Intereses deducibles para efectos de la LISR

ANÁLISIS Y OPINIÓN
Intereses deducibles para
efectos de la LISR
Sin duda, uno de los aspectos importantes a considerar para determinar el resultado fiscal para efectos del impuesto sobre
la renta (ISR), es lo relativo a las deducciones, dentro de las que destacan, para el
presente artículo, los intereses y los requisitos para su deducibilidad. Es por ello que
me permito retomar y señalar diversas disposiciones que se encuentran en la Ley del
Impuesto sobre la Renta (LISR), vigente a
partir del 1 de enero de 2014, y en los Tratados para Evitar la Doble Tributación
(TEDT), así como otros documentos y reglas de carácter general que he considerado de interés incorporar al presente
trabajo, para señalar algunos requisitos,
así como las implicaciones que puede generar su inobservancia
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C.P.C. Jesús Navarro
Martínez, Socio del área de
Impuestos de BDO Castillo
Miranda y Compañía, S.C.
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INTERESES DEDUCIBLES Y REQUISTOS1
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e conformidad con el artículo 25, fracción VII
de la LISR, los contribuyentes pueden deducir los intereses devengados a cargo del
ejercicio, señalando que para el caso de intereses
moratorios, a partir del cuarto mes se deducirán únicamente los efectivamente pagados.
Ahora bien, por lo que se refiere a los requisitos
para hacer deducibles los intereses, resulta importante aplicar y cumplir lo establecido en el artículo
27 de la LISR, resaltando lo siguiente:
1. Ser estrictamente indispensables para los fines
de la actividad del contribuyente.
2. Estar debidamente registrados en la contabilidad y restarse una sola vez.
3. Si los capitales tomados en préstamo son utilizados para la adquisición de inversiones o para
la realización de gastos o cuando las inversiones y
gastos se efectúen a crédito, sólo serán deducibles
los intereses en la misma proporción en la que las
inversiones o gastos lo sean.
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4. La compañía que tiene capitales tomados en
préstamos debe cumplir el requisito de que los
mismos se hayan invertido en los fines del negocio,
y en caso de otorgar a su vez préstamos a terceros, trabajadores o a sus funcionarios, socios o
accionistas, ésta deberá considerar que sólo serán
deducibles los intereses de los capitales tomados
en préstamo hasta por el monto de la tasa más
baja de los intereses estipulados en los préstamos
realizados a las personas antes mencionadas, en
la porción del préstamo que se hubiera hecho a
esas personas.
5. Cabe mencionar que de no estipular intereses
en los préstamos mencionados en el numeral anterior, no procederá la deducción respecto del monto
proporcional de los préstamos otorgados a las personas citadas. Para estos efectos es importante considerar el procedimiento a que se refiere el artículo
38 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre
la Renta (RISR), en la determinación del monto de
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los intereses deducibles, dentro del que destacan
elementos tales como:
a) La tasa mensual promedio de cada tipo de moneda en que se hayan concertado los créditos, así
como la tasa mensual promedio del ejercicio por
cada tipo de moneda.
b) La tasa mensual de interés más baja por cada
tipo de moneda pactada por la empresa en los préstamos que la misma otorgó durante el ejercicio.
c) El saldo mensual promedio de los préstamos
otorgados a terceros a tasas inferiores, respecto de
la tasa mensual promedio del ejercicio por cada tipo
de moneda.
d) La tasa mensual de interés LIBOR que rija por
operaciones interbancarias en el mercado de Londres, de la fecha en que se conceda el préstamo.
e) La tasa promedio diaria de los Certificados de
la Tesorería de la Federación (Cetes), colocados a
plazo de 90 días, en el mes inmediato anterior o en
su defecto, del valor a cargo de Gobierno Federal
inscrito en el Registro Nacional de Valores que sea
equiparable a los Cetes.
6. Por lo que se refiere a los intereses por préstamos recibidos de personas físicas residentes en
el país, serán deducibles hasta que se paguen en
efectivo.
7. Los intereses deben corresponder a los de
mercado. Al respecto, cabe mencionar que esto es
aplicable independientemente de quién se obtenga
el préstamo; es decir, puede ser a través de un tercero
o de una parte relacionada, residente en el país o en
el extranjero.
8. Cumplir con las obligaciones establecidas en la
LISR en materia de retención y entero del impuesto.
PAGO DE INTERESES A RESIDENTES
EN EL EXTRANJERO
Especial cuidado deben tener los pagos al extranjero, pues conforme a lo establecido en la fracción V
del artículo 27 de la LISR, éstos sólo se pueden deducir siempre y cuando el contribuyente proporcione
El presente artículo ha sido desarrollado con base en las disposiciones aplicables a la deducción de intereses, y no constituye
una asesoría o criterio que pueda ser aplicado por el lector, por lo que se recomienda analizar las disposiciones fiscales concretas
a cada caso en particular, y tener presente que el criterio aplicado puede no ser compartido por las autoridades fiscales. Es por
ello que resulta importante acercarse a sus asesores fiscales y analizar cada caso en particular
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la información a que esté obligado en términos del
artículo 76 de la misma ley.
Una de las obligaciones que destacan para quienes
hacen pagos a residentes en el extranjero, a partir
de 2014, es la contenida en la fracción III, que se refiere a la expedición de comprobantes fiscales en
los que se asiente el monto de los pagos efectuados a
que se refiere el que Título V “De los Residentes en el
Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente de
Riqueza Ubicada en Territorio Nacional” de la LISR, y
el impuesto retenido a los residentes en el extranjero.
Para estos efectos, resulta aplicable la regla
I.2.7.5.4. de la Segunda Resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para
2014 (DOF 4-VII-2014), en relación con la constancia de retención que puede emitirse en el mes de
enero del año inmediato siguiente a aquél en que
se realizó o pagó, así como lo relativo a que cuando se emita un comprobante fiscal que incluya la
retención, éste se considera como el comprobante
fiscal de las retenciones.
Presentar la información en la Declaración Informativa Múltiple (anexos 4 y/o 9 del DIM) –que dicho
sea de paso, se trata de la información que se presentará en términos de la LISR vigente hasta el 31 de
diciembre de 2013– del 1 de enero de 2014 y hasta el
31 de diciembre de 2016. Esto, de conformidad con
la fracción X del artículo Noveno de las Disposiciones Transitorias del Decreto publicado en el DOF de
fecha 11 de diciembre de 2013.
Es recomendable verificar el momento en el cual
se tiene que realizar la retención para los intereses
que obtienen los residentes en el extranjero, pues
en términos del artículo 153 de la LISR, el retenedor
estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de
exigibilidad o al momento en el cual se efectúe el
pago, lo que suceda primero.
En adición a lo anterior, cuando la persona que
hace los pagos por intereses cubra el ISR por cuenta
del residente en el extranjero, el importe de ese impuesto se considera “ingreso”, en términos del Título
V de la LISR.
COMPROBANTES FISCALES
Otro de los requisitos importantes para realizar la
deducción es el relativo al comprobante fiscal, el cual
deberá ser un Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI), también conocido
como factura electrónica.
Tratándose de intereses por préstamos de residentes en el extranjero, se debe aplicar lo relativo a la
regla I.2.7.1.16. de la RM para 2014, pues de conformidad con el último párrafo del artículo 29-A del
Código Fiscal de la Federación (CFF), los comprobantes fiscales que se plasmen en forma distinta a
lo señalado en las disposiciones fiscales, no podrán
deducirse o acreditarse fiscalmente.
Por tal motivo, a continuación se transcribe la regla
en comento:
Comprobantes fiscales emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México
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I.2.7.1.16. Para los efectos de los artículos 29,
antepenúltimo párrafo y 29-A último párrafo del
CFF, los contribuyentes que pretendan deducir o
acreditar fiscalmente con base en comprobantes
emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, podrán utilizar
dichos comprobantes siempre que contengan los
siguientes requisitos:
exceda, por cualquier motivo, del importe que
hubieran convenido el deudor y el acreedor en
ausencia de tales relaciones, las disposiciones de
este Artículo no se aplican más que a este último
importe. En este caso el exceso podrá someterse a
imposición, de acuerdo con la legislación de cada
Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás
disposiciones del presente Convenio.
I. Nombre, denominación o razón social; domicilio
y, en su caso, número de identificación fiscal, o su
equivalente, de quien lo expide.
No está por demás señalar que, independientemente que el interés se encuentre a valor de mercado, tratándose de deudas con partes relacionadas
residentes en el extranjero por las cuales se devenguen intereses, se deberán aplicar las reglas
relativas a la capitalización delgada a que hace
referencia la fracción XXVII del artículo 28 de la LISR.
II. Lugar y fecha de expedición.
III. Clave en el RFC de la persona a favor de quien
se expida o, en su defecto, nombre, denominación
o razón social de dicha persona.
IV. Los requisitos establecidos en el artículo 29-A,
fracción V, primer párrafo del CFF.
V. Valor unitario consignado en número e importe
total consignado en número o letra.
…
PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y DE
RETENCIÓN DE ACUERDO CON LOS TEDT
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Como he señalado anteriormente, otro aspecto
importante, para efectos de la deducción de los intereses, es el relativo a contar con la documentación
que soporte que la operación se encuentra a valor
de mercado, pues de lo contario podría tener problemas con la deducibilidad de los intereses, y en
caso de resultar el interés superior al de mercado,
no podrían aplicar por dicho exceso las tasas preferenciales de retención a que se refieren los TEDT
y, como consecuencia de ello, una parte del interés
quedaría gravado a la tasa que corresponda en términos de la LISR.
Para estos efectos –y por la importancia que representa– a continuación se transcribe el párrafo que
señala esa limitación, tomando como ejemplo para el
caso particular que nos ocupa, el párrafo 8 contenido
en el artículo 11 del TEDT con los Estados Unidos de
América (EUA).
8. Cuando, por razón de las relaciones especiales
existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo
de los intereses o de las que uno y otro mantengan
con terceros, el importe de los intereses pagados
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DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS CAMBIARIAS
Finalmente, y por resultar de interés en la determinación de los ingresos nominales para los pagos provisionales del ISR, es recomendable revisar la tesis de
la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal
y Administrativa (TFJFA), sesión del 10 de septiembre
de 2013, denominada: INGRESOS NOMINALES POR
CONCEPTO DE GANANCIA CAMBIARIA, NO PROCEDE DISMINUIR LA PÉRDIDA CAMBIARIA, PUES ELLO
CORRESPONDE A UNA DEDUCCIÓN ÚNICAMENTE
APLICABLE PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ANUAL MAS NO
PROVISIONAL.
CONCLUSIÓN
Por la importancia que representa para las compañías la deducción de intereses –sea como consecuencia de préstamos de terceros o con partes
relacionadas residentes en México o en el extranjero–
es recomendable analizar las disposiciones fiscales
aplicables para la deducción de intereses; revisar los
términos y condiciones de los contratos celebrados,
para determinar los momentos de exigibilidad o pago
y, como consecuencia, el momento de la retención del
impuesto, así como las tasas que contienen los TEDT.
Adicionalmente es recomendable aplicar las disposiciones relativas a precios de transferencia y de
capitalización delgada, sin dejar a un lado el tema
de los comprobantes fiscales, para evitar rechazos
en la deducción de los intereses. •