Todo el conocimiento a un click

Todo el conocimiento a un click
Diciembre de 2014
Aprobada la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades con
profundas reformas para el año 2015
El día 28 de noviembre se publicó en el BOE
la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades, que entrará en
vigor el próximo 1 de enero de 2015 y será de
aplicación, con carácter general, a los
períodos impositivos iniciados a partir de
dicha fecha.
En las páginas siguientes se realiza un
análisis (que, en ningún caso, pretende ser
exhaustivo) de las principales diferencias
entre la regulación aplicable hasta el 31 de
diciembre de 2014 y la contenida en esta
nueva Ley para los períodos impositivos que
se inicien a partir de 2015.
Sin perjuicio de lo indicado en dicho análisis
más pormenorizado, destacan, por su
especial interés, las modificaciones
siguientes:
- Las pérdidas por deterioro del
inmovilizado material e inmaterial ya no
serán deducibles.
- Las pérdidas generadas en la transmisión
de dichos elementos a otra entidad del grupo
mercantil no son deducibles cuando se
produce la transmisión.
- Se consolidan las limitaciones a la
compensación de bases imponibles
negativas, quedando fijadas, con
independencia de la cifra de negocios, en el
70% de la base imponible previa, con un
mínimo de 1 millón de euros.
- Se reduce el tipo de gravamen de forma
gradual. El tipo general pasa al 28% en 2015
y al 25% en 2016.
- Se elimina la deducción por doble
imposición interna, sustituyéndose por un
mecanismo de exención aplicable también a
la venta de participaciones.
- Se incrementan las limitaciones a la
deducibilidad de los gastos financieros.
- Se introduce un nuevo incentivo, la
reserva de capitalización, que permitirá
reducir la base imponible hasta en un 10% si
se cumplen determinados requisitos.
- Se amplía la definición del grupo fiscal,
permitiendo consolidar a todas las entidades
del grupo residentes en España,
independientemente de la estructura de
participación en las mismas.
Si deseas profundizar en cualquiera de los puntos tratados en esta
publicación, consulta con tu contacto habitual en PwC.
*
Se define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los
medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. El
arrendamiento de inmuebles solo constituye una actividad económica
cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con
contrato laboral y jornada completa. El concepto de actividad económica se
determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte del
grupo mercantil de sociedades.
Se introduce el concepto de entidad patrimonial como entidad que no
realiza una actividad económica. Tendrán dicha consideración las entidades en
las que más de la mitad del activo esté constituido por valores o no esté afecto a
una actividad económica. Dichas entidades no podrán beneficiarse de distintos
incentivos fiscales, tales como el régimen de empresas de reducida dimensión,
el tipo impositivo reducido aplicable a las entidades de nueva creación o el
régimen de ETVEs. Las rentas derivadas de la transmisión de la participación,
directa o indirecta, en estas entidades no podrán beneficiarse de la exención por
doble imposición en la parte que corresponda a plusvalías tácitas. Cuando se
produzca un cambio sustancial de sus socios se perderá el derecho a la
compensación de las BINS preexistentes.
Imputación temporal
Sociedades civiles
Actividad económica
Períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015
Entidades patrimoniales
Períodos impositivos iniciados en 2014
Las sociedades civiles no serán contribuyentes del Impuesto sobre
Sociedades ni tampoco del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a sus socios según los
criterios contenidos en la Ley del IRPF.
Las sociedades civiles con objeto mercantil serán contribuyentes del
Impuesto sobre Sociedades. Esta modificación tendrá efectos para los períodos
impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016. Se introduce un régimen
transitorio para su disolución y liquidación.
Obligación de revertir las pérdidas derivadas de la transmisión de
elementos patrimoniales del inmovilizado que hubieren sido
nuevamente adquiridos por la misma entidad u otra vinculada con ella
dentro de los seis meses posteriores a la transmisión.
Obligación de revertir las pérdidas derivadas de la transmisión de
elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos por
la misma entidad u otra vinculada por ella, sin que se establezca un límite
temporal.
Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado todas aquellas
en las que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último
plazo sea igual o superior al año (no solo ventas y ejecuciones de obra). Las
Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado las ventas y
rentas derivadas de dichas operaciones se entenderán obtenidas, con carácter
ejecuciones de obra cuando el período transcurrido entre la entrega y el
general, proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes
vencimiento del último plazo sea igual o superior al año. Las rentas derivadas
cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
de dichas operaciones se entenderán obtenidas, con carácter general,
proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros,
Se establece un régimen transitorio, de conformidad con el cual las rentas
excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
pendientes de integrar en los períodos que se inicien antes de 1 de enero de
2015 correspondientes a operaciones realizadas en períodos impositivos
anteriores se integrarán en la base imponible de acuerdo con el régimen
aplicable cuando se realizaron las operaciones.
Los ajustes positivos derivados de determinadas dotaciones a provisiones
por insolvencias o provisiones de sistemas de previsión social que se
hubieran considerado como no deducibles de acuerdo con los criterios previstos
en la Ley del Impuesto sobre Sociedades revertirán en el año que proceda de
acuerdo con los criterios que establece dicha normativa pero con el límite de la
base imponible previa, imputándose el exceso a los siguientes ejercicios con los
mismos límites, siempre y cuando se hubiera registrado un activo por
impuesto diferido.
La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades modifica dicho límite con
efectos retroactivos para los períodos impositivos que se inicien a
partir de 1 de enero de 2014 para los contribuyentes con un importe neto
de la cifra de negocios superior a 6.010.121,04 euros en los 12 meses anteriores
a los períodos impositivos que se inicien en 2014. Para estos contribuyentes, la
integración en la base imponible de estas dotaciones estará limitada a:
a) El 50% de la base imponible previa si la cifra de negocios es de al menos 20
millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
b) El 25% de la base imponible previa si la cifra de negocios es de al menos 60
millones de euros.
Los ajustes positivos derivados de determinadas dotaciones a provisiones
por insolvencias o provisiones de sistemas de previsión social que se
hubieran considerado como no deducibles de acuerdo con los criterios previstos
en la Ley del Impuesto sobre Sociedades revertirán en el año que proceda de
acuerdo con los criterios que establece dicha normativa pero con el límite del
70% de la base imponible previa a su integración, a la reserva de capitalización
y a la compensación de BINS, imputándose el exceso a los siguientes ejercicios
con los mismos límites, siempre y cuando se hubiera registrado un activo por
impuesto diferido.
Para los períodos impositivos que se inicien en 2015, los referidos ajustes
positivos revertirán con el límite de la base imponible previa, salvo que se trate
de contribuyentes cuyo volumen de operaciones hubiera superado la cantidad
de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores al inicio de dicho período
impositivo.
Para estos contribuyentes, la integración en la base imponible de estas
dotaciones estará limitada a:
a) El 50% de la base imponible previa si la cifra de negocios es de al menos 20
millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
b) El 25% de la base imponible previa si la cifra de negocios es de al menos 60
millones de euros.
1
Períodos impositivos iniciados en 2014
Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias
Las pérdidas por deterioro de inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias son fiscalmente deducibles.
Períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015
*
Las pérdidas por deterioro de inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias no son fiscalmente deducibles. No obstante, si se trata de
elementos amortizables, el importe no deducido se integrará al ritmo de su
amortización fiscal. La reversión de las pérdidas por deterioro que hubieran
resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con
anterioridad a 1 de enero de 2015 se integrarán en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la
recuperación de su valor contable.
Las pérdidas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado
material y de las inversiones inmobiliarias a otra entidad del grupo mercantil
no son deducibles cuando se produce la transmisión. Su deducibilidad se difiere
Las pérdidas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado
al momento en que los elementos se den de baja en el balance del adquirente,
material y de las inversiones inmobiliarias son deducibles cuando se produce la
se transmitan fuera del grupo o cuando la entidad transmitente o la adquirente
transmisión.
dejen de formar parte del grupo. No obstante, si se trata de elementos
amortizables, el importe no deducido se integrará a medida que el bien sea
objeto de amortización en sede del adquirente.
Se redefinen los coeficientes de amortización para los elementos del
inmovilizado material.
Se establece un régimen transitorio según el cual los elementos
patrimoniales para los cuales se estuviera aplicando un coeficiente de
amortización distinto al que corresponda según las nuevas tablas de
amortización se amortizarán durante los períodos impositivos que resten hasta
completar su nueva vida útil sobre el valor neto fiscal al inicio del primer
período impositivo que se inicie en 2015.
Los contribuyentes que estuvieran aplicando un método de amortización
distinto al resultante de aplicar los coeficientes de amortización lineal en
períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2015 y a los que en
aplicación de las nuevas tablas les correspondiera un plazo de amortización
distinto podrán optar por aplicar el método de amortización lineal sobre el
valor neto fiscal hasta finalizar la vida útil.
Los activos nuevos adquiridos entre 1 de enero de 2003 y 31 de diciembre
de 2004 continuarán pudiendo aplicar coeficientes de amortización
incrementados (coeficiente máximo por 1,1).
Podrán amortizarse libremente los elementos del inmovilizado material
nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300 euros hasta el límite de
25.000 euros anuales.
Inmovilizado inmaterial
Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones en elementos nuevos
del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias antes de 31 de
marzo de 2012 y que tengan cantidades pendientes de aplicar correspondientes
a la libertad de amortización podrán aplicar dichas cantidades en las
condiciones establecidas en el Real Decreto Ley 12/2012.
Para los períodos impositivos iniciados en 2012, 2013 y 2014 se limita la
aplicación de estas cantidades
Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones en elementos nuevos del
inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias antes de 31 de marzo
de 2012 y que tengan cantidades pendientes de aplicar correspondientes a la
libertad de amortización podrán aplicar dichas cantidades en las
condiciones establecidas en el Real Decreto Ley 12/2012.
Para los períodos impositivos iniciados en 2015 se limita la aplicación de estas
cantidades en los mismos términos que para los períodos impositivos iniciados
en 2012-2014.
El inmovilizado inmaterial con vida útil definida se amortizará
atendiendo a su vida útil. Dicha amortización será fiscalmente deducible como
máximo en un 10% anual siempre que se trate de elementos adquiridos a título
oneroso a una entidad que no forme parte del mismo grupo mercantil.
El inmovilizado inmaterial con vida útil definida se amortizará
atendiendo a su vida útil. Dicha amortización será deducible (sin que se
establezca un límite anual máximo) con independencia de si se trata o no de
elementos adquiridos a una entidad del grupo, siempre y cuando se trate de
elementos adquiridos en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de
2015. Si se trata de elementos adquiridos en periodos impositivos iniciados
antes de dicha fecha a otra entidad del grupo, la amortización no será
deducible.
El precio de adquisición del inmovilizado inmaterial con vida útil
indefinida será deducible con el límite del 10% anual (5% para el fondo de
comercio). La deducibilidad está condicionada a que se trate de elementos
adquiridos a título oneroso a una entidad que no forme parte del mismo grupo
mercantil. En el caso del fondo de comercio, se requiere, asimismo, la dotación
de una reserva indisponible. Para los períodos impositivos iniciados entre 2012
y 2014, el límite anual máximo será del 2% (1% para el fondo de comercio).
El precio de adquisición del inmovilizado inmaterial con vida útil
indefinida será deducible con el límite del 5% anual en todo caso y con
independencia de si se trata o no de elementos adquiridos a una entidad del
grupo mercantil. En lo que se refiere al fondo de comercio, su deducibilidad no
se encuentra condicionada a la dotación de una reserva indisponible. No será
deducible el precio de adquisición del inmovilizado inmaterial que se hubiera
adquirido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de
2015 a otra entidad del grupo.
Para los períodos impositivos iniciados en 2015, el límite anual máximo
será del 2% (1% para el fondo de comercio).
2
Corrección
monetaria
Inmovilizado inmaterial
Períodos impositivos iniciados en 2014
*
Las pérdidas por deterioro del inmovilizado inmaterial son fiscalmente
deducibles.
No son fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado
inmaterial (incluyendo el fondo de comercio). No obstante, si se trata de
elementos amortizables, el importe no deducido se integrará al ritmo de la
amortización fiscal de dichos bienes. La reversión de las pérdidas por
deterioro que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos
impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 se integrará en la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se
produzca la recuperación de su valor contable. En el caso de inmovilizado
intangible con vida útil indefinida, dicha reversión tendrá como límite el valor
fiscal que tendría el activo de haber aplicado, cuando procediese, la deducción
del 5% anual del precio de adquisición.
Las pérdidas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado
inmaterial son deducibles cuando se produce la transmisión.
Las pérdidas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado
inmaterial a otra entidad del grupo mercantil no son deducibles cuando se
produce la transmisión. Su deducibilidad se difiere al momento en que los
elementos se den de baja en el balance del adquirente, se transmitan fuera del
grupo o cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte
del grupo. No obstante, si se trata de elementos amortizables, el importe no
deducido se integrará a medida que el bien sea objeto de amortización en sede
del adquirente.
El fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de
participaciones en entidades no residentes adquiridas antes de 21 de diciembre
de 2007 (o 27 de mayo, en determinados supuestos) podrá continuar siendo
deducido con el límite del 5% anual (1% para los períodos impositivos iniciados
entre 2011 y 2014).
El fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de
participaciones en entidades no residentes adquiridas antes de 21 de diciembre
de 2007 (o 27 de mayo, en determinados supuestos) podrá continuar siendo
deducido con el límite del 5% anual (1% para el período impositivo iniciado en
2015).
Las rentas negativas generadas en la transmisión de participaciones
en el capital o en los fondos propios de entidades a otra entidad del
grupo se imputarán en el período impositivo en que dichos valores sean
transmitidos a terceros ajenos al grupo, o bien cuando la entidad transmitente
o la adquirente dejen de formar parte del mismo.
Como excepción a la regla anterior, este diferimiento de la pérdida no tendrá
lugar en el supuesto de extinción de la entidad cuyas participaciones se
transmiten.
Esta regla de diferimiento se aplicará, asimismo, a la transmisión de un
establecimiento permanente (no en caso del cese de la actividad del mismo).
El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de
participaciones se minorará en el importe de los dividendos o
participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a
partir del periodo impositivo que se haya iniciado en el año 2009 ,
siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan
minorado el valor de adquisición de la misma y hubieran tenido derecho a la
aplicación de una deducción por doble imposición interna del 100%, a la
exención por doble imposición internacional o a la deducción por doble
imposición internacional.
Las rentas negativas generadas en la transmisión de participaciones
en el capital o en los fondos propios de entidades a otra entidad del
grupo se imputarán en el período impositivo en que dichos valores sean
transmitidos a terceros ajenos al grupo, o bien cuando la entidad transmitente
o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en las rentas
positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros (salvo que se pruebe que
dichas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos,
un 10%).
Como excepción a la regla anterior, este diferimiento de la pérdida no tendrá
lugar en el supuesto de extinción de la entidad cuyas participaciones se
transmiten, salvo que la extinción sea consecuencia de una operación de
reestructuración sometida al régimen de neutralidad. También serán
objeto de diferimiento las rentas negativas derivadas de la transmisión de
participaciones en una unión temporal de empresas o formas de
colaboración análogas a estas situadas en el extranjero y las rentas negativas
derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente (no en caso de
cese de la actividad del mismo) a otra entidad del grupo.
El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de
participaciones se minorará en el importe de los dividendos o
participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada
siempre que no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y
hubieran tenido derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición
interna del 100% (dividendos recibidos entre los períodos impositivos iniciados
en 2009 y los iniciados en 2014), a la exención por doble imposición o a la
deducción por doble imposición internacional (dividendos recibidos a partir de
los períodos impositivos iniciados desde 2009).
Las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales
del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no
corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes
Se suprime la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria.
inmuebles se reducen en función de unos coeficientes destinados a corregir el
efecto de la inflación (coeficientes de corrección monetaria).
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
Gastos no deducibles
Períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015
1) Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público en todo caso.
2) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y
derecho de retención, salvo pérdida o envilecimiento.
4) Los garantizados mediante un seguro de crédito y caución.
5) Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
6) Con personas o entidades vinculadas, salvo en el caso de insolvencia
judicialmente declarada.
7) Las basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y
deudores.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1) Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público, salvo que sean
objeto de un procedimientos arbitral o judicial que verse sobre su existencia o
cuantía. No se establecen limitaciones a la deducibilidad de los créditos
afianzados por entidades de derecho público.
2) No se establecen limitaciones a la deducibilidad de los créditos afianzados
por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3) No se establecen limitaciones a la deducibilidad de los créditos garantizados
mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención,
salvo pérdida o envilecimiento.
4) No se establecen limitaciones a la deducibilidad de los créditos garantizados
mediante un seguro de crédito y caución.
5) No se establecen limitaciones a la deducibilidad de los créditos que hayan
sido objeto de renovación o prórroga expresa.
6) Con personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de
concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez.
7) Las basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y
deudores.
3
Gastos no deducibles
Períodos impositivos iniciados en 2014
Períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015
*
Los intereses de préstamos participativos son fiscalmente deducibles.
Los intereses de préstamos participativos otorgados a partir del 20 de
junio de 2014 por entidades del grupo se consideran retribución de
fondos propios y no son fiscalmente deducibles. En sede del perceptor (si
éste tributa por el IS) se tratarán como dividendos y podrán beneficiarse, en su
caso, de la exención para evitar la doble imposición de dividendos.
Los gastos por atenciones a clientes o a proveedores son deducibles si
están ligados a la obtención de ingresos sin ningún tipo de limitación.
Los gastos por atenciones a clientes o a proveedores son deducibles si
están ligados a la obtención de ingresos con el límite del 1% de la cifra de
negocios del período impositivo.
No se regula el tratamiento fiscal asociado a las retribuciones a los
administradores.
Las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de
alta dirección u otras derivadas de un contrato de carácter laboral con la
entidad no tienen la consideración de liberalidad.
El tratamiento fiscal en sede del prestador de un servicio no es
relevante para la deducibilidad del gasto.
No son deducibles los gastos derivados de operaciones realizadas entre
partes vinculadas con un tratamiento fiscal asimétrico (i.e. híbridos)
que no generen ingreso o cuyo gravamen nominal sea inferior al 10%.
El tratamiento fiscal de la retribución correspondiente a los valores
representativos del capital o de los fondos propios de entidades será
el que se desprenda de su contabilización, en la medida en que no existe una
norma fiscal especial. En consecuencia, si se contabilizan como un pasivo
financiero se considerarán deducibles a efectos del impuesto, siéndoles de
aplicación, en su caso, las limitaciones a la deducibilidad de los gastos
financieros.
La retribución correspondiente a los valores representativos del
capital o de los fondos propios de entidades tendrá, con independencia
de su calificación contable, la consideración de retribución a los fondos propios
y en consecuencia no tendrá, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la
consideración de gasto fiscalmente deducible.
Se establece de forma expresa que no serán fiscalmente deducibles aquellos
gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico .
Gastos financieros
Serán deducibles los gastos financieros netos con el límite del 30% del
beneficio operativo del ejercicio , con un límite mínimo de 1 millón de
euros.
A efectos de calcular el beneficio operativo se considerarán los dividendos
procedentes de participaciones directas o indirectas superiores al 5% o cuyo
valor de adquisición sea superior a 6 millones de euros, con particularidades.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán
deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos
y sucesivos.
Serán deducibles los gastos financieros netos con el límite del 30% del
beneficio operativo del ejercicio, con un límite mínimo de 1 millón de
euros.
A efectos de calcular el beneficio operativo se considerarán los dividendos
procedentes de participaciones directas o indirectas superiores al 5% o cuyo
valor de adquisición sea superior a 20 millones de euros, con particularidades.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán
deducirse en los períodos impositivos siguientes, sin límite temporal.
Se introduce un límite específico para los gastos financieros derivados
de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o
los fondos propios de cualquier tipo de entidades. Dichos gastos se deducirán
con el límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad adquirente,
sin incluir el beneficio operativo de cualquier entidad que se fusione con ésta en
los cuatro años posteriores a la adquisición. Estos gastos financieros se tendrán
en cuenta, igualmente, a efectos del límite general.
Este límite específico no será de aplicación cuando la deuda asociada a la
adquisición de las participaciones alcance un máximo de un 70 por ciento y se
minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional
que corresponda a cada uno de los años siguientes, hasta que alcance un nivel
del 30 por ciento sobre el precio de adquisición.
Este límite específico no será de aplicación a las operaciones de
reestructuración realizadas con anterioridad a 20 de junio de 2014. Tampoco
será de aplicación a las operaciones de reestructuración realizadas a partir de
20 de junio de 2014 entre entidades pertenecientes al mismo grupo de
consolidación fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a dicha
fecha.
4
Operaciones vinculadas
Períodos impositivos iniciados en 2014
Períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015
*
Existe vinculación socio/sociedad si la participación es igual o
superior al 5%, o al 1 % si se trata de valores admitidos a negociación en un
mercado regulado.
Existe vinculación socio/sociedad si la participación es igual o
superior al 25%.
Se consideran vinculados una entidad y sus consejeros o administradores en
todo caso.
Se consideran vinculados una entidad y sus consejeros o administradores salvo
en lo que respecta a sus retribuciones.
Se consideran vinculados una entidad y los socios o partícipes de otra
entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
No se consideran vinculados una entidad y los socios o partícipes de otra
entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
Los métodos de valoración de la distribución del resultado y del margen
neto del conjunto de operaciones sólo podrán emplearse si debido a la
complejidad o la información relativa a las operaciones no pueden aplicarse los
métodos del precio libre comparable, coste incrementado y precio de reventa.
No se contempla la posibilidad de utilizar otros métodos.
No existe una prelación en lo que respecta a los métodos de
valoración. Cuando no resulte posible aplicar los métodos previstos
legalmente, podrán utilizarse otros métodos y técnicas de valoración
generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
La documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las
personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea
inferior a 10 millones de euros.
La documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las
personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea
inferior a 45 millones de euros.
Los acuerdos previos de valoración (APA) surtirán efectos respecto de las
operaciones realizadas con posterioridad a su aprobación y tendrán validez
Los acuerdos previos de valoración (APA) surtirán efectos respecto de las
durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que
operaciones realizadas con posterioridad a su aprobación y tendrán validez
pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la aprobación. Se
durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que
contempla la posibilidad de que sus efectos alcancen a períodos
pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la aprobación.
impositivos anteriores siempre que no haya prescrito el derecho de la
Administración a liquidar y que no exista una liquidación firme.
La sanción por no aportar o aportar de forma incorrecta la documentación de
precios de transferencia (individual o de grupo) cuando no proceda la
realización de correcciones valorativas será, con carácter general, de 1.500
euros por cada dato y 15.000 por conjunto de datos.
La sanción por no aportar o aportar de forma incorrecta la documentación de
precios de transferencia (individual o de grupo) cuando no proceda la
realización de correcciones valorativas será, con carácter general, de 1.000
euros por cada dato y 10.000 por conjunto de datos.
No se contempla la posibilidad de proceder a la restitución patrimonial
para evitar el ajuste secundario.
La restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas evita el
ajuste secundario.
Medidas para evitar la doble imposición
Se establece que las valoraciones a efectos de IS, I RPF e IRNR no
producirán efectos respecto de otros tributos ni a la inversa, salvo que se
establezca expresamente lo contrario.
Los dividendos recibidos de entidades residentes en España en las
que se participa en, al menos, el 5% con un período de tenencia mínimo
de un año tienen derecho a una deducción en cuota equivalente a la
tributación del dividendo.
Desaparece la deducción por doble imposición interna. Los dividendos
recibidos de entidades residentes en España en las que se participa
en, al menos, el 5% (o con un valor de adquisición superior a 20 millones de
Euros) con un período de tenencia mínimo de un año (se computa la tenencia
por otras entidades del grupo) quedan exentos de tributación.
Los dividendos recibidos de entidades residentes en España en las
que se participa en menos del 5% tienen derecho a una deducción en
cuota equivalente al 50% de la tributación del dividendo.
Desaparece la deducción por doble imposición interna. Los dividendos
recibidos de entidades residentes en España en las que se participe
en menos del 5% (y que tengan un valor de adquisición inferior a 20
millones de Euros) tributan íntegramente en la entidad perceptora.
Los dividendos recibidos de entidades extranjeras están exentos de
tributación siempre que se posea una participación superior al 5% (o
Los dividendos recibidos de entidades extranjeras están exentos de
con un valor de adquisición superior a 20 millones de Euros) y un período de
tributación siempre que se posea una participación igual o superior al 5% tenencia mínimo de un año y que la entidad participada haya sido gravada
y con un período de tenencia mínimo de un año y la participada realice
por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre
actividades empresariales en el extranjero y esté sometida a un impuesto Sociedades a un tipo nominal de, al menos, un 10%. Se entenderá
de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.
cumplido este último requisito cuando la participada resida en un país que
tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con España con
cláusula de intercambio de información.
Los dividendos recibidos de entidades extranjeras que obtengan
dividendos o rentas derivadas de la transmisión de participaciones
podrán beneficiarse de la exención cuando el requisito de tributación mínima
del 10% anteriormente mencionado se cumpla, al menos, en la entidad
indirectamente participada.
La transmisión de participaciones en entidades residentes en territorio
Español en las que se participa en, al menos, un 5%, cuya participación se
haya mantenido durante más de un año dan derecho a una deducción que
elimina la plusvalía equivalente a las reservas generadas durante el
período de tenencia de la participación.
Desaparece la deducción por doble imposición interna. Con carácter general
(existen determinadas excepciones) las plusvalías originadas en la
transmisión de entidades residentes en España en las que se participe
en, al menos, un 5% (o con un valor de adquisición superior a 20 millones de
Euros) quedan exentas de tributación.
Las plusvalías originadas por la transmisión de entidades extranjeras
están exentas de tributación siempre que se posea una participación
Las plusvalías originadas por la transmisión de entidades extranjeras igual o superior al 5% (o con un valor de adquisición superior a 20 millones
están exentas de tributación siempre que se posea una participación
de Euros) y que la entidad participada haya sido gravada por un
igual o superior al 5% y que las entidades realicen actividades
impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre
empresariales en el extranjero y estén sometidas a un impuesto de
Sociedades a un tipo nominal de, al menos, un 10%. Se entenderá
naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.
cumplido este último requisito cuando la participada resida en un
país que tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición
con España.
5
Medidas para evitar la doble imposición
Períodos impositivos iniciados en 2014
Períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015
*
El adquirente de participaciones de entidades residentes en España
puede deducirse los impuestos pagados por el transmitente con
ocasión de la venta a medida que se repartan los dividendos.
El adquirente de participaciones de entidades residentes en España
puede deducirse los impuestos pagados por el transmitente con
ocasión de la venta a medida que se repartan los dividendos sólo si se trata
de participaciones adquiridas en períodos impositivos iniciados, en
el transmitente, antes del 1 de enero de 2015.
En lo que respecta a los dividendos y rentas derivadas de la transmisión
de participaciones en entidades holding, los socios o accionistas pueden
beneficiarse de la deducción para evitar la doble imposición interna si cumplen
con los requisitos de participación mínima y tenencia respecto de la holding,
con independencia de cuál sea su participación indirecta en las entidades
operativas.
A efectos de aplicar la exención por doble imposición internacional sobre
dividendos o rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades
holding sí se requerirá una participación indirecta en la entidad operativa del
5%.
Cuando más del 70% de los ingresos de la entidad participada (filial
primer nivel) sean dividendos o rentas derivadas de la transmisión de
participaciones, se requerirá una participación indirecta en las filiales
de segundo o ulterior nivel de, al menos, un 5% (o superior a 20 millones de
Euros) para poder aplicar la exención sobre los dividendos de la filial de primer
nivel que procedan de estas rentas. Esta participación mínima no será
necesaria si las filiales de segundo o ulterior nivel forman parte del mismo
grupo mercantil que la de primer nivel y formulan estados contables
consolidados con ésta. Tampoco serán necesaria la participación indirecta de al
menos el 5% si puede acreditarse que los dividendos se han integrado en la base
imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos o
rentas derivadas de la transmisión sin tener derecho a un régimen de exención
o deducción por doble imposición.
Los impuestos soportados en el extranjero, independientemente de que
originen el derecho a deducción por doble imposición, no tienen la
consideración de fiscalmente deducibles.
Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del
impuesto satisfecho en el extranjero que no genere el derecho a la
deducción por doble imposición.
Reserva de
capitalización
Reducción rentas procedentes de determinados
activos intangibles (patent box)
Las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar
generadas en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de
2015, podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, sin límite
temporal. El importe de dichas deducciones se determinará teniendo en cuenta
el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en que ésta se aplique.
Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación
de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos
secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible
en un 40% si se cumplen determinados requisitos. A estos efectos, se entenderá
por renta la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la
cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que
sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 11.4 ó 12.7 de la Ley
del IS, por deterioros, y por aquellos gastos del ejercicio directamente
relacionados con el activo cedido.
No obstante, en el caso de activos intangibles no reconocidos en el
balance de la entidad, se entenderá por rentas el 80 por ciento de los
ingresos procedentes de la cesión de aquellos.
Se establece un régimen transitorio para las cesiones realizadas con
anterioridad a 29 de septiembre de 2013, que se regirán por la normativa
anterior a la Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación
de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos
secretos, de detechos sobre informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible
en un 40% si se cumplen determinados requisitos. A estos efectos se entenderá
por renta la diferencia positivo entre los ingresos procedentes de la cesión del
derecho de uso o explotación y su amortización fiscal, así como los gastos del
ejercicio directamente relacionados con el activo cedido, con independencia de
que se trate o no de activos reconocidos en el balance de la entidad. Se
mantiene el régimen transitorio para las cesiones que se hayan realizado con
anterioridad a 29 de septiembre de 2013.
Se permite la reducción de la base imponible del 10% del incremento
de los fondos propios en el ejercicio anterior, condicionada al
mantenimiento de los fondos propios durante un plazo de 5 años (excepto que
se produzcan pérdidas), sin que pueda superar el 10% de la base imponible
positiva del período previa a esta reducción. En caso de insuficiencia de dicha
base imponible, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los
períodos impositivos siguientes. Este incentivo requiere la dotación de una
reserva por el importe de la reducción indisponible durante 5 años.
6
Las bases imponibles negativas pueden compensarse con las bases
imponibles positivas generadas en los 18 ejercicios siguientes. No obstante
durante los períodos impositivos iniciados entre los años 2011 a 2014 existen
restricciones a la compensación para aquellas entidades cuyo volumen de
operaciones en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo supere
los 6.010.121, 04 euros (En concreto, si dicho volumen de operaciones es de al
menos 20 millones de cifra de negocios pero resulta inferior a 60 millones, la
compensación de BINS estará limitada al 50% de la base imponible previa. En
caso de que la cifra de negocios superase los 60 millones, la compensación de
BINS estará limitada al 25% de la base imponible previa).
Las bases imponibles negativas pendientes de compensar al inicio del
primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de
2015 podrán compensarse en los períodos impositivos posteriores sin límite
temporal.
Para los períodos impositivos iniciados en 2015, serán de aplicación las
limitaciones vigentes en 2014 si se trata de contribuyentes cuyo volumen de
operaciones en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo hubiera
superado los 6.010.121,04 euros.
Con efectos para los períodos que se inicien a partir de 2016 , las bases
imponibles negativas de cualquier entidad podrán ser compensadas con las
rentas positivas generadas en los períodos impositivos siguientes con el límite
del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de
capitalización y a su compensación, pudiéndose compensar en todo caso 1
millón de Euros. Este límite no se aplicará en el período impositivo en que se
produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de
una operación de reestructuración acogida al régimen fiscal de neutralidad(*).
Para los períodos impositivos que se inicien a partir de 2017 , el límite
será del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de
capitalización y a su compensación, pudiéndose compensar en todo caso 1
millón de Euros. Los límites no serán de aplicación en el período impositivo en
que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea
consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen fiscal
de neutralidad.
Compensación de bases imponibles negativas
Períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015
El límite general de bases imponibles negativas compensables (70% de la base
imponible previa(*)) no será de aplicación en el importe de las rentas
correspondientes a la reversión de pérdidas por deterioro de
participaciones generadas en períodos impositivos iniciados con
anterioridad a 2013 que se integren en la base imponible siempre que las
pérdidas por deterioro deducidas en el período en que se generaron las bases
imponibles negativas hubieran representado, al menos, el 90% de los gastos
deducibles de dicho período. En caso de que la entidad tuviera bases imponibles
negativas generadas en varios períodos iniciados con anterioridad a 1 de enero
de 2013, podrá cumplirse este requisito mediante el cómputo agregado de los
gastos deducibles en dichos períodos impositivos.
La transmisión de participaciones en sociedades inactivas con bases
imponibles negativas puede generar la pérdida (total o parcial) del derecho
a su compensación. A estos efectos se considerará como inactiva aquella
sociedad que no viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 6
meses anteriores a la adquisición.
La transmisión de participaciones en sociedades con bases imponibles
negativas inactivas, que cambien de actividad en los dos períodos impositivos
posteriores a la transmisión, que tengan la consideración de patrimoniales o
que hubieran sido dadas de baja en el índice de entidades puede generar la
pérdida del derecho a compensar las bases imponibles negativas que tuviera la
sociedad cuyas participaciones se transmiten. A estos efectos se considerará
como inactiva aquella sociedad que no viniera realizando actividad económica
alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición.
Debe acreditarse la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas
mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la
contabilidad y los oportunos soportes documentales , cualquiera que
sea el ejercicio en que se originaron.
El derecho de la Administración para comprobar o investigar las
bases imponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los
10 años.
Transcurrido dicho plazo debe acreditarse la procedencia y cuantía de las bases
imponibles negativas mediante la exhibición de la liquidación o
autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito
durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
Esta modificación será de aplicación en los procedimientos de
comprobación e investigación que finalicen con posterioridad a 1 de
enero de 2015 siempre que en dicha fecha no se hubiera formalizado
propuesta de liquidación.
El tipo general es el 30%.
El tipo general es el 28% (para los ejercicios iniciados en 2015) y el
25% (para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016).
El tipo aplicable a las entidades financieras es el 30%.
Tipo de gravamen
*
Períodos impositivos iniciados en 2014
El tipo aplicable a las empresas de reducida dimensión es del 25% por la
parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros y
30% sobre el exceso.
El tipo aplicable a las microempresas (condicionado al mantenimiento
de empleo) por la parte de base imponible comprendida entre 0 y
300.000 euros es 20% y 25% sobre el exceso.
Empresas de nueva creación: el primer período impositivo en que
obtengan beneficios y el siguiente tributarán, por la parte de la base imponible
comprendida entre 0 y 300.000 euros al tipo del 15% y al 20% sobre el
exceso.
El tipo aplicable a las entidades financieras es el 30%.
El tipo aplicable a las empresas de reducida dimensión en los ejercicios
iniciados en 2015 es el 25% por la parte de la base imponible comprendida
entre 0 y 300.000 euros y 28% sobre el exceso . Para los ejercicios
iniciados a partir de 2016 el tipo será del 25%.
El tipo aplicable a las microempresas (condicionado al mantenimiento
de empleo) es 25% en los períodos impositivos iniciados en 2015. Para
períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, el tipo será del 25% sin
condicionantes.
Empresas de nueva creación: tributan al 15% para los períodos
impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015 siempre que se
hubieran constituido a partir de dicha fecha, tanto en el primer período
impositivo en que obtengan beneficios como en el siguiente. Este tipo de
gravamen no será de aplicación a las entidades que tengan la consideración de
entidad patrimonial. Aquellas empresas de nueva creación constituidas en
períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha continuarán tributando al
tipo del 15% por la parte de la base imponible que no exceda de 300.000 y al
20% por el exceso.
(*) El informe de la Ponencia (Senado) establecía el límite para 2016 en el 60% de la base imponible previa. Entendemos que el establecimiento de un
régimen transitorio en 2016 igual al general responde a un error. De hecho, el Grupo Parlamentario Popular en el Senado ha formulado una enmienda al
Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015 que corrige dicho error y restablece el límite del 60% de la base imponible previa para
2016, tanto para la compensación de bases imponibles negativas como en lo que se refiere a los créditos u otros activos derivados de insolvencias o
derivados de dotaciones o aportaciones a sistemas de aportación social que hubieran generado activos por impuesto diferido.
7
Períodos impositivos iniciados en 2014
Se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de
software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico
significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o
mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o
siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el
acceso a los servicios de la sociedad de la información.
Períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015
*
Se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación
y configuración de software avanzadomediante nuevos teoremas y
algoritmos sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones
destinadas a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o
mejorados sustancialmente. Se asimilará este concepto el software destinado a
facilitar el acceso de las personas discapacitadas a los servicios de la
sociedad de la información, cuando se realice sin fin de lucro.
Los gastos asociados a las actividades de I+D+i generan una deducción del
30% (50% para los importes que superen la media de los dos
Los gastos asociados a las actividades de I+D+i generan una deducción del
ejercicios anteriores). Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de
25% (42% para los importes que superen la media de los dos
enero de 2008 el porcentaje de deducción será del 25% (42% para los ejercicios anteriores).
importes que superen la media de los dos ejercicios anteriores).
Deducciones
Las deducciones por investigación y desarrollo y por innovación
tecnológica podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite en
cuota y aplicarse en su totalidad con un coste del 20% . En caso de que
la cuota fuese insuficiente se podrá solicitar su abono a la administración
tributaria. El importe de la deducción aplicada o abonada de esta forma no
podrá exceder, en el caso de las actividades de innovación tecnológica, de 1
millón de euros y en su totalidad (investigación y desarrollo e innovación
tecnológica) no podrá superar los 3 millones de euros.
Las deducciones por investigación y desarrollo y por innovación
tecnológica podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite en cuota
y aplicarse en su totalidad con un coste del 20%. En caso de que la cuota
fuese insuficiente se podrá solicitar su abono a la administración tributaria. El
importe de la deducción aplicada o abonada de esta forma no podrá exceder,
en el caso de las actividades de innovación tecnológica, de 1 millón de euros
y en su totalidad (investigación y desarrollo e innovación tecnológica) no podrá
superar los 3 millones de euros. Adicionalmente, si los gastos por I+D
del ejercicio superan el 10% de la cifra de negocios la deducción por
investigación y desarrollo podrá aplicarse o abonarse sin límites y también con
un descuento del 20% hasta un importe adicional de 2 millones de
euros.
No existe deducción por reinversión
Las rentas obtenidas en ejercicios iniciados con anterioridad a 1 de
enero de 2015 podrán continuar acogiéndose a la deducción cuando la
En el supuesto de reinversión, las plusvalías originadas por la transmisión de reinversión y demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados
inmovilizado generan una deducción que reduce la tributación de la
con posterioridad a dicha fecha.
plusvalía al 18%.
También en los supuestos de ventas a plazos será posible aplicar la deducción
si bien el porcentaje general del 12% será del 10% si la renta se integra en la
base imponible del período impositivo iniciado en 2015 y del 7% si se integra en
la base imponible de períodos impositivos iniciados a partir de 2016.
Las inversiones en producciones españolas de largometrajes
cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o
documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su
producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción
del 18%.
Las inversiones en producciones españolas de largometrajes
cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental,
que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción
industrial seriada darán derecho al productor a una deducción del 20%
respecto del primer millón de base de deducción y del 18% sobre el exceso. El
importe de la deducción no podrá superar los 3 millones de euros.
Se introduce el requisito de territorialización, limitando el incentivo a
producciones realizadas sustancialmente en España.
La ejecución de una producción extranjera tendrá derecho a la deducción
de un 15% de los gastos realizados en territorio español, bajo determinadas
condiciones. El importe de esta deducción no podrá superar los 2,5 millones de
euros. No será de aplicación a esta deducción el límite del 25% de la cuota
íntegra, pudiéndose reducir ésta en su totalidad y en caso de insuficiencia de la
misma solicitar el abono a la Administración tributaria a través de la
declaración del IS.
Los gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en
vivo de artes escénicas y musicales darán derecho a una deducción del
20%. El importe de la deducción no podrá superar 500.000 euros.
Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a
la protección del medio ambiente darán derecho a practicar una
deducción en la cuota íntegra del 8%.
No existe deducción por medioambiente.
Los gastos e inversiones realizados para habituar a los empleados en la
utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la
información darán derecho a una deducción por gastos de formación
de personal del 1% . En caso de que dichos gastos e inversiones superasen la
media de los incurridos en los dos años anteriores, la deducción aplicable será
del 1% hasta dicha media, y del 2% sobre el exceso respecto de ésta.
No existe deducción por formación de personal
8
Períodos impositivos iniciados en 2014
Las deducciones para incentivar la realización de determinadas
actividades aplicadas en el período impositivo , no podrán exceder
conjuntamente del 35% de la cuota íntegra minorada en las deducciones
para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No
obstante, el límite se elevará al 60% cuando el importe de la deducción por
I+D+i, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período
impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones
para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones (en
los períodos impositivos iniciados en 2012, 2013 y 2014 el límite será del
25%/50%)
Períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015
*
El importe de las deducciones para incentivar la realización de
determinadas actividades aplicadas en el período impositivo no podrá
exceder conjuntamente del 25% de la cuota íntegra minorada en las
deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las
bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 50% cuando el
importe de la deducción por I+D+i, que corresponda a gastos e
inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del
10% de la cuota íntegra , minorada en las deducciones para evitar la doble
imposición interna e internacional y las bonificaciones
Deducciones
La deducción por donaciones a entidades a las que aplica la Ley 49/2002
será del 35%. No obstante, si en los dos períodos inmediatos anteriores se
hubieran realizado donaciones o aportaciones con derecho a la deducción en
La deducción por donaciones a entidades a las que aplica la Ley 49/2002
favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos,
será del 35%.
al del período impositivo anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base
de la deducción en favor de esa misma entidad será del 37,5% en 2015 y del
40% a partir de 2016.
Debe acreditarse la procedencia y cuantía de las deducciones mediante la
exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos
soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.
El derecho de la Administración para comprobar las deducciones
para incentivar la realización de determinadas actividades y las deducciones
por doble imposición internacional prescribirá a los 10 años.
Transcurrido dicho plazo debe acreditarse la procedencia y cuantía de las
deducciones mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la
contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el
Registro Mercantil.
Esta modificación será de aplicación en los procedimientos de comprobación e
investigación que finalicen con posterioridad a 1 de enero de 2015 siempre que
en dicha fecha no se hubiera formalizado propuesta de liquidación.
Los contribuyentes a los que resulta de aplicación el tipo general y les haya
resultado de aplicación la limitación a las amortizaciones establecida en el
artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, tendrán derecho a una
deducción en la cuota íntegra del 5% de las cantidades que integren en la
base imponible derivadas de las amortizaciones no deducidas en los períodos
impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014.
Esta deducción será del 2% en los períodos impositivos que se inicien en 2015.
Pagos fraccionados
Los contribuyentes a los que resulta de aplicación el tipo general y que se
hubieran acogido a la actualización de balances tendrán derecho a una
deducción en la cuota íntegra del 5% de las cantidades que integren en la
base imponible del período impositivo derivadas de la amortización
correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella
actualización.
Esta deducción será del 2% en los períodos impositivos que se inicien en 2015.
Los porcentajes aplicables para los períodos impositivos iniciados en 2015 a los
pagos fraccionados por el sistema de base para las entidades que tributan
Los porcentajes aplicables para los períodos impositivos iniciados en 2014 a los al tipo general serán:
pagos fraccionados por el sistema de base para las entidades que tributan a) 20% si la cifra de negocios es inferior a 10 millones de euros,
al tipo general serán:
b) 21% si la cifra de negocios es igual o superior a 10 millones de euros pero
a) 21% si la cifra de negocios es inferior a 10 millones de euros,
inferior a 20 millones de euros
b) 23% si la cifra de negocios es igual o superior a 10 millones de euros pero
c) 24% si la cifra de negocios es igual o superior a 20 millones de euros pero
inferior a 20 millones de euros
inferior a 60 millones de euros,
c) 26% si la cifra de negocios es igual o superior a 20 millones de euros pero
d) 27% si la cifra de negocios supera los 60 millones de euros.
inferior a 60 millones de euros,
Durante este ejercicio deberán integrarse en la base imponible del período
d) 29% si la cifra de negocios supera los 60 millones de euros.
respecto del cual se calcula el pago fraccionado el 25% de los dividendos y
Deberán integrarse en la base imponible del período respecto del cual se calcula rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes
el pago fraccionado el 25% de los dividendos y rentas derivadas de la
a las que sea de aplicación la exención por doble imposición y el 100% de los
transmisión de participaciones en entidades a las que sea de aplicación la
dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades
exención por doble imposición internacional.
residentes a las que sea de aplicación la exención.
Para los períodos impositivos iniciados a partir de 2016, el porcentaje será del
17% con independencia de cuál sea la cifra de negocios.
La cantidad a ingresar correspondiente a los pagos fraccionados de aquellos
contribuyentes obligados a calcular dichos pagos fraccionados por el sistema
de base y cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores
al inicio del período impositivo 2014 sea al menos de 20 millones de euros no
podrá ser inferior al 12% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y
ganancias (minorado en los pagos fraccionados anteriores). La nueva Ley
del I S modifica con efectos retroactivos para los períodos
impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014 la Ley
16/2013, a los efectos de excluir de dicho resultado positivo las rentas derivados
de quitas o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente
integradas en la base imponible del período impositivo.
El pago fraccionado mínimo será del 6% del resultado positivo de la cuenta de
pérdidas y ganancias si el 85% de los ingresos corresponden a dividendos,
rentas derivadas de la transmisión de participaciones o rentas obtenidas en el
extranjero a través de un establecimiento permanente exentas por aplicación
de los artículos 21 y 22 o con derecho a la deducción por doble imposición
interna plena.
La cantidad a ingresar correspondiente a los pagos fraccionados de aquellos
contribuyentes obligados a calcular dichos pagos fraccionados por el sistema de
base y cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores al
inicio del período impositivo 2015 sea al menos de 20 millones de euros no
podrá ser inferior al 12% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y
ganancias (minorado en los pagos fraccionados anteriores). No se computarán
en dicho resultado positivo las rentas derivadas de quitas o esperas
consecuencia de un acuerdo con acreedores del contribuyente integradas en la
base imponible del período impositivo.
El pago fraccionado mínimo será del 6% del resultado positivo de la cuenta de
pérdidas y ganancias si el 85% de los ingresos corresponden a dividendos,
rentas derivadas de la transmisión de participaciones o rentas obtenidas en el
extranjero a través de un establecimiento permanente exentas por aplicación
de los artículos 21 y 22.
No se establece un pago fraccionado mínimo para los períodos impositivos
iniciados a partir de 1 de enero de 2016.
9
Régimen de Consolidación Fiscal
UTEs
Períodos impositivos iniciados en 2014
Períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015
*
Las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en
Las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en
el extranjero, podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero a la
el extranjero podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero al
exención para las rentas obtenidas a través de establecimiento
método de exención.
permanente o a la deducción por doble imposición internacional .
Solo las entidades residentes en territorio español pueden ser dominantes de
un grupo de consolidación.
Pueden ser dominantes de un grupo de consolidación no solo las entidades
residentes, sino también las no residentes, siempre y cuando tengan
personalidad jurídica, estén sujetas y no exentas a un impuesto idéntico o
análogo al IS y no sean residentes en un paraíso fiscal. Ello comporta
modificaciones en la composición de determinados grupos y posibilita la
consolidación horizontal.
Forman parte del grupo fiscal todas aquellas entidades residentes en las
que la dominante participe en, al menos, un 75% (70% en el caso de
entidades cotizadas). No forman parte del grupo aquellas sociedades
dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no
reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal (por
ejemplo, entidades no residentes).
Forman parte del grupo fiscal todas aquellas entidades residentes en las que la
dominante participe en, al menos, un 75% (70% en el caso de entidades
cotizadas), siempre que se posea la mayoría de los derechos de voto.
También formarán parte del grupo aquellas entidades residentes que
cumplan los requisitos anteriores aunque la participación se ostente
a través de entidades no residentes.
Cuando la sociedad dominante sea una no residente, el grupo estará
constituido por todas las dependientes y deberá nombrarse a una entidad
representante que será la obligada al cumplimiento de las obligaciones
formales y materiales.
Se establece un régimen transitorio para las entidades que vinieran
tributando por este régimen con anterioridad a los períodos impositivos
iniciados en 2015, cuyas consecuencias más destacadas son:
- Cuando la entidad dominante de un grupo de consolidación en períodos
impositivos anteriores a 2015 se convierta en dependiente en el período que se
inicie en 2015 porque su matriz no residente pasa a ser la dominante, el grupo
no se extinguirá (salvo que dicho grupo se integre en otro ya existente y, en
este caso, la integración de los grupos puede aplazarse hasta 2016).
- Las entidades que con la normativa anterior no cumplían los requisitos para
ser consideradas como dependientes y sí los cumplen con la nueva normativa
se integrarán en el grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir
de 1 de enero de 2015.
- Cuando por aplicación de la nueva normativa de consolidación dos o más
grupos fiscales (y en su caso, otras entidades) deban integrarse, las
eliminaciones no deberán incorporarse y los créditos fiscales podrán
aprovecharse con el límite del grupo preexistente.
En el caso de deudas destinadas a la adquisición de entidades que se
incorporen al grupo fiscal, dichos intereses se deducirán teniendo en cuenta
el beneficio operativo de la entidad o grupo fiscal adquirente considerando las
eliminaciones e incorporaciones que procedan y sin incluir en dicho beneficio
operativo el de la entidad adquirida o cualquier otra que se incorpore al grupo
fiscal en los periodos impositivos que se inicien en los 4 años posteriores a dicha
adquisición. Los gastos financieros que no sean deducibles por aplicación de la
regla anterior serán deducibles en ejercicios posteriores sujetos a este límite y al
A la hora de determinar los intereses fiscalmente deducibles se atenderá al límite general para la deducción de gastos financieros.
beneficio operativo del grupo fiscal.
El límite no será de aplicación en el ejercicio de la adquisición si la misma se
financia con deuda, como máximo, en un 70% del precio de adquisición.
Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes
siempre que la deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos
en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes,
hasta que la misma alcance el 30% del precio de adquisición.
La limitación anterior no será de aplicación a las entidades que se hayan
incorporado a un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con
anterioridad a 20 de junio de 2014.
Los límites para la aplicación de los distintos créditos fiscales (bases
imponibles negativas, deducciones; etc) de los que dispusieran las entidades
que conforman el grupo antes de su integración al mismo (base imponible
individual, cuota; etc) no tendrán en cuenta las eliminaciones e
incorporaciones que correspondan a dicha entidad. Las bases imponibles
negativas previas a la consolidación podrán ser compensadas con el límite de
la base imponible individual de la entidad.
Los límites para la aplicación de los distintos créditos fiscales (bases
imponibles negativas, deducciones; etc) de los que dispusieran las entidades
que conforman el grupo antes de su integración al mismo (base imponible
individual, cuota; etc) tendrán en cuenta las eliminaciones e
incorporaciones que correspondan a dicha entidad. Las bases imponibles
negativas previas a la consolidación podrán ser compensadas con el límite del
70% de la base imponible individual de la entidad.
En los supuestos de integración de un grupo fiscal en otro preexistente ,
no deben incorporarse las eliminaciones pero sí deben
individualizarse las bases imponibles negativas, los gastos
financieros netos pendientes de deducir y las deducciones.
En los supuestos de integración de un grupo fiscal en otro preexistente,
no deben incorporarse las eliminaciones. Las bases imponibles negativas,
los gastos financieros netos pendientes de deducir y las deducciones
podrán aplicarse con el límite del grupo que se integra.
Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y
posteriormente dejase de formar parte del grupo fiscal, el resultado
eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del
grupo fiscal correspondiente al período impositivo anterior a aquél en
que la entidad deje de formar parte del grupo.
Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible
individual de la entidad que hubiera generado estos resultados y deje de
formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se
produzca dicha exclusión.
10
Régimen de Consolidación Fiscal
Períodos impositivos iniciados en 2014
Períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015
*
Los acuerdos para la aplicación del régimen de consolidación deberán Los acuerdos para la aplicación del régimen de consolidación deberán
adoptarse por la Junta General u órgano equivalente.
adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente.
La falta de los acuerdos correspondientes a las sociedades que en lo sucesivo
deban integrarse en el grupo fiscal constituirá infracción tributaria grave de la
entidad dominante . La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000
euros por el primer periodo impositivo y 4.000 euros por el segundo
y no impedirá la efectiva integración en el grupo de las sociedades afectadas.
Si, transcurridos dos años, persiste la falta de acuerdo, el régimen será
inaplicable.
La falta de los acuerdos correspondientes a las sociedades que en lo sucesivo
deban integrarse en el grupo fiscal constituirá infracción tributaria grave de la
entidad representante . La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de
20.000 euros por el primer periodo impositivo y 50.000 euros por el
segundo y siguientes. La falta de acuerdos no impedirá la efectiva integración
en el grupo de las sociedades afectadas.
Cuando la entidad dominante sea una entidad no residente, la representante
deberá comunicar a la Administración tributaria antes del inicio del período
impositivo en que sea de aplicación este régimen el acuerdo de la dominante
designándola como representante. La falta de comunicación determinará
la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación.
El régimen especial de neutralidad se aplicará por defecto a las
operaciones de reestructuración. Cuando se realicen operaciones de este tipo
Posibilidad de optar porque las operaciones de reestructuración se
deberá comunicarse a la Administración tributaria el tipo de operación, y,en su
realicen por el régimen de neutralidad. Dicha opción deberá comunicarse a
caso, si se opta por no aplicar el régimen especial. La falta de presentación en
la Administración.
plazo de la comunicación constituye una infracción tributaria grave que
comporta una sanción de 10.000 euros.
Régimen especial de reestructuraciones
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que
determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por
la no concurrencia de motivos económicos válidos comportarán la aplicación
del régimen general.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que
determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por
la no concurrencia de motivos económicos válidos comportarán,
exclusivamente, la eliminación de los efectos de la ventaja fiscal.
En el caso de deudas destinadas a la adquisición de entidades, dichos
intereses se deducirán atendiendo al beneficio operativo de la entidad
adquirente sin incluir beneficio operativo correspondiente a la actividad
desarrollada por cualquier otra entidad que se fusione con la entidad
adquirente en los 4 años posteriores a dicha fusión. Los gastos no deducibles
por aplicación de esta regla especial podrán deducirse, con los límites
anteriores, en los períodos impositivos siguientes. El límite no será de
aplicación en el ejercicio de la adquisición si la misma se financia con deuda,
A la hora de determinar los intereses fiscalmente deducibles se atenderá al
como máximo, en un 70% del precio de adquisición. Tampoco se aplicará en
beneficio operativo de la entidad.
los períodos impositivos siguientes siempre que la deuda se minore, desde el
momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda
a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento
del precio de adquisición. Las limitaciones anteriores no serán de aplicación a
las operaciones de reestructuración realizadas antes del 20 de junio
de 2014 ni tampoco a las que se realicen con posterioridad entre entidades
pertenecientes al mismo grupo de consolidación en períodos
impositivos iniciados antes de 20 de junio de 2014.
Las bases imponibles negativas solo son susceptibles de transmisión en
los supuestos en los que se extinga la sociedad transmitente.
Las bases imponibles negativas son susceptibles de transmisión en los
supuestos en los que se extinga la sociedad transmitente y en la
transmisión de una rama de actividad.
Si se acredita la tributación del vendedor de la participación, las
fusiones impropias permiten la revalorización de los activos de la
sociedad absorbida y la deducción del fondo de comercio que se
ponga de manifiesto.
Sólo se permite la revalorización de los activos de la entidad absorbida
(incluyendo el fondo de comercio) en fusiones en las que la entidad
adquirente participe en, al menos, un 5% en el capital de la transmitente, si la
participación fue adquirida en un período impositivo que, en el
transmitente, se hubiera iniciado con anterioridad a 1 de enero de
2015 y siempre y cuando se acredite la tributación del vendedor de la
participación.
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Transparencia fiscal internacional
Empresas de reducida
dimensión
Períodos impositivos iniciados en 2014
Períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015
*
Se introduce la posibilidad de minorar la base imponible positiva de las
empresas de reducida dimensión hasta en un 10% de su importe mediante la
dotación de una reserva indisponible equivalente al importe de la minoración
(reserva de nivelación de bases imponibles negativas). La minoración
no podrá superar 1 millón de euros y revertirá a medida que la entidad obtenga
bases imponibles negativas, con un límite temporal de 5 años.
Las entidades de reducida dimensión tendrán derecho a una deducción del
10% de los beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilización del
Impuesto sobre Sociedades, que se inviertan en elementos nuevos del
inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades
económicas (deducción por inversión de beneficios).
No existe deducción por inversión de beneficios. Los beneficios generados
en períodos impositivos iniciados entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de
2014 podrán acogerse a la deducción aun cuando la inversión y los demás
requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 2015.
Cuando se cumplan las condiciones para la aplicación del régimen de
transparencia fiscal internacional se integrarán en la base imponible las
siguientes rentas obtenidas por entidades participadas no residentes: a)las
rentas derivadas de inmuebles no afectos a una actividad empresarial , b) las
rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de
entidad y de la cesión a terceros de capitales propios, c) las rentas derivadas de
la transmisión de los bienes y derechos anteriores, d) las rentas derivadas de
actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios.
No se aplicará el régimen cuando la suma de las rentas a), b) y d) sea
inferior al 15% de la renta total o al 4% de los ingresos totales de la
entidad no residente.
Cuando se cumplan las condiciones para la aplicación del régimen de
transparencia fiscal internacional, se integrarán en la base imponible las
siguientes rentas obtenidas por entidades participadas no residentes: a) las
rentas derivadas de inmuebles no afectos a una actividad empresarial , b) las
rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de
entidad y de la cesión a terceros de capitales propios, c) las operaciones de
capitalización y seguro que tengan como beneficiaria a la propia entidad, d)
las rentas derivadas de la propiedad industrial e intelectual , asistencia
técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o
subarrendamiento de negocios y minas, e) las rentas derivadas de la
transmisión de los bienes y derechos anteriores, f) las rentas derivadas de
actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios,
g) las rentas derivadas de instrumentos financieros derivados.
No se imputarán las rentas anteriores cuando la suma de sus importes sea
inferior al 15% de la renta total obtenida por la entidad no residente,
excepto las rentas a que se refiere la letra g) que se imputarán en su totalidad.
Los contribuyentes deberán integrar en su base imponible la totalidad de la
renta obtenida por la entidad no residente en territorio español cuando la
misma no disponga de la correspondiente organización de medios
materiales y personales, salvo que se acredite que las referidas operaciones
se realizan con medios materiales y personales existentes en una entidad no
residente del mismo grupo mercantil o que su constitución y operativa
responden a motivos económicos válidos. No obstante, no se integrarán los
dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión
de participaciones cuando la participación supere el 5% y el período de tenencia
mínimo de 1 año y las participaciones se posean con la finalidad de dirigir y
gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente
organización de medios materiales y personales y que la entidad participada no
tenga la consideración de patrimonial.
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