las obligaciones tributarias formales
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LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Las Palmas de Gran Canaria Abogado SUMARIO I. La relación jurídico tributaria. II.. Obligaciones y deberes tributarios. III. Las obligaciones tributarias formales. IV. Nacimiento. V. Sujetos. VI. Objeto. VII Extinción. A) Cumplimiento B) Imposibilidad sobrevenida C) Prescripción D) La anulación del acto administrativo o de la disposición que le sirve de fundamento VIII. Sucesión. IX Incumplimiento. 53 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ Resumen del contenido: En el presente trabajo se estudia la figura de las obligaciones tributarias formales, terminología empleada por la Ley General Tributaria 2003 para referirse a lo que tradicionalmente ha sido denominados como deberes formales. Partiendo de la mayor dedicación que el nuevo texto legal dedica a esta figura respecto de su antecesora la Ley General Tributaria 1963, se estudia su régimen jurídico, abarcando desde el nacimiento de tales situaciones jurídicas pasivas, momento en el que el principio de legalidad tributaria juega un papel relevante no siempre reconocido por el derecho positivo, hasta su extinción a través de los principales modos que igualmente se examinan. El trabajo termina con el estudio de la sucesión en esta clase de obligaciones y de las consecuencias de su incumplimiento, aspecto este último en el que el defectuoso cumplimiento por el legislador del principio de legalidad tributaria se conecta con el principio de tipicidad sancionadora del artículo 25.1 de la Constitución I. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA tanto del propio sujeto pasivo de aquella obligación como de terceros1. No es este el lugar adecuado para exEn el ámbito doctrinal el empleo de poner la evolución y crisis de esta explica- esta expresión evoca uno de los dos gran- ción dogmática del tributo, así como la de des esquemas conceptuales empleados la llamada teoría dinámica o funcional que para la explicación del tributo. Precisa- como reacción frente a los excesos de la mente el más antiguo, el que centra el primera surge a finales de los años sesen- nudo gordiano del mismo en la relación in- ta o comienzo de los 70 fundamentalmen- tersubjetiva entre acreedor y deudor tribu- te en Italia2. Ni tampoco la extendida opi- tario y que, en atención a las diversas si- nión tuaciones jurídicas que se producen con su encuentra la explicación básica del tributo aplicación, añade el calificativo de comple- en su carácter de institución o instituto ju- ja en un intento de abarcar no sólo la obli- rídico, es decir, como un conjunto de nor- gación tributaria material sino también los mas que pueden ser reducidas a sistema diversos deberes u obligaciones formales, en función de una ratio unitaria, de un in- doctrinal que modernamente 1 Su origen se encuentra en las obras de Hensel , Steuerrecht, Berlin, 1924, reelaborado en 1927 y 1933 y traducido al italiano por Dino Jarach, de Nawiasky, Cuestiones fundamentales de Derecho Tributario, traducida al castellano por J. Ramallo Massanet, IEF, Madrid, 1982 y de Blumenstein, del que destaca Sistema di Diritto delle Imposte, 2ª edición, Milano, 1971. En Italia acoge esta construcción A.D. Giannini en Il rapporto giuridico d´imposta, Milano, 1937. 2 R. Alessi, Istituzioni di Diritto Tributario, Utet, Torino 1965, Micheli, Corso de Diritto Tributario, Utet, Turín, 1º ed., 1970 y Maffezoni, Profili di una teoría giuridica generale dell´imposta, Giuffré, Milano , 1969 54 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES terés superior y objetivo, al que han de cuanto marco global o unitario al que refe- plegarse las voluntades de los sujetos rir todas y cada una de las situaciones ju- 3 afectados, tanto públicos como privados . rídicas que, eventualmente convergen en la aplicación de los tributos”5. Significado Si interesa destacar, por el contrario, que se ratifica en el Informe de la Comi- ya desde el plano del derecho positivo, sión para el estudio del borrador del Ante- que así como la Ley General Tributaria proyecto de la nueva Ley General Tributa- (LGT) de 1963, a pesar de no incluir en su ria (CRLGT 2002)6. articulado una definición de la relación jurídico tributaria, siguió muy de cerca el es- Por ello se ha escrito que la definición quema conceptual de la relación jurídico del artículo 17 de la LGT 2003 es una defi- tributaria de carácter complejo, hasta el nición agnóstica, despojada de los princi- punto de ser calificada como texto articu- pales elementos o determinaciones del 4 lado de GIANNINI , mientras que la LGT de concepto y, como tal, aplicable a cualquier 2003 que, por el contrario, incluye en su conjunto de normas sobre, por ejemplo, artículo 17 una definición de tal relación un objeto previamente acotado7. como “el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por Y es que en realidad no puede desco- la aplicación de los tributos” no sigue es- nocerse la aparición, con ocasión de la trechamente el dogma de la relación jurí- aplicación de los tributos, de una verdade- dico tributaria como su predecesora. ra relación jurídica entre el ente público acreedor y el particular deudor: la obliga- Ya el Informe de la Comisión para el ción tributaria, así como de una constela- estudio y propuesta de reforma de la Ley ción de situaciones jurídicas que van más General Tributaria (CRLGT 2001), anticipa- allá de los sujetos que integran esa obliga- ba el significado de la inclusión de dicho ción y, desde este punto de vista, cabe re- concepto en la norma al señalar que “en conocer en el legislador de 2003 la volun- realidad, más que a una posición dogmáti- tad de recoger en la norma los diferentes ca, la opción por este concepto responde- efectos jurídicos que se derivan de la apli- ría a una utilidad funcional del mismo, en cación de las normas tributarias8. 3 Debida sobre todo a la obra de los profesores Vicente-Arche, Apuntes sobre el instituto del tributo con especial referencia al Derecho español, REDF, nº 7 (1975), págs. 443 y ss., y Saiz de Bujanda, Sistema de Derecho Financiero, I, Facultad de Derecho, Madrid, 1975-1985, vol. 1º, págs. 478 y ss., y vol. 2º, págs. 478 y ss.) 4 Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Thomson-Civitas, 13ª ed., 2003, pág. 148. 5 Ministerio de Hacienda, Julio 2001, pág. 58. 6 Ministerio de Hacienda, ejemplar fotocopiado, folio 17 7 Pérez Royo, cit., págs. 148 y 149 8 La CRLGT 2001admitía, no obstante, que, por su propia debilidad teórica, el mantenimiento del concepto en la Ley podía resultar criticable en el terreno doctrinal, pág. 58. En este sentido, Vega Herrero y Muñoz del Castillo, en Tributos y obligaciones tributarias en La nueva Ley General Tributaria, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pág. 107, critican el resucitar un concepto doctrinal, el de la relación jurídico tributaria, clásico y convencional, dada la consolidación del Derecho Tributario, tanto normativa como doctrinalmente. 55 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ II. OBLIGACIONES Y DEBERES TRIBUTARIOS tración tributaria se encuentra amparada por un verdadero derecho a su exigencia9. Posiblemente por ello la CRLGT 2001 se- Dentro de esos efectos que derivan ñaló, en cuanto a las llamadas obligacio- de la aplicación de las normas tributarias nes formales, que la Comisión no se pro- es ya un lugar común en la doctrina refe- nuncia expresamente acerca de la rirse a la existencia de situaciones jurídi- oportunidad de elegir entre esta denomi- cas activas y pasivas. Dentro de estas últi- nación y la de deberes tributarios...tenien- mas se diferencia a su vez entre tres do en cuenta que no es todavía muy pací- situaciones distintas: sujeción, obligacio- fica la distinción entre obligaciones y nes y deberes. Es en el estudio de estas deberes en el ámbito tributario y que la dos últimas situaciones de carácter pasivo jurisprudencia considera estos últimos donde las diferencias doctrinales en el como “obligaciones de hacer” u “obligacio- campo del Derecho Tributario se han pues- nes de no hacer o de soportar”10. to de manifiesto, de manera que frente a Como ya he manifestado en otra oca- una posición mayoritaria que considera 11 creo que puede reconocerse la cate- que la obligación se caracteriza por un sión contenido patrimonial y por la existencia goría de los deberes tributarios separados frente al obligado tributario de un derecho conceptualmente de las obligaciones tribu- subjetivo de la Administración Tributaria, tarias en base a los criterios formulados circunstancias estas que no se producen tradicionalmente por la doctrina, si bien es en el caso del deber tributario caracteriza- cierto que, como ha afirmado un sector de do por la ausencia de contenido patrimo- la doctrina12, “cualquier ensayo de clasifi- nial y de un correlativo derecho subjetivo, cación de las situaciones jurídicas subjeti- otro sector doctrinal defiende la existen- vas derivadas del tributo implica un recur- cia, junto a deberes en sentido estricto, de so constante a categorías de la teoría auténticas obligaciones de hacer, sin con- general del Derecho, que no siempre se tenido patrimonial, en las que la Adminis- manejan de forma unívoca por la doctri- En la posición mayoritaria, basando la distinción en el criterio de la patrimonialidad, Soler Roch, en Notas sobre la configuración de las obligaciones y deberes tributarios, con especial referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en CREDF, nº 25, pág. 13. En la minoritaria, Falcón y Tella, La prescripción en materia tributaria La Ley, Madrid, 1992, pág. 29, nota 19 y págs. 34 y ss. y Herrera Molina, y Serrano Antón, La declaraciónautoliquidación en el ordenamiento tributario, RDFUCM, Estudios de Derecho Financiero y Tributario (Homenaje al profesor Fernando Vicente-Arche), Servicio Publicaciones Ftad. Derecho, 1996, págs. 342 a 346. Sobre esta distinción cfr. las interesantes y amplias consideraciones de Sánchez Blázquez, en Los deberes de los sujetos interesados en las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en Sujetos pasivos y responsables tributarios, IEF-Marcial Pons, Madrid, 1997, págs. 748 a 753. 10 Pág. 67. 11 Hernández González, Una contribución al estudio de los deberes tributarios, CREDF, nº 69, enero-marzo 1991, págs. 6 a 9. 12 Falcón y Tella, cit., págs,. 27 y 28. También Sánchez Blázquez,. cit., págs. 747 y 748, se hace eco de la relatividad de la distinción atendiendo a las peculiaridades de las distintas ramas jurídicas. 9 56 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES na”. Precisamente por ello cobra relevan- se”) de las obligaciones tributarias forma- cia, a mi juicio, la observación en este les, enumeración que va desde la letra a) punto de la CRLGT 2001 cuando afirma a la i) y que por ello mismo contrasta con que lo importante es mantener la coheren- la parquedad en este punto de la regula- cia con las expresiones y conceptos formu- ción de la LGT 1963 en su artículo 35. El lados inicialmente al definir la relación ju- legislador no introduce, en el amplio elen- rídico-tributaria, coherencia que, sin co de obligaciones tributarias formales que embargo, la LGT 2003 no se ocupa preci- recoge, clasificación alguna, limitándose, samente de mantener cuando, tras aludir, por tanto, a elaborar una lista de aquellas, en el artículo 17.1, al contenido de la rela- relación de la que se ha señalado que se ción jurídico-tributaria como el conjunto trata esencialmente de prestaciones de de obligaciones y deberes, derechos y po- hacer al servicio del exacto cumplimiento testades originados por la aplicación de los de la obligación tributaria principal14. tributos, se olvida a continuación del empleo del término deberes que sustituye in- Respecto de las obligaciones formales mediatamente por el de obligaciones for- contenidas en tal relación debe destacarse 13 males . que de cuatro de ellas, la descrita en la letra a), la obligación de presentar declaraciones censales por empresarios y profe- III. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES sionales, en la letra b), la obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza El artículo 29 de la LGT nos ofrece, en o con trascendencia tributaria, en la letra su apartado primero, una definición amplia y d), la obligación de llevar y conservar li- genérica de las obligaciones formales, si- bros y registros fiscales y en la letra e), la guiendo muy de cerca las propuestas de la obligación de expedir y entregar facturas o CRLGT 2001. De la definición legal se des- documentos sustitutivos y conservar las prende que la nota esencial de esta clase de facturas, documentos y justificantes que obligaciones consiste en carecer de naturale- tengan relación con las obligaciones tribu- za pecuniaria, en contraste con las obligacio- tarias, la CRLGT 2001 propuso15, que de- nes materiales que sí poseen este carácter. berían recogerse expresamente en la redacción legal, estableciendo en la misma En el apartado segundo del citado su contenido básico, todo ello sin perjuicio precepto el texto legal proporciona una de su posterior desarrollo reglamentario, enumeración abierta (“además de las res- recomendación que el legislador de la LGT tantes que puedan legalmente establecer- no ha tenido en cuenta, de manera que 13 14 15 También, en sentido crítico, Vega Herrero y Muñoz del Castillo, cit., pág. 121. Vega Herrero y Muñoz del Castillo, cit., pág. 122. Pág. 141. 57 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ aquel contenido básico sigue encomenda- Ese extendido error se ha reflejado y do a las normas reglamentarias, con las se sigue reflejando, a nuestro juicio, en el consecuencias que tendremos ocasión de tratamiento normativo de las hoy denomi- examinar más adelante. nadas obligaciones tributarias formales. En el pasado se ha denunciado, por ejemplo, como “el Derecho tributario español tiene IV. NACIMIENTO ya una tradición inveterada de falta de adecuación al principio de legalidad en el El nacimiento de la obligación tributaria formal tiene su origen, mediato o inmediato, en la Ley. Ello no puede ser de otra forma ya que, tratándose esencialmente de prestaciones de hacer al servicio del cumplimiento de la obligación tributaria material, su encaje dentro de las prestaciones personales de carácter público del artículo 31.3 de la Constitución no ofrece dudas y, por tanto, tampoco el que su establecimiento ha de realizarse con arreglo a la ley. Ello implica un tratamiento equi- establecimiento y regulación de los deberes contables y registrales”18, señalándose como la determinación de dichos deberes bajo la vigencia de la Ley del IRPF de 1978 se hallaba contenida en una simple resolución de la Dirección General de los Tributos19. Aunque con posterioridad la situación en general y respecto de los deberes contables y registrales en concreto ha mejorado, de manera que las leyes de los tributos contienen ya en su texto el enunciado de dichos deberes20 y la propia Ley General Tributaria de 2003 precisa en los valente del principio de legalidad para el apartados 2 y 3 del artículo 29 el papel de establecimiento de cualesquiera prestacio- la ley y del reglamento al respecto, reser- nes públicas, ya sean personales16 o patri- vando el establecimiento de las obligacio- moniales. Como ha señalado la doctrina, nes formales a la ley y las circunstancias “es un extendido error el considerar que relativas a su cumplimiento al reglamento, las exigencias del principio de reserva de la situación dista todavía de acercarse a la ley y, en general, del principio de legali- que podríamos denominar como plena- dad, serían de escasa relevancia en el ám- mente ajustada al mandato constitucional bito de los llamados deberes tributarios de que la prestación personal pública se 17 formales” . establezca con arreglo a la ley. 16 Dentro de estas cabe distinguir, a su vez, entre personales y personalísimas o infungibles (Diez-Picazo, Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial, VI, Tecnos, 2ª ed., Madrid, 1986, pág. 452 y ss.), distinción sobre la que volveremos más adelante. 17 Sánchez Serrano, Comentarios a la Ley del IRPF y reglamento del Impuesto (art. 101), Colex, 1993, pág. 663. 18 Hernández González, Los deberes contables y registrales y los principios de legalidad tributaria sancionadora y de tipicidad, Revista Técnica Tributaria nº 31, Octubre-Diciembre 1995, pág., 79, nota 22. 19 Ibidem.. 20 Art. 106.2 y 3 del TRLIRPF aprobado por RDL 3/2004, art. 133.1 del TRLIS aprobado por RDL 4/2004 y arts. 106.Uno.4º y 166 LIVA 37/1992. 58 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES En efecto, ese mandato implica no ción, no ya al contenido básico o esencial solamente que la norma legal contenga de las obligaciones formales, sino a su es- una habilitación legal para la imposición de tablecimiento por ley. Esa omisión del le- 21 las obligaciones formales , sino, asimis- gislador en este artículo, a pesar de la re- mo, que la norma regule en cada caso los ferencia expresa del artículo 29.2, puede 22 elementos esenciales de la obligación for- explicarse, aparte de por el mimetismo del mal de que se trate, elementos esenciales referido precepto con el artículo 10 de la entre los que podemos mencionar los su- precedente LGT de 1963, por ese extendi- jetos obligados, el objeto de la obligación do error, antes mencionado, de considerar formal, etc., y es ahí donde se observa to- de escasa relevancia las exigencias del davía un cierto déficit de constitucionali- principio de legalidad en materia de obli- dad del Derecho Tributario vigente, ya que gaciones formales23. sigue siendo habitual que esos elementos esenciales se encuentren regulados, no en Pues bien, como decíamos al principio la ley, sino en el reglamento. De ahí lo in- de este apartado, la obligación tributaria teresante de la observación formulada por formal puede nacer para el obligado direc- la CRLGT 2001, no seguida, sin embargo, tamente de la ley o a través de un requeri- por el legislador, de que el contenido bási- miento de la Administración previamente co de importantes obligaciones formales facultada por aquella. En el primer caso, al como las censales, contables y registrales, producirse determinados hechos o circuns- relativas al número de identificación fiscal tancias nace un deber a cargo del particu- y a la expedición y conservación de factu- lar de realizar una prestación concreta y ras, se regulara en la propia LGT, sin per- determinada. juicio de su desarrollo reglamentario. Como es obvio, el presupuesto de heEs indicativo, asimismo, de esa falta cho del deber u obligación formal tributa- de mentalización del legislador español so- ria no tiene por qué coincidir –y de hecho bre la importancia de respetar en materia la más de las veces no coincide- con el de obligaciones formales las previsiones presupuesto del tributo o hecho imponible. del artículo 31.3 de la Constitución, el he- Se trata de hechos cuya realización se cho de no incluir dentro de la reserva for- considera relevante para la gestión de los mal de ley que se contiene en el artículo 8 tributos, de manera que puedan ayudar a de la Ley 58/2003, ni siquiera una men- la realización del crédito tributario24. López Martínez, Los deberes de información tributaria, IEF-Marcial Pons, 1992, pág. 216. Ferreiro, Curso de Derecho Financiero español, Volumen I, Marcial Pons, 24ª Edición, Madrid 2004, pág. 49, y Sánchez Serrano, cit., pág. 615. 23 Calvo Ortega, en Obligados tributarios, en La nueva Ley General Tributaria cit., págs. 193 y 194, destaca negativamente que el nuevo texto haya excluido de lo que él denomina como reserva de ley tributaria a este tipo de obligados (a obligaciones formales), incluyendo únicamente a los previstos en el apartado 2 del artículo 35 y a los responsables. 24 Hernández González, Una contribución..., cit., pág. 13. 21 22 59 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ En el segundo caso, la norma legal se formal señalando que viene representado limita a atribuir a la Administración una po- por los obligados tributarios, deudores o testad mediante cuyo ejercicio, en base a no del tributo. Como se ha destacado por una situación previa de sujeción del parti- la doctrina26 la referencia a que los obliga- cular, puede aquella hacer nacer la obliga- dos tributarios sean o no deudores del tri- ción formal de este último. Es claramente el buto debe considerarse superflua ya que el caso del deber de proporcionar información art. 35.3 de la Ley atribuye el carácter de tributaria, respecto del cual la norma, con- obligados tributarios a quienes la normati- tenida en el artículo 93 de la LGT 2003, va tributaria impone el cumplimiento de prevé expresamente en su apartado 2, el obligaciones tributarias formales. En efec- cumplimiento de esta obligación formal con to, el artículo 35 de la LGT dedica los pri- carácter general en la forma y plazos que meros cinco apartados a señalar quienes reglamentariamente se determinen o me- se consideran obligados tributarios y des- diante requerimiento individualizado de la pués de incluir en el apartado segundo Administración tributaria. una relación no exhaustiva de los mismos, establece en el apartado tercero una cate- En virtud de estos preceptos se otorga goría específica de obligados tributarios a la Administración, en términos generales, representada por los sujetos al cumpli- una potestad, de cuyo ejercicio, a través de miento de obligaciones formales. un acto administrativo de requerimiento a un particular, puede aquella hacer surgir una obligación formal determinada. En cualquier caso, la citada referencia –deudores o no del tributo-, aún superflua, incide en una circunstancia que ya la Hasta el momento del requerimiento, doctrina había tenido en cuenta para clasi- el particular solamente está en una situa- ficar los deberes u obligaciones tributarias ción de sujeción con respecto a la Adminis- formales, es decir, según se produjera o tración, debiendo en consecuencia soportar no la coincidencia en la misma persona del el que esta produzca alteraciones en su es- afectado por la obligación tributaria mate- fera jurídica al determinar el nacimiento de rial y la formal27. Más recientemente se ha 25 una prestación de hacer a su cargo . vuelto a utilizar este criterio, cierto que de forma más amplia28, para agrupar las obligaciones formales en dos bloques: el pri- V. SUJETOS mero comprende todas aquellas que deban cumplir los que ya son obligados El artículo 29.1 de la LGT se refiere a tributarios por otro hecho jurídico. En el este elemento esencial de la obligación segundo se incluye las que son indepen- Es lo que, con carácter general para todos los deberes tributarios, ha señalado, en particular para el deber de declarar, Sánchez Serrano, La declaración tributaria, IEF, Madrid, 1977, págs. 77 y 82. 26 Vega Herrero y Muñoz del Castillo, cit., pág. 121. 27 Hernández González, Una contribución..., cit., pág. 17. 28 Calvo Ortega, cit., págs. 194 y 195. 25 60 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES dientes en su génesis de cualesquiera Inspección de los Tributos de 1986 y que otras que puedan haberse producido. Es el mereció en su día las críticas de la doctri- caso, este último, de la obligación de pro- na30 acerca de la ampliación a terceros de porcionar información en relación con ter- las potestades de comprobación e investi- ceros con los que el obligado mantiene al- gación de la Administración, señalándose gún tipo de relación económica, obligación por PALAO31 que tal planteamiento –el de que se enuncia en el artículo 29.2.f y se la extensión de la inspección tributaria a desarrolla en los artículos 93 y siguientes. terceros simplemente obligados a colaborar en la instrucción del procedimiento En todo caso, y en mí opinión, dentro mediante la aportación de pruebas- es es- de estas obligaciones formales denomina- casamente respetuoso con el principio de das autónomas se incluyen no sólo las de proporcionalidad de la intervención admi- proporcionar información, sino, como ya nistrativa con el fin perseguido. 29 hemos tenido ocasión de manifestar , también las de presentar y exhibir justifi- Críticas doctrinales al margen, lo cantes o documentos, criterio que se ratifi- cierto es que el sujeto de obligaciones tri- ca en la nueva LGT con el texto del artícu- butarias formales se encuentra en nues- lo 29.2.f ) en el que se habla de la tro derecho positivo, a diferencia de lo aportación, no sólo de datos a la Adminis- que sucede en otros países32, en situación tración, sino también de libros, registros y de sujeción a la posible acción comproba- documentos en relación con el cumpli- dora por la Inspección del cumplimiento miento de obligaciones tributarias propias de aquellas no sólo en relación con el cré- o de terceros. dito tributario propio sino también el de terceros. Precisamente la exigencia de las obligaciones o deberes formales en relación con el crédito tributario de terceros - el VI. OBJETO art. 70.2 de la LGT se refiere en concreto a las de aportar a la Administración libros, Hemos afirmado anteriormente que justificantes o documentos, las de llevar y las obligaciones tributarias formales son conservar la contabilidad y las de expedir, prestaciones de hacer relacionadas con la entregar y conservar facturas-, supone la realización del crédito tributario. No son consagración en la LGT 2003 de una ten- por tanto prestaciones de dar, ni de no ha- dencia ya comenzada con ocasión de la cer (art. 1088 Código Civil), ahora bien, lo publicación del Reglamento General de la que constituya el contenido de esa presta- Hernández González, Una contribución..., cit., pág. 28. Hernández González, Una contribución..., cit., págs. 18,19, 27 y 28. 31 Palao, La potestad de obtención de información de la Administración tributaria y sus límites, en Estudios de Derecho y Hacienda, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1987, págs. 907 y ss. 32 Palao, . cit., ibidem. 29 30 61 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ ción de hacer es muy diverso, habiendo cuyo contenido esencial es una manifesta- resaltado ya la doctrina lo heterogéneo de ción de conocimiento pueden contener los tipos de conducta exigibles en cada eventualmente una manifestación de vo- 33 caso . luntad, como es el caso de la obligación de declarar y a la inversa, una obligación for- Se ha señalado, no obstante, una pri- mal como la de autoliquidar, cuyo conteni- mera clasificación en base a dos circuns- do nuclear es el de una manifestación de tancias que están presentes en buena par- voluntad35, puede tener un contenido acci- te de esas conductas impuestas por las dental integrado por manifestaciones de obligaciones o deberes formales: aquellas conocimiento. en que la conducta exigida consiste en una manifestación del obligado dirigida a la En un segundo grupo integramos Administración y aquellas otras en las que aquellas obligaciones en las que la con- la prestación de hacer de la obligación for- ducta exigida viene caracterizada por un mal va referida a documentos, entendida hacer respecto a determinados docu- 34 esta expresión en sentido amplio . mentos. Este hacer puede consistir en realizar anotaciones en los mismos, ex- En el primer caso, el de aquellos de- hibirlos, emitirlos y entregarlos, conser- beres u obligaciones formales cuyo conte- varlos o presentarlos para su identifica- nido esencial es el de una manifestación, ción material. En este sentido tenemos puede diferenciarse a su vez los supuestos las obligaciones de llevanza de libros y en los que la manifestación exigida es de registros contables, de aportación a la conocimiento –la obligación formal de in- Administración tributaria para su exa- formar, ya sea a cargo del contribuyente men, de expedir y entregar facturas, de ya de tercero, la obligación de declarar el conservar los libros, registros y demás hecho imponible o de realizar declaracio- documentación de la actividad empresa- nes censales- de aquellos otros en los que rial o profesional y de presentar aquellos la manifestación a prestar es de voluntad libros a legalizar36. –la obligación de liquidar-, por más que esta división no es absolutamente rígida Evidentemente la anterior clasifica- en el sentido de que obligaciones formales ción no es cerrada, sino que, en función Soler Roch, cit., pág. 41. Hernández González, Una contribución..., cit., págs. 28 y 29. 35 Cfr., por todos, Clavijo Hernández, La autoliquidación tributaria, en Estudios de Derecho y Hacienda, IEF, Madrid, 1987, págs. 756-757. No obstante, algunos autores (Herrera Molina y Serrano Antón, cit., pág. 349), partiendo del citado trabajo y teniendo en cuenta la autoliquidación como parte integrante de la declaración-liquidación, invierten los términos de esta idea, considerando la autoliquidación principalmente una manifestación de conocimiento, aunque indirecta y eventualmente contenga manifestaciones de voluntad. 36 Hernández González, Una contribución..., cit., págs. 28 y 29. 33 34 62 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES de las potestades ejercidas en cada caso No obstante, debe comentarse que por la Administración para la realización aún en ese supuesto, es decir, el de obli- del crédito tributario, podemos encontrar gaciones tributarias formales cuyo conte- correlativas obligaciones formales de los nido se regula en la norma reglamentaria, obligados tributarios, y así, en el caso de en ocasiones, cabe obtener una descrip- la obligación genérica de facilitar la prác- ción de aquel mediante el examen de los tica de inspecciones y comprobaciones ejemplos que la LGT hace de su incumpli- que se contiene en el artículo 29.2.g), miento y así, en el caso de la obligación puede destacarse, entre las obligaciones de llevar y conservar libros y registros de específicas que de aquella se derivan, la de permitir la entrada a la Inspección a las fincas, locales de negocio, demás establecimientos y domicilio37. la letra d), el estudio de los supuestos de infracción definidos en el artículo 200.1 de la LGT nos da, por si sola, una idea bastante cabal del contenido de esta obligación formal. Desde el punto de vista del Derecho positivo el objeto o contenido de las obligaciones tributarias formales se regula unas veces en la propia LGT, como es el VII. EXTINCIÓN caso de la obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones del art. 29.2.c) que se desarrolla en los artículos 119, 120 y 121, la de aportar información con trascendencia tributaria Entre las causas o modos de extinción de las obligaciones tributarias formales podríamos destacar las siguientes: del artículo 29.2.f) que se desarrolla en el artículo 93, y la de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones adminis- A) CUMPLIMIENTO trativas de la letra g) del citado artículo que se desarrolla en el artículo 142. Otras Es la causa normal de extinción de veces, sin embargo, el contenido de las cada obligación tributaria formal. Natural- obligaciones formales del apartado 2 del mente, el cumplimiento habrá de consistir artículo 29 se encuentra, no en la ley, sino en la realización del objeto de la obliga- en la norma reglamentaria, como es el ción, con todos los requisitos necesarios caso de las señaladas con las letras a), b), para que dicho acto del obligado sea váli- c), e) y h). do y pueda, en consecuencia, liberar al 37 Sánchez Blázquez, cit., pág. 764 y ss. 63 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ obligado de su vínculo frente a la Adminis- C) PRESCRIPCIÓN tración. El artículo 70 de la LGT se ocupa de regular la prescripción de las obligaciones B) IMPOSIBILIDAD SOBREVENIDA tributarias formales, regulándola de forma más detallada que lo hacía el artículo 35.3 Aunque no recogida en las normas de la LGT de 1963. tributarias esta causa de extinción de la En la sistemática seguida por el citado obligación tributaria formal se deduce de la naturaleza de las cosas38. precepto cabe diferenciar según que las obligaciones formales se encuentren vincu- La imposibilidad sobrevenida con pos- ladas a otras obligaciones tributarias del terioridad al nacimiento de la obligación propio obligado (apartado primero) o a las tributaria formal y no imputable al sujeto de terceros (apartado segundo). En el pri- obligado, determina la extinción de aque- mer caso, las obligaciones sólo podrán exi- lla. Este principio, enunciado en los artícu- girse mientras no haya expirado el plazo de los 1.182 y siguientes del Código Civil, es, prescripción del derecho a determinar estas por exigencia de la lógica y de la realidad últimas. Es, como se había comentado por de las cosas, de aplicación universal a todo la doctrina40, la consecuencia de la caracte- tipo de obligaciones, tanto de carácter pri- rística de instrumentalidad de las obligacio- vado como público39. nes tributarias formales, que son establecidas por razón de la gestión de los tributos y Debe destacarse que es relativamen- cuya finalidad última, es, por tanto, la de te frecuente la imposibilidad material del hacer posible la obligación tributaria mate- cumplimiento de determinadas obligacio- rial, motivo por el que no es difícil llegar a la nes formales, por ejemplo, la de conservar conclusión de que prescrita esta última se los libros de contabilidad en los supuestos extingue, de modo reflejo, el deber tributa- de incendio o sustracción de los mismos, rio que con aquella se relaciona. Asimismo lo que integraría, sin duda, el supuesto del se ha resaltado que dicha medida coadyuva artículo 1184 del Código Civil, que, en las a la seguridad jurídica del contribuyente41. prestaciones de hacer, libera al deudor cuando aquella resultare legal o físicamente imposible. 38 39 40 41 64 Lo anterior constituye la regla general en el supuesto de obligaciones formales Sánchez Serrano, La declaración..., cit., pág. 106. Sánchez Serrano, ibidem. Hernández González, Una contribución..., cit., pág. 23. Vega Herrero y Muñoz del Castillo, cit., pág. 123. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES vinculadas a otras obligaciones tributarias obligado principal subsiste. Se trata, por del propio obligado, supuesto en el que tanto, –se afirma- de una obligación tribu- cabe, no obstante, encontrar en el aparta- taria formal por desmesurada. do tres del artículo 29, una regla específica consistente en que cuando se trate de Sin embargo, en mí opinión, tal plan- justificar la procedencia de los datos que teamiento no puede compartirse ya que el tengan su origen en operaciones realiza- plazo máximo durante el que deben cum- das en períodos impositivos prescritos, plirse las obligaciones formales señaladas va aquella obligación se mantendrá durante referido, bien al previsto en la normativa el plazo de prescripción del derecho para mercantil, bien al de sus propias obligacio- determinar las deudas tributarias afecta- nes formales, por lo que no cabe vincular en das por la operación correspondiente. este supuesto el plazo de prescripción de la obligación tributaria formal con el de la obli- El segundo caso que diferencia la Ley gación principal del tercero. en la prescripción de las obligaciones tributarias formales es cuando estas se relacionan con las obligaciones tributarias de otras per- D) LA ANULACIÓN DEL ACTO ADMINIS- sonas o entidades, supuesto en el que deter- TRATIVO O DE LA DISPOSICIÓN minadas obligaciones formales, concreta- QUE LE SIRVE DE FUNDAMENTO mente, las de conservación y suministro de información previstas en los párrafos d), e) y Originado un determinado deber u obli- f) del apartado 2 del artículo 29, deberán gación tributaria formal en un acto adminis- cumplirse en el plazo previsto en la normati- trativo es evidente que la declaración de nu- va mercantil o en el plazo de exigencia de lidad o de anulabilidad de dicho acto ya sea sus propias obligaciones formales antes co- en vía administrativa o contencioso-adminis- mentado, si este último resulta superior. trativa, implica la extinción de dicho deber. A este respecto se ha comentado 42 La doctrina se ha referido en especial a que surge un problema importante ya que los actos de requerimientos individualizados el obligado tributario al que se le impone de información tributaria, señalando que fren- la obligación de conservar la documenta- te al deber de información tributaria que nace ción por un plazo superior al que establece de disposiciones generales es el que mayores el Código de Comercio, es difícil que tenga dudas y controversias ha originado43. En su conocimiento de las vicisitudes por las que opinión, en esta materia había de esperar de ha atravesado la obligación tributaria princi- la nueva LGT un mayor detalle, que no se ha pal de un tercero, de modo que, para impo- producido en aspectos concretos de la regula- nerle este deber, la Administración debería ción de acuerdo con lo que la doctrina venía comunicarle que la obligación tributaria del pidiendo reiteradamente44. 42 43 44 Vega Herrero y Muñoz del Castillo, cit., pág. 123. Calvo Ortega, . cit., pág. 195. Calvo Ortega, ibidem. 65 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ La extinción del deber u obligación idéntica, que los sucesores del causante formal se produce igualmente cuando esta quedarán obligados a cumplir las obliga- encuentra su fundamento en una disposi- ciones tributarias pendientes por este Im- ción de carácter legal o reglamentario y es puesto, de conformidad con el artículo declarada respectivamente inconstitucional 39.1 de la LGT, nos lleva a concluir que en o ilegal por el TC o el TS. En concreto he- esta modalidad de sucesión la regla gene- mos afirmado con anterioridad que es re- ral es la de transmisión de las obligaciones lativamente frecuente en nuestro ordena- formales a los herederos. miento jurídico la anulación parcial de las disposiciones reglamentarias que estable- Con referencia a la obligación formal cen deberes a cargo de los obligados tri- de declarar, algún autor48 ha expuesto sus butarios45, anulaciones que por lo general objeciones a tal transmisión, a salvo de lo tienen su origen en la falta de cobertura que disponga el legislador para algún caso normativa 46 y, en algunos supuestos, por 47 afectar a derechos fundamentales . determinado. Dichas objeciones se centran básicamente en dos razones: de un lado, la misma naturaleza de la sucesión hereditaria que, referida a la titularidad de un VIII. SUCESIÓN patrimonio comprende los derechos y obligaciones que afectan al mismo y excluye En la sucesión en los deberes u obli- los derechos y deberes no patrimoniales, gaciones formales hemos de atender a la sin que quepa predicarse la accesoriedad modalidad de aquella. En el caso de la su- del deber de declarar respecto de la obli- cesión mortis causa un examen del dere- gación tributaria material. De otro, en el cho positivo y en concreto del artículo 39.1 carácter personalísimo del deber de decla- de la LGT que establece la transmisión, a rar, sobre todo en los casos en los que han la muerte de los obligados tributarios, de de declararse determinados extremos sólo las obligaciones tributarias pendientes a conocidos por el causante o difícilmente los herederos, sin distinguir entre obliga- cognoscibles por los sucesores49. ciones materiales y formales, así como de los artículos 97.7 y 98.4 del Texto Refundi- En nuestra opinión, sin embargo, la do de la Ley del Impuesto sobre la Renta primera objeción decae si tenemos en de las Personas Físicas, que, en relación cuenta que la característica del deber u con las obligaciones de declarar y de auto- obligación formal aplicable en este supues- liquidar, establecen, con una redacción to no es la de la accesoriedad, sino la de 45 46 47 48 49 66 Hernández González, Una contribución..., cit., pág. 23, nota 117. STS 15-6-1990. STS 6-3-1989. Sánchez Serrano, La declaración..., cit., pág. 102. Sánchez Serrano, La declaración..., cit., pág. 96. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES instrumentalidad, característica que impli- tos entre los que se encuentran los sujetos ca que la obligación principal de satisfac- obligados al cumplimiento de obligaciones ción de la deuda tributaria no pueda con- tributarias formales. No obstante, esa re- templarse desligada del previo deber de gla general puede tener excepciones como 50 declarar . Respecto a la segunda objeción la contenida en el artículo 90 del Texto Re- hay que resaltar que, según la doctrina ci- fundido del Impuesto sobre Sociedades vilista, las diferencias más importantes en- que, con relación a las operaciones de fu- tre las prestaciones personalísimas y las sión, escisión, aportación de activos y can- personales consisten, de un lado, en que je de valores que determinen una sucesión las últimas admiten el cumplimiento por a título universal, establece una subroga- terceros y las primeras no y, de otro, que ción en los derechos y obligaciones tribu- las prestaciones personales no se extin- tarias, de manera que se transmitirán a la guen por la muerte del deudor mientras entidad adquirente los derechos y obliga- 51 las personalísimas si . Si aplicamos, en el ciones tributarias de la entidad transmi- campo de los deberes tributarios, esos cri- tente, obligaciones tributarias entre las terios diferenciadores observaremos, de que no hay dificultad alguna en incluir las un lado, que aquellos pueden realizarse a formales y que, incluso, puede ser parcial, través de terceros, por ejemplo utilizando esto es referida sólo a los bienes y dere- la figura del representante voluntario, y de chos transmitidos, cuando la sucesión no otro, el dato de derecho positivo, antes sea a título universal. expuesto, de que determinados deberes tributarios no se extinguen con la muerte del obligado a cumplirlos. Por todo ello IX. INCUMPLIMIENTO creemos que difícilmente pueden concebirse los deberes u obligaciones formales El incumplimiento de los deberes u como prestaciones de carácter personalísi- obligaciones formales está muy presente mo. en la nueva regulación que la Ley 58 de 2003 hace de las infracciones y sanciones En lo que se refiere a la sucesión por tributarias. actos inter vivos la regla general es la no transmisión de las obligaciones formales si Hasta tal punto ello es así que una atendemos a que los elementos de la obli- acreditada doctrina toma como criterio sis- gación tributaria no podrán ser alterados tematizador de los diferentes tipos infrac- por actos o convenios de los particulares, tores el deber formal infringido. Se afirma que no producirán efectos ante la Adminis- en este sentido que “Todas las infracciones tración, sin perjuicio de sus consecuencias tributarias consisten en la violación de al- jurídico-privadas (art. 17.2 LGT), elemen- guno de los deberes impuestos por la ley a 50 51 Martínez Lafuente, Transmisión de obligaciones pendientes por el IRPF, HPE, nº 82, pág. 163. Díez -Picazo, cit., pág. 453. 67 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ los obligados tributarios: del deber de de- los deberes u obligaciones tributarias for- clarar, del de suministrar información, del males, puesto que la extensión del trabajo de llevar libros y registros, del de emitir excedería con mucho las dimensiones del facturas, del usar el NIF, etc. Violación de encargo recibido, no obstante, sí considera- deberes todos ellos de carácter formal, mos oportuno realizar una última reflexión aunque en algunos casos, los más signifi- sobre la conexión entre los principios de le- cativos, se exige también que, como con- galidad tributaria y sancionadora en relación secuencia de esa violación de deberes for- con las obligaciones tributarias formales. males, se haya producido también un resultado de daño para la recaudación tri- Nos hemos referido con anterioridad butaria. Nuestra propuesta es la de clasifi- a la falta de respeto del principio de legali- car las infracciones en función de la natu- dad en el establecimiento de las prestacio- 52 raleza del deber infringido” . nes de hacer en que consisten las obligaciones formales, principio que exige no El deber u obligación tributaria formal solo la habilitación legal para su exigencia ocupa de esta manera un papel relevante a los obligados tributarios, sino, asimismo, en el derecho sancionador tributario, pues la constancia en la norma con rango de ley es su diferente contenido el que, en este de los elementos esenciales del deber u criterio doctrinal, sirve para clasificar con obligación formal, de modo que no cabe 53 los tipos infractores tributarios . delegar en el reglamento la total regulación de aquella. Si esas exigencias del Evidentemente no podemos estudiar principio constitucional de la imposición aquí los diversos tipos infractores y las co- con arreglo a ley de las prestaciones per- rrespondientes sanciones de cada uno de sonales (art. 31.3 CE) las conectamos Pérez Royo, cit., págs. 358 y ss. El citado autor sistematiza las infracciones tributarias como sigue: 1) Infracciones del deber de declarar el hecho imponible o el presupuesto de hecho de obligaciones de ingreso, con resultado de daño para la recaudación tributaria. (Tipos descritos en los arts. 191, 192 y 193). Incluimos aquí la comisión de esa infracción en grado de tentativa (art. 194). 2) Infracciones relacionadas con el deber de declarar pero sin perjuicio económico inmediato: acreditación improcedente de conceptos a deducir en declaraciones futuras (art. 195). 3) Infracciones del deber de declarar las bases imponibles o los resultados por parte de las entidades en régimen de imputación de rentas (arts. 196 y 197). 4) Infracciones relacionadas con otros deberes meramente formales o complementarios de los propios sujetos pasivos: a) declaraciones censales (arts. 198 y 199); b) designación del representante (arts. 198 y 199); c) obligación de declarar el domicilio fiscal (art. 198); d) obligaciones contables y registrales (art.200); e) obligaciones de facturación (art. 201). 5) Infracciones relacionadas con el deber de información respecto de terceros (arts. 198 y 199). 6) Infracciones relacionadas con el uso del NIF (art. 202). 7) Infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones del obligado tributario en el desarrollo de los procedimientos tributarios: resistencia, excusa o negativa a la acción de la Administración (art. 203). 8) Infracción del deber de sigilo por parte del retenedor (art. 204). 9) Infracción del deber de comunicación de datos al retenedor (art. 205). 52 53 68 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES ahora con las derivadas del principio de ti- mentaria, lo que supone, en definitiva, en- picidad en la represión de su incumplimien- comendar la tipificación de este tipo de in- to que se desprenden del artículo 25.1 de fracciones, no a la ley, sino a la propia Ad- la CE, nos encontraremos con que la tipifi- ministración55, detentadora de la potestad cación de determinadas infracciones de reglamentaria, situación que no parece obligaciones formales, como las que reali- respetuosa con el mandato que se contiene zan los artículos 201.1 de la LGT respecto en el artículo 25.1 de la Constitución. del incumplimiento de las obligaciones de facturación o documentación o el art. Incluso en el caso de las obligaciones 202.1 en relación con el incumplimiento de formales y registrales, de las cuales el art. las obligaciones relativas a la utilización del 200.1 de la LGT nos ofrece un detalle de número de identificación fiscal o de otros tipos infractores, a título de ejemplo, la ti- números o códigos, remiten para su tipifi- pificación remite asimismo, indirectamen- cación a la normativa tributaria, normativa te, a la norma reglamentaria cuando se representada en este caso, como hemos refiere al incumplimiento genérico de obli- 54 tenido ocasión de ver , por la norma regla- gaciones contables y registrales. Además de la situación actual de regulación por norma reglamentaria, recuérdese la recomendación de la CRLGT 2001, antes mencionada, de integrar en el texto de la LGT el contenido básico de determinadas obligaciones formales, recomendación no seguida por el legislador. 55 Hernández González, Los deberes contables..., cit., págs. 83 y 84. Cfr., entre los trabajos citados en la nota 47, el más específico de Rufian Lizana, La constitucionalidad de la regulación de las infracciones y sanciones tributarias en la LGT, CREDF, nº 58, 1988, pág. 241. 54 69
