Las propinas son gastos necesarios

¿Las propinas y multas son gastos necesarios?
Por Luis Omar Fernández
El impuesto a la renta en las sociedades modernas grava la afluencia neta de ganancia hacia el
sujeto, por ello es de su esencia, no sólo la consideración negativa del costo de producción o
adquisición de los bienes o servicios que producen aquella, sino también la de los gastos
necesarios para obtenerla. Estos elementos negativos del rédito, que forman también parte del
aspecto material hecho imponible, son consustanciales al mismo.
Para establecer si determinada operación económica constituye un hecho imponible, debe
atenderse a las normas que establecen el aspecto material de éste: en la ley del impuesto a las
ganancias, principalmente el artículo 2. En cambio, para determinar si una erogación es deducible
(dejando de lado los problemas de imputación al año fiscal) el camino es un poco más complejo:
habrá de verse si aquélla forma parte del costo de los bienes o servicios involucrados o tiene una
relación teleológica con el hecho imponible.
Es esta la primera diferencia: el aspecto objetivo del hecho económico se “subsume” en la norma
legal y, si la subsunción es perfecta, constituye un hecho imponible; cuando ello no ocurre, aunque
sea parcialmente, se está en presencia de una exclusión de objeto o no sujeción, ya que el
principio de legalidad, regla áurea de la materia, así lo exige. En cambio en materia de
erogaciones, la pertinencia de las mismas (su deducibilidad) no está ligada a definición legal alguna
sino a su relación con el hecho imponible: si esta existe se tratará de un “gasto necesario” en los
términos de la ley, en cambio si no existe, la erogación será no deducible.
En el análisis paralelo de los hechos imponibles y los costos para obtenerlos, también existen otras
dos diferencias: a) hay gastos que, pese a tener la relación teleológica citada, no se deducen por
así disponerlo la ley1, b) existen otros que, pese a ser producidos para obtener ganancias gravadas
y no gravadas, pueden deducirse, en la parte correspondiente a las primeras2.
En la materia se puede efectuar una clasificación binaria: erogaciones que constituyen (o deben
atribuirse) al costo de los propios bienes o servicios que producen el hecho imponible y otras que
están relacionadas en forma más o menos indirecta con el mismo. Estas últimas son las que la ley
denomina “gastos necesarios” y define en su artículo 80.
En realidad, la diferencia es sólo de grado porque, a tenor de lo establecido en el artículo 17, lo
que antes se ha denominado “costo” es lo que convierte a la ganancia bruta en ganancia neta y los
“gastos necesarios” son los ocasionados para obtener, mantener o conservar la fuente productora
y, se agrega, que no puedan ser imputados directamente al costo de los bienes o servicios
enajenados. Esta solución legal es muy acertada pues es de todos conocida la dificultad de llevar
hasta sus últimas consecuencias el concepto de “costo directo” atribuible a un bien a servicio.
1
2
Art. 88.
Art. 80, primer párrafo in fine.
La deducción de gastos no obstante, tiene como antes se dijo un límite legal: deben ser los
admitidos por la ley, dice el artículo 17 y el 88 menciona los que no lo pueden ser, son las llamadas
“deducciones no admitidas”.
Ahora bien las deducciones no admitidas “recortan” el ámbito de los gastos necesarios
computables, operando en la economía del tributo del mismo modo en que lo hacen las
exenciones respecto de las rentas alcanzadas. En realidad, si se analiza el artículo 88, se puede
advertir que los fundamentos de estas restricciones son similares (pero de sentido contrario) a las
consideraciones de política social, económica u objetivos extrafiscales que fundamentan las
exenciones; en el caso del inciso a), por ejemplo, se puede advertir que la prohibición obedece a
que “los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia…” son consumos,
formas de disposición de la renta y el impuesto alcanza a las formas de adquisición, no de gasto3.
En otros casos, por ejemplo el inciso j)4 la prohibición se funda en razones éticas.
Además existen deducciones cuya prohibición claramente esta relacionada con dificultades en la
atribución del gasto a una ganancia gravada o con posibles vías elusorias del tributo. Éste último
caso es el de los incisos c)5, i)6 y l)7.
La cuestión de los ya mencionados gastos de sustento del contribuyente es diferente pues éste, sin
efectuarlos, no podría obtener ganancia alguna dado que algunos de ellos (o, si se quiere una
cantidad mínima de los mismos) son imprescindibles para la vida y, en ese sentido claramente
constituyen gastos necesarios; la dificultad consiste en que es imposible separar esta parte de la
que meramente es consumo y por ello el legislador prohíbe deducción alguna y, de algún modo, la
compensa con las deducciones personales.
1.- Deducciones
Bajo el nombre de “deducciones” la ley agrupa diversos conceptos que constituyen elementos
negativos de la base imponible; las razones de su existencia son diversas pero, en lo aquí interesa,
se fundamentan en la necesidad de computar erogaciones que no necesariamente son gastos
necesarios pero que, pese a ello, se considera adecuado tomar en cuenta en la determinación del
tributo. Además, o incluso, son una herramienta para morigerar las prohibiciones antes citadas,
por ejemplo, las deducciones personales8 permiten considerar que un tramo inicial de renta
carece de capacidad contributiva y ello porque se trata de gastos necesarios para obtener la
ganancia: el juego armónico de los artículos 88 y 23 permite que no se deduzcan los gastos de
disposición de renta, respetando las erogaciones imprescindibles.
3
Estas erogaciones se efectúan parcialmente con el objeto de obtener renta, se volverá sobre las mismas
más adelante.
4
Quebranto de operaciones ilícitas.
5
Remuneración o sueldo del cónyuge.
6
Donaciones y otras liberalidades.
7
Gastos y amortizaciones de automóviles.
8
Artículo 23.
Así lo reconoció la autoridad de aplicación en un dictamen9 donde se dice que “En el art.7410 de la
Ley N° 20.628 se enumeran algunas deducciones que son admisibles para todas las categorías de
ganancias. Esta enumeración tiene carácter taxativo, pero existe la posibilidad de que ciertos
conceptos sean deducibles aunque no encuadren exactamente en ninguno de los incisos, cuando
respondan al principio general sentado por los arts.17 y 7311…”.
Muchas veces se ha considerado en forma errónea esta relación entre deducciones y gastos
necesarios; así, en el caso Ruiz Guiñazú12, en que el Fisco había impugnado ciertas erogaciones por
considerarlas gastos de representación13 el Tribunal decidió que, más allá de esa circunstancia, se
trataba de gastos necesarios y, por tanto, deducibles.
La doctrina sería aquí que una erogación, más allá de cumplimentar los extremos requeridos para
configurar una deducción, si es un gasto necesario y no está comprendida en el artículo 88, será
deducible.
2.- Gastos necesarios
El concepto de gasto necesario definido por el artículo 80 de la ley, es bastante sencillo: se trata de
“…los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas…”. La Corte ha dicho
que un principio interpretativo es no distinguir donde el legislador no lo hace, por lo que los
requisitos de la erogación son sólo los mencionados en la ley, lo que permite afirmar que debe
existir un vínculo teleológico: la utilidad real o potencial para obtener un fin, cual es la renta
gravada.
El razonamiento anterior también habilita a realizar varias consideraciones negativas:
a) No es necesario que el vínculo sea directo, puede ser indirecto, como por ejemplo los
gastos de publicidad.
b) No debe tratarse de un gasto “imprescindible”, es el contribuyente quien juzga su utilidad
y la posibilidad de aquel para obtener renta.
c) No interesa su obligatoriedad y esto tiene un doble aspecto
1) No es necesario que el gasto sea obligatorio para ser deducible.
2) El carácter obligatorio de la erogación no cambia su deducibilidad, que se rige por las
normas citadas en a) y b). Esto tiene relevancia respecto de las multas que se
analizarán en el punto 4).
9
Dictamen (DATJ) 32/1979, del 29/08/1979.
Actual artículo 81.
11
Actual 80.
12
TFN, Sala D: Ruiz Guiñazú, María Magdalenas/rec. de apelación, 05/03/2008, www.errepar.com
13
Su deducción (Art. 87 inc. i) tiene un tope relacionado con los sueldos pagados y el contribuyente no tenía
personal en relación de dependencia.
10
Por su parte Jarach14 afirma que, no siendo su enumeración taxativa, sólo se requiere para su
deducción que se compruebe el fin con el que se realizaron. Como síntesis, se puede decir que son
gastos necesarios los rubros que reduzcan o mermen de algún modo el patrimonio y estén
enderezados a obtener ganancias.
Con criterio que se comparte, Jarach15 opina que “...el Fisco puede controlar los gastos por su
función productiva, para aceptar o no su existencia y su magnitud en relación con la ganancia
bruta, pero no puede censurar los gastos, sustituyendo la decisión empresaria y sus motivaciones
por el criterio administrativo de conveniencia y oportunidad”.
Entonces, cumplido el requisito de vinculación, el gasto es deducible; pero algún nexo o límite de
vinculación con la ganancia gravada debe existir y, en última instancia, deberá ser analizado por la
justicia, no por la autoridad administrativa.
2.1 La cuestión temporal
Cuando un gasto es objetado por la autoridad de aplicación, por no considerarlo deducible a tenor
de lo dispuesto en el artículo 80, muchas veces se lo hace porque ésta afirma que no puede
establecer el nexo causal citado, sin considerar que aquella relación debe observarse a prior, en el
momento en que el gasto se realizó y no luego de consumado.
La cuestión será mejor mostrada con un ejemplo: si un contribuyente efectúa una inversión en
publicidad institucional, consistente en publicar el logotipo de su empresa en diarios y revistas o
en televisión, nadie obstaría la deducibilidad del gasto y, sin embargo, será materialmente
imposible probar la relación causal entre dicha erogación y la obtención de ganancias.
Entonces es válido preguntarse ¿Por qué se conceptúa dicho gasto como deducible?, las razones
son dos: a) esta relacionado con la fuente productora de renta gravada lo cual implica que se hace
en beneficio de ésta y el único habilitado para hacer esta evaluación es el propio contribuyente; b)
la erogación se realizó y no constituyó una liberalidad.
Esto deberá ser tenido en cuenta cuando, como se verá luego, se afirme que “no avizora cuál sería
el nexo entre la sanción abonada y la obtención de beneficios sujetos al gravamen” y que la
realización del gasto debió tener “…algún efecto directo o indirecto en los ingresos del
contribuyente o en la fuente que los genera”.
En puridad, la característica de ”necesaria”, como requisito para que la erogación sea deducible,
no está sujeta a ninguna otra condición que el vinculo teleológico antes citado, cumplido el cual,
se vuelve incondicional sin interesar el resultado exitoso futuro: obtención de ganancia. También
se puede analizar eso en un plano estático: si existe el vínculo la erogación es deducible e
independiente de su eficacia para lograr el fin propuesto. El análisis debe ser siempre a priori.
14
JARACH, Dino: Impuesto a las ganancias, primera edición, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1980 p. 73
JARACH, Dino: Impuesto a las ganancias, primera edición, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1980.
p. 73
15
3.- Propinas
La deducibilidad de las propinas se puede analizar desde dos normas diferentes: como salidas no
documentadas (que habitualmente lo son) y, en el caso que nos ocupa, como gastos que son
necesarios para obtener, mantener y conservar la renta.
En el caso Cochería Paraná SA, el Fisco ajustó el Impuesto a las ganancias a una casa de servicios
fúnebres que había deducido como gasto las sumas entregadas, a los empleados de cementerios y
agentes policiales, en concepto de "propinas" y "gastos de intervención policial" objetando que
dichas erogaciones no son necesarias para obtener o mantener la ganancia gravada y
considerando que no puede establecerse con certeza la magnitud de los egresos computados por
el contribuyente. En primer lugar debe observarse que no se aplicaron las normas del artículo 38
sobre salidas no documentadas, sino que se fundamentó la opinión en el artículo 80.
El tribunal, que confirmó la determinación del Fisco, opinó que si la prestación de los servicios era
deficiente cabía un reclamo ante los superiores de los empleados involucrados y que, en el caso de
la vigilancia, bien se podía haberse recurrido a empresas privadas que documentaran
adecuadamente el gasto; por ello consideró que “…no pueda o deba otorgársele a dicho gasto el
carácter de imprescindible o necesario en los términos del artículo 80 de la ley del gravamen, …, la
calidad del servicio puede obtenerse por otros medios que permitan documentar
fehacientemente la erogación efectuada” caracterizándola como “… mera disposición de la renta
obtenida”.
3.1 Naturaleza de la propina
Es frecuente que el concepto de “propina” se mencione y estudie sin profundizar en su
naturaleza y contenido; se cree que es necesario hacerlo como paso previo a estudiar su cómputo
en el gravamen.
El diccionario16 menciona para el término tres acepciones, de las que interesan las dos primeras: 1)
Agasajo que sobre el precio convenido y como muestra de satisfacción se da por algún servicio y 2)
Gratificación pequeña con que se recompensa un servicio eventual.
Por su parte Capitant17 la define como: “Suma de dinero que, como recompensa, entrega a un
trabajador asalariado el cliente que se beneficia con su trabajo”.
En la propina, entonces, pueden identificarse dos elementos diferentes: para quien la da puede
ser la recompensa que otorga a un tercero por cierto servicio recibido, cuya calidad depende
directamente de quien lo presta o que fue brindado en un grado conspicuo o superior al habitual o
sea, es el premio al esfuerzo del tercero que, más allá de su obligación contractual, mejoró la
prestación haciéndola más perfecta. Esto puede significar o no un consumo.
16
17
www.rae.es
CAPITANT, Henry: Vocabulario jurídico, Depalma 1986.
Para quien la recibe, sin dudas es una remuneración, un ingreso que, de acuerdo con la
costumbre, puede ser esperado por lo que su expectativa forma parte del servicio dado y su falta
de entrega puede provocar que futuros servicios, aún blindándose dentro de lo pactado, no sean
tan adecuados, tan satisfactorios.
Cuando es servicio es repetitivo, usual, la costumbre se vuelve de algún modo “obligatoria”18:
quién recibe propina y deja de hacerlo, se siente agraviado y retacea19 su servicio.
Es claro que la calidad de un servicio depende en grado sumo, más allá de las estipulaciones
contractuales, de la intención y dedicación de quien lo brinda: por ejemplo un servicio bancario de
cobro de impuestos se puede ofrecer mediante una sola caja o varias, siendo esta la principal
determinante del tiempo de espera y, siendo el banco el responsable, es poca la influencia que
puede tener el propio cajero en la disminución de aquel. Como aquí no hay una influencia directa
del cajero en la calidad del servicio no es costumbre dar propina, más allá de esporádicos regalos a
fin de año que cada vez son menos comunes.
El servicio de transporte en ómnibus urbanos, puede ser más o menos confortable y seguro, según
la forma de conducir de quien guía, pero ésta está determinada por factores que le son ajenos al
conductor: estado del tránsito, horarios perentorios y otros factores. Tampoco aquí es costumbre
dar propina a los conductores.
En cambio hay otras situaciones en las que la actitud de la persona que ejecuta la prestación es el
condicionante principal de la calidad del servicio; esto ocurre principalmente en prestaciones
personales como las realizadas por restaurantes, hoteles, peluquerías y otros que son los lugares
en los que socialmente es costumbre entregar propina. Es esta la situación analizada en autos.
La razón por la que en algunos servicios se entrega propina y en otros no, se origina en la
incidencia que tiene en los mismos la voluntad de la persona que los ejecuta y que puede ser
controlada muy difícilmente por su empleador. A tal punto eso es así que hay países donde, por
ejemplo en los restaurantes, se incluye la propina (gratuity) en la propia cuenta, si bien se aclara
que su pago es voluntario; en otros casos, por ejemplo en los cruceros marítimos, también es
práctica habitual la inclusión de la propina en la cuenta del cliente o existen carteles donde
específicamente se indica que es costumbre entregar ciertas sumas de dinero al personal.
En el caso en análisis, las propinas se entregaban “…al personal de campo y administrativos de
cementerios municipales, los que realizan las autopsias en los hospitales, responsos -sacerdotes o
laicos-, los camilleros o agentes de la morgue de las clínicas y los policías que brindan seguridad en
las salas velatorias…”20. La costumbre de entregar propinas en estos ámbitos, no es tan conocida
socialmente como en los ejemplos anteriormente citados, pero su vinculación con el hecho
imponible es clara ya que de la voluntad puesta por los recipiendarios de aquella claramente
18
A tal punto que la legislación previsional y los convenios colectivos de trabajo del ramo la consideran parte
de la remuneración.
19
Aún sin retirarlo del todo, o brindando sólo lo estrictamente contratado.
20
Dichos del vocal preopinante I, cuarto párrafo.
depende la excelencia del servicio prestado en lo relativo a fechas, horarios y lugares fijados por
los deudos y por la empresa de común acuerdo.
En resumen, la propina forma claramente parte del costo del servicio y, si bien puede prescindirse
de ella, es muy probable que la próxima vez que se lo utilice, no se reciba una atención tan
esmerada. No es esta la única costumbre cuya inobservancia es socialmente castigada, piénsese
en las normas sobre la vestimenta apropiada para determinadas profesiones21 o situaciones: el
hábito hace al monje.
Por último, un ejemplo muy claro de la influencia de la voluntad y predisposición de quien presta
un servicio en la calidad del mismo, son las formas de lucha sindical llamadas “trabajo a
reglamento” que consisten en hacer estrictamente sólo lo que explícitamente manda aquél y cuyo
resultado suele ser un entorpecimiento general de las prestaciones.
Volviendo al tema a dilucidar, si la propina es sólo un gasto de consumo, se considera que lo es
cuando el servicio que se gratifica también represente un gasto de la misma índole: por ejemplo
la propina dada con motivo de un almuerzo familiar.
Por su parte el concepto de consumo es propio de los seres humanos, las empresas no gastan o
consumen, sino que insumen erogaciones que son el costo de sus bienes o servicios. Cuando una
empresa da propina esto puede deberse a dos situaciones distintas: está facilitando un servicio
que le es necesario para la obtención de ganancias gravadas y por tanto es un gasto deducible, o
se trata de una liberalidad de quien la otorgó, en este caso, si se contabiliza, es una remuneración
al agente que la entregó, si no se la contabiliza no es simplemente un gasto, será una erogación
personal de quien la efectuó que deberá, además, devolver los fondos.
3.2 Liberalidad
A veces también se considera a la propina como una liberalidad y se descarta su deducción por lo
dispuesto en el artículo 88 inc. i).
La liberalidad según Capitant es 22 “Toda disposición a título gratuito o cualquiera sea la forma de
realización: donación entre vivos directa, indirecta, disfrazada, legado, institución contractual”
mientras que, según el mismo autor, es a “título gratuito” el “Contrato en el cual una de las partes
se obliga a una prestación cualquiera sin estipular nada a cambio, con intención liberal o
desinteresada”.
La propina, como se ha visto, es la recompensa por un servicio, no una liberalidad, ya que su
causa siempre es la excelencia de aquel y no el mero propósito de beneficiar al prestatario que el
dador cliente considera se la ha ganado con su esfuerzo; no cambia la cuestión el hecho de que la
recompensa sea posterior al servicio y, al no ser jurídicamente obligatoria, el cliente pueda
21
22
Erogación expresamente admitida como gasto necesario en el fallo Ruiz Guiñazú antes citado
CAPITANT, Henry, op. cit.
prescindir de otorgarla; en este último caso tendrá una consecuencia social, no legal: la próxima
vez no será bien atendido.
Ahora bien el monto de la propina, en relación con el monto del gasto, tiene fundamental
importancia en la categorización de la misma como liberalidad; del mismo modo que existe la
costumbre de otorgarla también hay límites socialmente establecidos, que son los que espera el
prestatario del servicio, por ejemplo en los bares y restaurantes es habitual que la propina sea, por
ejemplo, del 10%; cuando se superen estos límites es posible que se esté en presencia de una
liberalidad, que estará constituida por el exceso del pago respecto de aquellos.
En resumen, las propinas, en la medida en que no superen los límites socialmente admitidos, no
son liberalidades y su deducibilidad como gasto dependerá de la naturaleza de la erogación
principal, si ésta un gasto necesario, la propina también lo será.
4.- Multas
La multa es una “Sanción administrativa o penal que consiste en la obligación de pagar una
cantidad determinada de dinero”23; también se suele dar ese nombre a las penalidades que
pactan las partes en los contratos.
Para Capitant24 se trata de una “deuda de dinero impuesta a titulo de sanción” mientras que la
multa fiscal es la “...impuesta con motivo de ciertas infracciones a una ley impositiva”.
El tratamiento de las multas en el impuesto a las ganancias obra en el artículo 145 del decreto
reglamentario que, en lo que aquí interesa, dice: “… Los contribuyentes no podrán deducir del
conjunto de entradas las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costas
causídicos y los, intereses punitorios y otros accesorios --excepto los intereses a que se refiere el
artículo 37 de la ley 11683… y la actualización prevista la misma--- derivados de obligaciones
fiscales…”.
La norma reglamenta el artículo 88 inciso d) que veda la deducción de “El impuesto de esta ley…” y
da el mismo tratamiento de aquél a las multas, gastos causídicos, punitorios y demás accesorios,
no sólo del impuesto a las ganancias, sino también de todas las obligaciones fiscales. No se
analizará aquí si esta ampliación cumple o no con el principio de legalidad pero, a primera vista,
parecería una extensión indebida de la prohibición, porque comprende a las multas relacionadas
con impuestos que son deducibles de la base imponible del tributo en análisis.
La redacción del artículo 145 citado es clara en el sentido de no comprender a otro tipo de multas
y debe servir como clara guía para otros casos en los que se suele manifestar una tendencia fiscal
a no considerar deducibles diversas multas, por ejemplo por infracciones de tránsito, por el mero
hecho de ser tales.
23
24
www.rae.es
CAPITANT, Henry, op. cit
4.1 Dictamen (DAT) 70/2007
En este dictamen25 se consideró que las multas impuestas a un concesionario por el Órgano de
Control de Concesiones Viales (OCCOVI), como consecuencia del incumplimiento de diversas
disposiciones previstas en el Pliego de Condiciones, no son gastos deducibles en el tributo.
El argumento del contribuyente, resumido, es que las multas constituyen un gasto necesario
porque su falta de pago afectaría las garantías constituidas a favor de la autoridad concedente,
que las debitaría de las mismas, siendo este hecho causal de rescisión de la concesión; además
alegaba que la cancelación de aquéllas era un requisito indispensable del proceso de
renegociación de la concesión que se estaba tramitando.
Por su parte el Fisco, consideró que las multas no constituían un gasto necesario y para ello se
apoyó en diversos dictámenes y fallos del Tribunal Fiscal (algunos de los cuales se analizan
seguidamente) para determinar su pertinencia y si realmente son aptos para sustentar el criterio
Fiscal. Ellos son los dictámenes (DAJT) 30/85 y (DAL) 17/04 y los fallos del Tribunal Fiscal de la
Nación Itesa Ind. Textil S.A y Goldstein, Eduardo".
En el primer dictamen mencionado26 se sostuvo que no interesaría -a los efectos de establecer la
deducibilidad de la erogación en el impuesto a las ganancias- "... si ella reviste el carácter
obligatoria; lo que si importaría a tales fines es si la misma se relaciona con el objeto de la entidad
de manera tal que su pago se constituya en condición indispensable para la obtención de
beneficios que produce". Obsérvese el cambio sutil que constituye calificar a la erogación como
“indispensable” en lugar de cómo “necesaria”, tal cual dice la ley: con esto quedarían fuera todos
los gastos que no fueran indispensables, aunque el contribuyente los hubiera realizado con
intención de obtener ganancias gravadas. La cita no apoya demasiado la posición Fiscal.
El dictamen 17/04, traído a colación por el Fisco para basar la conclusión que se analiza, trata de
un caso similar: deducibilidad de la multa aplicada a un concesionario por el incumplimiento de
obligaciones del contrato de concesión. En primer lugar se aclara que: “…el legislador
expresamente ha indicado que las multas de carácter fiscal no resultan deducibles frente al tributo
que se analiza…” y que “En el "sub examen" … las multas en consideración no son de carácter
fiscal sino derivadas del incumplimiento de un contrato cuyos términos se rigen por el Derecho
Administrativo, motivo por el cual corresponde analizar si pueden o no ser deducidas por el
responsable” a continuación concluye, sin más, que no son erogaciones deducibles, basándose en
una prestigiosa opinión doctrinaria27.
25
www.afip.gov.ar
Cita en dictamen 70/2007, página 4 cuarto párrafo. El texto completo del Dictamen 30/85 puede
consultarse en www.errepar.com.ar
27
REIG, Enrique J.: Impuesto a las ganancias, novena edición actualizada, Ediciones Machi, abril de 1996, p.
337.
26
Consultada la obra citada, se observa que la cita, con ser textual, no sólo es parcial, sino que ha
sido sacada de su contexto de modo de hacerle decir lo que no dice pues, a continuación del
párrafo citado el Dr. Reig expresa: “Al igual que la no deducción de las costas causídicas y de los
intereses por punitorios, ello obedece a la adopción del principio de no deducibilidad de todo tipo
de costo derivado del incumplimiento del contribuyente” y esto está claramente sólo limitado a la
actuación del contribuyente como tal, o sea en sus relaciones con el Fisco y no con terceros28.
Las multas, punitorios y gastos causídicos son siempre accesorios de las erogaciones que les dan
origen y, por tanto deben seguir el tratamiento de las mismas: si lo son de impuestos no se
deducen a tenor de los artículos 88 inciso d) de la ley y 145 del decreto reglamentario.
Siguiendo con el dictamen en análisis, en el mismo se cita el fallo Itesa Ind. Textil S.A29 donde
respecto de una sanción de multa aplicada por el Banco Central se dice: “Si la operación de
importación efectuada por la recurrente se liquidó infringiendo normas cambiarias y ello creó un
riesgo económico materializado en la sanción de multa dispuesta por el Banco Central, su pago
constituye una erogación suplementaria que, ya sea como mayor costo o como gasto no
recuperable no puede oponerse a terceros. Frente a las normas tributarias no puede entenderse
como gasto necesario para obtener, mantener y conservar el rédito...y efectuar su deducción”.
Obsérvese que no hay razón para caracterizar a la multa como “una erogación suplementaria…que
no es oponible a terceros” y basarse en esa opinión para descalificarla como gasto, para lo cual
debería haberse demostrado que no se trata de un gasto realizado para obtener ganancias
gravadas.
Por último, menciona el fallo Goldstein30, haciendo también una cita parcial de su contenido ya
que el Tribunal dijo: “Que en este caso si bien el gasto es lícito, su causa ha sido un ilícito
generador de la sanción, por lo que no puede considerarse a la luz del gravamen que tal conducta
puede configurar un gasto necesario para obtener, conservar o mantener la ganancia, principio
que se encuentra ínsito en la ley en tanto el art. 88, inc. j), impide deducir los "quebrantos
provenientes de operaciones ilícitas"”. O sea se aplicó el artículo 88 inciso j) y no el 80.
Respecto de este último fallo, el Tribunal también había dicho “…que no existe en la especie la
necesaria conexión entre el gasto mencionado y la obtención, mantenimiento o conservación de la
renta (art. 17, ley de Impuestos a las Ganancias). Sin perjuicio de otros argumentos, veamos que
puede ocurrir con las ganancias de la actora si dichos gastos no se produjeran; se puede decir que
28
En la undécima edición de esta obra, de la que son coautores Jorge Gebhardt y Rubén Malvitano,
explícitamente se interpreta el pensamiento del Dr. Reig al afirmar, a continuación del párrafo citado: “No
compartimos la opinión de la AFIP (dictamen (DIASLE) 17/04) en el sentido de que una multa impuesta por
un Ente Regulador a compañía prestadora de un servicio público por incumplimiento del contrato de
concesión, califica como no deducible”.
29
TFN, Itesa Ind. Textil S.A, 29/03/1963 www.laleyonline.com.ar; un resumen puede verse en
www.errepar.com.ar
30
Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, Goldstein, Eduardo, 28/05/2004, www. La Ley Online.com.ar
ninguna influencia habrá en aquellas tanto en su generación, como en su conservación o
mantenimiento, lo que da por tierra el carácter de "necesario" del gasto, pues tal calificación
implica que la realización o no de la erogación tiene algún efecto directo o indirecto en los
ingresos del contribuyente o en la fuente que los genera o, en un planteo extremo, que sin esos
gastos la fuente perecería o se desmerecería, lo que en la especie, evidentemente, no es así”
Como antes se dijo, la necesariedad del gasto debe evaluarse a priori, no a posteriori, o sea el
juzgador debe ponerse en el lugar del contribuyente, en el momento en que este lo decidió:
observar si lo hizo o no pensando que le produciría ganancias, o que de algún modo beneficiaría a
su negocio; el mero hecho de despojarse de parte de su patrimonio afectado a producir ganancias,
excepto que se trate de una liberalidad, evidencia claramente su intención: obtener renta.
No está en consonancia con la norma legal el razonamiento que afirma que, si el gasto no se
hubiera realizado, las ganancias se hubieran obtenido igual, pues esto no se podía saber en el
momento de efectuarse aquel: de haberlo sabido el contribuyente no lo hubiera realizado. Una
prueba más de la falacia de esta reflexión es que aplicándola estrictamente, llevándola a sus
últimas consecuencias, no se admitiría gasto alguno en las operaciones que, en lugar de producir
ganancias, ocasionen pérdidas.
Por último, el dictamen de marras, concluye sobre la no deducibilidad de las multas porque: “…no
avizora cuál sería el nexo entre la sanción abonada y la obtención de beneficios sujetos al
gravamen” 31. El criterio fue ratificado por la Resolución N° 222/200932 donde se agregó a los
argumentos anteriores: “… que las sumas devengadas y/o abonadas durante el Período Fiscal 2005
en concepto de multas impuestas por nada tienen que ver con la preservación de la fuente”.
Obsérvese que en todos los casos se trata de afirmaciones arbitrarias e infundadas, porque no
están basadas en la ley sino en la sola opinión de quien las emite33: no avizorar el nexo entre la
erogación y la obtención de beneficios sujetos al gravamen sólo habla de la imposibilidad de quien
la alega, no de que el gasto no sea necesario: debería haberse probado que esto último ocurre por
carencia de la relación teleológica con las rentas alcanzadas. La afirmación de la falta de relación
con la preservación de la fuente merece similares observaciones. Es conocido que la probanza de
hechos negativos es muy dificultosa34 pero esto no debe conducir a desvirtuar una norma legal
clara y precisa.
Por último, la obligatoriedad del gasto, no es una condición imprescindible para que este tenga el
carácter de necesario, pero el razonamiento inverso si es cierto: si el contribuyente se ve obligado
a realizar cierta erogación que tenga cualquier relación con su fuente productora de renta gravada
31
Dictamen 70/2007, página 5, segundo párrafo.
Ministerio de Economía y Finanzas Públicas de fecha 11/5/2009, B.O. 15/05/2009.
33
O en una errónea interpretación de la doctrina.
34
Jarach la llamó la probatio diabolis.
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ella35, por definición, será un gasto necesario; la propia obligatoriedad de la erogación, es el nexo
causal que la convierte en gasto necesario para obtener la renta o para mantener o conservar la
fuente de ésta.
5.- Conclusión
Las propinas y las multas, con las limitaciones antes mencionadas, son gastos deducibles por
encuadrar en el artículo 80 de la ley del tributo.
DOS PREGUNTAS:
¿Cuándo una erogación es o no es deducible?
¿Cuáles multas son o no son deducibles?
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Excepto que se trate de una multa derivada de una obligación fiscal.