“La No Gravabilidad de los Servicios Profesionales por el Impuesto

“La No Gravabilidad de los Servicios Profesionales
por el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas1”.
Por: Alberto Blanco-Uribe Quintero∗.
I. Del Carácter No Mercantil de las Actividades de las Personas Jurídicas Prestadoras de
Servicios Profesionales:
Las Administraciones Tributarias Municipales, sin duda, gozan de claras y amplias facultades legales
para investigar, fiscalizar e inspeccionar las actividades económicas que se desarrollan dentro de sus
jurisdicciones territoriales, a fin de determinar la ocurrencia del hecho imponible del Impuesto
Municipal a las Actividades Económicas, y liquidar los montos a pagar, y los particulares, personas
naturales o jurídicas, deben prestar su apoyo a los funcionarios competentes en la ejecución de sus
tareas.
En tal sentido, se encuentran habilitadas legalmente para ejercer dichas funciones incluso tratándose el
interesado de una entidad prestadora de servicios profesionales, la cual, con el objeto de colaborar con
las autoridades municipales, para evitar que se incurra en alguna premisa falsa, por la eventual falta de
comprobación de los hechos, que podría conducirlas a la errónea idea de que tal entidad ejerce
actividades económicas gravables, de carácter comercial o industrial, estaría llamada a advertir a los
fiscales, por escrito y dentro del marco de su derecho a participar en el procedimiento administrativo
tributario de determinación, argumentadamente, acerca del carácter no mercantil de sus actividades,
siempre, obviamente, que su giro económico sea exclusivamente en el ámbito de la prestación de
servicios profesionales.
Las Administraciones Tributarias Municipales incurrirían (siendo común que lo hagan) en la violación
del principio de investigación de la verdad real, si pretendiesen que este tipo de entidades ejercen
actividades económicas de carácter comercial o industrial, pues su caso es el de la exclusiva
realización de actividades profesionales de índole civil, como paradójicamente lo suelen reconocer las
ilegales actas de reparo y resoluciones culminatorias, con o sin basamento en inconstitucionales
ordenanzas municipales.
Así, se debe estar pendiente del contenido de los objetos sociales presentes en los documentos
constitutivo-estatutarios de las sociedades prestadoras de servicios profesionales, desde su redacción,
de modo de evitar la inclusión de actividades claramente mercantiles, como la construcción, se deseen
realizar (para lo cual seria menester constituir otra sociedad para ello) o no, y las contraproducentes
notas genéricas tan empleadas por corporativistas inexpertos de “y demás actividades de lícito
comercio”, hasta el respectivo registro, toda vez que estos mismos corporativistas frecuentemente
olvidan la figura de la sociedad civil con forma mercantil prevista en el artículo 1.651 del Código
Civil, que es la que legalmente corresponde a estas sociedades, que deben primero protocolizar su
documento constitutivo-estatutario ante el registro civil, para adquirir allí la personalidad jurídica, para
luego pasar por el registro mercantil, solo a los fines de cumplir con la mera forma de sociedad
anónima.
1
Ponencia para las III Jornadas de Formación y Actualización en Materia Aduanera y Tributaria. Instituto de Estudios
Superiores y Capacitación Académica C.A. (IESCA). Barquisimeto, Estado Lara. Noviembre de 2009.
∗
Abogado "Magna cum Laude", UCV 1983, especialista en derecho administrativo, UCV 1987, D.E.A. en derecho
público, Universidad Robert Schuman, Francia, 1989, especialista en justicia constitucional, Universidad de Castilla-La
Mancha, España, 2006, 2007 y 2008, profesor agregado de derecho constitucional UCV y de contencioso tributario,
postgrados UCV y UNIMET. Asesor y litigante en temas constitucionales y tributarios.
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En consecuencia se deben atender dos cosas esencialmente: La manera en que conviene cumplir la
gestión de registro correspondiente; y, el contenido redaccional de la cláusula del objeto social. Todo
sin perjuicio de que, a la postre, en derecho tributario es la realidad económica lo que ha de trascender
e imperar. Solo que si la forma jurídica cabalga al unísono de tal realidad, mejor posicionamiento
imposible.
Este tipo de observaciones no se aplica a las sociedades prestadoras de servicios profesionales de
derecho, bufetes y firmas de abogados, por cuanto la Ley de Abogados prohíbe expresamente que las
mismas revistan forma mercantil, debiendo ser constituidas exclusivamente como sociedades civiles,
no pudiendo legalmente tampoco ejecutar actos de comercio.
Por su parte, las sociedades prestadoras de servicios profesionales de contaduría pública y auditoria
externa acostumbran revestir la forma de sociedades civiles, sin tampoco poder llevar a cabo actos de
comercio.
Sin embargo, muy diferente es el caso de las sociedades prestadoras de servicios profesionales de
ingeniería, las cuales, aunque sin exigencia legal al respecto, pero si por generalizados requerimientos
del sector financiero y de los entes públicos licitantes, se ven precisadas a acoger la forma de
sociedades anónimas, las mas de las veces sin primero haber cumplido la tramitación de las sociedades
civiles con mera forma mercantil, lo cual ha empujado a muchas Administraciones Tributarias
Municipales a mal entender que son ejecutoras de servicios mercantiles gravables con este tributo.
Es de destacar sobre el particular, que la normativa contenida en la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la
Arquitectura y Profesiones Afines, indubitablemente dispone, en forma mandatoria, en su artículo 3,
que:
“El ejercicio de las Profesiones de que trata esta Ley no es una industria y por tanto no podrá ser
gravado con patentes o impuestos comercio industriales”.
En lo sucesivo, y sin que los argumentos de fondo dejen de ser comunes a cualquiera sea el tipo de
servicio profesional que se preste, centraremos el análisis en las sociedades prestadoras de servicios
profesionales de ingeniería, dado que es en función de ellas que se ha generado la abundante
jurisprudencia existente, por ser las que han sido mayormente mas perseguidas por las
Administraciones Tributarias Municipales, por este concepto.
En este orden de ideas, a pesar que la sociedad prestadora de servicios profesionales de ingeniería esté
constituida bajo la forma de sociedad anónima, ello no quiere decir que estén sujetas a la
mercantilidad las actividades que realiza, ya que el Código de Comercio, en su artículo 3, estatuye que
se reputan actos de comercio, además de los contemplados en el artículo 2 “eiusdem”, cualesquiera
otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto
mismo, y si tales obligaciones y contratos no son de naturaleza esencialmente civil. Esta disposición
debe leerse en concatenación con el artículo 200 “eiusdem”, que establece que:
“sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad
limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen
exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria” (subrayado del autor).
Como puede observarse, el Legislador patrio ha creado una presunción meramente “juris tantum” de
mercantilidad sobre las sociedades anónimas, presunción ésta que puede desvirtuarse en tres
supuestos, a saber:
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1. Según lo dispuesto en el acto mismo, que devendría del previo cumplimiento de la
constitución como sociedad civil con forma mercantil;
2.
Según lo dispuesto en leyes especiales; y,
3. Cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.
Sin perjuicio de la excepción de lo dispuesto en el acto mismo, donde los socios harían declaración de
su exclusivo desempeño en el ámbito civil de la prestación de servicios profesionales, en la cláusula
del objeto social, y teniendo en cuenta la excepción según lo dispuesto en leyes especiales, es menester
aplicar el principio de la transparencia de las personas jurídicas, también llamado principio del
levantamiento del velo corporativo, ampliamente difundido en la materia tributaria, por cuanto pechar
a una persona jurídica implica, evidentemente, afectar el patrimonio de aquellas personas naturales
profesionales que representan, con exclusividad, su elemento humano o subjetivo. De lo contrario,
además, se burlaría el mandato que obliga a las autoridades tributarias a determinar la realidad
económica de las operaciones realizadas, sin atender sólo a la mera forma jurídica.
Las sociedades prestadoras de servicios profesionales de ingeniería sólo pueden estar (y esta es otra
observación para los corporativistas inexpertos) compuestas por profesionales de tal área y no
representan otra cosa que una estructura organizacional adecuada, para la mejor prestación de sus
servicios profesionales. En otras palabras, los socios deben ser personas naturales debidamente
tituladas de ingeniería u otra profesión afín o necesaria para el desempeño de sus funciones, tales
como arquitectos, administradores, entre otros, aptos legalmente para ejercer la profesión (por ejemplo
la titulación o reválida universitarias, la inscripción y solvencia con los colegios profesionales que
correspondan), y/o por sociedades con esta característica, y nunca por verdaderas sociedades
mercantiles que giren en el fondo como comerciantes.
Siendo comprobados estos extremos, y consistiendo el objeto social, exclusivamente, para mejor
ilustración, en actividades de asesoría, inspección, supervisión, evaluación, elaboración de manuales y
proyectos, etc., efectivamente realizadas por la sociedad prestadora de servicios profesionales de
ingeniería en jurisdicción de algún municipio del país, tenemos que la misma se rige por una ley
especial, como lo es la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, que
niega categóricamente que dichas actividades tengan el carácter de comercial, y es por ello que no se
encuentran comprendidas dentro de los actos objetivos de comercio enunciados en el artículo 2 del
Código de Comercio.
Así mismo, es importante recalcar que el ejercicio de las profesiones liberales, no importa de cual se
trate (la contaduría, la abogacía, la economía, la ingeniería, etc.), tiene naturaleza esencialmente civil,
cuestión ésta que se corrobora en sus respectivas leyes de ejercicio, y particularmente en la Ley de
Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, que excluye de manera explícita que
pueda tenérsele como industria o comercio, prohibiendo que se le grave con tributos comercio
industriales, como lo es, sin duda, el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas.
II. La Jurisprudencia:
A continuación se presentan algunas de las sentencias más importantes que avalan las aseveraciones
expresadas anteriormente y que demuestran, a pesar de alguno que otro fallo aislado de la Sala
Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (que han de ceder y decaer frente a la
doctrina vinculante de la interpretación de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que
aquí se presenta), el carácter reiterado y uniforme de la doctrina jurisprudencial, en la materia:
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Así, en fallo de fecha 15 de enero de 1982, dictado por el Tribunal Superior en lo Civil, Mercantil y
Contencioso Administrativo de la Región Occidental, se estableció lo siguiente:
“(...omissis...) es verdad que de acuerdo con el Artículo 200 del Código de Comercio, “las compañías
o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio. Sin
perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad
limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen
a la explotación agrícola o pecuaria”.
Pero la misma norma trae la excepción, dejando a salvo cuando se dediquen exclusivamente a la
explotación agrícola o pecuaria, y en todo caso, sin perjuicio de lo dispuesto por las leyes especiales.
Y resulta que la ley especial que regula el objeto de la sociedad, está dada por la Ley de Ejercicio de
la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, la cual en su artículo 3, excluye de todo gravamen
de patentes de impuestos comercio-industria, el ejercicio de las profesiones de la Ingeniería,
Arquitectura y otras especialidades en ramas de la ciencia física y matemática; siendo entonces,
ilegal imponer multas o impuestos con motivo del ejercicio de las profesiones comentadas, por más
que tengan formas de sociedades mercantiles, pues la forma mercantil, se da sin perjuicio de la norma
especial y en atención a la naturaleza del objeto de la sociedad, tal como lo ha establecido el Máximo
Tribunal de la República para casos similares.
Es así, como la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa en sentencia de fecha 14 de
junio de 1978, estableció que:
“La Constitución Nacional al disponer en su Artículo 79 que toda persona natural o jurídica
podrá dedicarse libremente al desarrollo de la actividad docente, no distingue cual es la
forma de persona jurídica que se debe adoptar para desarrollar tal actividad, por lo cual los
promotores del Colegio E. al organizarse como sociedad mercantil para ejercer la docencia
se acogieron a lo dispuesto en la norma constitucional citada; y si bien, al escoger la forma
de sociedad mercantil, la recurrente puede ser calificada como comerciante, de tal
circunstancia no se deduce que todos los actos y actividades desarrolladas por la sociedad en
cuestión sean necesariamente, de naturaleza mercantil, consideración ésta sustentada por
autorizada doctrina y reiterada jurisprudencia y tal como lo expresa la Fiscalía General de la
República en su dictamen... ”si ellos escogieron la forma de compañía anónima, es lógico
que, en principio, como tal, es comerciante pero la actividad que realiza por su naturaleza
intrínseca, como lo es la de la educación, en ningún momento puede constituir acto de
comercio, razón por la cual no opera con respecto a esa persona jurídica la presunción legal
de comercialidad establecida en el Artículo 3 del Código de Comercio, porque ella es juris
tantum, y no debe aplicarse cuando resulta lo contrario del acto mismo o cuando éste sea de
naturaleza esencialmente civil (...omissis...).
En la facti species, es evidente que la naturaleza u objeto de actividad de la recurrente, es pertinente a
la profesión de la Ingeniería, Arquitectura y ramas afines, y si se ve también de la relación
intersubjetiva surgida, conducta-objeto, del contrato celebrado con Corpozulia, pertinente a
actividades de vigilancia e inspección relativas exclusivamente a la Ingeniería; y, como ya se dijo, tal
pertinencia es posible por la norma civil 1.651, que dejó la puerta abierta al porvenir creando la
figura de sociedad civil con forma mercantil, lo cual hace posible la reunión de voluntades con fines
profesionales excluidos de impuestos, tanto para estudios colectivos correspondientes a la Ingeniería
como si se quiere también a la Abogacía, otras profesiones, y bien pudieran constituirse sociedades
mercantiles para información jurídica, doctrina y jurisprudencia; de modo que en un objeto plural, se
pudiera atender cuestiones penales, civiles, mercantiles, laborales, administrativas, etc., que desde el
punto de vista individual, resulta hoy imposible concentrar en una persona natural. Y como el
ejercicio de la Ingeniería esta exento de patentes o impuestos comercio-industria, el Artículo Tercero
de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, se constituye en
excepción a la norma general 200 antes mentada y transcrita del Código de Comercio; de modo tal
que los actos administrativos de la Municipalidad resultan ilegales y violatorios del instrumento
especial mencionado (Artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones
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Afines) y del Artículo 1.651 del Código Civil, porque, como puede leerse del acto confirmatorio de la
Cámara en cuanto a la multa, el aspecto sustancial descansa, en que Proyectistas Asociados S.A., es
una persona jurídica de naturaleza de sociedad anónima, “completamente distinta a las personas
físicas que la integran”, como si las sociedades civiles con el Registro Público y las formas
establecidas para las sociedades mercantiles, no adquirieran personalidad jurídica a los fines de
tener efecto contra terceros.
De esto resulta que el acto administrativo emanado de la Administración de las Rentas Municipales,
mediante Resolución Nº 002 de 3 de Octubre de 1.980, confirmado por la Cámara Municipal del
Distrito Urdaneta del Estado Zulia, por Resolución Nº 85 de 20 de Noviembre de 1.980, es ilegal,
porque el Artículo 23 Parágrafo Segundo de la Ordenanza de Industria, Comercio y Servicios
Conexos, así como el Artículo 11 de la Ordenanza de Industria, Comercio y Servicios Conexos, en
concordancia con el Artículo 2º Parágrafo Cuarto, no tiene que cumplirlos la recurrente, por tratarse
de una sociedad civil con forma mercantil, cuyo objeto está comprendido en el ejercicio de la
ingeniería, exento de declaraciones y pago de impuesto, por tratarse de una actividad no industrial y
por tanto no puede ser gravada con patentes o impuestos comercio-industria tal como dispone el
Artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines; y así se
establece” (consultada en original. Paréntesis y subrayados del autor).
En idéntico sentido, en sentencia de fecha 31 de enero de 1983, la Corte Primera de lo Contencioso
Administrativo (caso Proyectistas Asociados, S.A. Proyecta), estableció lo que sigue:
“Es cierto, que la Ley últimamente citada, en su Artículo 3º, califica como no industrial el ejercicio de
las profesiones de que trata, o sea, de la Ingeniería, la Arquitectura y demás Profesiones Afines, y que
por esta razón, las declara exentas de impuestos comercio-industriales. Por tanto, se impone
determinar dos situaciones: Primera: Si la inspección de obras, que es la actividad que realiza la
empresa en el Distrito Urdaneta constituye el ejercicio de alguna de las profesiones señaladas.
Segunda: Si una sociedad mercantil deja de ser tal por el hecho de que su objeto o actividad material
sea exclusivamente actos propios del ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines.
La Ingeniería constituye una profesión mediante la cual se aplican los conocimientos científicos físico
matemáticos para la invención, perfeccionamiento y utilización técnica de bienes y servicios, en la
construcción e industria. Dentro de tal especialidad cabe perfectamente la inspección de una obra que
puede prestarse en la ejecución de un proyecto determinado, como un asesoramiento al propietario, al
contratista o al proyectista. Dicho asesoramiento supone, entre otras actividades, la de verificación,
supervisión, asistencia, comprobaciones técnicas, ensayos, pruebas y control. Evidentemente que una
actividad como la descrita forma parte del ejercicio profesional de la Ingeniería, porque implica el
conocimiento y aplicación de las ciencias físicas y matemáticas, y por lo tanto, se rige por las
disposiciones de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines. De forma,
que al tenor de su Artículo 3º, el ejercicio profesional de la inspección de obras no es una industria y,
en consecuencia, no puede ser gravado con patentes o impuestos comercio-industriales” (Consultada
en original. Subrayado del autor).
Desde la misma perspectiva se han pronunciado reiteradamente los Tribunales Superiores de lo
Contencioso Tributario, como se desprende de las citas jurisprudenciales que siguen:
Así, el Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario dictó la sentencia Nro. 339 del 5 de
agosto de 1996, caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A., contra Resolución de la Dirección
de Administración Tributaria del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, consultada en original, en
donde tras reconocer la existencia del vicio de falso supuesto, estableció:
“De lo anteriormente expuesto, se deduce que efectivamente la actividad asumida por la recurrente se
encuadra en el ejercicio profesional de la ingeniería de consulta, bajo la figura de firma consultora,
con propósito debidamente tutelado por la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, Arquitectura y
Profesiones Afines, y por consiguiente, en tal ejercicio no cabe determinar la actividad descrita, como
hecho susceptible de imposición tributaria municipal.
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Siendo que la actividad de la recurrente, no puede resultar según las especificaciones contractuales y
las formas que rigen la Ingeniería de Consultas, gravadas por la decisión reparatoria de la Hacienda
Municipal del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, pues su actividad está exenta, a la luz de
disposición expresa de la Ley y Reglamento que rige tal profesión, por una parte, y por otra, no puede
haber imposición tributaria legitimada si no existe ley que la prevea, acatado el principio
universalmente conocido, de “nulum tributum sine lege”, que debe estar presente en todo ámbito
tributario”.
También, en Sentencia Nro. 964, emanada del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso
Tributario, en fecha 7 de agosto de 1998, caso: Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos,
S.A. vs. Alcaldía del Municipio Los Taques del Estado Falcón, se dispuso lo siguiente:
“En efecto, para este Juzgador, la protección a los profesionales universitarios es de carácter
individual y personal, pero es lógico considerarla procedente aún cuando sus actividades se
enmarquen en una sociedad de naturaleza mercantil, pues eso es, a nuestro juicio, lo que debe
deducirse del análisis lógico y conjunto de los textos legales estudiados y considera por tanto, que si
bien lo ideal y correcto, como dispone a tales efecto la Ley de Abogados, es que los profesionales
liberales universitarios no usen denominaciones comerciales que puedan prestarse a confusión ni
realicen actividades de tal naturaleza, ni se agrupen en forma de persona jurídica mercantil, no por
ello debe desecharse que una sociedad de naturaleza jurídica mercantil, pueda en verdad ser civil en
sus reales actividades, en sus verdaderas funciones, porque la presunción es juis tantum y admite, por
ende, prueba en contrario y ello está en concordancia con lo que prevé el artículo 2 y el artículo 3 del
Código de Comercio, al disponer cuáles son actos objetivos y cuáles subjetivos de comercio, diciendo
respecto de estos últimos que se reputan actos de comercio cualesquiera otros contratos y
cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si
tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil. (Subraya el Tribunal).
Casualmente, las actividades propias regladas por la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la
Arquitectura y profesiones Afines, son de naturaleza esencialmente civil, siendo nuestro criterio que
ello es así, se ejerzan individual o agrupadamente, ya sea por personas naturales o por personas
jurídicas que exclusivamente tengan esa actividad.
En este orden de ideas debemos puntualizar que la presunción juris tantum de que la recurrente es
una persona jurídica mercantil por estar constituida conforme al régimen del Código de Comercio,
debe haber sido desvirtuada en estrados, lo que de seguidas pasará a examinar y analizar, y
consecuentemente a determinar, este Órgano Jurisdiccional.
Al analizar el documento constitutivo reformado, consignado a los autos por la recurrente y examinar
el artículo segundo (folio 269) del mismo, encontramos que en él taxativamente se dispone que: “La
Sociedad tendrá por objeto, lo siguiente: El estudio y la elaboración de Proyectos, el asesoramiento
y/o la supervisión de toda clase de obras de Ingeniarías; y en general, y en el cumplimiento de su
objeto, la realización de cualquier actividad profesional conexa con dicho objeto principal.
Esta claro entonces que el objeto de la compañía, en principio, y según la declaratoria formal del
artículo segundo de su acta constitutiva reformada, sería la realización de actividades profesionales
propias de la ingeniería de asesoramiento y supervisión de toda clase de obras de ingeniería.
...omissis... En base a los razonamientos que anteceden,
Contencioso Tributario, administrando justicia declara
contribuyente del Municipio en referencia al pago de
correspondiente, y que por consiguiente no está obligada
Ordenanza” (consultada en original).
este Tribunal Superior Tercero de lo
que no debe ser considerada como
la Patente de Industria y Comercio
a pagar el tributo que establece dicha
Por otro lado, tenemos la Sentencia signada con el Nro.765, emanada del Juzgado Superior Cuarto de
lo Contencioso Tributario, caso: Compañía Venezolana de Inspección, C.A. (COVEIN) vs. Alcaldía
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del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fecha 10 de noviembre de 2000, la cual expresa lo
siguiente:
“Es de observar que el hecho de que la recurrente haya solicitado y obtenido la patente de industria y
comercio, no evidencia por si el ejercicio de actividades comerciales, hace presumir el ejercicio de
tales actividades pero se trata de una presunción iuris tantum. El nacimiento de la obligación
tributaria es consecuencia de la producción del hecho imponible, y éste se produce cuando acaece el
supuesto previsto como tal por la Ley, no depende de su nacimiento de la voluntad de los sujetos y por
ello si el supuesto respectivo no se ha producido, aun cuando el sujeto, presunto contribuyente, haya
cumplido los deberes establecidos en la Ley respectiva para los sujetos pasivos, no se darán las
consecuencias jurídicas respectivas, sólo cuando el sujeto encuadra dentro del supuesto legal, ante el
nacimiento de la obligación tributaria estará obligado a cumplir los deberes a su cargo y a extinguir
la obligación tributaria, y en caso de incumplimiento el sujeto activo debe ejercer las acciones
pertinentes. Por tanto, si como afirma la recurrente las actividades que ha ejercido son de carácter
profesional y la administración tributaria solo se apoya en las solicitudes hechas por la recurrente, en
el objeto establecido en el Documento Constitutivo y en el volumen de los ingresos obtenidos, y no
demostró el nacimiento del hecho imponible es forzoso declarar con vista a los elementos que cursan
en autos, ajustados a derecho los alegatos de la recurrente, y así se declara. Por tanto la recurrente
no estaba obligada a pagar el impuesto de patente de industria y comercio en jurisdicción del
Municipio Chacao del Estado Miranda” (consultada en original).
Claro que estos tribunales solo seguían lo que había sido el criterio de su alzada natural, como se
observa de del fallo de la entonces Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa,
contenido en la Sentencia de fecha 18 de mayo de 1995, caso Tecnofluor, C.A. contra Resolución de
la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Los Taques del Estado Falcón, que puede
catalogarse de “sentencia líder”, importante además por su reiteración de la doctrina que se desprende
de la sentencia de fecha 14 de junio de 1978 (caso Colegio Emil Friedman, C.A.), donde se estableció
que:
“La Constitución Nacional al disponer en su Artículo 79 que toda persona natural o jurídica podrá
dedicarse libremente al desarrollo de la actividad docente, no distingue cual es la forma de persona
jurídica que se debe adoptar para desarrollar tal actividad, por lo cual los promotores del Colegio
Emil Friedman al organizarse como sociedad mercantil para ejercer la docencia se acogieron a lo
dispuesto en la norma constitucional citada; y si bien, al escoger la forma de sociedad mercantil, la
recurrente puede ser calificada como comerciante, de tal circunstancia no se deduce que todos los
actos y actividades desarrolladas por la sociedad en cuestión sean necesariamente, de naturaleza
mercantil, consideración ésta sustentada por autorizada doctrina y reiterada jurisprudencia y tal
como lo expresa la Fiscalía General de la República en su dictamen... ”si ellos escogieron la forma de
compañía anónima, es lógico que, en principio, como tal, es comerciante pero la actividad que realiza
por su naturaleza intrínseca, como lo es la de la educación, en ningún momento puede constituir acto
de comercio, razón por la cual no opera con respecto a esa persona jurídica la presunción legal de
comercialidad establecida en el Artículo 3 del Código de Comercio, porque ella es juris tantum, y no
debe aplicarse cuando resulta lo contrario del acto mismo o cuando éste sea de naturaleza
esencialmente civil (...omissis...).
En la facti species, es evidente que la naturaleza u objeto de actividad de la recurrente, es pertinente a
la profesión de la Ingeniería, Arquitectura y ramas afines, y si se ve también de la relación
intersubjetiva surgida, conducta-objeto, del contrato celebrado con Corpozulia, pertinente a
actividades de vigilancia e inspección relativas exclusivamente a la Ingeniería; y, como ya se dijo, tal
pertinencia es posible por la norma civil 1.651, que dejó la puerta abierta al porvenir creando la
figura de sociedad civil con forma mercantil, lo cual hace posible la reunión de voluntades con fines
profesionales excluidos de impuestos, tanto para estudios colectivos correspondientes a la Ingeniería
como si se quiere también a la Abogacía, otras profesiones, y bien pudieran constituirse sociedades
mercantiles para información jurídica, doctrina y jurisprudencia; de modo que en un objeto plural, se
pudiera atender cuestiones penales, civiles, mercantiles, laborales, administrativas, etc., que desde el
punto de vista individual, resulta hoy imposible concentrar en una persona natural. Y como el
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ejercicio de la Ingeniería esta exento de patentes o impuestos comercio-industria, el Artículo Tercero
de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, se constituye en
excepción a la norma general 200 antes mentada y transcrita del Código de Comercio; de modo tal
que los actos administrativos de la Municipalidad resultan ilegales y violatorios del instrumento
especial mencionado (Artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones
Afines) y del Artículo 1.651 del Código Civil, porque, como puede leerse del acto confirmatorio de la
Cámara en cuanto a la multa, el aspecto sustancial descansa, en que Proyectistas Asociados S.A., es
una persona jurídica de naturaleza de sociedad anónima, “completamente distinta a las personas
físicas que la integran”, como si las sociedades civiles con el Registro Público y las formas
establecidas para las sociedades mercantiles, no adquirieran personalidad jurídica a los fines de
tener efecto contra terceros.
De esto resulta que el acto administrativo emanado de la Administración de las Rentas Municipales,
mediante Resolución Nº 002 de 3 de Octubre de 1.980, confirmado por la Cámara Municipal del
Distrito Urdaneta del Estado Zulia, por Resolución Nº 85 de 20 de Noviembre de 1.980, es ilegal,
porque el Artículo 23 Parágrafo Segundo de la Ordenanza de Industria, Comercio y Servicios
Conexos, así como el Artículo 11 de la Ordenanza de Industria, Comercio y Servicios Conexos, en
concordancia con el Artículo 2º Parágrafo Cuarto, no tiene que cumplirlos la recurrente, por tratarse
de una sociedad civil con forma mercantil, cuyo objeto está comprendido en el ejercicio de la
ingeniería, exento de declaraciones y pago de impuesto, por tratarse de una actividad no industrial y
por tanto no puede ser gravada con patentes o impuestos comercio-industria tal como dispone el
Artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines; y así se
establece” (consultada en original. Paréntesis y subrayados nuestros).
En este orden de ideas encontramos jurisprudencia de muy reciente data, de la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia, como la contenida en su sentencia de fecha 12 de diciembre de 2002,
caso: Compañía Venezolana de Inspección, C.A. (COVEIN), en acción de inconstitucionalidad contra
la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado
Anzoátegui, en la cual, consideración hecha de los regímenes constitucionales de 1961 y de 1999, se
ha establecido que:
“Pasa esta Sala a examinar las denuncias de inconstitucionalidad esgrimidas por la representación
judicial de COVEIN S.A. y en tal sentido observa que las mismas se circunscriben a la violación por
parte del artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del
Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, así como del Código n° 50094, “Otras Empresas de
Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente” del Clasificador de Actividades
Económicas integrante de la Ordenanza mencionada, de los límites de la potestad tributaria
originaria municipal contenidos en el artículo 31, numeral 3, de la derogada Constitución de 1961,
vigente para el momento de la sanción de la Ordenanza parcialmente impugnada, los cuales se
encuentran en el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de 1999, vigente al momento de enjuiciar
la procedencia del recurso, y del principio de legalidad tributaria contenido en los artículos 317
eiusdem y 3 del Código Orgánico Tributario, en perjuicio del principio de la certeza tributaria y de la
seguridad jurídica, al considerar como objeto del impuesto creado (patente de industria y comercio) a
las actividades económicas desarrolladas con motivo del ejercicio de la ingeniería.
Entiende la Sala, que cuando los Municipios ejercen, a través de sus órganos legislativos, la potestad
tributaria originaria que le confiere el Texto Constitucional, entendida ésta como el poder de crear
normas jurídicas de contenido tributario, deben respetar en todo momento un conjunto de límites
formales y materiales, que garantizan a los particulares una regulación tributaria conforme a la
Norma Suprema, siendo tales límites, los principios de legalidad tributaria, de la capacidad
contributiva, de la igualdad de los contribuyentes, de la proporcionalidad del tributo, de la
generalidad de los tributos y de la no confiscatoriedad.
El primero de los principios mencionados, de la legalidad tributaria, en tanto límite formal que
precisa el ámbito en que puede ser ejercida la potestad tributaria originaria de la República, de los
Estados y de los Municipios, exige que la autoridad competente (en el presente caso, el Concejo) al
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momento de dictar la norma tributaria se ajuste, entre otros elementos, al supuesto de hecho (hecho
imponible) que de manera inequívoca está contenido en la disposición constitucional con base en la
cual pretende imponer un gravamen a los particulares que realicen actividades económicas de
industria, comercio o de prestación de servicios de naturaleza mercantil en su jurisdicción; lo
anterior quiere decir que al legislar, la autoridad municipal no podría, “interpretando” el precepto
constitucional más allá de su sentido literal posible, ejercer su potestad tributaria originaria para
aplicar un impuesto a supuestos no contemplados por la Constitución, o a sujetos que ésta no permite
gravar a través de la figura impositiva respecto de la cual se pretende legislar.
En efecto, en tales casos, la Sala estima que el legislador nacional, estadal o municipal estaría
partiendo de un falso supuesto de derecho, originado en la incorrecta interpretación de una
disposición constitucional que a pesar de establecer límites precisos, es desbordada en su sentido
mediante el ejercicio inconstitucional de la potestad tributaria originaria, en perjuicio de los límites
materiales y formales antes mencionados, entre los que se hallan algunos de los principios
denunciados como vulnerados por la Ordenanza parcialmente impugnada por los apoderados
judiciales de COVEIN S.A., como, por ejemplo, el de la seguridad jurídica en materia tributaria,
piedra angular del derecho que tienen todos los contribuyentes a la normatividad, a la previsibilidad
y a la tipicidad del tributo (Cfr. César García Novoa, El Principio de Seguridad Jurídica en Materia
Tributaria, Madrid, Marcial Pons, 2000, pp. 91 y ss).
Por tanto, y en atención a la interpretación realizada de la disposición contenida en el numeral 2 del
artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala considera que ni la
derogada Constitución de 1961, tal y como lo reconoció la jurisprudencia de la antigua Corte
Suprema de Justicia ni la actual Constitución de 1999, permite a los Concejos de los Municipios, en
ejercicio de su potestad tributaria originaria, dictar Ordenanzas sobre impuesto a las actividades
económicas que graven con tal tributo a las actividades económicas desarrolladas por personas
naturales o jurídicas con motivo del ejercicio de una profesión como la ingeniería, la arquitectura, la
abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser
de naturaleza civil y no mercantil, impiden que tal actividad sea considerada como un supuesto de
sujeción al pago de dicha figura tributaria.
Así las cosas, se observa que en el presente caso, el artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre
Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, que fue parcialmente
impugnado, así como del Código n° 50094, “Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no
clasificados anteriormente” del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la Ordenanza,
que fue impugnado en su totalidad, impone a sociedades civiles como COVEIN S.A., creada conforme
a lo establecido en el artículo 1.651 del Código Civil y cuyo objeto es esencialmente civil (prestación
de servicios profesionales de ingeniería en el área de garantía de calidad e inspección), según se
desprende del artículo segundo del documento constitutivo-estatutario (folio 235), de las cláusulas
primeras de los contratos de servicios suscritos con CORPOVEN S.A. (folios 119, 137, 157, 173, 193 y
205) y de las facturas de los pagos efectuados por CORPOVEN S.A. a la recurrente (folios 220, 222 y
224), la obligación legal de pagar el impuesto sobre actividades económicas industriales o
comerciales, antiguamente llamado patente de industria y comercio, cuando establece que el ejercicio
de “cualquier actividad económica” ejercida dentro de la jurisdicción del Municipio Bolívar del
Estado Anzoátegui, entre las que se incluyen las derivadas del ejercicio de la ingeniería, está sujeto al
pago del tributo.
En tal sentido, se aprecia que el legislador municipal no reparó en que las actividades económicas
realizadas por personas jurídicas como la recurrente, no tienen el carácter mercantil que exige la
disposición constitucional contenida en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional
(artículo 31, numeral 3, de la Constitución de 1961), con lo cual, ciertamente, incurrió en
extralimitación de la potestad tributaria originaria, y vulneración del principio de legalidad
tributaria, cuya fuente primera es la Constitución (artículos 7 y 317; y 2, numeral 1, del Código
Orgánico Tributario) y del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, que se desprende de
la noción misma del Estado Constitucional de Derecho, que implica la sujeción de los órganos y entes
públicos no sólo a la ley, sino a los valores, principios y derechos contenidos y enunciados en la
Norma Fundamental (artículos 2 y 3).
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En efecto, al no limitar su actividad creadora de normas jurídicas tributarias al supuesto de hecho o
hecho imponible contenido en la Constitución (la actividad económica de carácter industrial,
comercial, de servicios o de índole similar, es decir, de naturaleza mercantil, el Municipio Bolívar del
Estado Anzoátegui), de gravar aquella derivada del ejercicio de la ingeniería, desbordó los límites de
la potestad tributaria originaria en materia de impuesto a las actividades económicas (actual artículo
179, numeral 2, derogado artículo 31, numeral 3), e ignoró al mismo tiempo, la vigencia del artículo 3
de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, publicada en Gaceta
Oficial n° 25.822, del 26 de noviembre de 1958, el cual expresa lo siguiente:
“Artículo 3. El ejercicio de las profesiones de que trata esta Ley no es una industria y por
tanto no podrá ser gravado con patentes o impuestos comercio-industriales”.
Constatada, pues, la contradicción de los dispositivos legales municipales, con las disposiciones
contenidas en los artículos 179, numeral 2, y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, la Sala declara con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad
incoado por la representación judicial de COVEIN S.A., de manera parcial, contra el artículo 1 de la
Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado
Anzoátegui, y de manera total contra el Código n° 50094, “Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y
Diseños no clasificados anteriormente” del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la
referida Ordenanza, por cuanto los mismos exigen a las personas naturales o jurídicas que prestan
servicios profesionales en el área de la ingeniería, dentro de la jurisdicción del Municipio Bolívar del
Estado Anzoátegui, el pago del impuesto de patente sobre industria y comercio, actualmente
denominado impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole
similar de naturaleza mercantil.
En consecuencia, de declara la nulidad parcial del artículo 1 de la Ordenanza antes referida, el cual
queda redactado como a continuación se indica:
“Artículo 1. La presente Ordenanza establece los requisitos que deben cumplir las personas naturales
o jurídicas, unidades económicas, asociaciones, sociedades, asociaciones de hecho, consorcios, etc.,
residentes o no en el Municipio Bolívar, para el ejercicio de actividades industriales, comerciales, de
prestación de servicios, de negocios o de índole similar en jurisdicción del Municipio Bolívar del
Estado Anzoátegui, así como los impuestos y tasas sobre patente de industria y comercio que deban
pagar quienes ejerzan tales actividades con fines de lucro o remuneración.
Parágrafo Primero. La presente Ordenanza norma lo concerniente a la Patente que por Actividades
Económicas, Industriales, Comerciales y/o de Servicio deban tributar al Fisco Municipal las personas
naturales jurídicas, unidades económicas, asociaciones de hecho consorcios, etc., residentes o no en
el Municipio Bolívar.
Parágrafo Segundo. Quedan obligados a obtener su Licencia o Carta patente, quienes inicien
actividades económicas, industriales, comerciales y/o de servicio aun en casos de exenciones y
exoneraciones, asimismo a tributar en proporción a sus ventas y/o ingresos brutos, el monto del
contrato más el monto de sus ajustes, escalaciones, aumento de obras, etc. De conformidad a las
disposiciones de la presente Ordenanza”.
Asimismo, se declara la nulidad total del Código n° 50094, “Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos
y Diseños no clasificados anteriormente” del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la
Ordenanza antes mencionada, motivo por el cual se levantan los efectos de la medida cautelar dictada
por la Corte Suprema de Justicia en Pleno el 7 de diciembre de 1999, al no existir base legal con
fundamento en la cual producir nuevos daños o perjuicios a la sociedad recurrente, y, asimismo, se
ordena al Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui que se abstenga de cobrar el impuesto sobre
actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar de naturaleza mercantil,
a personas naturales o jurídicas que ejerzan actividades económicas derivadas de la prestación de
servicios profesionales cuyo objeto sea esencialmente civil, como es el caso de la ingeniería.
11
Igualmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte
Suprema de Justicia, esta Sala, atendiendo a razones de seguridad jurídica, fija los efectos de esta
decisión ex nunc, es decir, que éstos comenzarán a computarse a partir de la publicación del presente
fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, tal y como lo acordó en su
decisión n° 1674/2002, del 18 de julio, sin perjuicio de las acciones que por daños y perjuicios tengan
derecho a ejercer los particulares perjudicados. Así se decide.
Por último, quiere la Sala dejar en claro que en el presente caso fue enjuiciada la constitucionalidad
de la norma impugnada a la luz del Texto Constitucional de 1999, por cuanto sólo al existir la
colisión con la norma constitucional vigente es que puede declararse la nulidad de leyes dictadas bajo
la vigencia de la Constitución de 1961, sin embargo ello no obsta para que las impugnaciones de
actos de efectos particulares fundadas en normas legales viciadas de inconstitucionalidad respecto de
la derogada Constitución de 1961 sean analizadas a la luz de dicho Texto Constitucional, al no ser
admisible la “convalidación” de la inconstitucionalidad de ninguna norma legal violatoria de la
Constitución de 1961, por ser dicha norma legal acorde con el ordenamiento constitucional actual”.
En idéntico sentido, mediante sentencia de fecha 15 de julio de 2003, dictada en el expediente Nº
02.2634, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia admitió un recurso de nulidad por
razones de inconstitucionalidad, conjuntamente con solicitud de medida cautelar innominada, contra
las normas contenidas en los artículos 31, 67 y 69 y contra el Grupo XXI del Clasificador de
Actividades de la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del
Estado Miranda, del 30 de agosto de 2002, publicada en la Gaceta Municipal N° 4255, Extraordinario,
que pretendían gravar con este tributo las actividades económicas desarrolladas por los profesionales
todos (ingenieros y otros), se dispuso lo siguiente:
“Ciertamente, esta Sala en el fallo N° 3241/2002 se pronunció acerca de la inconstitucionalidad de
una norma similar de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del
Estado Anzoátegui, y aunque en este sentido, los apoderados judiciales del Municipio Chacao
alegaron que el contenido de dicho fallo es circunstancial con respecto al petitorio realizado en esta
causa por la parte recurrente, es menester precisar, en tal virtud, que el fumus boni iuris es,
precisamente eso, una presunción que pretende mantener lo más posible el carácter interlocutorio del
pronunciamiento que otorgue la medida cautelar (entendido interlocutorio como no adelantamiento
del fondo).
Es por ello que, en todo caso, el estudio del caso, tal como lo alegan los opositores a la medida,
realizado con base en la normativa constitucional vigente, es una actividad intelectual que pertenece
a la labor cognoscitiva del Juez para emitir el pronunciamiento de fondo, siendo suficiente para que
esta Sala estime satisfecha la presunción de buen derecho que en una oportunidad anterior haya
realizado un pronunciamiento de inconstitucionalidad contra una norma similar en donde, según lo
expuesto por los mismos opositores, se indicó que tanto la Constitución vigente como la anterior no
previó que el impuesto municipal se extendiera a los profesionales y que cualquier Ordenanza que así
lo estableciera estaba viciada de inconstitucionalidad. Así se decide.
Por tanto, luego de haber realizado esta Sala la ponderación de los intereses en juego atendiendo
especialmente a lo célere con que se tramitará este recurso, declara con lugar la medida cautelar
solicitada y, en consecuencia, inaplica para todos aquellos profesionales que presten sus servicios en
o desde el Municipio Chacao las normas contenidas en los artículos 31, 67, 69 y el Grupo XXI del
Clasificador de Actividades de la Reforma de la Ordenanza N° 004-02 sobre Actividades Económicas
del Municipio Chacao del Estado Miranda de 30 de agosto de 2002, publicada en la Gaceta
Municipal de Chacao de 8 de noviembre de 2002, N° 4352, Extraordinario, hasta tanto esta Sala
tramite y decida en el fondo el recurso de nulidad ejercido. Así se decide”.
Con mucha mayor trascendencia, cabe citar el fallo definitivo del caso inmediatamente antes
mencionado, contenido en la sentencia de fecha 6 de abril de 2006, en la cual la Sala Constitucional
del Tribunal Supremo de Justicia anuló las normas aludidas, contentivas de la inconstitucional
12
pretensión de ese Municipio Chacao del Estado Miranda, de gravar con el Impuesto Municipal a las
Actividades Económicas, los ingresos brutos derivados del ejercicio intelectual de las actividades
civiles de los distintos profesionales liberales, estableciendo en derecho y en justicia que:
“Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n° 3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse
señalando expresamente “(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad
económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria
originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas
de naturaleza mercantil (…)”, por lo que los Municipios pueden “(…) gravar únicamente aquellos
servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil
por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho
generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto
Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con
motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la
psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido
tributo (…)”.
No obstante tal precedente, los defensores del acto sostienen la constitucionalidad de la Ordenanza
alegando que la máxima jurisprudencial citada se produjo dentro de un contexto distinto al hoy
discutido. En aquella oportunidad se trataba de una Ordenanza previa a la Constitución de 1999,
refieren, mientras que en esta se trata de una Ordenanza dictada con ocasión a la interpretación del
artículo 179.2 constitucional hecha por el legislador municipal; sin embargo, se trata de un argumento
que riñe con lo que ha sido la concepción histórica del aludido impuesto y con el principio de división
de poderes que reserva al Poder Público nacional todo lo concerniente a la regulación de las
profesiones liberales.
En efecto, en el precedente citado se indicó que lo que es hoy el impuesto sobre actividades económicas
de industria, comercio y servicios y otras actividades de índole similar siempre ha estado vinculado de
forma directa con el desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil. Ese sustrato
histórico permite afirmar que sólo las actividades realizadas con fines de lucro -y no de honorariosque tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una actividad de servicio que
sea afín con cualquiera de éstas, en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el
tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio, sin que
se tuviera conocimiento, destacó en esa oportunidad la Sala, que actividades de naturaleza civil hayan
sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.
Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio,
publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa
cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo
2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y
al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros
contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto
mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás
actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en
ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien
porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la
realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente
civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las
profesiones liberales.
No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio
Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de
aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la
13
Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del
objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En
todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades
económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el
término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo
de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el
beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de
una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se
les denomina honorarios.
Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que
alude nuestra carta Magna en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece
al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar
arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier
profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En
definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos
para ejercerlas.
Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al
interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a
cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del
ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la
Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta
Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre
Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del
Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.
Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que
cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo
alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida
su aplicación a las profesiones liberales. Al ser ello así, esta Sala considera inoficioso pronunciarse
sobre el resto de los argumentos esgrimidos para defender la inconstitucionalidad de los preceptos
anulados. Así se decide”.
Y, en la misma perspectiva, mediante la sentencia Nro. 1634/2006 de fecha 21 de agosto de 2006,
dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que luego de admitir un recurso
de nulidad por razones de inconstitucionalidad, conjuntamente con solicitud de medida cautelar
innominada, contra las normas contenidas en el artículo 4 y el Grupo 20 del Clasificador de
Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio,
Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta
Municipal Nro. Extraordinario 319-12/2005 del 6 de diciembre de 2005, que pretende gravar con este
tributo las actividades económicas desarrolladas por los profesionales todos (ingenieros y otros), se
dispuso lo siguiente:
“…la Sala pasa a examinar si en el presente caso se cumplen con los extremos de ley para el
otorgamiento de la tutela cautelar requerida y, a tal efecto, observa que los apoderados judiciales de la
accionante fundamentaron la presunción grave del derecho que se reclama, en que esta Sala, en
sentencia nº 3241/2002, declaró la nulidad de normas de similar naturaleza y contenido, en los términos
siguientes:
“…que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de
la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar sólo a aquellas
derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…), por lo que
los Municipios pueden (…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo
de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que
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brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado
en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de
naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la
ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por
constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo …”.
Recientemente, esta Sala, en sentencia nº 781/2006 del 6 de abril, ratificó el criterio antes citado y
anulo normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 y el Grupo XXIII del Clasificador de Actividades
de la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado
Miranda, publicada en la Gaceta Municipal N° Extraordinario 6008, del 15 de diciembre de 2005.
Para corroborar lo alegado por los apoderados de la accionante, resulta imprescindible comparar el
contenido de las normas impugnadas en el presente caso, con aquellas que fueron objeto del
pronunciamiento realizado por esta Sala en sentencias números 3241/2002 y 781/2006, antes referidas.
En tal sentido, se observa que el artículo 4 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria,
Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda establece lo
siguiente:
“Artículo 4º: Toda persona natural o jurídica que pretenda desarrollar habitualmente actividades
económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en o desde el Municipio Baruta,
deberá obtener previamente la autorización por parte de la Administración Tributaria Municipal
denominada Licencia de Actividades Económicas, la cual será expedida mediante un documento
que deberá ser exhibido en un sitio visible del establecimiento.
PARÁGRAFO ÚNICO: El Reglamento de la presente Ordenanza determinará las personas
naturales o jurídicas que estarán exceptuadas de cumplir con el deber a que se refiere el
encabezado de este Artículo”.
Por su parte, el Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas de la referida ordenanza
municipal establece que:
“Actividades de Servicios Profesionales: Actividades constituidas en esencia por la prestación de
servicios por personas naturales en áreas para las cuales se encuentran acreditadas por un título
de educación superior. Se entenderá por título de educación superior el así clasificado por la Ley
Orgánica de Educación”.
Por otra parte, se advierte que, en sentencia en nº 3241/2002, esta Sala declaró la inconstitucionalidad
de una norma similar contenida en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio
Bolívar del Estado Anzoátegui. En la referida decisión se estableció que la Constitución no previó que
el impuesto municipal sobre actividades económicas, comercio, servicios, o de índole similar, previsto
en el artículo 179.2 del Texto Fundamental, se extendiera a los profesionales, por lo que cualquier
ordenanza que así lo estableciera estaba viciada de inconstitucionalidad.
En virtud de lo anterior, la Sala considera suficiente el precedente judicial antes referido, como
presunción grave del derecho que se reclama (fumus boni iuris), y así se declara.
Con respecto al periculum in mora, la Sala considera que la posibilidad de que se aplique a los
profesionales que ejercen las llamadas “profesiones liberales” la sanción establecida en el artículo 103
de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar
del Municipio Baruta del Estado Miranda -la cual sanciona con multa equivalente a cincuenta unidades
tributarias (50 U.T.), a los contribuyentes o responsables que inicien cualquier actividad objeto del
referido impuesto, sin obtener previamente la Licencia de Actividades Económicas a que hace
referencia el artículo 4 eiusdem- constituye un perjuicio cuya reparación no goza del carácter de
inmediatez, al no tener los contribuyentes certeza con respecto a la oportunidad en la cual obtendrían la
repetición o la compensación de las cantidades pagadas, en caso de que se declara la nulidad de la
norma que establece dicho impuesto. De allí que la Sala estime cumplido el extremo del periculum in
mora.
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Por tanto, verificado el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 585 y 588 del Código de
Procedimiento Civil, y luego de realizada la ponderación de los intereses en juego, esta Sala
Constitucional acuerda otorgar la medida cautelar solicitada y, en consecuencia, ordena la suspensión,
con carácter erga omnes, de los efectos del Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas de la
Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del
Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Oficial del dicho municipio nº 31912/2005, extraordinario, del 6 de diciembre de 2005, hasta tanto de decida sobre el fondo del presente
juicio. Además, por cuanto la presente decisión ordena la no aplicación de una norma de efectos
generales, la Sala considera necesaria ordenar su publicación en la Gaceta Municipal del Municipio
Baruta del Estado Miranda, la cual deberá ser realizada por la Alcaldía de la referida entidad políticoterritorial, dentro de los diez (10) días siguientes a su citación. Así se decide”.
De este modo, se evidencia que las Administraciones Tributarias Municipales no pueden exigir a las
sociedades prestadoras de servicios profesionales de ingeniería, o de otro tipo de profesión, ni la
obtención de una licencia de industria y comercio, ni la presentación de declaraciones estimadas o
definitivas de ingresos brutos, ni el pago del Impuesto Municipal a las Actividades Económicas, por
no ser contribuyente de tal tributo.
III. Alguna Muestra de la Tradicional Doctrina Administrativa Municipal:
Desde hace muchos años los municipios habían aceptado la realidad jurídica de la no gravabilidad de
los servicios profesionales con este tributo, aunque en la actualidad la voracidad fiscal se haya
manifestado en ese rubro precisamente. Veamos:
a) G.P.I.-Davy McKee Ingeniería, C.A., que consta en la Resolución Nro. J-DGHPM-0029/93
de fecha 25 de noviembre de 1993, emanada del Alcalde del Municipio Baruta del Estado
Miranda:
“El Numeral 10 del Artículo 41 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio
trascrito supra, al referirse a las “asociaciones de personas que se dediquen por sí mismas al
ejercicio de profesiones liberales…” no debe interpretarse estrictu sensu como aquellas asociaciones
civiles sin fines de lucro, sino que allí están incluidas las diferentes formas de sociedades civiles y
mercantiles, que se dediquen al ejercicio de profesiones liberales amparadas por leyes de ejercicio
profesional”.
b) Basic Asesores en Inversiones, C.A., que consta en la Resolución Nro. J-DGHPM-0030/95
sin fecha, emanada del Alcalde del Municipio Baruta del Estado Miranda, que reitera lo
anterior y expresa:
“La empresa recurrente reviste la forma de sociedad mercantil, sin embargo ello no significa que la
forma que adopte el grupo de personas para el ejercicio de actividades profesionales desvirtúe en
modo alguno éste. Por otra parte, la Doctrina y la Jurisprudencia han sido uniformes y reiteradas al
sostener que no se es sujeto pasivo del impuesto por el sólo hecho de revestir la forma de compañía
anónima, sino que lo que tiene trascendencia es la actividad realizada. Vale decir que el hecho
imponible de la obligación tributaria es el “Presupuesto establecido por Ley para tipificar el tributo y
cuya realización origina el nacimiento de la obligación”, tal como lo prevé el Artículo 36 del Código
Orgánico Tributario”. Asimismo, el ejercicio de actividades profesionales no constituye actos de
comercio”.
c) Inelectra, C.A., que consta en la Resolución Nro. J-DGHPM-0020/95 de fecha 15 de febrero
de 2005, emanada del Alcalde del Municipio Baruta del Estado Miranda, que reitera lo
anterior y, aunque habla erróneamente de exención, en lugar de no sujeción, expresa:
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“Por tanto, demostrado como ha sido que la empresa recurrente se dedica al ejercicio de la actividad
profesional de la ingeniería, debemos concluir que los ingresos brutos por tal concepto están exentos
de los impuestos a que se contrae la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio,
independientemente que perciba otros ingresos cuya gravabilidad esté prevista en el citado
instrumento jurídico y así se declara”.
d) Venin Ingeniería, S.A., que consta en la Resolución Nro. 001685 de fecha 22 de octubre de
1991, emanada de la Dirección General de Rentas Municipales del Municipio Sucre del
Estado Miranda. Este caso es de otro municipio, pero parte de iguales bases jurídicas, como
se podrían citar de diversos municipios del país, que aunque habla erróneamente de exención,
en lugar de no sujeción, expresa:
“Por todo lo antes expuesto y en vista de que la recurrente cumple con los parámetros establecidos en
el Artículo 41 de la Ordenanza del ramo, es procedente la solicitud de Exención de Impuesto Sobre
Patente de Industria y Comercio, a la Empresa VENIN INGENIERIA, SA., por el ejercicio de la
profesión de Ingeniería realizadas por personas amparadas por la correspondiente Ley de ejercicio
de esta profesión, no estará exentas del pago de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio para
el ejercicio de otras actividades comercio industriales en esta Jurisdicción”.
IV. Fundamentos Jurídico-Constitucionales de la Jurisprudencia:
Todo acto administrativo que contenga un reparo tributario contra una entidad prestadora de servicios
profesionales, emanado de una Administración Tributaria Municipal, con ocasión de este tributo, será
indefectiblemente antijurídico, por inconstitucionalidad, incluso en el caso de que la ordenanza
municipal prevea la gravabilidad, caso en el cual también la ordenanza será antijurídica, por falso
supuesto de derecho, al considerar erróneamente que el Municipio tiene potestad tributaria para gravar
el ejercicio de actividades económicas distintas de las comerciales o industriales o similares.
Al pretenderse que las personas prestadoras de servicios profesionales están gravadas con este tributo,
claramente se viola el artículo 179, numeral 2 de la Constitución de la República, que en forma
mandatoria regula y desarrolla la Potestad Tributaria Originaria Municipal, y que a continuación se
transcribe:
Artículo 179 de la Constitución de la República:
“Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
...(omissis)...
2. …; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole
similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; …” (subrayado nuestro).
En virtud del Principio de Supremacía de la Constitución y del Principio de Legalidad en Derecho
Público, el Poder Público, obviamente incluida en él su rama ejecutiva (sea nacional, estadal o local,
en su distribución vertical, de corte territorial), no puede actuar caprichosamente o con un concepto
laxo de la discrecionalidad, sino que ha de hacerlo tomando en consideración y con apego estricto a
los dispositivos constitucionales (y legales, tratándose del ámbito municipal) que está llamado a
ejecutar, en este caso en forma indirecta, por tratarse de la Función Estatal Ejecutiva.
“En los sistemas del Derecho moderno se admite, en efecto, que toda norma jurídica encuentra
fundamento en una norma superior, a la cual, para ser válida debe estar conforme tanto formal como
materialmente. Y, en este sentido, la Constitución es la norma superior del orden interno de la
República.
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La superlegalidad de la Constitución ha quedado delineada en la doctrina, bajo el concepto evidente
de que todo acto de autoridad delegada contrario a los términos de la comisión en virtud de la cual se
ejerce, es nulo.... (omissis) .. Es, por esto, que los órganos del Poder Público, de creación y vida
derivadas de la Constitución, jamás deben violar o contravenir sus disposiciones, ya que resulta
inconcebible que una autoridad instituida por un ordenamiento legal, le sea permitido infringirlo”
(Sarmiento Núñez, José Gabriel, en Libro Homenaje al Doctor Eloy Lares Martínez, Tomo II, UCV,
Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, Instituto de Derecho Público, Caracas, 1994, páginas 707708).
“1. Los mecanismos conservadores de las constituciones. Los propios estatutos constitucionales
incluyen siempre mecanismos para su estabilidad y mantenimiento. Recordemos los más usuales:
a) Los controles de constitucionalidad, sean políticos o judiciales, con facultades para impedir la
expedición de leyes inconstitucionales, retirarlas del ordenamiento jurídico o inaplicarlas,
modalidad de guarda formal de la constitución en que el orden jurídico se tutela a sí mismo;
... 2. Las fuerzas destructoras de las constituciones. Frente a los mecanismos establecidos
encontramos como principales factores de disolución de un régimen político, concretado en un
ordenamiento constitucional, éstos:
... b) La deformación de las instituciones, resultante de su abuso e interpretación arbitraria”.
(Sáchica Aponte, “Siete Estudios Constitucionales”, Ediciones Rosaristas, Bogotá, 1986, páginas
75-76).
“Sobre las características de la norma constitucional, indica que ésta constituye la Norma suprema
del Estado, así:
Este es un principio harto sabido, pero sobre el cual se ha reparado en los últimos tiempos, si bien es
principio pacífico en el ámbito del derecho constitucional norteamericano desde el siglo XIX. Siendo
la norma suprema y no existiendo ninguna que esté por encima de ella, se desprende que ni en
jerarquía ni en el alcance tiene igualdad con el resto de normas que componen el ordenamiento
jurídico de un determinado Estado. Por tanto, su tratamiento necesariamente debe ser distinto, pues
es una norma o conjunto normativo que es tan norma como las demás, pero con superior jerarquía”
(García Belaúnde, Domingo, “La interpretación constitucional como problema”,.en Anuario de
Derecho Constitucional Latinoamericano, 1ª Edición, Fundación Konrad Adenauer Stiftung, AVDC y
otros, 1996, páginas 70-71).
Efectivamente se suele incurrir en la burla a la garantía constitucional conocida como principio de
supremacía de la Constitución, toda vez que los funcionarios fiscales cuantiosas veces pretenden
aplicar sus propias interpretaciones laxas de las normas locales, sin perjuicio de los mandatos en
contrario que pueda contener la Constitución de la República. En efecto, toda persona, particular o
agente del poder público (nacional -legislativo, ejecutivo, judicial, ciudadano o electoral-, estadal o
municipal), pero con mayor razón en esa última posición, está obligada a respetar y cumplir la
Constitución, pues de lo contrario, sus actos (leyes, ordenanzas, actos administrativos, sentencias, etc.)
serán nulos y verán comprometida su responsabilidad individual, penal, civil y administrativa, según
los casos, siendo estas las bases jurídicas de una verdadera democracia.
Así, el finado Profesor Oswaldo Padrón Amaré, en su trabajo “Los límites necesarios de la justicia
constitucional” (Semanario Quinto Día, Sección Judicial, ediciones del 22 de febrero al 1 de marzo de
2002 y del 8 al 15 de marzo de 2002, Caracas, páginas 24 y 22, respectivamente), textualmente
expresa:
“Por otra parte, si algo es meridiano en el texto constitucional es la noción de que toda autoridad
está sujeta a la Constitución y que los actos violatorios de su texto son nulos (Constitución, artículo
27), cuestión que estaba sancionada en términos similares en Constituciones anteriores (Constitución
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1961, artículo 46), de modo que la extensión absoluta de ese principio es lo que otorga sentido al
artículo 334 de la Constitución vigente, cuyo texto no admite dudas ni desviaciones interpretativas
susceptibles de neutralizar cualquier principio...
...omissis...
Cuando la Constitución extiende su obligatoria observancia a todos los funcionarios, se cuida bien de
no excluir a ninguno, lo que es especialmente importante cuando se trata de los jueces...el ejercicio
inconstitucional del poder engendra responsabilidades, como también lo define expresamente la
Constitución” (subrayados del autor).
La Constitución es obligatoria para todo funcionario público, legislativo, administrativo o judicial,
debiendo en el marco de sus actuaciones preferirla antes de cualquier otra norma inferior que le sea
contraria, pudiendo, según los casos, derogarla (si es el legislador), anularla (si es el tribunal de
control concentrado de la constitucionalidad) o desaplicarla (si es el juez del control difuso de la
constitucionalidad o el funcionario administrativo, este último quien estará en definitiva a la postre
sujeto al control judicial).
En presencia de una Ley (nacional, estadal o local), ese antecedente o circunstancia que la justifica o
explica en Derecho, no puede ser otra cosa que una previsión constitucional (y legal -nacional o
estadal-, tratándose del ámbito municipal), a la cual ejecutará de forma directa, máxime en el campo
tributario, pues es la Constitución de la República la fuente única de Potestad Tributaria Originaria,
dado que el deber de contribuir con las cargas públicas es una limitante a la libertad, esencialmente del
derecho al patrimonio.
Desde esta perspectiva, se observa que la Potestad Tributaria Originaria del Municipio está regulada
por el artículo 179 de la Constitución de la República, en donde se confiere al Municipio la Potestad
Tributaria suficiente, para desarrollar el régimen jurídico que corresponda y recaudar únicamente los
siguientes ingresos tributarios ordinarios:
“Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o
autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de
índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles
urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad
comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de
uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación
urbanística” (subrayado del autor).
Estos ingresos municipales de fuente tributaria, de naturaleza taxativa y de interpretación
restrictiva, han sido considerados, en cuanto a su conceptualización se refiere, como parte integrante
de los principios constitucionales que rigen la Hacienda Pública Municipal (Ver: Allan Randolph
Brewer-Carías, “Introducción General al Régimen Municipal”, in “Ley Orgánica de Régimen
Municipal 1989”, Colección Textos Legislativos Nº 10, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1990,
páginas 104 y 105).
Así, es evidente que cuando los funcionarios fiscales municipales levantan actas de reparo a estas
entidades de prestación de servicios profesionales, pretendiendo desarrollar el régimen jurídico y
garantizar la recaudación del impuesto de marras, no cumplen su Función Ejecutiva, en ejecución
indirecta del artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República, causa jurídica única y
esencial de tal acto administrativo, a la cual, además y lo que es más grave aún, ha de someterse
plenamente la Ordenanza de la materia.
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Por tanto, estando este tributo previsto en el Texto Fundamental, como un impuesto que grava
exclusivamente el ejercicio de actividades comerciales o industriales y no toda actividad económica y
con fines lucrativos, como las profesionales, es el caso que en tales supuestos de asiste al
perfeccionamiento de un vicio en la causa o motivo o razón jurídica de la actuación administrativa,
puesto que se da al artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República, una desautorizada y
arbitraria interpretación extensiva (a pesar del carácter excepcional de la carga tributaria, por implicar
una limitación al derecho constitucional a la propiedad), pretendiendo pechar con este tributo el
ejercicio de actividades económicas de otra índole, como las profesionales, de naturaleza
esencialmente civil.
Ahora bien, el error de interpretación atañe, ya no a la existencia, sino al significado de la norma
constitucional como premisa mayor. El error sobre el contenido de una norma jurídica, más gravoso en
presencia del rango constitucional, se verifica cuando el legislador (intérprete fundamental), aún
reconociendo la existencia y la validez de la norma constitucional apropiada, que se pretende
desarrollar en un texto de ley, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto.
La interpretación errónea de la norma jurídica constitucional ocurre, cuando se desnaturaliza su
sentido y se desconoce su significación, en cuyo supuesto, la Administración Tributaria Municipal, a
pesar de acertar en la elección del dispositivo constitucional vigente a desarrollar, al cumplir su
Función Ejecutiva, incurre en error en cuanto a su correcta interpretación, haciéndose derivar de ella
consecuencias que no resultan de su contenido. Se trata, entonces, de un error de inteligencia sobre el
contenido de la norma constitucional, sea por su sentido gramatical o por la intención del
Constituyente.
Entonces, tenemos que el Ordenamiento Jurídico Constitucional Venezolano confiere a los
Municipios, como entidad primaria y autónoma dentro de la organización nacional, la correspondiente
autonomía financiera y tributaria. De allí que la antes Corte Suprema de Justicia haya dejado sentado
lo siguiente:
“La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los
parámetros estrictamente señalados en su artículo 31 (ahora 179), con las limitaciones y
prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las
competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades
locales. ... Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe
supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que
corresponde al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento
mismo del Estado de Derecho” (paréntesis del autor) (Sentencia de la entonces Corte Suprema de
Justicia en Corte Plena de fecha 29 de noviembre de 1989, Caso: Heberto Contreras Cuenca,
consultada en original, página 12).
Por tanto, el reconocimiento constitucional de la Potestad Tributaria Originaria del Municipio, razón
de su autonomía tributaria, implica que el Municipio puede regular todo el régimen jurídico tributario,
desde la creación del tributo hasta su recaudación e inversión, sin injerencias de las ramas Estadal y
Nacional del Poder Público, pero sólo y siempre que se respeten los términos del artículo 179 del
Texto Fundamental. Es decir, que únicamente se pueden pechar los siguientes hechos imponibles,
como lo son: el uso de sus bienes y servicios, el dominio sobre inmuebles urbanos o vehículos, y el
ejercicio del comercio o la industria.
De este modo, tenemos que esta Potestad Tributaria Municipal no puede llevarse a cabo sino dentro de
los estrictos parámetros constitucionales, por lo que:
“La realidad que se impone de la estructuración del Estado bajo un esquema federal atípico, exige
que la interpretación de la perceptiva constitucional se haga tomando en cuenta el interés general,
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supremo del Estado en el campo de la tributación. Si bien los denominados intereses locales son
públicos y generales, lo son en extensión menor a los atribuidos al Estado, debiendo, en consecuencia,
al momento de ejercer el Municipio su Poder Tributario, no perder de vista los fines supremos que
garantizan la existencia de la nación venezolana. Cuando se sanciona una Ordenanza que establece
un tributo con ribetes de confiscatoriedad, estructurado sobre elementos definitorios de una
competencia rentística ajena al poder local, que evidencia una invasión y extralimitación inaceptable,
o con superposición de efectos sobre los tributos ya existentes, reservados al poder nacional o estadal,
se entorpece la consecución de los fines supremos del Estado venezolano expresados en el artículo
223 de la Constitución de la República”. (Palacios M., Leonardo, “Marco jurídico de la tributación
local en Venezuela, una aproximación al reconocimiento y declaración constitucional de la autonomía
municipal. Limitaciones directas o explícitas al Poder Tributario local”, Revista de la Fundación
Procuraduría General de la República, año IX, Nº 10, Caracas, 1994, página 36).
En idéntica perspectiva, tenemos que uno de los principios constitucionales fundamentales de nuestro
Derecho Tributario, es el conocido Principio de Legalidad Tributaria (“nullum tributum sine lege”),
consagrado en el artículo 317 de la Carta Magna, siendo que:
“En cuanto a la Hacienda Pública Municipal este principio de la legalidad del tributo rige
completamente, con las siguientes modalidades: en primer lugar, los tributos que pueden establecer
los Municipios son los que se enumeran en el ordinal 3º del Artículo 31 (ahora numeral 2 del artículo
179) de la Constitución…”. (Paréntesis y subrayado del autor). (Allan Randolph Brewer-Carías,
“Introducción General al Régimen Municipal”, in “Ley Orgánica de Régimen Municipal 1.989”,
Colección Textos Legislativos Nº 10, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1.990, páginas 99 y
100).
Particularmente en cuanto concierne al régimen constitucional del impuesto municipal de marras, tal
como ha sido evidenciado pacíficamente por nuestra Doctrina Especializada y por la Jurisprudencia
emanada de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Administrativo, de los Juzgados Superiores de
lo Contencioso Tributario, de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y de la entonces
Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa y en Corte en Pleno, pero también del
Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa e incluso en Sala Constitucional,
tenemos que sus características esenciales son las que siguen:
En primer lugar, se trata (y no puede tratarse más que) de un impuesto al ejercicio de la actividad
comercial y/o de la actividad industrial o similar, dentro de la respectiva jurisdicción territorial de un
Municipio.
Y, en segundo lugar, para determinar la existencia del tributo, es necesario que el sujeto pasivo del
tributo, tenga en la jurisdicción territorial del Municipio una agencia o sucursal, oficina o sitio físico,
en el cual se origina la actividad comercio-industrial, que determina el hecho generador del impuesto.
V. Conclusión:
En consecuencia, en virtud de que las actividades económicas llevadas a cabo por las sociedades
prestadoras de servicios profesionales son única y exclusivamente de tipo profesional, vale decir, de
naturaleza civil, siendo el caso que la Potestad Tributaria Originaria reconocida al Poder Municipal
por la Constitución de la República, en su artículo 179, ordinal 2°, está sólo referida, en este ámbito, a
la posibilidad de pechar exclusivamente la realización de actividades comerciales y/o industriales, tal
como reiteradamente lo ha dejado sentado la jurisprudencia de la entonces Corte Suprema de Justicia,
y del ahora Tribunal Supremo de Justicia, que no ha vacilado a la hora de anular Ordenanzas que
pretendieron pechar actividades económicas no comerciales ni industriales, de la Corte Primera de lo
Contencioso Administrativo y de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Administrativo y de lo
Contencioso Tributario, dichas sociedades no están legalmente obligadas a obtener licencias de
actividades económicas, ni a preparar y presentar declaraciones estimadas o definitivas de ingresos
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brutos, ni a pagar el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas, ni a tramitar y exhibir
solvencias municipales con dichos tributos (lo cual resulta trascendente frente a tramitaciones ante
CADIVI o para participar en licitaciones, por ejemplo).