Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido* ANTONIO LONGÁS LAFUENTE Tribunal Económico-Administrativo Central SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN Y MARCO NORMATIVO. 1.1. El principio de neutralidad fiscal como garante del sistema común del IVA. 1.2. Marco normativo.—2. HABITUALIDAD COMO CONCEPTO UTILIZADO POR LA NORMA INTERNA FRENTE A ACCESORIEDAD. 2.1. Interpretación de la norma interna de acuerdo con la norma comunitaria. 2.2. La interpre­ tación de la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos (DGT). 2.3. Interpretación efectuada por la doctrina del TEAC. 2.4. Jurisprudencia interna relativa al artículo 104. Tres. 4.o de la Ley del IVA.— 3. LAS DIVERSAS ACEPCIONES DEL CONCEPTO DE ACCESORIEDAD EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. 3.1. Algu­ nos supuestos contemplados en la normativa. 3.2. No equivalencia de las acepciones recogidas en la norma.— 4. INTERPRETACIÓN EFECTUADA POR LA JURISPRUDENCIA DEL TJCE. 4.1. La sentencia de 11 de julio de 1996. 4.2. La sentencia de 29 de abril de 2004. 4.3. Conclusiones a las que llega la jurisprudencia comunitaria. Palabras clave: Fiscalidad financiera, Impuesto sobre el Valor Añadido, Operaciones financieras, Jurisprudencia comunitaria. 1. INTRODUCCIÓN instituido por la Sexta Directiva (actual Directiva 2006/112/CE) tiene por objeto liberar completa­ mente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades eco­ nómicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cuales­ quiera que sean los fines o los resultados de las mis­ mas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse, en particu­ lar, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompel­ man, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19; de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C 37/95, Rec. p. I 1, apartado 15, y de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C 408/98, Rec. p. I 1361, apartado 24)”1. Como sabemos, cuando el sujeto pasivo realiza operaciones que generan el derecho a deducir y otras que no lo generan, se someterá a la regla de prorrata, en cuanto el legislador comunitario ha Y MARCO NORMATIVO 1.1. El principio de neutralidad fiscal como garante del sistema común del IVA Uno de los principios básicos sobre los que se asienta el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en el ámbito comunitario es el de la neutralidad fiscal que supone para el empresario o profesional suje­ to pasivo, acogido al régimen general del impuesto, la inexistencia de carga fiscal (sin perjuicio de la carga financiera que puede derivarse de sus rela­ ciones con la Administración tributaria a la hora de obtener el exceso de cuotas soportadas deducibles sobre las devengadas). Basta para ello recordar como el Tribunal de Jus­ ticia de las Comunidades Europeas (TJCE) ha señala­ do de manera reiterada en relación con la aplicación de este principio que “el régimen de deduciones * Trabajo presentado al III Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Financiera celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Ins­ tituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2007. 1 Sentencia del TJCE de 8 de febrero de 2007, asunto C-435/05, Investrand, apartado 22. 79 Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009 pretendido que sólo pueda deducir las cuotas que afecta a su actividad económica y, dentro de la misma, a las operaciones que generan el derecho a deducir. En palabras del TJCE, “según jurisprudencia reiterada, en principio, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una opera­ ción concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al suje­ to pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (véanse las sentencias Midland Bank, C-98/98, apartado 24; Abbey National, antes citada, apartado 26, así como la de 3 de marzo de 2005, Fini H, C 32/03, Rec. p. I 1599, apartado 26). El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias Midland Bank, antes citada, apartado 30; Abbey National, antes citada, apartado 28, así como la de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C 16/00, Rec. p. I 6663, apartado 31)”2. El sujeto pasivo, por ello, queda obligado a apli­ car un porcentaje de deducción, obtenido de la proporción entre el volumen de operaciones que generan el derecho a deducir, y su volumen total de operaciones realizadas en el ejercicio, incluyen­ do así en el denominador, junto al importe que figure en el numerador, todas las operaciones que no generan el derecho a deducir, generalmente por estar exentas de manera limitada. Esta pretendida neutralidad, sin embargo, se rompe cuando realizamos operaciones que no generan el derecho a deducir pero que, sin embar­ go, en su realización no se han afectado cuotas soportadas o bien lo ha sido de manera muy limita­ da, de forma tal que las excluimos para hallar el refe­ rido porcentaje con el objeto de alcanzar en grado máximo la neutralidad que garantiza la configuración del IVA. Como señala el TJCE, la no inclusión de determinadas operaciones en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata “tiene por objeto asegurar el respeto del objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común del IVA”, añadiendo que de incluir los resultados de estas operaciones efectuadas por el sujeto pasivo “que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servi­ cios, se falsearía el cálculo de la deducción”3. Se excluyen por ello determinadas operaciones entre las que se encuentran las financieras, en las que se centran estos comentarios, con el fin de exponer algunas de las cuestiones que se plantean entorno a su inclusión o no en el denominador de la prorrata, por su carácter no habitual o accesorio. 1.2. Marco normativo La Ley del IVA no es sino la transposición a nues­ tro ordenamiento interno de la Sexta Directiva, lo que supone que el examen de los preceptos de la ley debamos hacerlo en primer lugar desde la ópti­ ca de su adecuación con la norma comunitaria, teniendo muy en cuenta, al respecto, los efectos que el sistema de fuentes comunitario pueda tener sobre la regulación interna de cada uno de los Esta­ dos miembros, fundamentalmente por lo que se refiere al efecto directo de los preceptos contenidos en las Directivas cuya transposición no haya sido la adecuada. De otra parte, a la interpretación de la norma interna ayudará en buena medida la finalidad y los principios inherentes al sistema común del IVA que recoge la norma comunitaria así como la inter­ pretación que de la misma realice el TJCE, máximo garante jurisdiccional del Derecho comunitario. El artículo 104. Tres. 4.o, párrafos 1.o y 3.o, de nuestra norma interna, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), dispone que “para la determinación del porcentaje de deducción (cálculo de la prorrata) no se computarán en ninguno de los términos de la relación”, entre otros, “el importe de las operacio­ nes inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo”4, teniendo la consideración de “ope­ raciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18 de esta ley, incluidas las que no gocen de exención”5. Por su parte la norma comunitaria, Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, en su ar­ tículo 174. 2, dispone que “para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirán los siguientes 3 Sentencia del TJCE de 11 de julio de 1996, asunto C-306/94, Régie dauphinoise. 4 Si bien estos comentarios se centran en las operaciones financieras, buena parte de ellos serían trasladables a las opera­ ciones inmobiliarias. 5 El precedente normativo lo encontramos en el artículo 40. 3. 4.o de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, que regulaba el IVA, que excluía del denominador de la prorrata las operaciones finan­ cieras no típicas para los empresarios o profesionales. 2 Sentencia de 8 de febrero de 2007, citada en nota anterior, apartado 23. 80 Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido A NTONIO LONGÁS L AFUENTE importes: (...) b) la cuantía del volumen de nego­ cios relativa a las operaciones accesorias inmobilia­ rias y financieras”6. Basta una lectura de ambos preceptos para observar la distinta dicción de uno y otro, funda­ mentalmente por lo que se refiere a la considera­ ción de las operaciones financieras en el conjunto de la actividad del sujeto pasivo, puesto que la norma española alude a operaciones no habituales, esto es que no se realizan con habitualidad, mientras que el precepto comunitario alude a su carácter accesorio. Cualquiera que sea el término que acojamos, cues­ tión que se aborda a continuación, indudablemente nos encontramos ante lo que en nuestro derecho interno se conoce como conceptos indeterminados, de forma que su apreciación exige que deba efec­ tuarse de manera individualizada, pero en todo caso atendiendo a los principios inherentes al sistema común del IVA. Como ha señalado el Tribunal Cons­ titucional (TC), el “concepto indeterminado o abier­ to”, “ha de ser dotado de contenido concreto en cada caso, mediante la aplicación a sus circunstan­ cias específicas de los factores objetivos y subjetivos que sean congruentes con su enunciado genérico”7. 2. HABITUALIDAD implica en buena medida la habitualidad considera­ da como ejercicio de una actividad tendente al logro del fin deseado. En términos análogos, en el sentido de exigir continuidad, se ha expresado en ocasiones el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), así en resolución de 28 de abril de 2000 (RG3694/98), cuando identifica habitualidad con que la “actividad se realizó de forma continuada, es decir, constituyó una práctica ordinaria y frecuente de la misma y no excepcional”8. Esta no adecuación estricta de la norma interna con la comunitaria, nos debe hacer plantear la posi­ bilidad de aplicación directa del precepto comunita­ rio. El artículo 174. 2 de la Directiva 2006/112/CE establece una disposición incondicional y suficien­ temente precisa y, en este sentido, podría alegarse frente a la norma interna. Así lo ha reiterado el TJCE en diversos pronunciamientos9. En cualquier caso, la solución pasa porque nues­ tra norma interna no puede separarse de la comu­ nitaria en forma tal que sea divergente respecto de esta última, exigiéndose por ello una interpretación del artículo 104 acorde con la norma comunitaria, máxime si tenemos en cuenta que nos encontramos ante un precepto comunitario claro y preciso10. COMO CONCEPTO 8 Se trataba de un empresario que además de realizar la activi­ dad de explotación de centros comerciales, publicidad y servi­ cios diversos, había efectuado operaciones de transmisión de bienes de inversión (inmuebles), así como operaciones financie­ ras, préstamos. El TEAC considera que nos encontramos ante dos sectores diferenciados de la actividad, al considerar las ope­ raciones financieras como no accesorias de la actividad princi­ pal, constituyendo por mismas un sector diferenciado. Al plantear el interesado en su reclamación la posibilidad de apli­ car el artículo 104. Tres. 3.o, el TEAC contesta respecto de los inmuebles enajenados que estamos ante operaciones no habi­ tuales que se excluyen del denominador, pero no así respecto de las operaciones financieras, que las califica como habituales. UTILIZADO POR LA NORMA INTERNA FRENTE A ACCESORIEDAD 2.1. Interpretación de la norma interna de acuerdo con la norma comunitaria Como se acaba de apuntar, la primera de las cuestiones que se suscita al acercarse a la regulación de las operaciones financieras y la prorrata en el IVA, surge del empleo de un término en la norma interna que no es sinónimo del utilizado por la comunitaria. Sin perjuicio de entrar posteriormente a la delimita­ ción del concepto de accesoriedad o de operaciones accesorias, es indudable que el mismo no se corres­ ponde estrictamente con el de habitualidad, no sien­ do, como se acaba de exponer, términos sinónimos. El artículo 104 de la LIVA exige que las operacio­ nes financieras no sean habituales, esto es, que se realicen esporádicamente, y a este requisito podría­ mos exigir también el que el empresario no tuviese una organización o estructura organizativa dispues­ ta para la realización de dichas operaciones no habi­ tuales, puesto que la creación de dicha estructura 9 Como señala la sentencia del TJCE de 8 de junio de 2006, Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 28) “es jurisprudencia reiterada que las disposiciones incondiciona­ les y suficientemente precisas de una directiva pueden ser invo­ cadas por los particulares, si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, contra cualquier disposi­ ción nacional no conforme a la directiva, o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado de que se trate (véanse, en particular, las sentencias de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. p. 53, apartado 25, y de 20 de mayo de 2003, Österreichischer Rundfunk y otros, C 465/00, C 138/01 y C 139/01, Rec. p. I 4989, apartado 98)”. 10 Esta necesidad de integración ha llevado a algunos autores a interpretar el precepto de nuestra norma interna de acuerdo con la directiva comunitaria. Así, RAMÓN FALCÓN Y TELLA (“Las operaciones financieras e inmobiliarias y la prorrata en el IVA”, Revista Quincena Fiscal, núm. 11, junio 2007, Thomson-Aranza­ di, pág. 5, señala que dentro del concepto de no habitualidad al que alude la norma española debe recogerse tanto las opera­ ciones no habituales como las exentas que dan lugar a un IVA soportado de cuantía muy reducida). 6 En el mismo sentido, el artículo19, apartado 2, tercera frase, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (Sexta Directiva). 7 Sentencia del TC de 12 de noviembre de 1996, recurso de amparo 180/1996. 81 Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009 2.2. La interpretación de la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos (DGT) los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional de­ sarrollo tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter financie­ ro, entonces el volumen de negocios correspon­ diente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda. En diversas ocasiones ha tenido ocasión la DGT de pronunciarse sobre este problema concreto en los últimos años. Así, la consulta 1581-01 de 1 de agosto de 200111, parte de reconocer la distinta ter­ minología utilizada por la norma interna, indicando: En la medida en que difícilmente puede conce­ birse una actividad que se desarrolla con carácter principal o sustantivo, no accesorio, y no se hace de forma habitual, el concepto de accesoriedad que contiene el precepto comunitario ha de ser interpretado en este contexto como relativo a la realización de operaciones que supongan la obten­ ción de ingresos en el tiempo de forma habitual o continuada en el tiempo, al margen de la periodi­ cidad en la suscripción o formalización de los con­ tratos. “La normativa comunitaria señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de pro­ rrata del importe correspondiente a las operacio­ nes financieras accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español seña­ lando la exclusión del citado porcentaje del impor­ te de las operaciones financieras no habituales. En relación con esta cuestión, hay que tener pre­ sente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones financieras respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efec­ túen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precep­ to comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad financiera desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal. (...) Debe añadirse que este Centro Directivo, por lo que se refiere al cómputo de las operacio­ nes financieras habituales o no a efectos de deter­ minar la prorrata de deducción, ha señalado reiteradamente que la habitualidad en la realiza­ ción de operaciones financieras en cuestión ven­ drá determinada por la realización continuada, es decir, por la práctica ordinaria y frecuente de tales operaciones financieras, lo cual ha de entenderse cumplido tanto cuando el número de operaciones es suficientemente elevado como para considerar que se realizan frecuentemente como cuando el número de operaciones es menor pero la magni­ tud y periodicidad de los ingresos es tal que su sig­ nificado económico es equivalente al de un número de operaciones mayor con un importe menor para cada una de ellas. Tanto en uno como en otro caso, la utilización de los medios ordina­ rios afectos a la actividad empresarial o profesional es evidente, por lo que la citada doctrina ha de considerarse conforme con la jurisprudencia seña­ lada por referencia a los conceptos de accesorie­ dad y afectación, tal como se ha expuesto.”12 (...) ha de tenerse en cuenta que la redacción en inglés del artículo 19. 2 de la Sexta Directiva señala la no consideración, a estos efectos, de las operaciones a las que atribuye el calificativo de «incidental», vocablo que se puede traducir como eventual, incidental o no habitual. Considerando que cualquiera de las versiones lingüísticas de al citada directiva tiene la misma validez, según reite­ rada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se llega a la misma conclusión.” A continuación delimita el concepto de acce­ soriedad por referencia al “objeto del tráfico” del empresario o profesional, delimitando a estos efec­ tos las consecuencias que pueda tener la obtención en el tiempo de ingresos financieros de manera habitual o continuada, apoyándose para ello en la jurisprudencia comunitaria que cita: 12 En el mismo sentido se pronuncian: la consulta 1425-00 de 1 de agosto de 2000 (que cita a su vez las consultas de 8 de febre­ ro de 1998, de 12 de abril de 1995 y de 2 de febrero de 1996), que trata de una entidad que se dedica a la realización de opera­ ciones de arrendamiento financiero, y tiene prevista la titulación de una parte de los derechos de crédito de los que es titular por sus operaciones. La consulta 1754-03 de 29 de octubre de 2003, relativa a una entidad que recibe intereses por la financiación que concede a otras entidades residentes en la Unión Europea o fuera de ella, intereses por depósitos dinerarios en entidades financieras españolas, intereses por los saldos que transfiere a una cuenta centralizada que la entidad matriz de la que depende tiene abierta en una entidad financiera, también recibe dividen­ dos procedentes de la tenencia de participaciones en sociedades extranjera, y paga intereses a entidades residentes en la Unión Europea por los préstamos que recibe de éstas. Finalmente, la consulta 0087-04 de 29 de enero de 2004, referida a una socie­ dad de desarrollo industrial que también realiza operaciones de préstamos y avales a las empresas a las que apoya. “En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones financieras ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el «objeto del tráfi­ co» del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que «cuando las operacio­ nes financieras» constituyan para éste una activi­ dad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en 11 Se refiere a una entidad que asocia a otras entidades que resultan cesionarias en operaciones de cesión sin recurso de créditos o préstamos, planteándose la exención de las opera­ ciones, y la inclusión e importe a computar, en su caso, del importe correspondiente a dichas operaciones en el denomina­ dor del porcentaje de la prorrata. 82 Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido A NTONIO LONGÁS L AFUENTE Las conclusiones a las que llega la DGT son pre­ cisas. Así: a) Respecto a las operaciones de aplazamien­ to y cesiones de créditos o préstamos concedidos con ocasión de dichos aplazamientos, señala: una cuenta centralizada que la entidad matriz de la que depende la consultante tiene abierta en una entidad financiera), ha de decirse que las mismas no suponen la percepción de ingreso alguno para la entidad consultante, constituyendo para ésta partidas de gastos. En consecuencia, dichas canti­ dades no han de computarse en ningún caso para el cálculo de la prorrata de deducción (...).”14 “Tanto las operaciones de aplazamiento efec­ tuadas por empresarios o profesionales como las cesiones de los créditos o préstamos concedidos con ocasión de dichos aplazamientos, en cuanto se efectúen teniendo por base u objeto los recursos que se generan por la actividad empresarial o pro­ fesional típica o característica de dichos empresa­ rios o profesionales, habrán de computarse a los efectos de determinar su porcentaje de prorrata. d) También ha tratado la cuestión de los divi­ dendos, y, en base a la sentencia del TJCE de 14 de noviembre de 2000, asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest15, ha señalado: “(...) los dividendos que se perciben por parte de la entidad consultante, en la medida en que procedan de entidades participadas a las que la referida entidad consultante no presta servicio alguno que deba ser considerado como una inter­ vención en su gestión, no han de ser computados para la determinación de la prorrata de deducción de la consultante. En caso contrario, esto es, en el supuesto de que sí se presten los referidos servicios de inter­ vención en la gestión de las sociedades participa­ das, entonces los dividendos que se reciban de las mismas, en la medida en que puedan ser conside­ rados como contraprestación de los servicios pres­ tados por al entidad consultante a sus sociedades participadas, habrían de computarse para la deter­ minación de la citada prorrata de deducción.”16 (...) la realización habitual de operaciones de financiación o aplazamiento en el cobro de la con­ traprestación por las entregas de bienes o presta­ ciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, en cuanto que la misma se efectúe con créditos procedentes de la actividad propia de dicho empresario o profesional, dará lugar a la inclusión de los importes correspondientes en el denominador del porcentaje de prorrata (...). (...) Las anteriores conclusiones son igualmente aplicables a quienes, habiendo efectuado opera­ ciones de aplazamiento que deban incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata, proce­ dan a la cesión de los créditos o préstamos conce­ didos, ya que se trata de operaciones financieras efectuadas mediante la utilización de medios afec­ tos a la actividad.” e) Finalmente, por lo que se refiere a la trans­ misión de participaciones y los beneficios o pérdi­ das obtenidas, la DGT ha examinado la cuestión en la consulta 0087-04 de 29 de enero de 2004. De los antecedentes que se exponen en ella, una sociedad de desarrollo industrial obtenía beneficios procedentes de la venta de participaciones en el capital de empresas apoyadas. Reconocía contable­ mente en un ejercicio la pérdida financiera que le b) En relación a operaciones financieras efec­ tuadas por entidades dedicadas al arrendamiento financiero, ha concluido: “En la medida en que la entidad consultante tiene por objeto la realización de operaciones de arrendamiento financiero, se debe entender que para ella las operaciones financieras son habituales (…) por lo que no cabría la aplicación del artículo 104. Tres. 4.o de la Ley 37/1992, debiendo por tanto computarse la titularización de activos.”13 c) 14 Se trataba de dos sociedades holding que afirmaban interve­ nir directa o indirectamente en la gestión de sus filiales, prestán­ doles fundamentalmente servicios administrativos, contables e informáticos, y concediéndoles préstamos de financiación. La sentencia considera que, en principio, las sociedades holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin intervenir directa o indirectamente en la gestión de las mismas no tienen la condición de sujetos pasivos. No obs­ tante, añade que el supuesto es distinto cuando la participación va acompañada de la referida intervención, pues la misma debe considerarse como una actividad económica en la medida en que implica la realización de operaciones sujetas al IVA y por ello, “para que la percepción de los dividendos distribuidos por las filiales a la sociedad holding que interviene así en la gestión de éstas se encuentre comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, se requiere además que dichos dividendos puedan conside­ rarse una contraprestación de la referida actividad económica, lo que presupone una relación directa entre la actividad ejercida y el contravalor recibido”. En cuanto a intereses, manifiesta: “(...)las cantidades a que se refieren las letras a) y b) de la descripción de los hechos (intereses por la financiación que concede una sociedad a otras enti­ dades residentes en la Unión Europea e intereses por depósitos dinerarios en entidades financieras españolas), en la medida en que tengan su origen en fondos afectos a la actividad que desarrolla la consul­ tante y puedan ser considerados como la prolonga­ ción permanente, directa y necesaria de dicha actividad, habrán de ser computadas para la deter­ minación de la prorrata de deducción de la consulta. Las cantidades a que se refiere la letra c) (inte­ reses por los saldos que transfiere una sociedad a 13 Consulta 1754-03, citada en nota anterior. 15 16 Consulta 1450-00, citada en nota anterior. 83 Consultas 1754-03 y 0087-04, citadas en nota anterior. Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009 lidad bajo el prisma de la interpretación jurispru­ dencial del TJCE, en concreto la sentencia de 11 de julio de 1996, asunto C-306/94, Régie dauphi­ noise, vinculando “el carácter habitual o accesorio de las operaciones financieras al hecho de que las mismas constituyan una prolongación directa, per­ manente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo, circunstancias que cabe apreciar en la concesión de aplazamientos en el pago de las ejecuciones de obra efectuadas por el reclamante, en atención al número de operaciones realizadas, y al elevado volumen de ingresos obtenidos. En atención a las anteriores circunstancias parece lógi­ co concluir, de acuerdo con el razonamiento reco­ gido por la anterior sentencia en su apartado 21, que el desarrollo de la actividad financiera consis­ tente en la concesión de aplazamientos en el pago por parte de la entidad implicó el empleo de bie­ nes o de servicios por los que debió pagar el IVA, sin que dicha utilización pueda calificarse como «muy limitada», por lo que la inclusión de los ren­ dimientos obtenidos en el denominador de la pro­ rrata no supone falsear el cálculo de la misma, sino todo lo contrario, respetándose el objetivo de per­ fecta neutralidad que garantiza el sistema común de IVA”. ocasionaba la venta a plazos (sin intereses sobre el capital aplazado) de participaciones en el capital social y en los años sucesivos registraba ingresos financieros por la reversión de dicha pérdida. Asi­ mismo, recibía ingresos por la diferencia entre el precio de venta de las participaciones y el valor nominal de las mismas, imputados a ingresos del ejercicio desde la fecha inicial de la participación y hasta la fecha de venta (cobro efectivo), en función de su devengo. Pues bien, la DGT, respecto de los tres puntos anteriores les da el mismo tratamiento y conclusiones que respecto de los dividendos. Por ello, tanto unos ingresos (los dividendos) como otros (transmisión de participaciones), en la medida que deban considerarse obtenidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesio­ nal, deben entenderse contraprestaciones de ope­ raciones financieras exentas y ser computados para calcular la prorrata de deducción. 2.3. Interpretación efectuada por la doctrina del TEAC Pocas ocasiones ha tenido el TEAC de examinar el problema que se suscita y ha identificado habi­ tualidad esencialmente con continuidad en las pres­ taciones. Así, en la resolución de 28 de abril de 200017, concluye que “esta actividad (se refiere a la concesión de préstamos) se realizó de forma con­ tinuada, es decir, constituyó una práctica ordinaria y frecuente de la misma y no excepcional, por lo que han de computarse los ingresos derivados de la misma para determinar el porcentaje de deducción aplicable a las cuotas soportadas en los bienes y servicios utilizados en las distintas actividades desa­ rrolladas por el sujeto pasivo”. No obstante, en la resolución de 27 de octubre de 2004 (RG 3251/02)18, analiza la nota de habitua­ 17 2.4. Jurisprudencia interna relativa al artículo 104. Tres. 4.o de la Ley del IVA También la jurisprudencia se ha pronunciado en algunas ocasiones sobre el tema que nos ocupa, fundamentalmente la Audiencia Nacional (AN). La sentencia de 8 de noviembre de 200419, si bien no se refiere a las operaciones financieras sino a las inmobiliarias, analiza el concepto de “habitualidad”, aunque no obstante, hemos de puntualizar que el supuesto específico en el que se comprende no lleva a conclusiones que puedan generalizarse20. En este caso la AN concluye en la inclusión de la ope­ ración inmobiliaria en el denominador de la prorra­ ta al considerar que la habitualidad no se corresponde con “numerosas”, ya que puede rea­ lizarse una operación una sola vez y ser considera­ da dentro de la actividad empresarial o profesional “habitual”, cuando además como ocurría en este caso el objeto social del sujeto pasivo era la com­ praventa de inmuebles. Esto es, caracteriza la habi­ Citada en nota anterior. 18 Se examinaba el supuesto de una sociedad que realizaba, además de la actividad inmobiliaria, la consistente en la conce­ sión de aplazamientos en el pago del precio, teniendo en cuen­ ta que dicho aplazamiento se refiere a un período de tiempo posterior a la entrega de los bienes o a la prestación de los ser­ vicios. Según el TEAC esta última constituye una prestación de servicios exenta en virtud de lo establecido en el artículo 20. Uno. 18. c) de la Ley 37/1992, al tratarse de una concesión de un crédito. Recuerda que un proveedor de bienes o prestador de servicios que autoriza a su cliente a aplazar el pago del pre­ cio, mediante el pago de intereses, concede, en principio, un crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante, cuando un proveedor de bienes o prestador de servicios per­ mite a su cliente un aplazamiento del pago del precio, median­ te el pago de intereses, solamente hasta la entrega, dichos intereses no constituyen la remuneración de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida por el suministro de los bienes o la prestación de servicios. 19 20 Recurso 38/2002. Se trataba de una persona jurídica cuyo objeto social era la compra y venta de fincas urbanas, solares, terrenos rústicos, así como operaciones de venta, permuta y arrendamiento de edi­ ficaciones, viviendas y locales para comercio e industria. En el ejercicio comprobado por la Administración Tributaria había arrendado locales y efectuado entregas de fincas rústicas por lo que aplicaba la regla de prorrata. 84 Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido A NTONIO LONGÁS L AFUENTE tualidad identificándola con el objeto social de la entidad sujeto pasivo del impuesto21. Relativas a las operaciones financieras destacan otras tres sentencias de la AN. Las dos primeras se refieren al mismo sujeto pasivo planteándose las mismas cuestiones. Se trata de las sentencias de 24 de febrero de 2005 y 20 de octubre de 200522. Se trataba de una cadena de productos de alimenta­ ción que satisfacía sus obligaciones mediante la entrega de pagarés con vencimiento a uno o varios meses mientras que las mercancías adquiridas con esos pagarés eran objeto de venta al público al con­ tado con una rápida rotación en el almacén, gene­ rando por ello una suficiente liquidez temporal entre el cobro al contado y el vencimiento del pagaré que utilizaba en préstamos de diversas especie que daban origen a unos ingresos financie­ ros23. Tomando como referencia la sentencia del TJCE de 14 de diciembre de 2000, asunto C­ 142/99, sin embargo expresamente indica que llega a una conclusión distinta a la del TEAC, consideran­ do que no realiza operaciones financieras en el sen­ tido del artículo 20. Uno. 18.o y por ello no procede su inclusión en el denominador. Razona que “dada la condición de comercio de venta al pormenor predicable de la actividad llevada a cabo por la hoy actora y el sistema de cobros y pagos a que antes se ha hecho referencia, es claro que son generados continuos excesos de tesorería por el propio siste­ ma de funcionamiento y sin perder la naturaleza de comerciante de venta al pormenor. Dichos en otros términos, resulta perfectamente admisible que un minorista busque el mejor sistema de finan­ ciación de sus compras y el más rápido sistema de cobro (al contado) de sus ventas, sin que ello des­ virtúe su propia condición de comerciante minoris­ ta; y si ello es así nada impide que esa liquidez sea invertida con arreglo a criterios de búsqueda de la mayor rentabilidad, sin que ello le haga perder su condición de inversión privado; ya que en sí mismo no puede entenderse que esa búsqueda de la mayor rentabilidad en los excesos de tesorería, que por el sistema de funcionamiento, es constante, se transforme en un objetivo empresarial ad hoc, sino que se mantiene, salvo que en su mecánica opera­ tiva de concesión de préstamos actuara o procedie­ ra al modo que lo hacen las entidades de crédito (lo cual según las conclusiones de la propia Administra­ ción dista mucho de ser así), en la gestión de una cartera de inversiones propia de un inversor priva­ do, máxime cuando los más significativos de los préstamos lo son a las propias filiales del Grupo empresarial que es lo que, según el criterio del Tri­ bunal de Luxemburgo, impide su calificación como operaciones financieras propiamente dichas”. La AN por ello, no llega a delimitar el concepto de “habitualidad” en referencia a las operaciones finan­ cieras, puesto que se ha quedado en un paso previo, que no es otro que la consideración o no como acti­ vidad económica de las operaciones financieras reali­ zadas por la entidad. En este caso, al estimar que no se configura como una actividad empresarial, sino como gestión del propio patrimonio o como una “cartera de inversión propia de un inversos privado”, la califica como de actividad no sujeta, lo que lleva a su exclusión del denominador de la prorrata. La sentencia de 3 de noviembre de 200624, en un supuesto en el que examinaba las relaciones financieras entre empresas del mismo grupo, la AN parte de que el artículo 102 de la LIVA “no distin­ gue entre habitual u ocasional, distinción que tam­ poco utiliza la Ley para describir las operaciones gravadas de las que no lo están”. En función de esta premisa, concluye que lo importante es “que la actividad económica ha de estar integrada en el 21 Para J. A. CÍVICO MALDONADO (“Deducción de cuotas de IVA: Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de enero de 2006”, Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, número 281-282, agosto y septiembre de 2006, págs. 131 y ss.), la inclu­ sión de la operación en el denominador de la prorrata no se produce por la habitualidad, al ser un único evento en el ejerci­ cio, sino que tal inclusión tiene lugar por la interpretación a contrario de la indicación comunitaria en el sentido de excluir las operaciones accesorias. 22 Recursos 221/2003 y 218/2003 respectivamente. La AN parte de considerar que el centro de gravedad no es otro que la determinación de si las inversiones se realizan o no en el ejer­ cicio de la actividad empresarial. Aun considerando que en “nuestro ordenamiento jurídico las operaciones financieras como actividad empresarial propia y específica queden circuns­ critas, (...), a las entidades que bajo la denominación genérica de «establecimientos de crédito» (...) es claro que la actora no puede ser conceptuada” como tal. Ahora bien, “una cosa es que una determinada operación esté reservada a determinadas enti­ dades y prohibida a las que no reúnan los requisitos legales y otra distinta que pese a tal prohibición una determinada entidad realice determinadas operaciones. Y es desde esta óptica desde la que cabría examinar el modus operando de la recurrente”. 24 Recurso 49/2005. Se trataba de dilucidad si debían integrarse en el denominador de la prorrata los ingresos por valores en renta fija, rentabilidad por intereses bancarios y diferencias positi­ vas de cambio y por intereses de préstamos a las filiales. El TEAC en la resolución que había motivado el recurso contencioso-admi­ nistrativo había considerado que estábamos ante una actividad económica habitual que debía integrarse en el denominador de la prorrata (resolución de 15 de diciembre de 2004, RG 4454/02). 23. La Administración Tributaria y también el TEAC (resolución de 2 de julio de 2003 (R. G. 4987/01) habían considerado que se trata de operaciones financieras aunque la sociedad no fuera una entidad de crédito y ello, porque estimaban que las inver­ siones realizadas constituían una prolongación directa, perma­ nente y necesaria de la actividad mercantil sujeta y no exenta, cumpliendo así los requisitos exigidos por la doctrina del TJCE. 85 Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009 ámbito de la actividad económica de la sociedad, se realice de forma habitual u ocasional”. También en esta ocasión la AN toma en conside­ ración la sentencia anteriormente citada del TJCE y añade la de 22 de junio de 1993, asunto C-333/91, para determinar con carácter previo si las operacio­ nes financieras constituyen una actividad económica o por el contrario estamos ante operaciones no suje­ tas que en ningún caso se integrarán en el denomina­ dor de la prorrata. Pues bien, la AN, en base a las declaraciones finales de estas dos sentencias25, que expresamente recoge, sin mayor razonamiento esti­ ma el recurso en este extremo, considerando que “los intereses abonados en razón de los préstamos concedidos a las filiales no se incluyen en el denomi­ nador de la prorrata pues no ha resultado acreditado que dicha actividad constituya actividad económica de la sociedad holding. En cuanto a los ingresos pro­ cedentes de rendimiento de intereses, diferencias positivas de cambio y rendimiento de participaciones en renta fija han de excluirse igualmente del denomi­ nador de la prorrata en aplicación de la doctrina declarada en la sentencia de 22 de junio de 1993”. No efectúa por tanto la AN un examen de las operaciones financieras desde el punto de vista de la accesoriedad o habitualidad de las mismas, pues­ to que examina el requisito previo a exigir, como es si constituyen o no una actividad económica. 3. LAS por tal interpretamos el término de “habitualidad”, a efectos de su consideración en el IVA. Basta recordar así como el artículo 9 de la LIVA, en la delimitación de los sectores diferencia­ dos que concurren en el conjunto de actividades desarrolladas por un sujeto pasivo, y a efectos de concretar las distintas actividades económicas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasifica­ ción Nacional de Actividades Económicas (CNAE), considera que a pesar de ello, no se reputará como actividad distinta (a pesar de tener grupo diferente en la CNAE) la “actividad accesoria a otra”, cuan­ do además concurran las circunstancias que exige el precepto. Estas actividades accesorias seguirán el régimen de las actividades de las que dependan, y la LIVA delimita este concepto de accesoriedad por dos notas: que el volumen de las operaciones incluidas en la actividad accesoria en el año prece­ dente no exceda del 15 por 100 del de la actividad de la que dependan; y además debe contribuir a su realización. Son pues estos dos elementos los que configuran el concepto de accesoriedad de una actividad económica de la CNAE respecto de otra distinta recogida en grupo diferente de la clasifi­ cación. También los artículos 78 y 79 de la LIVA, cuan­ do determinan los conceptos a incluir en la base imponible se refieren a la accesoriedad. Se diferen­ cia de la acepción anterior porque aquí la ley se refiere a operaciones individualizadas, y no a las actividades que realiza el sujeto pasivo, descen­ diendo por tanto a un ámbito reducido a cada ope­ ración concreta. Así el artículo 78. Dos. 1.o cuando fija los conceptos a incluir en la contraprestación de las operaciones, dispone que entre ellos estarán los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, “derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”26. Con ello nos quiere expresar que las entregas o prestaciones accesorias a la operación principal seguirán el régimen de la misma, ratificán­ dolo más adelante el artículo 79. Dos al referirse a las entregas o prestaciones diversas por precio único y excluir de este supuesto concreto de determinación de la base imponible a los bienes y servicios que “constituyan el objeto de prestacio­ nes accesorias de otra principal sujeta al impuesto” en cuanto siguen a la principal. DIVERSAS ACEPCIONES DEL CONCEPTO DE ACCESORIEDAD EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 3.1. Algunos supuestos contemplados en la normativa No sólo en el artículo 104 de nuestra norma interna se recoge el concepto de accesoriedad, si 25 Conforme a la sentencia de 22 de junio de 1993, “las dispo­ siciones del apartado 1 del artículo 19 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, (...), debe interpretarse en el sentido de que los dividendos de acciones percibidos por una empresa que no es sujeto pasivo del IVA por el conjunto de sus operaciones deben excluirse del nominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deduc­ ción”. Y según la sentencia de 14 de noviembre de 2000, “el artí­ culo 19 de la Directiva 77/·88/CEE (...) debe interpretarse en el sentido de que procede excluir del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción: por una parte, los dividendos distribuidos por sus filiales a una sociedad holding que es sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido por otras actividades y que presta a dichas filiales servicios de gestión y, por otra parte, los intereses abonados por estas últi­ mas a la sociedad holding en razón de los préstamos que la misma les concedió, cuando dichas operaciones de préstamos no constituyen una actividad económica de la sociedad holding, en el sentido del artículo 4, apartado 2, de dicha Directiva”. 26 La Directiva 2006/112/CE resulta más explícita y en su ar­ tículo 78 establece que quedan comprendidos en la base impo­ nible “los gastos accesorios”, añadiendo que los “Estados miem­ bros podrán considerar como gastos accesorios los que sean objeto de pacto especial entre las partes”. 86 Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido A NTONIO LONGÁS L AFUENTE El concepto de operación accesoria a otra prin­ cipal ha sido delimitado en reiteradas ocasiones por el TJCE de manera uniforme, y así en la sentencia de 14 de junio de 2007, asunto C-434/05, Horizon Collage (apartado 29), señala que “de la jurispru­ dencia del Tribunal de Justicia se desprende que una prestación puede ser considerada accesoria de una prestación principal cuando constituye no un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condi­ ciones del servicio principal (véanse, en este sentido, las sentencias de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, C 308/96 y C 94/97, Rec. p. I 6229, aparta­ do 24; CPP, antes citada, apartado 30; Dornier, antes citada, apartado 34, e Ygeia, antes citada, apartado 19)”27, y así lo ha recogido también nuestra doctri­ na interna, tanto de la DGT como del TEAC. una operación concreta y no de la actividad. Por ello, si bien el núcleo del concepto de accesoriedad es el mismo en cuanto depende de lo principal (resulta ser en un caso la actividad realizada por el sujeto pasivo y en otro cada una de las operaciones concretas que efectúa), sin embargo su delimita­ ción debe venir referenciada al elemento principal del que depende. Esto mismo hemos de plantearlo respecto del artículo 104. Tres. 4.o de la LIVA si partimos de que por no habitualidad debemos considerar acceso­ riedad. Así, trasladando el término comunitario a la norma interna, ésta excluiría del denominador de la prorrata el importe de las operaciones financie­ ras que fueran accesorias en la actividad o de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasi­ vo, pero teniendo en cuenta además que el pre­ cepto se encuentra incardinado dentro de aquellos que fijan el impuesto soportado por el sujeto pasi­ vo que será deducible. Esto es, en última instancia se pretende determinar las cuotas deducibles, pero esta delimitación debe estar presidida por el prin­ cipio de neutralidad fiscal como eje central del sis­ tema impositivo del IVA, si bien, como sabemos, ante la imposibilidad de que cuando el sujeto pasi­ vo afecte cuotas a actividades u operaciones que generan el derecho a deducir y otras que no lo generan pueda concretarse de manera razonable el grado de utilización a unas y otras, la norma acude a este sistema de prorrata general que fija el por­ centaje de deducción no en proporción a su afec­ tación o utilización en uno u otro grupo de actividades (las que generan y las que no generan el derecho a deducir) sino en función del volumen de operaciones realizado en cada uno de estos gru­ pos, lo que tergiversa de alguna manera el resulta­ do ideal que deberíamos obtener para alcanzar plenamente la neutralidad fiscal. 3.2. No equivalencia de las acepciones recogidas en la norma Como acabamos de ver la normativa reguladora del IVA, bien interna o comunitaria, recoge en diver­ sos preceptos el término de “accesorio”, debiendo plantearse si tratándose de un concepto único puede ser interpretado de manera divergente. En su sentido literal, por el adjetivo accesorio hemos de entender lo que depende de lo principal o se le une por accidente, siendo lo secundario, lo no principal28 y, por ello, lo accesorio deberemos delimitarlo por referencia a lo principal. Es lo prin­ cipal lo que nos permitirá en última instancia cono­ cer el ámbito de lo accesorio29. Basta para ello tener en cuenta los dos supues­ tos a los que acabamos de aludir que recoge la LIVA. El primero, para concretar los sectores dife­ renciados, alude a la accesoriedad respecto de una actividad realizada por el empresario o profesional, mientras que el segundo, que fija la magnitud en que se concreta la base imponible, la accesoriedad se refiere a las operaciones o gastos accesorios de 4. INTERPRETACIÓN EFECTUADA POR LA JURISPRUDENCIA DEL 27 En el mismo sentido, y citando la jurisprudencia del TJCE, se ha pronunciado en las sentencias de 27 de octubre de 2005, asunto C-41/02, Levob Verzekeringen y O. V. Bank, o de 3 de julio de 2001, asunto C-380/99, Bertelsmann. TJCE 4.1. La sentencia de 11 de julio de 1996 Como reconoce el Abogado General, la directi­ va comunitaria “no define el concepto de «opera­ ciones accesorias»”30 por lo que, en nuestro caso, nos vemos abocados a examinar si ha sido inter­ pretado por el TJCE. La sentencia de 11 de julio de 1996, asunto C­ 306/94, Régie dauphinoise, supone el primer acer­ 28 Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, vigésima edición, 1984. En las conclusiones del Abogado Gene­ ral Sr. PHILIPE LÉGER al asunto C-77/01, Empresa de Desenvolvi­ mento Mineiro SA, presentadas el 12 de septiembre de 2002, señalaba en el mismo sentido que con este adjetivo “se designa lo que acompaña o sucede a lo principal”, por referencia al Dic­ cionario de la Lengua Francesa. 29 El Abogado general, en las conclusiones citadas en la nota anterior, concluye que el carácter accesorio vendrá determinado por dos circunstancias: debe existir una relación con la actividad principal (aspecto cualitativo) y no puede ser más importante (aspecto cuantitativo). 30 Conclusiones presentadas el 12 de septiembre de 2002, citadas en nota anterior (apartado 86), añadiendo que “hasta hoy, tampoco el Tribunal de Justicia lo ha definido”. 87 Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009 ras que tratamos no se incluyan en el denominador de la fracción a efectos de calcular la prorrata a la que queda sometido el sujeto pasivo, no reducien­ do el derecho a la deducción, por cuanto se presu­ me que el volumen de gastos gravados afectos o utilizados en la realización de estas operaciones ha sido muy escaso o reducido en relación con la acti­ vidad principal de la que resultan accesorios. En segundo lugar, concreta esta definición nega­ tiva, al señalar el TJCE en la sentencia citada que una actividad que constituye la prolongación directa, per­ manente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo no puede considerarse, por esencia, como operación a accesoria y concluye en la inclu­ sión de los intereses de los depósitos en el caso exa­ minado en el denominador de la prorrata33. Para el sujeto pasivo en el supuesto analizado por la senten­ cia, el rendimiento financiero derivaba de los fondos recibidos por sus clientes (los propietarios y arren­ datarios) y en este sentido, la utilización de estos recursos económicos para obtener los ingresos financieros suponen la prolongación a la que aludi­ mos, lo que unido a la primera consideración o fina­ lidad del precepto expuesta (el falseamiento en el cálculo de la prorrata como consecuencia de la esca­ sa utilización de las cuotas soportadas en las opera­ ciones exentas) le lleva al TJCE a determinar que el sujeto pasivo no realiza una actividad accesoria34. A precisar este último elemento se encamina también la sentencia del TJCE de 14 de noviembre de 2000, asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest. El supuesto examinado en la sentencia se refería al camiento al concepto de accesoriedad o de opera­ ciones accesorias financieras a efectos de delimitar si deben o no incluirse en el denominador de la prorrata. Se trataba de un administrador de fincas que obtenía ingresos financieros por el depósito de las cantidades o provisiones de fondos que le con­ fiaban sus clientes (los propietarios y los arrendata­ rios de las fincas que administraba). Se convertía en propietario de los fondos desde que éstos se ingre­ saban en su cuenta y estaba obligado a devolverlos, pero adquiría los rendimientos de los depósitos, que representaron alrededor del 14 por 100 de sus ingresos anuales totales. El TJCE lleva a cabo una delimitación negativa del concepto “operaciones accesorias” en base a dos consideraciones. La primera, recogiendo las conclusiones del Abogado General31, y teniendo en cuenta el principio de neutralidad fiscal que garan­ tiza el sistema común de IVA, analiza los medios utilizados para la obtención de los resultados finan­ cieros: “si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsea­ ría el cálculo de la deducción”32. No se tienen en cuenta así los resultados o los ingresos que se obtienen de las operaciones finan­ cieras, sino el empleo de los medios, su cuantifica­ ción en proporción al total, del sujeto pasivo, de forma tal que la utilización insignificante o reducida de los mismos para obtener los ingresos financieros debe permitir la no inclusión en el denominador de la prorrata, a efectos de no falsear el porcentaje de prorrata aplicable. Si estos medios utilizados para obtención de los ingresos financieros no tienen relevancia, la inclusión del volumen de operaciones financieras exentas en el denominador de la prorra­ ta puede ser contraria al principio de neutralidad en cuanto podríamos obtener una desproporción inaceptable que reduciría el impuesto soportado deducible más allá de lo que es deseable, puesto que la regla ideal sería aplicar la deducibilidad en función de la afectación de las cuotas. Esto es, la regla general que el sistema común del IVA establece es que las operaciones exentas no generan el derecho a la deducción, pero el prin­ cipio de neutralidad fiscal que preside este sistema común del IVA, exige que las operaciones financie­ 31 Apartado 39 de las Conclusiones del Abogado General. 32 Apartado 21 de la sentencia. 33 Conforme al apartado 22 de la sentencia: “no obstante, pro­ cede recordar que los depósitos de las empresas de administra­ ción de fincas tienen su origen en las provisiones de fondos que les confían los copropietarios y arrendatarios cuyas fincas admi­ nistran. De acuerdo con sus clientes, estas empresas pueden depositar tales cantidades, por su propia cuenta, en entidades financieras. De esta manera, como ha señalado el Tribunal de Justicia en el apartado 18 de la presente sentencia, la percep­ ción de los intereses producidos por dichos depósitos constitu­ ye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de las empresas de administración de fin­ cas. Por consiguiente, estos depósitos no pueden calificarse de operaciones accesorias en el sentido del apartado 2 del artícu­ lo 19 de la Sexta Directiva y su cómputo en el cálculo de la pro­ rrata de deducción no puede afectar a la neutralidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido”. 34 Para F. JAVIER SÁNCHEZ GALLARDO (“La jurisprudencia del Tribu­ nal de Luxemburgo sobre acciones y otras participaciones finan­ cieras y el IVA. Comentario a las sentencias de 29 de abril de 2004 y de 26 de mayo de 2005”, Carta Tributaria, Monografías, CISS, núm. 12/2005, 2.a quincena de junio), el TJCE en esta oca­ sión tuvo en cuenta la utilización de las cuotas soportadas y su afectación a la actividad exenta, en el sentido de considerar que existió una utilización suficiente de los medios afectos al patrimo­ nio empresarial del sujeto pasivo, lo que determina la inclusión en el denominador de la prorrata de las operaciones financieras. 88 Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido A NTONIO LONGÁS L AFUENTE cálculo de la prorrata en cuanto al examen de las operaciones financieras no sujetas que no deben incluirse en el denominador (dividendos e intere­ ses abonados por las empresas filiales a la sociedad holding en razón de los préstamos que la misma les concedió). El TJCE concluyó que estos dividendos distribuidos por sus filiales a la holding y los intere­ ses citados cuando los mismos no constituyan una actividad económica de la sociedad holding, no deben incluirse en el denominador de la prorrata. Sin embargo no es la conclusión de la sentencia lo que nos interesa, sino alguno de los razonamientos seguidos por el Tribunal respecto de los intereses abonados para delimitar correctamente este ele­ mento que ahora examinamos. Así, considera en primer lugar que los rendi­ mientos obtenidos por las operaciones financieras en cuanto resultan de la mera o simple propiedad de los bienes no deben incluirse en el denominador de la prorrata puesto que no constituyen una acti­ vidad económica. Si se incluirán por el contrario cuando constituyan la contraprestación de la pues­ ta a disposición a un tercero de un capital35, aña­ diendo que para quedar sujetas al IVA las operaciones de préstamo entre la entidad holding y las filiales, o bien se trata de una actividad econó­ mica del operador, o bien la prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad sujeta al impuesto y, en ambos casos quedará sujeta al impuesto. No obstante vuelve a efectuar una pre­ cisión concordante con la sentencia Régie dauphi­ noise, puesto que si se trata de operaciones accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2 de la Sexta Directiva (actual art. 174. 2 de la Direc­ tiva 2006/112/CE) se excluirán del cálculo de la prorrata36. Ahora bien, debe precisarse que el concepto de “prolongación directa, permanente y necesaria” al que acude el TJCE no se recoge en la normativa comunitaria, en la que es el ejercicio de una actividad económica por un sujeto pasivo que actúa como tal lo que da lugar a la aplicación del IVA. Este es moti­ vo más que suficiente para llevar a cabo una interpre­ tación restrictiva de este concepto, ajeno a la directiva comunitaria, que debería asimilarse a la continuación de la actividad económica imponible del sujeto pasivo, de forma que dicha continuidad, ade­ más de resultar lógica, sea indisociable a la misma. Por ello cuando resulta que no pueda concebir­ se desde un punto de vista económico que la activi­ dad financiera sea independiente de la actividad económica del sujeto pasivo, será lógico que la con­ sideremos como accesoria y, por tal motivo siga el régimen de la actividad de la que resulta su conti­ nuidad. Así resulta del examen del supuesto previs­ to en la sentencia Régie dauphinoise, puesto que en éste es difícil concebir que la obtención de los ren­ dimientos financieros por el depósito en las cuentas en una entidad de crédito sea independiente de la actividad propia del sujeto pasivo de administrador de fincas; su percepción constituye la continuación de la actividad imponible del sujeto pasivo37. De todo ello, resulta una primera idea funda­ mental que recoge el TJCE en el sentido de que una actividad que constituye la prolongación direc­ ta, permanente y necesaria de la actividad econó­ mica imponible del sujeto pasivo no presenta las características de las “operaciones accesorias” a las que alude el precepto regulador del importe a inte­ grar en el denominador de la prorrata y, por tanto, seguirá a la citada actividad principal en cuanto supone la continuación de dicha actividad principal del sujeto pasivo. Como tal, se incluirá por tanto en el denominador de la prorrata, y de ahí la delimita­ ción negativa que efectúa el TJCE a la que se hace referencia anteriormente. 35 “(...) procede señalar que el Tribunal de Justicia ha estimado, en el caso de los intereses percibidos por una empresa de admi­ nistración de fincas en concepto de remuneración de depósito, efectuado por su propia cuenta, de los fondos entregados por los copropietarios o los arrendatarios, que tales intereses no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de los mismos no resulta de la simple propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un tercero de un capital (sentencia de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, apartado 17)” (apartado 26). 4.2. La sentencia de 29 de abril de 2004 Vuelve el TJCE a plantear la cuestión del cálculo del denominador de la prorrata y las operaciones financieras en la sentencia de 29 de abril de 2004, asunto C-77/01, Desenvolvimiento Mineiro (EDM). Se trataba de una sociedad anónima pública holding del sector minero, siendo su objeto social la gestión de participaciones sociales cuya titularidad le perte­ necía, el ejercicio de actividades de investigación aplicada y desarrollo tecnológico, la promoción de 36 Apartado 27 de la sentencia: “Dado que el artículo 2, apar­ tado 1, de la Sexta Directiva excluye en efecto del ámbito de aplicación del IVA las operaciones en que el sujeto pasivo no actúa como tal, la sujeción al IVA de operaciones de préstamo como las que se contemplan en el asunto principal presupone que las mismas constituyan, o bien una actividad económica del operador contemplada en el artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva, o bien la prolongación directa, permanente y necesa­ ria de una actividad sujeta al impuesto, sin ser no obstante ope­ raciones accesorias a esta última, en el sentido del artículo 19, apartado 2, de dicha Directiva”. 37 En sentido análogo se pronuncia el Abogado General Sr. PHI­ LÉGER en la Conclusiones al asunto C-77/01, citada en nota anterior (apartados 58 y ss.). LIPE 89 Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009 sociedades en las que posee participaciones y sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, constituyen actividades económicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal. Por lo que a este trabajo interesa, el TJCE se plantea, una vez determinada la naturaleza de acti­ vidad económica exenta de la concesión de présta­ mos a sociedades en las que posee participaciones y de las inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, si todas ellas constituyen operaciones accesorias a efectos de determinar el cálculo de la prorrata y, por tanto si han de excluirse del deno­ minador de la fracción. Parte para ello de una premisa previa ya que es preciso determinar si estamos o no ante operacio­ nes comprendidas en el ámbito de aplicación de la directiva comunitaria, del sistema común del IVA, por cuanto de encontrarnos ante operaciones no sujetas no se planteará cuestión adicional alguna sobre su carácter de accesoriedad o no a efectos de incluirlas en el denominador de la prorrata. La rea­ lización de operaciones no sujetas supone, por su propia esencia, la exclusión de las mismas del deno­ minador38. Sólo cuando determinemos en primer lugar que estamos ante operaciones sujetas, esto es ante la realización de una actividad económica deberemos plantearnos seguidamente si, dado su carácter accesorio, no deben tenerse en cuenta para calcular el denominador de la prorrata. Y esto es lo que hace en primer lugar la sentencia que se comenta ahora al considerar que la concesión anual de préstamos remunerados por una sociedad hol­ ding a las empresas en las que tiene participaciones, constituye una actividad económica. Se trata de una labor delimitadora trascendental que en este caso sigue en principio los mismos pasos que la sentencia Régie dauphinoise, a la que proyectos de inversión y de la constitución de sociedades cuyo objeto se relacionase con la indus­ tria extractiva, así como la prospección, investiga­ ción, extracción y tratamiento de sustancias minerales. La administración tributaria consideró que no generaban el derecho a deducir, incluyendo su importe en el denominador de la prorrata por estimar que formaban parte de la actividad princi­ pal de la sociedad, los dividendos resultantes de las participaciones en el capital de sociedades, los inte­ reses de préstamos concedidos a las empresas en las que participaba, el producto de la venta de acciones o de otros valores negociables, los rendi­ mientos de otras inversiones financieras tempora­ les como las inversiones en depósitos bancarios o en valores (bonos del Tesoro o certificados de depósito) y el valor de los trabajos realizados en el ámbito de las agrupaciones de las la sociedad era miembro y administradora. Las cuestiones prejudi­ ciales que se plantearon al TJCE se encaminaron a determinar si dichas actividades podían ser consi­ deradas como “económicas” a los efectos de la directiva comunitaria, y por lo que se refiere a la cuestión que estamos tratando en este trabajo, si se consideraba “accesoria” a los efectos de su no inclusión en la prorrata, la actividad financiera de una empresa que, anualmente, genera rendimien­ tos muy superiores a los producidos por la activi­ dad que figura como principal en sus estatutos. Si bien no se pretende en este trabajo el exa­ men pormenorizado de todas las cuestiones plan­ teadas, debe puntualizarse que el TJCE concluye: 1) No constituyen actividades económicas, aquellas consistentes en la mera venta de acciones y otros valores, como participaciones en fondos de inver­ sión, no estando comprendidas en el ámbito de aplicación de la directiva comunitaria. 2) Los Traba­ jos realizados por los miembros de una agrupación de empresas de conformidad con las cláusulas de un contrato de agrupación de empresas y que corresponden a la cuota asignada en este contrato a cada uno de ellos, no constituyen una entrega de bienes o una prestación de servicios “realizada a título oneroso” ni, en consecuencia, una operación imponible, y el hecho de que tales trabajos se rea­ licen por el miembro que administra la agrupación de empresas es irrelevante al respecto. En cambio cuando el rebasamiento por un miembro de la agrupación de empresas de la cuota de trabajos establecida en el contrato implica el abono por los demás miembros de la contraprestación de los tra­ bajos que exceden dicha cuota, éstos constituyen una entrega de bienes o una prestación de servicios “realizadas a título oneroso”. 3) La concesión anual por una holding de préstamos remunerados a las 38 Como se señala en el apartado 54 de la sentencia (reiterado posteriormente en el 73) “so pena de comprometer el objeti­ vo de neutralidad que el sistema común del IVA garantiza, las operaciones que no están comprendidas en el ámbito de apli­ cación de la Sexta Directiva y que, por tanto, no conllevan derecho a deducción, deben excluirse del cálculo de la prorra­ ta de deducción contemplado en los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva [véanse en este sentido, en particular, las sen­ tencias Sofitam, (...), apartados 13 y 14, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, (...), apartado 44], y así lo concluye respecto de la mera venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, y el producto de las colocaciones en fondos de inversión, que no están comprendidas en el ámbito de aplicación de la directiva sobre el IVA. También había llegado a conclusiones similares el TJCE en la sentencia de 20 de junio de 1991, asunto C-60/90, Polysar Investments Netherlands (apartado 17). 90 Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido A NTONIO LONGÁS L AFUENTE cita expresamente, de forma tal que el rendimiento obtenido por los préstamos a las sociedades parti­ cipadas, los intereses percibidos como remunera­ ción y las inversiones en depósitos bancarios o en valores (bonos del Tesoro o certificados de depósi­ to), no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, constituyen actividades económicas efec­ tuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, ya que su abono no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero39, constituyen la prolongación directa, per­ manente y necesaria de su actividad imponible. Ahora bien, frente a la anterior sentencia, en esta lleva a cabo una delimitación más precisa de este concepto al señalar que “esto ocurre cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos” (apartado 67). No obstante, debe de alguna mane­ ra acreditarse la realización de esta actividad que tiende a lograr esos objetivos, y el TJCE toma en consideración a estos efectos la utilización de fon­ dos adscritos a su patrimonio empresarial o profe­ sional para realizar las operaciones financieras que constituyen la actividad económica exenta, cual­ quiera que sea la razón por la que se efectúan, siempre en el entendido supuesto de que existe una finalidad comercial, esto es el rendimiento financiero no resulta de la mera propiedad de los bienes, y en este sentido la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero es una actividad económica40. Se destaca así en esta sentencia una primera conclusión, a añadir a la que se ha expuesto en las sentencias citadas en el parágrafo anterior, respec­ to del examen que se realiza en este trabajo, en cuanto una actividad constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad imponible, cuando las operaciones de que se trate se realizan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, carac­ terizando la misma respecto de las operaciones financieras el afán de rentabilizar los capitales invertidos, y así la utilización de fondos que forman parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo para realizar operaciones financieras constituyen una actividad económica, excepto que deriven de una mera propiedad de los bienes. A partir de estas consideraciones, los apartados 75 y 76 de la sentencia delimitan el objetivo de la norma comunitaria que regula la exclusión de las operaciones financieras accesorias, y a lo ya expuesto en la sentencia Régie dauphinoise, añade la argumentación desde el punto de vista de la fina­ lidad de la exclusión de las operaciones: “75. (...) un aumento de la cuantía del volu­ men de negocios relativo a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, conduce a la disminución del importe del IVA que el sujeto pasi­ vo puede deducir. La no inclusión de determinadas operaciones accesorias en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorra­ ta de deducción, (...), tiene por objeto neutralizar los efectos negativos que para el sujeto pasivo tiene dicha consecuencia inherente al referido cál­ culo, para evitar que estas operaciones lo falseen y garantizar así el respeto del objetivo de neutrali­ dad que el sistema común de IVA garantiza. 39 Apartados 65 y 66 de la sentencia, que, como se ha indica­ do, alude a los apartados 17 y 18 de la sentencia Régie dauphi­ noise. 76. (...) si todos los resultados de las opera­ ciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servi­ cios, se falsearía el cálculo de la deducción.” 40 Conforme a los apartados 68 y 69: “68. Ahora bien, es pre­ ciso señalar que una empresa actúa así cuando utiliza fondos que forman parte de su patrimonio para realizar prestaciones de servicios que constituyen una actividad económica en el sen­ tido de la Sexta Directiva, tales como la concesión de présta­ mos remunerados por una holding a sociedades en las que posee participaciones, bien se concedan estos préstamos como ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito de excedentes de tesorería o por otras razones. 69. Tampoco pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA los intereses abonados a una empresa como remuneración de depósitos bancarios o de inversiones en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, dado que los intereses abonados no se derivan de la mera propiedad del bien, sino que constituyen la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 17). Del apartado anterior se desprende que una empresa actúa como sujeto pasivo cuando utiliza de este modo fondos que forman parte de su patrimonio”. Reitera en este sentido lo expuesto en el apar­ tado 65. Esto es, el TJCE tiene en cuenta la razón o fina­ lidad que subyace en el sistema de determinación de las cuotas soportadas deducibles a través de la regla de prorrata, en cuanto no debe falsearse el cálculo de la deducción. Es a partir de estas consideraciones cuando el TJCE introduce dos elementos trascendentales a la hora de determinar el carácter accesorio de la acti­ vidad exenta en relación con la principal, lo que supone de alguna manera un alejamiento de la sen­ tencia Régie dauphinoise o, cuando menos, una 91 Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009 rentable. En este sentido el volumen de operacio­ nes con derecho a deducción generado por esta actividad puede ser muy escaso o limitado, como consecuencia de esa rentabilidad a medio plazo o no rentabilidad (lo que no la excluye de ser una actividad económica con derecho a deducción). Por el contrario, la actividad financiera puede ser rentable, obtener un volumen importante de ingre­ sos y, sin embargo, el importe de las cuotas afectas a estas operaciones puede ser muy escaso o limita­ do. Y así, si determinamos la prorrata en propor­ ción exclusivamente al volumen de ingresos o rendimiento de las actividades, podría falsearse en cuanto que el principio de neutralidad conlleva que la mayor parte de las cuotas soportadas están afec­ tas a una actividad que genera el derecho a dedu­ cir, mientras que un importe muy reducido o limitado lo está a una actividad que, si bien es acce­ soria, no genera el derecho a deducir. No podemos olvidar que la deducción de las cuotas soportadas deben estar presididas por este principio de neu­ tralidad, esto es, por la afectación a las operaciones que generen o no el derecho a deducir. El TJCE concluye considerando la importancia de este elemento cuantitativo referido al volumen de cuotas soportadas de forma tal que la actividad se considerará accesoria en la medida en que las operaciones que comprenda sólo supongan una utilización muy limitada de bienes o de servicios gravados por IVA42. Relaciona finalmente los dos elementos cuantita­ tivos a los que se ha aludido para indicar que el volu­ men de los ingresos obtenidos por las operaciones financieras sujetas pero exentas de IVA no puede ser el único criterio a tener en cuenta para determinar el carácter accesorio o no de las operaciones, por importante que sea el importe del rendimiento43. Se interpretación adicional al concepto de accesorie­ dad en cuanto supone que deberemos considerar o tener en cuenta a la hora de su delimitación un nuevo criterio y no sólo el de la prolongación direc­ ta y permanente de la actividad imponible realizada por el sujeto pasivo41. El primero cuantitativo, rela­ tivo al importe o volumen de los rendimientos obtenidos por esta actividad exenta. El segundo, cuantitativo también, relacionado con el volumen de las cuotas soportadas deducibles, y su afectación a estas operaciones sujetas al impuesto y exentas en cuanto constituyen actividad económica. Así, en primer lugar examina este elemento cuantitativo en orden al volumen de ingresos gene­ rados. Parte de un indicio que podrá ayudar a determinar el carácter accesorio o no de las ope­ raciones, la importancia del volumen de ingresos. Así, destaca que “la magnitud de los ingresos gene­ rados por las operaciones financieras comprendi­ das en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva puede constituir un indicio de que estas operacio­ nes no deben considerarse accesorias” en el senti­ do expuesto por la norma para determinar el importe a integrar en el denominador. Se trata de un indicio a favor de la exclusión del carácter acce­ sorio de la actividad o de las operaciones (sujetas y exentas) respecto de la principal. Estamos ante una nueva delimitación negativa del concepto de acce­ soriedad, si bien, llama la atención que el TJCE no se decanta por considerar como única posibilidad para determinar el carácter accesorio o no de las operaciones la importancia del volumen de ingre­ sos obtenidos, puesto que no es más que un indi­ cio que, por trascendente que sea, deberá ser objeto de análisis en relación con las circunstancias que rodean las operaciones, y es ahora cuando entra a conocer del segundo de los elementos. Se trata de un elemento cuantitativo referido al volumen de cuotas soportadas afectas a una y otra actividad, la principal y aquella respecto de la que queremos determinar su naturaleza accesoria o no. La situación concreta que se planteaba en el supuesto analizado por el TJCE es que la actividad de prospección minera tiene una rentabilidad sólo a medio plazo e incluso puede revelarse como no 42 El apartado 78 de la sentencia se refiere a esta conclusión, referida en este caso a la actividad que analiza. Así, señala que “la concesión anual de préstamos por una holding a las socieda­ des en las que posee participaciones y las inversiones en depó­ sitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito han de considerarse accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva (actual art. 172. 2. b de la Directiva 2006/112/CE), en la medida en que estas operaciones sólo suponen una utiliza­ ción muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA”. 41 Para el Abogado General (conclusiones citadas en nota ante­ rior) la prolongación directa y permanente de la actividad finan­ ciera respecto de la principal del sujeto pasivo suponía la inclusión en el denominador de la prorrata, lo que supone pues que el TJCE se aleja de la postura mantenida por el Abogado General. En este sentido lo destaca también ALEJANDRO BLÁZ­ QUEZ LIDOY (Comentarios de jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, año 2004, obra dirigida por PEDRO M. HERRERA MOLINA, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 2005, págs. 117 y ss.). 43 Según el mismo apartado citado en la nota anterior, “aunque la magnitud de los ingresos generados por las operaciones finan­ cieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva pueda constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido de dicha dispo­ sición, el hecho de que tales operaciones generan ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como prin­ cipal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquellas como «operaciones accesorias»”. 92 Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido A NTONIO LONGÁS L AFUENTE vo, deben o no deben tenerse en cuenta para cal­ cular el importe a integrar en el denominador de la prorrata. 3. Una actividad financiera que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo, en un primer estadio del examen de la cuestión, no presenta las características de las “operaciones accesorias” a las que alude el precepto regulador del importe a integrar en el denominador de la prorrata y, por tanto, seguirá a la citada actividad económica del sujeto pasivo en cuanto supone la continuación de dicha actividad. Como tal, se incluirá en principio en el denominador de la pro­ rrata. Si bien el concepto de “prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo” no se encuentra defi­ nido en la norma comunitaria, por tal podemos considerar que “esto ocurre cuando las operacio­ nes de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos”, y ello ocurre cuando se utilizan los fondos que forman parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo para realizar operaciones financieras que constituyan una actividad económica, alejada de la rentabilidad derivada de la mera propiedad de los bienes45. La configuración de una actividad finan­ ciera en el sentido expuesto, tendentes al logro de los objetivos empresariales o comerciales, deter­ minará inicialmente la ausencia de “accesoriedad” a efectos del cálculo de la prorrata. 4. No obstante, el concepto de accesoriedad a efectos de la inclusión en el importe a computar en el denominador de la prorrata de las operacio­ nes financieras deberá interpretarse asimismo teniendo en cuenta un doble criterio cuantitativo. De un lado en relación con el importe o volu­ men de rendimientos obtenidos por las operacio­ nes financieras comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, de forma que la magnitud de los ingresos generados por ellas puede constituir un indicio de que no deben considerarse accesorias. Ahora bien, este volumen no es más que un indicio que, por trascendente que sea, deberá ser objeto de análisis en relación con una circunstancia esencial que remite al segundo de los criterios a tener en consideración, éste en relación con el volumen de cuotas soportadas por IVA afectas a trata de un indicio que deberá ponerse en relación con el siguiente de los elementos que cita, la pro­ porcionalidad del volumen de cuotas soportadas afectas a una y otra actividad, la principal y aquella respecto de la que examinamos su posible carácter accesorio, para excluir del denominador cuando esta utilización sea muy limitada. Nos encontramos así ante un nuevo concepto indeterminado de difícil apreciación, que obliga a examinar cada caso indivi­ dualizadamente pero que, de alguna manera acerca las situaciones en las que se producen operaciones no sujetas y sujetas pero exentas al quedar éstas también excluidas del denominador de la prorrata44, con la particularidad de que esta última exclusión no afectará a la deducibilidad de las cuotas soportadas gravadas por IVA. 4.3. Conclusiones a las que llega la jurisprudencia comunitaria El TJCE lleva a cabo una interpretación restricti­ va del carácter accesorio de las operaciones finan­ cieras y a partir de la jurisprudencia citada podemos extraer las conclusiones a las que llega el TJCE que, en todo caso, deberemos tener en cuenta a la hora de interpretar nuestra norma interna: I. En primer lugar es preciso determinar si estamos o no ante operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, por cuanto de encon­ trarnos ante operaciones no sujetas no se plantea­ rá cuestión adicional alguna sobre su carácter de accesoriedad o no a efectos de incluirlas en el denominador de la prorrata. La realización de ope­ raciones no sujetas supone, por su propia esencia, la exclusión de las mismas del denominador de la prorrata, por lo que no se tendrán en cuenta a los efectos del cálculo del porcentaje de deducción que corresponda al sujeto pasivo. Cuestión distinta es que, teniendo cuotas soportadas por gastos corrientes afectas a actividades sujetas y no sujetas (si se trata de cuotas afectas a bienes de inversión serán deducibles en la proporción de afectación del bien a las actividades sujetas), deberemos plantear­ nos su deducibilidad y en qué medida o proporción lo son, lo que excede del presente trabajo. 2. Sólo cuando determinemos que estamos ante operaciones sujetas, esto es ante la realización de una actividad económica sujeta y exenta, en nuestro caso ante una actividad financiera o realiza­ ción de operaciones financieras sujetas y exentas, deberemos plantearnos seguidamente si, dado su carácter accesorio o no respecto de la actividad económica principal que lleva a cabo el sujeto pasi­ 45 En sentido análogo concluye también F. JAVIER SÁNCHEZ GALLARDO (obra citada, pág. 38), y en la obra colectiva Impues­ to sobre el Valor Añadido, CISS, 8.a edición, coordinada por el autor anterior, págs. 867 y ss. 44 En sentido análogo se pronuncia ALEJANDRO BLÁZQUEZ LIDOY (obra citada, pág. 123). 93 Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009 esta actividad financiera. Así, la actividad se consi­ derará accesoria en la medida en que las operacio­ nes que comprenda sólo supongan una utilización muy limitada de bienes o de servicios gravados por IVA46. Nos encontramos ante un concepto inde­ terminado, correspondiendo al órgano administra­ tivo o jurisdiccional correspondiente su concreción al supuesto que compruebe o juzgue, esto es, determinará si las operaciones financieras suponen o no una utilización muy limitada de bienes o de servicios gravados por IVA47 de forma tal que su inclusión en del denominador de la prorrata afecte al principio de neutralidad que preside el sistema común del IVA. 46 Para RAMÓN FALCÓN Y TELLA (Las operaciones financieras e inmobiliarias y la prorrata en el IVA, citada en nota anterior, pági­ na 6) este es el criterio decisivo a tener en cuenta para delimi­ tar la accesoriedad de las operaciones financieras. 47 Así lo expone también el TJCE en la sentencia de 29 de abril de 2004 (apartado 80). 94