Tratamiento Fiscal del Factoraje Financiero en la Ley del Impuesto

 Abril 2012
•
BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL
•
Núm. 254
Tratamiento Fiscal del Factoraje Financiero en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única PRESENTACIÓN
El objetivo del presente Boletín es realizar un análisis general respecto al tratamiento fiscal que resulta aplicable en materia del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) a la operación de factoraje financiero, celebrada entre un proveedor de bienes o servicios y una empresa de factoraje financiero, o una sociedad financiera de objeto múltiple. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 1
2012 – 2014
C.P.C. José Besil Bardawil
Presidente
C.P.C. María Isabel Pliego Rosique
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación
Profesional
C.P.C. Daniel Álvarez Ramírez
Director Ejecutivo
Comisión Investigación Fiscal 2012 - 2014
ÍNDICE
Presidente
C.P.C. Marcial A. Cavazos Ortiz
Introducción
3
Vicepresidente
C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez
1. Transmisión de Créditos
Títulos de Crédito
Factoraje Financiero
4
3
4
Secretario
C.P.C. Ernest Haiat Khabie
2. Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única
5
Vocero
L.C.P. Gustavo Gómez Carrillo
A.
-
Coordinador de Cursos
C.P.C. Francisco Javier Hernández Garnica
Vocero
L.C.C. Pablo Alejandro Limón Mestre
Integrantes
Lic. Elías Adam Bitar
C.P.C. y M.I. José Gerardo Alfaro Osorio
L.C.P. Raúl Alonso de la Torre
C.P.C. Angelina Arellanos Robledo
Lic. Jorge Cabello Alcérreca
C.P. Arturo Camacho Osegueda
C.P. Marco Polo Carrillo Chávez
C.P.C. y E.F. Joel Caudillo Quintanar
C.P. Plácido Aurelio del Ángel Herrera
C.P.C. Ubaldo Díaz Ibarra
C.P.C. Gerardo Domínguez Gómez
C.P.C. y M.I Jorge Marcos García Landa
C.P. Héctor González Legorreta
Lic. y C.P.C. Víctor Hugo González Martínez
C.P.C. Noé Hernández Ortiz
C.P. Roberto López Ortiz
C.P.C. Arturo Martínez Martínez
C.P.C. Omar de Jesús Miranda Escamilla
C.P.C. Víctor Manuel Pérez Ruiz
C.P.C. Germán Antonio Pólito Hernández
Lic. Juan Carlos Reza Priana
C.P. Rafael Salinas Castañeda
C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón
C.P.C. Luis Sánchez Galguera
C.P.C. y M.A Raúl Tagle Cázares
C.P. Miguel Ángel Temblador Torres
C.P.C. Ernesto Torres García
C.P.C. Marcela Torres Martínez
Lic. Ángel José Turanzas Díaz
C.P.C. Miguel Mauricio Urrutia Schleske
C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales
PÁGINA
Implicaciones en IETU para el Factorado
6
Enajenación de Bienes
6
Enajenación de Bienes como Ingreso Gravado 7
Cobro Efectivo de la Contraprestación Sujeta a IETU
Régimen Opcional del Cobro Efectivo
9
Descuento del Documento
12
8
B.
Implicaciones en IETU para el Factorante (Empresa de
Factoraje Financiero o SOFOM)
13
Adquisición de Bienes
13
Descuento del Documento
14
C.
Deuda Originaria
Conclusiones
15
16
Gerencia de Comunicación y Promoción
Comisión de Investigación Fiscal del Colegio, Año XVI,
Núm. 254, abril de 2012, Boletín Informativo edición e
impresión por el Colegio de Contadores Públicos de
México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Asiria
Olivera Calvo, Lic. Brenda Itzel Soto Tlatelpa, Lic.
Rodrigo Martínez Servín. Diseño: Lic. D.G. Ismael
Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44,
Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo
11700. El contenido de los artículos firmados es
responsabilidad del autor; prohibida la reproducción
total o parcial, sin previa autorización.
Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 2
Introducción El ámbito comercial es un mundo tan dinámico que ha propiciado el desarrollo de la economía, la tecnología y el lenguaje. Su ritmo evolutivo tan acelerado ha sido incluso reconocido por el Derecho al considerar como fuente del mismo a la costumbre y los usos de los comerciantes. En este contexto ha visto su nacimiento la operación denominada factoraje financiero o descuento de documentos. El factoraje financiero es una operación de naturaleza mercantil que permite disponer de manera anticipada los recursos, materializando cuentas por cobrar futuras que se encuentran documentadas, con lo cual se hacen más ágiles las operaciones entre los comerciantes. En otras palabras, el factoraje financiero ofrece liquidez a los acreedores de los créditos, permitiéndoles hacer frente a sus necesidades y obligaciones, contribuyendo así a la productividad de su empresa. La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) no desconoce esta operación y ha buscado regular los efectos fiscales para cada uno de los sujetos involucrados en el contrato de factoraje financiero materia de este Boletín, mismo que se enfoca en una operación típica en la que un proveedor de bienes o servicios descuenta las cuentas por cobrar a sus clientes con una empresa de factoraje financiero o con una sociedad financiera de objeto múltiple. 1. Transmisión de Créditos La contraprestación que con motivo de una transacción mercantil una persona le adeuda a otra puede o no quedar documentada en algún medio más allá del propio contrato que le da origen; sin embargo, en la mayoría de los casos, ya sea con la única finalidad de contar con un elemento probatorio, o bien, con la intención de hacer más eficiente el cobro al deudor, pueden crearse títulos de crédito de manera paralela a dichas operaciones. -­‐ Títulos de Crédito De acuerdo con la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), los títulos de crédito son documentos necesarios para ejercitar el derecho literal que en ellos se consigna. Son ejemplos de títulos de crédito el pagaré, la letra de cambio, el cheque, las acciones, los certificados de participación, entre otros. Algunos títulos de crédito pueden ser creados a la orden de alguna persona en particular, mientras que en otros casos pueden ser emitidos al portador del propio título de crédito. En términos del Artículo 18 de la LGTOC, la transmisión del título de crédito implica el traspaso del derecho principal en él consignado y, a falta de estipulación en contrario, la transmisión del derecho a los intereses y dividendos caídos, así como de las garantías y demás derechos accesorios. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 3
En el caso de aquellos emitidos al portador, la transmisión se verifica por la entrega del propio título, mientras que en el caso de los títulos nominativos, estos se transmiten por endoso y entrega del mismo título de acuerdo con el Artículo 26 de la LGTOC, siempre dejando a salvo el derecho de transmisión por cualquier otro medio legal. Ahora bien, no obstante que el acreedor cuenta con un derecho de crédito a su favor, incluso documentado mediante algún título de crédito, pudiera requerir en algún momento de liquidez para continuar operando. En este caso, en materia mercantil la celebración del contrato de factoraje financiero representa una opción que le permite disponer de manera anticipada de los recursos que obtendría al vencimiento de los contratos correspondientes o de los títulos de crédito, para así hacer frente a sus obligaciones a corto plazo. -­‐ Factoraje Financiero La LGTOC no define al factoraje financiero. Sin embargo, podemos partir para fines de nuestro análisis de que el factoraje financiero consiste en una operación mercantil a través de la cual una persona adquiere de otra, derechos de crédito a favor de esta última y a cargo de un tercero, relacionados generalmente con la proveeduría de bienes o prestación de servicios, a cambio de una determinada contraprestación. Esta operación igualmente se llega a conocer como descuento de documentos. De acuerdo con la LGTOC, los derechos de crédito pueden transmitirse a través de un contrato de factoraje financiero sin el consentimiento del deudor, a menos que la transmisión esté prohibida por la ley, no lo permita la naturaleza del derecho o en los documentos en los que consten los derechos que se van a adquirir se haya convenido expresamente que no pueden ser objeto de una operación de factoraje. El Artículo 421 de la LGTOC especifica que puede ser objeto del contrato de factoraje cualquier derecho de crédito denominado en moneda nacional o extranjera que se encuentre documentado en facturas, contrarecibos, títulos de crédito, mensajes de datos en los términos del Código de Comercio, o cualesquier otro documento que acredite la existencia de dichos derechos de crédito. Al regular la operación que nos ocupa, la LGTOC en su Artículo 419 señala las partes involucradas en una operación de factoraje financiero. Así, la ley señala que por virtud del contrato de factoraje, el Factorante conviene con el Factorado, quien podrá ser persona física o moral, en adquirir derechos de crédito que este último tenga a su favor por un precio determinado o determinable, en moneda nacional o extranjera, independientemente de la fecha y la forma en que se pague. Como se puede apreciar, la ley distingue a dos partes: el Factorante, quien adquiere los derechos de crédito mediante un descuento; y el Factorado, quien enajena los derechos de crédito a su favor a cambio de un precio. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 4
De acuerdo con la LGTOC, el Factorado puede ser una persona física o moral. Por su parte, el Artículo 87-­‐B de la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito (LGOAUC) señala que el factoraje financiero puede realizarse en forma habitual y profesional por cualquier persona sin necesidad de requerir autorización del Gobierno Federal para ello. Por lo tanto, pudiera tratarse de una persona física o moral igualmente. Cabe señalar que es posible que se pacten modalidades en el contrato de factoraje financiero, siendo posible, por ejemplo, que el Factorado no quede obligado a responder por el pago de los derechos de crédito transmitidos al Factorante, o bien, que el Factorado quede obligado solidariamente con el deudor a responder del pago puntual y oportuno de los derechos de crédito transmitidos al Factorante. Es importante tener presente que de acuerdo con el Artículo 425 de la LGTOC, en las operaciones de factoraje financiero la transmisión de los derechos de crédito comprende la de todos los derechos accesorios a ellos, salvo pacto en contrario. Igualmente importante son las disposiciones de la propia LGTOC que se refieren al surtimiento de efectos frente a terceros de la transmisión de los derechos de crédito efectuada mediante el factoraje financiero. En términos de la ley de la materia, la transmisión surte sus efectos frente a terceros desde la fecha en que se notifique al deudor en los términos descritos en la propia ley, sin necesidad de que sea inscrita en el Registro Público de Comercio o algún otro registro, ni tampoco llevándose a cabo el acto frente a notario público, corredor u otro fedatario público. Generalmente, el Factorante está obligado a efectuar la notificación al deudor de la transmisión de los derechos de crédito objeto del factoraje, salvo en el caso de factoraje en el que se otorgue al Factorado mandato de cobranza o se conceda a este último la facultad de llevar a cabo la cobranza del crédito correspondiente (cobranza delegada). La notificación reviste particular importancia pues el deudor de los créditos, mientras no haya sido notificado de la transmisión de los derechos de crédito en términos de la LGTOC, se libera de su obligación con el pago que haga al acreedor original o a quien haya sido el último titular de esos derechos previo al Factorante. Por el contrario, el pago que después de recibir la notificación realice el deudor al acreedor original o a quien haya sido el último titular de esos derechos previo al Factorante, según corresponda, no lo libera ante el propio Factorante. 2. Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única De acuerdo con la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), están obligadas al pago del impuesto las personas físicas y morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realización de las siguientes actividades: Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 5
I.
Enajenación de bienes II.
Prestación de servicios independientes III.
Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes El Artículo 1º de la LIETU continúa señalando que el IETU se calcula aplicando la tasa del 17.5% a la cantidad que resulte de disminuir de la totalidad de los ingresos percibidos por las actividades descritas en las fracciones anteriores, las deducciones autorizadas por la propia ley. En los siguientes apartados se analizarán las implicaciones en materia de IETU para cada una de las partes involucradas en la celebración del contrato de factoraje financiero. A. Implicaciones en IETU para el Factorado -­‐ Enajenación de Bienes De acuerdo con el Artículo 3 de la LIETU, por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, deben entenderse las actividades así definidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). En efecto, al momento de deliberar sobre la estructura del IETU, el legislador resolvió que al tratarse de un impuesto que se causaría al momento del cobro efectivo de las contraprestaciones, era adecuado hacer una referencia a las normas aplicables de la LIVA, buscando con ello facilidad en la aplicación del impuesto en cuestión. Así, el Artículo 8 de la LIVA establece que se entiende por enajenación de bienes, además de lo señalado en el Código Fiscal de la Federación (CFF), el faltante de bienes en los inventarios de las empresas; es decir, que a fin de delimitar el concepto de enajenación para efectos de la LIETU, es necesario remitirnos al concepto general descrito en el CFF. En términos del Artículo 14 del CFF, por regla general se entiende como enajenación de bienes toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado. De manera particular, la fracción VIII de dicho Artículo establece que se entiende por enajenación de bienes, la transmisión de derechos de crédito relacionados a proveeduría de bienes, de servicios o de ambos a través de un contrato de factoraje financiero en el momento de la celebración de dicho contrato, excepto cuando se transmitan a través de factoraje con mandato de cobranza o con cobranza delegada, así como en el caso de transmisión de derechos de crédito a cargo de personas físicas, en los que se considerará que existe enajenación hasta el momento en que se cobren los créditos correspondientes. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 6
Como se puede observar, en términos del CFF, la transmisión de derechos de crédito mediante la celebración de un contrato de factoraje financiero se considera enajenación de bienes, en los siguientes momentos: a) Al momento de cobrar los créditos objeto de la operación, tratándose de derechos de crédito transmitidos a través de factoraje con mandato de cobranza o cobranza delegada, así como cuando los créditos son a cargo de personas físicas. b) Al momento de la celebración del contrato de factoraje financiero en los demás casos. Consecuentemente, para efectos de la LIETU, la transmisión de los derechos de crédito que tenga lugar con motivo de la celebración del contrato de factoraje financiero constituirá una enajenación de bienes, aunque en momentos distintos en cada caso particular, según lo antes apuntado. -­‐ Enajenación de Bienes como Ingreso Gravado La LIETU considera como sujetos del impuesto a aquellas personas físicas o morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país que enajenen bienes. Por lo tanto, en un primer momento aquellas personas que celebren un contrato de factoraje financiero serán sujetos del IETU, ya sea al momento de la celebración del propio contrato de factoraje, o bien, en el momento en que se cobren los créditos, dependiendo el tipo de documento que estén enajenando a través de un contrato de factoraje financiero, según señalamos en la sección anterior. El Artículo 2 de la LIETU, el cual establece la base del impuesto, señala que para efectos de este impuesto el ingreso gravado es el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo anticipos o depósitos, con excepción de los impuestos que se trasladen en los términos de ley. Igualmente, se consideran ingresos gravados los anticipos o depósitos que se restituyan al contribuyente, así como las bonificaciones o descuentos que reciba, siempre que por las operaciones que les dieron origen se haya efectuado la deducción correspondiente. En este sentido y de lo expuesto hasta ahora, en principio, la contraprestación que perciba el Factorado por la enajenación de bienes que lleve a cabo con motivo del contrato de factoraje, ya sea en una exhibición o mediante anticipos o depósitos, se consideraría como ingreso gravado para efectos de la LIETU. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 7
No obstante lo anterior, el Artículo 4, inciso a) de la LIETU, establece en su fracción VI que no se pagará el impuesto por los ingresos que se obtengan y que deriven de la enajenación de partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, con excepción de certificados de depósito de bienes, cuando por la enajenación de dichos bienes se esté obligado a pagar el IETU y de certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles. Así las cosas, la contraprestación que el Factorado perciba como resultado de la enajenación de documentos pendientes de cobro y títulos de crédito con motivo de un contrato de factoraje financiero, es considerada un ingreso exento por la LIETU. Ahora bien, no hay que perder de vista que al momento de la celebración del contrato de factoraje financiero el acreedor originario tenía a su favor una cuenta por cobrar a cargo de un tercero, que a la fecha de celebración del contrato no habría sido cubierta, por lo que es necesario efectuar un análisis adicional para conocer la operación que dio origen a esa cuenta por cobrar y, en su caso, las implicaciones fiscales en materia del IETU de la transacción originaria de la misma. En otras palabras, si la cuenta por cobrar que está siendo objeto del contrato de factoraje financiero proviene de alguna de las actividades objeto de la LIETU, a saber enajenación de bienes, prestación de servicios o uso o goce temporal de bienes, será indispensable conocer las implicaciones en el IETU que sobre esa actividad originaria tendrá el factoraje, lo cual será analizado a continuación. -­‐ Cobro Efectivo de la Contraprestación Sujeta a IETU El Artículo 3 de la LIETU establece que los ingresos gravados por la misma se obtienen cuando se cobran efectivamente las contraprestaciones correspondientes a las actividades previstas en el Artículo 1º de dicha ley, de conformidad con las reglas que para tal efecto se establezcan en la LIVA. El Artículo 1-­‐B de la LIVA señala que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquellas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones. Continúa señalando dicha disposición que cuando el precio o contraprestación pactados por la enajenación de bienes se pague mediante cheque, se considera que el valor de la operación, así como el Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente, fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. Ahora bien, el propio Artículo 1-­‐B establece que se presume que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien, recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien, constituyen una garantía del pago del precio o la contraprestación pactados, así como del IVA correspondiente a la operación de que se trate. En esos casos, se Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 8
entienden recibidos ambos conceptos (el monto de la contraprestación y el del impuesto) cuando efectivamente los cobren los contribuyentes, o cuando estos transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. De esta manera, desde la suscripción del título de crédito y hasta el momento en que el título es cobrado o transmitido a un tercero, el título únicamente representa una garantía de pago de la contraprestación, así como del IVA. Por consecuencia, se considera que los montos correspondientes se obtienen cuando efectivamente se cobren o cuando se transmiten a un tercero (excepto cuando la transmisión sea en procuración). Es de resaltar que esta disposición no hace mención a otros documentos que constituyan una prueba documental de una deuda y que no sean títulos de crédito y, no obstante, puedan ser objeto de factoraje financiero, como es el caso de las facturas, contrarecibos, mensajes de datos, entre otros. No obstante lo anterior, existe una norma particular en la LIVA para el caso de factoraje financiero prevista en el Artículo 1-­‐C de dicho ordenamiento, la cual establece que los contribuyentes que transmitan documentos pendientes de cobro mediante este tipo de operaciones considerarán que reciben la contraprestación pactada, así como el IVA correspondiente a la actividad que dio lugar a la emisión de dichos documentos, en el momento en el que transmitan los documentos pendientes de cobro. De lo hasta aquí expuesto puede apreciarse que para efectos del IETU, el acreedor debe considerar que las contraprestaciones a su favor pendientes de pago por la operación originaria de los documentos objeto del contrato de factoraje financiero han sido cubiertas en su totalidad, en el momento en que se transmitan tales documentos con motivo del citado contrato. En otras palabras, es de resaltar que de acuerdo con las disposiciones fiscales, el Factorado debe considerar que para efectos del IETU el monto de los ingresos a ser gravados con motivo de la operación originaria de los documentos descontados, debe ser el monto de las contraprestaciones a su favor pendientes de pago al momento del factoraje, aun cuando con motivo de la propia operación de factoraje aquel perciba una cantidad inferior al monto total de la contraprestación. -­‐ Régimen Opcional del Cobro Efectivo Como mencionamos en la sección anterior, la LIETU determina que el momento de cobro efectivo de las contraprestaciones para efectos del IETU se advierte de la lectura a las disposiciones de la LIVA. En este sentido, resulta trascendente analizar lo dispuesto por el segundo párrafo del Artículo 1-­‐C de la LIVA. Dicha disposición señala que los contribuyentes pueden optar por considerar que la contraprestación correspondiente a las actividades que dieron lugar a la emisión de documentos pendientes de cobro y que fueron objeto de un contrato de factoraje financiero, se percibe hasta que se cobren dichos documentos, siempre que se cumpla con una serie de requisitos. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 9
Así las cosas, a continuación se transcriben los requisitos que deberán cumplirse para optar por el tratamiento de percepción efectiva al momento del cobro de los documentos: I. En los contratos que amparen la transmisión de los documentos pendientes de cobro, se deberá consignar si los cedentes de los documentos ejercen la opción prevista en el segundo párrafo de este artículo, o bien, si se sujetarán a lo dispuesto en el primer párrafo. En el primer caso, se deberá especificar si la cobranza quedará a cargo del cedente, del adquirente o un tercero. II. Quienes transmitan los documentos pendientes de cobro serán los responsables de pagar el impuesto al valor agregado correspondiente al total del importe consignado en dichos documentos, sin descontar de su importe total, el monto correspondiente al cargo financiero cobrado por el adquirente. III. Los adquirentes de los documentos pendientes de cobro deberán entregar a los contribuyentes dentro de los primeros diez días naturales de cada mes, estados de cuenta mensuales en los que se asentarán las cantidades que se hayan cobrado en el mes inmediato anterior por los documentos pendientes de cobro que les hayan sido transmitidos, las fechas en las que se efectuaron los cobros, así como los descuentos, rebajas o bonificaciones que los adquirentes hayan otorgado a los deudores de los documentos pendientes de cobro. Los estados de cuenta deberán cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 29-­‐A del Código Fiscal de la Federación. Adicionalmente, los contribuyentes deberán cumplir con las obligaciones generales que en materia de expedición de comprobantes establece esta Ley, respecto de los cobros que por los documentos cedidos les reporten los adquirentes, debiendo coincidir las fechas y montos contenidos en los citados comprobantes con los datos proporcionados por los adquirentes en los estados de cuenta mencionados. En todo caso, la persona que entregue al deudor los comprobantes de las operaciones que dieron lugar a la emisión de los documentos pendientes de cobro, deberá consignar en dichos comprobantes, la cantidad efectivamente pagada por el deudor, cuando los adquirentes les hayan otorgado descuentos, rebajas o bonificaciones. IV. Cuando los adquirentes cobren los documentos pendientes de cobro, ya sea en forma total o parcial, deberán manifestar el monto cobrado respecto del documento correspondiente en el estado de cuenta que emitan, con el cual los cedentes de los documentos deberán determinar el impuesto al valor agregado a su cargo, sin descontar de dicho valor el monto correspondiente al cargo financiero cobrado por el adquirente. Para tales efectos, el impuesto al valor agregado se calculará dividiendo la cantidad manifestada en el estado de cuenta como cobrada por el adquirente entre 1.16 ó 1.11, según se trate de documentos que deriven de operaciones afectas a la tasa del 16% o 11%, respectivamente. El resultado obtenido se restará a la cantidad manifestada en el estado de cuenta como cobrada y la diferencia será el impuesto al valor agregado causado a cargo del contribuyente que cedió los documentos pendientes de cobro. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 10
V. Cuando hayan transcurrido seis meses a partir de la fecha de exigibilidad del pago de los documentos pendientes de cobro, sin que las cantidades reflejadas en dichos documentos se hayan cobrado por los adquirentes o un tercero directamente al deudor original y no sean exigibles al cedente de los documentos pendientes de cobro, este último considerará causado el impuesto al valor agregado a su cargo, en el primer día del mes siguiente posterior al periodo a que se refiere este párrafo, el cual se calculará dividiendo el monto pagado por el adquirente en la adquisición del documento, sin descontar de dicho valor el monto correspondiente al cargo financiero cobrado por el adquirente, entre 1.16 ó 1.11, según se trate de documentos que deriven de operaciones afectas a la tasa del 16% o 11%, respectivamente. El resultado obtenido se restará del monto pagado por el adquirente en la adquisición de los citados documentos, sin descontar de dicho valor el monto correspondiente al cargo financiero, y la diferencia será el impuesto al valor agregado a cargo del contribuyente que cedió los documentos pendientes de cobro. Cuando el adquirente haya efectuado algún cobro parcial a cuenta de la contraprestación total consignada en los documentos pendientes de cobro, el cedente de los documentos mencionados podrá disminuir del impuesto al valor agregado determinado a su cargo conforme al párrafo anterior, el impuesto al valor agregado que haya sido previamente determinado por dicho cobro parcial, conforme a lo señalado en la fracción IV anterior. VI. Tratándose de recuperaciones posteriores al sexto mes de la fecha de exigibilidad del pago de los documentos pendientes de cobro a que se refiere la fracción V anterior, de cantidades cuyo monto adicionado de las que se hubieran cobrado con anterioridad correspondientes al mismo documento sea mayor a la suma de las cantidades recibidas por el cedente como pago por la enajenación de los documentos pendientes de cobro, sin descontar el cargo financiero, e incluyendo los anticipos que, en su caso, haya recibido, el adquirente deberá reportar dichas recuperaciones en el estado de cuenta del mes en el que las cobre. El contribuyente calculará el impuesto al valor agregado a su cargo por el total de la cantidad cobrada por el adquirente, dividiendo el valor del cobro efectuado entre 1.16 ó 1.11, según se trate de documentos que deriven de operaciones afectas a la tasa del 16% o 11%, respectivamente. El resultado obtenido se restará del monto total cobrado y la diferencia será el impuesto al valor agregado a cargo del cedente. El impuesto a cargo del contribuyente determinado de conformidad con el párrafo anterior, se disminuirá con el impuesto a cargo que previamente se haya determinado de conformidad con lo establecido en la fracción V de este artículo. Cuando los adquirentes omitan proporcionar al cedente los estados de cuenta correspondientes a los cobros a que se refiere esta fracción, serán responsables sustitutos respecto del pago del impuesto correspondiente a la recuperación adicional, cuando dicha omisión sea descubierta por las autoridades fiscales. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 11
VII. Cuando los adquirentes enajenen a un tercero los documentos pendientes de cobro, serán responsables de obtener por parte del tercero la información relativa a las cantidades que se cobren por los documentos que hubieran sido enajenados, así como las fechas en las que se efectúen los referidos cobros, con el objeto de incluir dicha información en los estados de cuenta a que se hace referencia en la fracción III que antecede. Cuando la cobranza de los documentos pendientes de cobro quede a cargo del cedente, el adquirente no estará obligado a proporcionar los estados de cuenta a que se refiere este artículo, debiendo el cedente de los documentos mencionados determinar el impuesto al valor agregado a su cargo en los términos establecidos en la fracción IV de este artículo. No será aplicable lo dispuesto en el presente artículo cuando los documentos pendientes de cobro cedidos, tengan su origen en una actividad que se encuentre exenta de pago del impuesto al valor agregado o afecta a la tasa del 0%. Cuando los contribuyentes ejerzan la opción a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, deberán mantenerla durante el año de calendario en que sea ejercida, respecto de todos los documentos pendientes de cobro que transmitan.” A manera de resumen, para efectos del IETU, los contribuyentes pueden considerar que se cobra el total de las contraprestaciones correspondientes a las actividades sujetas al pago del citado impuesto, que dieron lugar a la emisión de documentos pendientes de cobro objeto de un contrato de factoraje financiero, en distintos momentos en términos de lo establecido en la LIVA. Conforme a la regla general, el tenedor del documento pendiente de cobro considera que recibe el monto total de la contraprestación pactada en el momento en el que transmite tales documentos en virtud de un contrato de factoraje financiero. Bajo la regla optativa, el tenedor del documento puede considerar que el cobro de la contraprestación se realiza al momento del cobro efectivo de los créditos. -­‐ Descuento del Documento El Artículo 5 de la LIETU establece que los contribuyentes podrán efectuar ciertas deducciones. En efecto, el Artículo 5 de la LIETU señala de manera limitativa los conceptos que los contribuyentes pueden considerar como deducciones para determinar el IETU a su cargo, en el que podemos encontrar ciertas deducciones para casos especiales, como sucede con las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, las cantidades pagadas por las instituciones de seguros cuando ocurre el riesgo amparado, los premios pagados en efectivo, los donativos no onerosos ni remunerativos, entre otros. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 12
No obstante, el concepto de mayor relevancia lo constituye el contenido en la fracción I de dicho Artículo y que corresponde a un concepto genérico, a saber, las erogaciones correspondientes a la adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de bienes, que se utilicen para realizar las actividades a que se refiere el Artículo 1º de la LIETU o para la administración de dichas actividades o en la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios, que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar el IETU. Sin embargo, la pérdida sufrida por el Factorado en la transmisión de los documentos pendientes de cobro no puede constituir una deducción para efectos del IETU, al no calificar en alguna de las fracciones del Artículo 5 de la ley. En efecto, al no constituir una erogación que corresponda a la adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de bienes, ni tampoco a alguno de los otros conceptos contenidos en las fracciones del Artículo 5 de la LIETU, la diferencia entre la contraprestación a favor del acreedor originario y la cantidad que efectivamente percibe el Factorado como contraprestación en el factoraje financiero no constituye un concepto deducible para efectos del IETU. Cabe señalar que la pérdida sufrida por el Factorado únicamente es deducible en algunos casos para integrantes del sistema financiero en los términos previstos en la propia LIETU. Sin embargo, dado que en nuestro caso particular el Factorado es un proveedor de bienes o servicios, dicha pérdida no constituye un concepto deducible para efectos del IETU. B. Implicaciones en IETU para el Factorante (Empresa de Factoraje Financiero o SOFOM) -­‐ Adquisición de Bienes Como señalamos anteriormente, el Artículo 5 de la LIETU establece que los contribuyentes sólo pueden efectuar ciertas deducciones, tal es el caso de las erogaciones correspondientes a la adquisición de bienes que utilicen para realizar las actividades establecidas en el Artículo 1º de la LIETU o para la administración de dichas actividades o en la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios, que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar el IETU. Al respecto, el Artículo 6 de la LIETU señala que las deducciones autorizadas deberán reunir ciertos requisitos, entre los cuales se encuentra aquel consistente en que las erogaciones correspondan a la adquisición de bienes, servicios independientes o a la obtención del uso o goce temporal de bienes por las que el enajenante, el prestador de servicios independientes o el otorgante del uso o goce temporal, según corresponda, deba pagar el IETU. Continúa señalando dicha disposición que cuando las erogaciones se realicen en el extranjero o se paguen a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, las mismas deberán corresponder a erogaciones que de haberse realizado en el país serían deducibles en los términos de la LIETU. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 13
De esta manera como quedó apuntado en la sección “Enajenación de Bienes como Ingreso Gravado”, el ingreso obtenido por el Factorado no corresponde a un ingreso gravado por la LIETU, por lo que la erogación realizada por el Factorante ya sea que esta se realice en territorio nacional, en el extranjero, o bien, se pague a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, no será deducible para efectos del IETU. -­‐ Descuento del Documento Como sucedió al analizar la situación del Factorado, es necesario analizar el tratamiento previsto en la LIETU para la diferencia entre la contraprestación derivada de la transmisión del documento que ampara la misma y el monto percibido por el Factorante con motivo del cobro al deudor originario. Al respecto, el Artículo 3 de la LIETU señala que tratándose de las instituciones de crédito, las instituciones de seguros, los almacenes generales de depósito, las arrendadoras financieras, las casas de bolsa, las uniones de crédito, las sociedades financieras populares, las empresas de factoraje financiero, las sociedades financieras de objeto limitado y las sociedades financieras de objeto múltiple (SOFOM) que se consideren como integrantes del sistema financiero en los términos del Artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), así como de las personas cuya actividad exclusiva sea la intermediación financiera y de aquellas que realicen operaciones de cobranza de cartera crediticia, respecto de los servicios por los que paguen y cobren intereses, se considera como prestación de servicios independiente el margen de intermediación financiera correspondiente a dichas operaciones. La fracción II del propio Artículo 3 establece que por margen de intermediación financiera se entiende la cantidad que se obtenga de disminuir a los intereses devengados a favor del contribuyente, los intereses devengados a su cargo, considerando la suma o resta, según se trate, del resultado por posición monetaria neto. Al respecto, el Artículo 3 ya citado, aclara que para los efectos de la fracción II se consideran intereses aquellos considerados como tales en la LISR. Así, el Artículo 9 de la LISR establece que en las operaciones de factoraje financiero se considera interés la ganancia derivada de los derechos de crédito adquiridos por empresas de factoraje financiero y SOFOMES. En este sentido, podemos apreciar que la diferencia entre la contraprestación a favor del acreedor originario y la contraprestación derivada de la transmisión del documento que ampara la misma a través del contrato de factoraje financiero, califica expresamente como interés para efectos de la LIETU, siempre y cuando la contraparte sea una empresa de factoraje financiero o una SOFOM que sea integrante del sistema financiero en los términos del Artículo 8 de la LISR. Consecuentemente, al ser un interés a favor debe formar parte de su margen de intermediación financiera. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 14
C. Deuda Originaria Finalmente, analizaremos el momento en el que el deudor originario deberá reconocer que las contraprestaciones fueron cubiertas para efectos de considerar como deducible dichas erogaciones para efectos del IETU, pues recordemos que la cuenta por cobrar que tiene el futuro Factorado respecto del deudor tiene un origen diverso, que puede ser la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, de la cual se encuentra pendiente el pago por parte del deudor. Como señalamos, el Artículo 5 de la LIETU establece que son conceptos deducibles las erogaciones que correspondan a la adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de bienes, que se utilicen para realizar las actividades gravadas por la LIETU o para la administración de dichas actividades o en la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios, que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar el IETU. Asimismo, en la sección anterior señalamos que las deducciones autorizadas por la LIETU deben cumplir ciertos requisitos. Así tenemos, de manera general, la correspondencia con actividades gravadas, la estricta indispensabilidad, la deducibilidad en materia de Impuesto Sobre la Renta y el pago en efectivo. Por lo tanto, nos enfocaremos únicamente en este último por considerarlo de mayor importancia para nuestro caso particular, sin dejar a un lado que deben cumplirse todos y cada uno de los requisitos establecidos en la ley. La fracción III del Artículo 6 de la LIETU establece que las deducciones deben haber sido efectivamente pagadas al momento de su deducción, incluso para el caso de los pagos provisionales. Tratándose de pagos con cheque, se consideran efectivamente erogados en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado. Igualmente, las deducciones se consideran efectivamente pagadas cuando el contribuyente entregue títulos de crédito suscritos por una persona distinta. También se entiende que es efectivamente pagada cuando la obligación se extingue mediante compensación o dación en pago. Relevante para nuestro caso es lo dispuesto en el segundo párrafo de la fracción III del Artículo 6 en discusión, pues conforme a dicho párrafo se presume que la suscripción de títulos de crédito por el contribuyente, diversos al cheque, constituye garantía del pago del precio o de la contraprestación pactada. En estos casos, el pago se entiende efectuado cuando este efectivamente se realice o cuando la obligación quede satisfecha mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones. Es decir, el tratamiento que el deudor originario deberá aplicar respecto a la deducibilidad de la erogación que realice y que derive de una enajenación de bienes, prestación de servicios u otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, y que hubiese estado sujeto a una transmisión de créditos mediante factoraje, deberá ser el que dé normalmente a una erogación; es decir, considerará como momento para hacer deducible dicha actividad el del pago efectivo en términos de la LIVA, independientemente de los endosos del título de crédito, o bien, de la celebración de algún contrato de factoraje que tenga por objeto el crédito del cual es deudor. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 15
Conclusiones A manera de resumen a continuación se muestran en la siguiente tabla las conclusiones en materia de IETU alcanzadas en el desarrollo de los apartados del presente Boletín: Operación Factorado Factorante* Deudor originario Transmisión de cuenta por cobrar Acto exento Concepto no deducible No aplica Contraprestación amparada en la cuenta por cobrar Acto gravado en su totalidad cuando se transmite la cuenta por cobrar por contrato. Optativamente y si se reúnen los requisitos de la LIVA, cuando se cobre la cuenta por cobrar No aplica Concepto deducible hasta que efectivamente se pague Descuento Concepto no deducible Acto Gravado No aplica * Empresa de factoraje financiero o SOFOM. Boletín de Investigación Fiscal de mayo de 2012 16