al poseedor de
un activo, sirviendo de ‘señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas
que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese
rendimiento mínimo que la norma pretende’ (mensaje del Poder Ejecutivo que acompaña al
proyecto de ley), se grava una manifestación de capacidad contributiva presunta considerándose
sólo al activo para el cálculo de la base imponible, sin contar la existencia de pasivos. Teniendo en
cuenta que el Fisco, puede exigir el tributo sobre la ganancia real o presunta, computándose la de
mayor cuantía y dado que en el segundo caso la presunción de renta sólo considera los activos, es
factible percibir que se podría estar afectando la capacidad contributiva y, por ende, la equidad en
una exigencia tributaria como la analizada. La garantía de la razonabilidad en el complejo mundo
tributario podría tornarse utópica, si con una discrecionalidad que roza la arbitrariedad se conciben
tributos que desestiman por presunciones, la acreditación de la falta de capacidad contributiva del
sujeto poseedor de un determinado patrimonio.”
“Que en efecto la capacidad contributiva es la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de
obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de
riqueza (capacidad económica), que luego de ser sometidos a la valoración del legislador y
concillados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de
categoría de imponible. Es decir, que el concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de
las personas para pagar los tributos que es la posesión de riqueza en medida suficiente para hacer
frente a la obligación fiscal, pues no toda situación económica posee aptitud para ser gravada con
tributos, sino sólo aquellas que ponen de manifiesto la existencia de recursos útiles y escasos que
están disponibles a título definitivo.”
“Que la Corte ha dicho al respecto que ‘La existencia de una manifestación de riqueza o capacidad
contributiva es indispensable como requisito de validez de todo gravamen’ (Fallos 312:2467). Que
no debe confundirse la decisión referida a la elección de las manifestaciones de riqueza imponible
en donde el legislador ejerce su ámbito de reserva y que en principio no es revisable
judicialmente, en tanto no resulte irrazonable o manifiestamente arbitrario, con el control que
pueden ejercer los jueces con el propósito de establecer la vinculación entre el presupuesto
generador de la obligación y la existencia efectiva de capacidad económica que le atribuye
contenido ... ” (cfr. Lindberg S.A. citado, del voto del Dr. Gallegos Fedriani).
Que, en otra causa similar, “Hermitage S.A. sentencia del 12/2/02, la misma Sala de la Alzada
sentenció: “Que del aludido informe se desprende que en los periodos fiscales relativos a los años
1995, 1996 y 1998. se registraron pérdidas, así como que la sociedad tiene pérdidas operativas e
impositivas que obstarían a descontar el impuesto del que aquí se trata e incrementarían aún más
el detrimento contable e impositivo, circunstancia que desvirtúa la “ganancia presunta” [pto. d),
actora, f. 227 primer párrafo]. Que en consecuencia, no es dudoso que habiéndose acreditado la
ausencia de capacidad contributiva, que como se recordara, es soporte inexcusable de la validez
de todo gravamen, la demanda debe prosperar”.
Que asimismo en la causa: “San Isidro Golf Club S.A. c/A.F.I P.-D.G.I. Ley 25.063 s/medida
cautelar autónoma”, fallado por la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, con fecha 4/12/01, se entendió que el impuesto a la ganancia mínima
presunta, conforme a lo dispuesto en el art. 1 de la ley de su creación, se determinaba sobre la
base de los activos (hecho imponible), por lo que el mismo tenía por objeto gravar la titularidad de
una determinada categoría de bienes, sin que existiera “prima facie” relación alguna con las rentas
del contribuyente.
Que paralelamente, este Tribunal “¡n re” “Dondero Hnos. y Cía. S.A.C.I.F.I.” (Sala D, 24/2/03)
expuso: “Que debe tenerse en cuenta que toda vez que el hecho imponible del impuesto a la
ganancia mínima presunta es la existencia de activos, la efectiva generación de ganancias o la
existencia de quebrantos resulta ¡rrelevante, en la medida que la actora posee activos que pueden
llegar a producir una ganancia. Que sobre el particular la suscrita tuvo oportunidad de adherir al
voto del Dr. Brodsky en la causa “Zanella Mare S.A. s/recurso de apelación por denegatoria de
repetición - impuesto a la ganancia mínima presunta” (Expte. 18.407-1), sentencia de fecha
29/11/01, donde se sostuvo: “V. Que en cuanto a la falta de capacidad contributiva que alega la
actora fundándose en los resultados de su declaración jurada del impuesto a las ganancias,
corresponde señalar la condición de gravamen autónomo que ostenta el impuesto a la ganancia
mínima presunta, toda vez que su ámbito de imposición está perfectamente diferenciado, en tanto
posee normativa, vigencia, conceptos y regulaciones propias, aún cuando admita como pago a
cuenta, el cómputo del importe pagado por el otro tributo”. “VI. Por último, respecto de la
inconstitucionalidad del Título V de la Ley 25.063 planteada por la recurrente, debe señalarse que
el art. 185 de la Ley 11.683 (t.o. 1998) veda a este Tribunal la posibilidad de pronunciarse sobre
la validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, en tanto
previamente no lo haya hecho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en cuyo caso lo autoriza
a seguir la interpretación del Alto Tribunal”.
VII. Que como ya se dijera “¡n re” “Gutiérrez y Belinsky S.A.” (sentencia del 12/7/04), los
pronunciamientos citados merecen una acotación clarificadora: una cosa es probar que no se tuvo
ganancias en el período determinado y otra, muy distinta, es demostrar que los activos sometidos
a gravamen no tenían potencialidad de producir tales ganancias. Esa potencialidad productora de
rentas es lo que el legislador intentó alcanzar con el impuesto de marras y no la efectiva obtención
de ganancias, no siendo “per se”, determinante para descalificar el gravamen, la inexistencia de
estas últimas (quebrantos) y, para el caso, la incidencia en el patrimonio societario que el pago
termina generando, el que además se revela harto suficiente para hacer frente a la exigencia
determinada aun en la peor de las hipótesis, esto es, aun cuando no se acoja ninguno de los
agravios vinculados a la determinación efectuada por el Fisco de la base imponible. De seguirse la
tesis contraria también sería inconstitucional pagar impuesto al valor agregado o cualquier otro
gravamen cuando existieran quebrantos en ganancias, cosa que resulta absurda ya que el poder
estatal de imperio imprescindible para la existencia del Estado no está sometido de por sí, en
todas sus manifestaciones creadoras de hechos imponibles, al éxito comercial de los
contribuyentes.
Que puntualmente, en el caso concreto de autos, la actora no ha centrado debidamente la
actividad probatoria requerida para acceder favorablemente a un agravio como el formulado.
Que así cabe señalar que la existecia de quebrantos en el impuesto a las ganacias no resulta óbice
por si solo para la determinación practicada por el organismo fiscal, en tanto el tributo aquí
examinado encuentra sustento como medida de capacidad contributiva, en la titularidad de activos
y su potencialidad generadora de dichas rentas. Es decir, que un enfoque de la cuestión como el
presentado por el actor, debe requerir de un respaldo probatorio que trascienda la mera existencia
de quebrantos, debiendo presentar en forma completa y circunstanciada un cuadro de situación
patrimonial que permita descartar aquella “potencialidad generadora de rentas” en relación con los
activos que posee. Ese análisis trasciende indubitablemente el examen del balance contable del
período fiscal en cuestión y la relación con las utilidades netas obtenidas en cada uno de los
ejercicios.
Que precisamente, si el impuesto que nos ocupa no fuera exigible por la mera existencia de
quebrantos, se vería frustrada la específica función que le fue asignada con su creación, esto es, el
castigo de la improductividad o de la productividad ineficiente en el desarrollo empresario.
VIII. Que en lo que atañe a los intereses resarcitorios, cabe señalar que los mismos constituyen
una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el
contribuyente o responsable en la cancelación oe sus obligaciones tributarias. Respecto de los
agravios vinculados a la ausencia de mora culpable, cabe señalar que, en forma reciente, la
C.S.J.N. ha revisado la doctrina de fallos “Ika Renault” en donde se expuso que “si bien en el
precedente do fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art.
509 del Cód. Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora cuando esta no le es
imputable, las particularidades del derecho tributario ... que indudablemente se reflejan en
distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos 308:283, 316:42 y
321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del
código civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales ajenas al
deudor que deben ser restrictivamente apreciadas han impedido a éste el oportuno cumplimiento
de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado
de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un
criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano
competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los
accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto
de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley y lo
puntualizó la corte en otros precedentes ... , se trata de la aplicación de intereses resarcitorios
cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (cfr. C.S.J.N., Citibank N.A. c/D.G.I.
1/6/00).
IX. Que en lo que respecta al aspecto sancionatorio verificado el elemento objetivo del tipo
¡nfraccional, no se advierten circunstancias que puedan conducir a un “error excusable” con
entidad eximente de responsabilidad, reuniendo las características de esencial, decisivo e
inculpable conforme reiterada jurisprudencia de esta Sala (vide, entre otros, “in re”:
“Importaciones Alfatex S A.”. de fecha 30/12/02, y “Pepa José Luis y acumulado”, de fecha
22/4/03). Sin perjuicio de lo expuesto, dadas las características de la controversia planteada y no
encontrando en el acto fundamentos suficientes que permitan sostener la graduación aplicada, se
juzga prudente una reducción de la pena al mínimo legal de la escala punitiva previste en el art.
45 de la Ley 11.683.
X. Que en consecuencia atento los fundamentos expuestos en los considerandos precedentes,
corresponde confirmar la resolución apelada en autos. excepto en la graduación de la sanción de
multa que se fija en el mínimo legal del art. 45 de la Ley 11.683, e imponer las costas en
proporción a los respectivos vencimientos.
El Dr. Torres dijo:
Que comparte la apreciación de los hechos y conclusiones del preopinante tanto sobre el planteo
de nulidad como sobre el fondo de la controversia, votando en su mismo sentido.
El Dr. Porta dijo:
Que adhiere al voto del vocal preopinante por lo sostenido en los Considerandos IV, VII, VIII y IX,
votando en su mismo sentido.
Que en virtud de la votación que antecede,
SE RESUELVE:
1. Confirmar la resolución apelada en autos, excepto en la graduación de la sanción de multa que
se fija en el mínimo legal del art. 45 de la Ley 11.683.
2. Imponer las costas en proporción a los respectivos vencimientos.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
Dres.: Agustín Torres, Juan Pedro Castro, Carlos A. Porta, vocales.