Incidencia tributaria de la cesión de posición contractual sobre
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Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados CONSULTA DE LA SEMANA Incidencia tributaria de la cesión de posición contractual sobre bienes futuros Voces: Impuesto General a las Ventas – Venta de bienes muebles – Primera venta de bienes inmuebles – Cesión de posición contractual – Cesión de derechos – Intangibles – Venta de bienes futuros – Principio de Seguridad Jurídica – Arrendamiento financiero. En el presente informe, considerando los diversos pronunciamientos respecto de la cesión de posición contractual y su naturaleza jurídica, se analiza su incidencia para efectos del IGV. derechos y obligaciones, los mismos que serán asumidos por el cesionario, desde el momento que se celebre la cesión. CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL AL INTERIOR DE UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO Entidad bancaria Cede derechos y obligaciones 1. Aspectos preliminares El título que es materia de análisis en esta oportunidad es un tema debatible y controvertido a la fecha, toda vez que la SUNAT y el Tribunal Fiscal, respecto de la institución de la cesión de posición contractual tienen una posición discutible, aplicando una definición amplia del concepto de bienes muebles para efectos del IGV, contenida en el inciso b), numeral 1, del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV, Decreto Supremo N° 055-99-EF (en adelante Ley del IGV); en contrapartida, la Corte Suprema del Poder Judicial ha expresado un criterio que se opone a tales razonamientos. Considerando ello, en el presente informe, aunando en la problemática, dada las modificaciones en la legislación del IGV referidas a la afectación con dicho impuesto a los bienes futuros o la venta de bienes bajo condición suspensiva de su existencia, y la aplicación de las detracciones a la venta de bienes inmuebles gravada con el IGV, se analizará los efectos de la institución en comentario a los supuestos anteriormente descritos. En este caso, en primer lugar, corresponderá precisar los alcances de dicha institución a la luz de las normas del Código Civil y su diferenciación con otras instituciones semejantes. 2. La cesión de posición contractual y cesión de derechos: Diferencias 2.1. La cesión de posición contractual En la cesión de posición contractual se transfiere a un tercero la posición contractual o situación jurídica derivada de una relación obligacional existente, entendida dicha posición como un conjunto de derechos y obligaciones; en este contexto, el artículo 1437° del Código Civil establece que en la cesión de posición contractual el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesión. Es decir, la cesión de posición contractual es el acto jurídico mediante la cual uno de los titulares originales (cedente) de una determinada relación contractual cede a un tercero (cesionario) su posición en el contrato a fin de que, manteniéndose objetivamente intacta la relación contractual, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original (cedido), desde luego con el asentimiento de éste. En ese sentido, en este caso se requiere que las prestaciones no hayan sido ejecutadas total o parcialmente; de ese modo, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posición contractual, siendo necesario que la otra parte declare su conformidad antes, simultáneamente o después del acuerdo de cesión. Una vez celebrado el contrato, el cedente se apartará de sus Arrendamiento (cedente) Cesionario Lo reemplaza 2.2. La cesión de derechos La cesión es el acto de disposición en virtud del cual el cedente trasmite al cesionario el derecho a exigir la prestación a cargo de su deudor, que se ha obligado a transferir por un título distinto. La cesión puede hacerse aún sin el asentimiento del deudor. De ese modo, el artículo 1210° del Código Civil señala que la cesión no puede efectuarse cuando se opone a la ley, a la naturaleza de la obligación o al pacto con el deudor. La cesión de derechos comprende la transmisión al cesionario de los privilegios, las garantías reales y personales, así como los accesorios del derecho trasmitido, salvo pacto en contrario. Por otro lado, el cedente no está obligado a garantizar la solvencia del deudor, pero si lo hace, responde dentro de los límites de cuanto ha recibido y queda obligado al pago de los intereses y al reembolso de los gastos de la cesión y de los que el cesionario haya realizado para ejecutar al deudor, salvo pacto distinto. La cesión produce efecto contra el deudor cedido desde que éste la acepta o le es comunicada fehacientemente; en tal sentido, el deudor que antes de la comunicación o de la aceptación cumple la prestación directamente al cedente, no queda liberado ante el cesionario si este prueba que dicho deudor conocía de la cesión realizada. Ahora bien si un mismo derecho fuese cedido a varias personas, prevalece la cesión que primero fue comunicada al deudor o que este hubiera aceptado. Esta figura jurídica es la más adecuada para que opere la cesión de derechos con la finalidad que un tercero sea titular de la acreencia. En este caso, se observan diferencias claras con la institución de la cesión de posición contractual; sin embargo, en relación a sus efectos tributarios tienen similares consecuencias,. 3. Pronunciamientos de la SUNAT, el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial referidos a la cesión de posición contractual 3.1. Pronunciamiento de la SUNAT La SUNAT en el Oficio N° 114-99-K00000, respecto al tema, señaló que en la cesión de posición contractual se transfiere a un tercero la posición contractual o situación jurídica derivada de Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados una relación obligacional existente, entendida dicha posición como un conjunto de derechos y obligaciones; la cual califica, para efectos tributarios, dentro de la definición de bien mueble. Por lo tanto, dicha cesión se encuentra gravada con el IGV. Ello se concluyó a partir de considerar que el inciso a) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV, Decreto Supremo N° 055-99EF, señala que se encuentra gravada con el referido impuesto la venta en el país de bienes muebles. Y que, al respecto, el literal b) numeral 1 del artículo 3° del citado TUO, define como bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Así, concluye que, la definición antes detallada incluye, como bien mueble, a los bienes incorporales o intangibles. Por lo tanto, afirma que la cesión de posición contractual se encuentra gravada con el IGV, por encontrarse incluida dentro del ámbito de aplicación del inciso a) del artículo 1º del TUO antes mencionado. En efecto, en dicha cesión se transfiere a un tercero la posición contractual o situación jurídica derivada de una relación obligacional existente, entendida dicha posición como un conjunto de derechos y obligaciones; la cual califica, para efectos tributarios, dentro de la definición de bien mueble. 3.2. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal Mediante la RTF 2983-2-2004, el Tribunal Fiscal consideró que el derecho del arrendatario a usar temporalmente un bien mueble ajeno, (embarcación pesquera Zorritos 2), constituía una operación gravada según el inciso a) del artículo 1 de la Ley del IGV, porque implicaba la transferencia de un intangible, la transferencia de un derecho referida a un bien mueble. Por otro lado, más recientemente siguiendo el mismo criterio, el Tribunal Fiscal en la RTF 9011-10-2011 concluyó que las transferencias realizadas a través de los contratos de cesión de posición contractual de los derechos de un arrendatario sobre automóviles, se encuentran gravadas con el IGV, porque califican como una cesión de un bien mueble a título oneroso. Precisó que, dado que el derecho del arrendatario en los contratos de leasing se referían a vehículos, es decir, a bienes muebles corporales, su cesión a título oneroso estaba gravada con el IGV. En el caso, el contribuyente no gravó la operación con el IGV, porque consideraba que dicha cesión no podía estar gravada como venta de un bien mueble, pues sólo comprendía un conjunto de derechos y obligaciones vinculados a un contrato, sin conllevar la transferencia de los automóviles, pues estos permanecían en la propiedad de las empresas de arrendamiento financiero. Además, señaló que, a pesar de poder ser calificada como un bien intangible, no calificaba como bien mueble de acuerdo a la Ley del IGV, pues no todos los bienes intangibles se encuentran gravados según la RTF 7528-4-2004. Por su parte, la Administración alegó que en virtud de los incisos a) y b) del artículo 3° de la Ley del IGV y la RTF 2424-5-2002 (caso de cesión de un intangible que estuvo gravado), la referida cesión estaba gravada con el IGV, por tratarse de una transferencia de derechos sobre bien mueble. Sin embargo, en la RTF N° 21854-1-2011 consideró que la cesión de posición contractual de un contrato de arrendamiento financiero referido a un bien inmueble, no se encuentra gravada con el IGV. Se señaló que la cesión de posición contractual, en el caso, no constituía “un derecho referente a un bien mueble”, por lo que su transferencia no estaba gravada según el inciso a), artículo 1°, del TUO de la Ley del IGV. En el caso, la SUNAT había considerado que la cesión de posición contractual en el contrato de arrendamiento financiero de inmuebles, calificaban como una venta de bien mueble y, por lo tanto, se encontraba gravada con el IGV en virtud del inciso a), artículo 1°, de la Ley del IGV. 3.3. Pronunciamiento del Corte Suprema del Poder Judicial La Sentencia en Casación N° 2080-2009 (publicada en El Peruano el 30.03.2011) concluye que no corresponde gravar un contrato de cesión de posición contractual en un arrendamiento financiero con el IGV, pues no existe transferencia de propiedad del bien sino solo el derecho a usarlo por la cesionaria en calidad de arrendataria. La Corte Suprema del Poder Judicial señaló que “debe considerarse conforme lo señala el artículo 3°, literal a), inciso 1, del Decreto Legislativo 821, como venta «Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se le de a los contratos y negociaciones que originen esa transferencia y las condiciones pactadas por las partes» y como bienes muebles, conforme el literal b) del mismo artículo «los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos (…)». En tal sentido, se desprende de la normativa reseñada, que en efecto es susceptible de ser gravado con el Impuesto General a las Ventas toda transferencia de bienes a título oneroso. Sin embargo, debido a que en el presente caso, no se ha producido venta de bien alguno, sino tan sólo la cesión de posición contractual (…), cesión por la cual se ha transmitido… el derecho a usar en calidad de arrendataria, junto con otros derechos, la embarcación pesquera (…). En consecuencia, en este extremo las denuncias de interpretación errónea del referido artículo y sus literales devienen en infundados”. Cabe agregar que para la Corte Suprema uno de los elementos de la compraventa es el bien, requisito necesario para que se configure este contrato típico. En el caso, mediante la cesión de posición contractual no se está transfiriendo en este caso la propiedad del bien, sino solo el derecho de usar el bien en calidad de arrendataria. Así, resulta pertinente citar los fundamentos del voto del Juez Supremo Sánchez Palacios, a saber: el “derecho subjetivo está constituido por el poder de actuar, atribuido a la voluntad del sujeto, garantizado por el Ordenamiento Jurídico, para satisfacer sus intereses jurídicamente reconocidos. El derecho subjetivo se integra por las facultades jurídicas, como por ejemplo el derecho del arrendatario de usar el bien recibido en arrendamiento (…) No debe confundirse un bien incorporal, con el derecho subjetivo, sobre un bien, pues se llevaría al extravío de concluir que el derecho sobre un bien mueble es por sí mismo un mueble en evidente sofisma”. Para tener un mejor alcance de este argumento, es necesario tener en claro el concepto de Derecho subjetivo. En ese sentido, el diccionario jurídico OMEBA, lo define como “(...) la posibilidad, atribuida a una persona por una norma jurídica, de hacer o de omitir lícitamente algo. El género próximo de este definición reside en el concepto posibilidad de hacer o de omitir; la diferencia específica en la noción de licitud. El derecho subjetivo no es hecho, sino la mera posibilidad normativa concedida a un sujeto, de conducirse de tal o cual manera” (1). Con ello podemos inferir que, primero: La cesión de posición contractual no está referida a un bien, sino que de acuerdo al Código Civil, se ceden derechos y obligaciones. En el caso, la Corte Suprema considera que se transfiere la calidad de arrendataria Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados y no de un bien. Segundo, en el caso de considerarse la transferencia de un derecho; debe tomarse en cuenta que los derechos considerados como bienes muebles en la norma del IGV son los referidos a marcas, invenciones, entre otros, que por su naturaleza no están referidos al ejercicio del derecho subjetivo que posibilita el contrato de cesión de posición contractual. En otras palabras, este derecho subjetivo no tiene la misma naturaleza jurídica de un signo distintivo o derecho de llave (2) y similares, los cuales sí grava el impuesto al valor agregado. Este argumento está también desarrollado en el voto discrepante de la resolución en comentario: “(…) además que de autos se advierte que los derechos transmitidos no corresponden a la naturaleza de los intangibles (…) (propiedad intelectual industrial)”. Por tanto, en aplicación de la Norma VIII del Código Tributario no puede extenderse las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en la ley. La importancia de esta sentencia de casación es que resulta un precedente el cual podrá la parte interesada invocarlo con la finalidad que el ente resolutor respectivo aplique el razonamiento en él vertido, cumpliendo el aforismo ante el mismo hecho se aplica el mismo derecho. 4. Las sentencias casatorias y la predictibilidad en materia tributaria En el punto anterior se ha recogido los diversos pronunciamientos respecto a la cesión de posición contractual y sus efectos en el IGV; de ese modo, se ha observado como el Tribunal Fiscal se aparta del criterio adoptado por la Corte Suprema, atentándose contra el Principio de Seguridad Jurídica y los derechos de los contribuyentes. En ese sentido, recuérdese que el inciso 1 del artículo 139° de la carta fundamental dispone que son principios y deberes de la función jurisdiccional, su unidad y exclusividad, motivo por el cual se ha establecido que no existe ni puede establecerse jurisdicción alguna independiente, con excepción de la militar y la arbitral. Sin embargo, en nuestro país existen Tribunales Administrativos que resuelven todos los días controversias de carácter especializado, como es el caso del Tribunal Fiscal o del Tribunal de la OSCE, los mismos que a decir de algunos especialistas, ejercen funciones cuasi jurisdiccionales, al dirimir asuntos litigiosos que aquejan a amplios sectores de la actividad económica. Sin embargo, el Poder Judicial –tal como hemos expresado en los párrafos precedentes–, entre las múltiples controversias que resuelve, también se avoca al conocimiento de aquellas relacionadas a la materia fiscal, motivo –más que suficiente–, para que nos interese determinar cual es el efecto de sus pronunciamientos respecto de los contribuyentes, en el caso que dicho pronunciamiento se materialice a través del denominado recurso de casación. Al respecto, de conformidad con lo previsto por el artículo 384° del Código Procesal Civil, el recurso de casación: “(…) tiene por fines la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia” (el subrayado nos corresponde). En tal sentido, si son finalidades de este recurso que se aplique en forma debida el derecho objetivo –y todavía más importante–, que la Corte Suprema uniformice la jurisprudencia, no se comprende cómo puede existir una norma como el artículo 400° del referido Código Procesal que más que aclarar el panorama, lo complica, ya que la misma dispone que: “La Sala Suprema Civil puede convocar al pleno de los magistrados supremos civiles a efectos de emitir sentencia que constituya o varíe un precedente judicial. La decisión que se tome en mayoría absoluta de los asistentes al pleno casatorio constituye pre- Informativo Caballero Bustamante cedente judicial y vincula a los órganos jurisdiccionales de la República, hasta que sea modificada por otro precedente” (el subrayado nos corresponde). Entendemos que esta “obligatoriedad” de respetar en forma estricta y perfecta lo establecido por la Corte Suprema en una sentencia casatoria que tiene la calidad de precedente judicial, resulta plenamente exigible a los tribunales administrativos como el Tribunal Fiscal –ya que, como explicamos–, ejercen jurisdicción (“decir el derecho”) en un caso concreto; no obstante ello, dicha situación no queda clara en el caso que la sentencia casatoria carezca de los atributos que le concede el artículo 400° del Código Procesal Civil, en cuyo caso resulta válido plantearnos la siguiente interrogante ¿las resoluciones casatorias que no constituyen precedente judicial obligan al Tribunal Fiscal? Precisamente, el reino de la incertidumbre gobierna el quehacer tributario cuando tenemos pronunciamientos como el contenido en la RTF N° 09011-10-2011 en la que el Tribunal Fiscal se inclina por considerar que las transferencias realizadas a través de los contratos de cesión de posición contractual en contratos que versan sobre bienes muebles, importan la transferencia de los mismos, motivo por el cual constituye una operación gravada con el IGV; sin embargo, como ya lo referimos, la Casación N° 2080-2009-LIMA (publicada el 30.03.2011), con un criterio diametralmente opuesto, establece que no corresponde gravar con el IGV un contrato de cesión de posición contractual en un arrendamiento financiero porque no existe transferencia de propiedad del bien sino solo el derecho de usarlo en calidad de arrendataria. Pronunciamientos contradictorios como los planteados, únicamente generan incertidumbre y zozobra en perjuicio de los contribuyentes, en tanto –precisamente–, no se cumple la finalidad esencial de la casación que es, la uniformidad de la jurisprudencia a nivel nacional; en tal sentido, consideramos que futuras reformas del Código Procesal Civil, deberían contemplar modificatorias a su texto, en el sentido de dejar en claro que en aras de la uniformidad de la jurisprudencia, los pronunciamientos que en casación emita la Corte Suprema, obligan a todos los órganos jurisdiccionales (ya sean estos administrativos o de cualquier otra índole), ya que ello dotará a nuestro sistema jurídico de la tan preciada predictibilidad en materia tributaria. 5. La cesión de posición contractual y cesión de derechos ¿están gravadas con IGV? Sobre el particular, cabe indicar que la cesión de posición contractual, conforme la hemos definido viene a ser un conjunto de derechos y obligaciones. Mientras que la cesión de derechos permite al cesionario exigir al deudor del cedente el cumplimiento de la prestación a favor del primero (cesionario). En ese sentido, somos de la opinión que, en rigor, la “cesión de posición contractual”, así como la “cesión de derechos” no constituyen, en esencia, aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV. Empero, de manera sencilla podemos afirmar que, en la medida que por dichas instituciones jurídicas (cesión de posición contractual o cesión de derechos) se precipite una operación que configure un supuesto de afectación con el IGV, se procederá a gravar el citado hecho imponible. Así, a guisa de ejemplo hemos citado los pronunciamientos de la SUNAT y el Tribunal Fiscal que concluyen que en virtud de la celebración de un convenio de “Cesión de Posición Contractual” se transfiere un derecho sobre un bien mueble, pues entonces la referida operación se encontrará afecta al IGV. Recordemos que en el caso de la RTF N° 2983-2-2004 el Tribunal se pronunció como sigue: “Dado que en el presente caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble (embarcación pesquera Zorritos 2), su transferencia Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados constituye una operación gravada según lo previsto por el inciso a) del artículo 1º de la Ley del citado impuesto. En consecuencia, la transferencia vía cesión de posición contractual del derecho del arrendatario de la embarcación pesquera Zorritos 2 se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, por lo que procede confirmar la apelada”. Como hemos adelantado, el criterio de esta RTF también es aplicable a la cesión de posición contractual respecto de un mero contrato de arrendamiento financiero de bien mueble. Asimismo, recogemos el siguiente criterio jurisprudencial vertido en la RTF Nº 7449-2-2003 como sigue: “El usufructo en tanto derecho que confiere las facultades de usar y disfrutar temporalmente de un bien ajeno califica como un intangible, que no comparte las características de un bien mueble a que se contrae la Ley del IGV. En tal sentido, la cesión de posición contractual en un contrato de usufructo no califica como venta de un bien mueble”. Al respecto, ya se expuso el criterio de la Corte Suprema del Poder Judicial en sentido contrario, el que ha sido recogido y asumido por, entre otros autores, Walker Villanueva (3), que respecto de la cesión de posición contractual y su incidencia en el IGV, señala que tal institución no tiene incidencia en el IGV porque: “La razón es que la ley califica como bienes muebles solo a los derechos referidos a los bienes corporales, pero no a los derechos y obligaciones referidos a dichos bienes”. A esta conclusión llega considerando que el artículo 1437° del Código Civil expresa que el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario, desde el momento en que se celebre la cesión. Por su parte, el inciso a) del artículo 1° de la LIGV grava la venta de bienes muebles, y de acuerdo al citado inciso b) del artículo 3° de la citada LIGV, estos bienes comprenden derechos, más no obligaciones. 6. La incidencia de la cesión de posición contractual en los bienes futuros El numeral 1, inciso a), del artículo 3° de la Ley del IGV, modificado recientemente por el Decreto Legislativo N° 1120, establece que para los efectos de la aplicación del impuesto se entiende por VENTA: Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Y que se encuentran comprendidas en el párrafo anterior las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien. Al respecto, ya conocemos la posición de la SUNAT y el Tribunal Fiscal respecto de la cesión de posición contractual relacionada a bienes muebles y que dichas instituciones consideran que al transferirse derechos relativos a bienes muebles, conforme a los incisos a) y b) del numeral 1), artículo 3° de la Ley del IGV, estos se encuentran gravados con el IGV. Distinto es el caso de la cesión de posición contractual en el que se encuentran involucrados bienes inmuebles, recuérdese el caso de la RTF N° 21854-1-2011, donde el Tribunal Fiscal consideró que la cesión de posición contractual de un contrato de arrendamiento financiero referido a un bien inmueble, no se encuentra gravada con el IGV. Se señaló que la cesión de posición contractual, en el caso, no constituía “un derecho referente a un bien mueble”, por lo que su transferencia no estaba gravada según el inciso a), artículo 1°, del TUO de la Ley del IGV. En el caso, ello debido a que para efectos del IGV solo se encuentra gravada la primera venta de bienes inmuebles construidos o edificados por el constructor, lo que no se presenta en el contrato de arrendamiento financiero porque no es la primera venta del inmueble y porque el arrendador no califica como constructor. En ese sentido, consideramos que, por ejemplo, en la cesión de posición contractual respecto de la compra de un bien inmueble futuro el Tribunal Fiscal debería tener la misma posición considerando que con la celebración del contrato de venta de un bien inmueble futuro ya se habría originado la primera venta del inmueble y que su posterior cesión ya calicaría como una segunda venta, inafecta del IGV, con excepción de que el valor asignado en la primera operación sea inferior al valor de mercado, tratándose de vinculadas. En ese sentido, conociendo la posición de la SUNAT y el Tribunal Fiscal respecto de la incidencia de la cesión de posición contractual, tanto en las operaciones relacionadas a bienes muebles e inmuebles, en lo referente a bienes futuros (bienes que no existen), el tratamiento no variaría. Sin embargo, también ya se conoce la posición y fundamentos de la Corte Suprema del Poder Judicial, que como ya señalamos, debería establecerse como un criterio de alcance general y vinculante para todos los órganos e instituciones del Estado. NOTAS (1) Enciclopedia Jurídica Omeba, tomo VIII, Editorial Driskill, pág. 273. (2) Se entiende que los derechos intangibles discutidos están referidos a la elaboración del intelecto humano que tienen una regulación y protección jurídica. (3) Villanueva Gutiérrez, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado. Editorial Tax Editor S.A., Lima 2009, pág. 108. n
