En Breve 06/2013

En Breve 06/2013
En definitiva: Aplicación contable de la
reforma fiscal 2014
Contenido
Introducción
Ley del Impuesto Sobre la Renta
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única
Ley Federal de Derechos
Otras consideraciones
Introducción
El pasado 11 de diciembre se publicó por
parte del Poder Ejecutivo en el Diario
Oficial de la Federación el decreto por el
que se reforman, adicionan y derogan
diversas disposiciones fiscales y que serán
aplicables a partir de 2014.
o los otros resultados integrales, para
IFRS y NIF. Con respecto a US GAAP, se
reconocen en el resultado del ejercicio en
todos los casos.
(Ver anexo I).
2. Eliminación del Régimen de
Consolidación Fiscal
Anexos I a VIII
El objetivo de este “En Breve” es comentar
los posibles impactos contables en la Ley
del Impuesto Sobre la Renta (LISR) con
respecto a Personas Morales, la
abrogación de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única (LIETU) y
cambios a la Ley Federal de Derechos
conforme a Normas Internacionales de
Información Financiera (IFRS, por sus
siglas en inglés), Normas de Información
Financiera Mexicanas (NIF) y Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados en
Estados Unidos (US GAAP, por sus siglas
en inglés).
Cabe aclarar que el Consejo Mexicano de
Normas de Información Financiera (CINIF)
o la Comisión Nacional Bancaria y de
Valores (CNBV) pudieran emitir
interpretaciones que modificarían lo aquí
comentado únicamente respecto a las NIF.
Ley del Impuesto Sobre la Renta
1. Disposiciones generales
La LISR incluye cambios a la tasa de
impuesto, a las deducciones autorizadas, a
los momentos de acumulación o
deducción, así como cambios en algunos
regímenes. Estos cambios impactarán el
cálculo del impuesto a la utilidad diferido
de 2013. El efecto se reconocerá en el
resultado del ejercicio, excepto que se
origine de partidas que impacten el capital
Auditoría
La LISR, abroga el régimen de
consolidación fiscal y da a conocer
diferentes mecanismos para determinar el
impuesto que resulte por la
desconsolidación total de un grupo al 31
de diciembre de 2013. El pago del
impuesto se realizará en 5 ejercicios o
más, dependiendo de la opción tomada
por la entidad, desde mayo 2014 y
posteriores en abril de cada año, hasta
2018.
El impuesto por desconsolidación a pagar
determinado conforme al mecanismo
correspondiente representa un pasivo que
debe estar reconocido en la situación
financiera al 31 de diciembre de 2013.
Este pasivo debe reconocerse a un
importe descontado, si el efecto del
descuento es material. Esto contrasta con
la contabilización del impuesto diferido que
no se descuenta. Dado de que este pasivo
se actualiza aplicando el Índice Nacional
de Precios al Consumidor (INPC) según la
ley, creemos que la tasa de descuento a
utilizar, en su caso, debe ser una tasa real,
que excluya los efectos de la inflación.
(Ver anexo II).
3. Sociedades Inmobiliarias de Bienes
Raíces (SIBRAS)
Se elimina el estímulo que permitía aportar
bienes inmuebles a las SIBRAS y
acumular la ganancia por la enajenación
de los bienes aportados en el momento en
que se enajenaran las acciones de estas
sociedades o se enajenaran los bienes
aportados. Mediante disposición transitoria
se establece que si al 31 de diciembre de
2016 no se han dado los supuestos
anteriores para acumular la ganancia, los
accionistas deberán de acumular la
ganancia actualizada.
De acuerdo con esta nueva disposición,
las SIBRAS deberán reconocer en sus
estados financieros el pasivo por el
impuesto a la utilidad correspondiente a la
ganancia en la enajenación de las
acciones o los bienes aportados.
Anteriormente, algunas entidades no
registraban este impuesto a la utilidad
causado por no tener planes de enajenar
las acciones o los bienes aportados.
Similar a lo comentado respecto al pasivo
por desconsolidación, este pasivo debe
reconocerse a un importe descontado, si el
efecto del descuento es material.
4. Dividendos provenientes de
personas morales residentes en
México
Se establece un nuevo gravamen del 10%
para las personas físicas por los
dividendos o utilidades provenientes de
personas morales residentes en México.
Dicho impuesto será definitivo y será
retenido y enterado por la persona moral
que distribuye el dividendo. Por lo tanto, el
impuesto se carga al capital contable como
parte de los dividendos1.
(Ver anexo III).
1
En la propuesta entregada por el Poder Ejecutivo a la
Cámara de Diputados en el mes de septiembre pasado, se
proponía que impuesto sobre dividendos fuera a cargo de la
entidad en vez de ser cargo del receptor del dividendo, sin
dar beneficios futuros a la entidad. Estas características
hubieran resultado en un tratamiento contable distinto al
indicado en este documento que describe la reforma
definitiva publicada en el Diario Oficial de la Federación.
5. Beneficios a empleados
En el caso del monto a deducir de las
remuneraciones exentas pagadas al
trabajador, se establece que solamente
procederá la deducción de hasta el 47% ó
53% de dichas remuneraciones, entre
otros conceptos: previsión social, cajas y
fondo de ahorro, pagos por separación,
gratificación anual, horas extras, prima
vacacional, prima dominical y PTU. La
reforma fiscal también establece que la
deducción de las aportaciones a los
fondos de pensiones y jubilaciones estará
limitada al 47% ó 53% de la aportación
realizada en el ejercicio que se trate.
(Ver anexo IV).
Por ejemplo, una entidad tiene un pasivo
por prestaciones sociales por pagar de
$100, de los cuales, únicamente deducirá
el 47%. Asumiendo que se cumplen los
otros criterios de reconocimiento, registra
un activo por impuestos diferidos de $14
(Valor contable de $100 – Valor fiscal de
$53 = Diferencia temporal de $47 x Tasa
30% = Activo por impuestos diferidos de
$14).
En otro ejemplo, asuma una entidad que
tiene un pasivo por un plan de jubilaciones
de $100 y mantiene un fondo para su pago
de $70. Considere que los $30 restantes
serán deducibles únicamente por el 47% al
momento del pago al empleado o
aportación al fondo. Asumiendo que se
cumplen los otros criterios de
reconocimiento, la entidad registra un
activo por impuestos diferidos de $4 (Valor
contable de $30 – Valor fiscal de $16 =
Diferencia temporal de $14 x Tasa 30% =
Activo por impuestos diferidos de $4).
6. Participación de los trabajadores en
las utilidades (PTU)
La reforma fiscal deroga la disposición que
establecía el procedimiento a seguir para
la determinación de la PTU, a efectos de
considerar la renta gravable de acuerdo al
procedimiento general de las sociedades
utilizado para fines del impuesto sobre la
renta (ISR).
2
Les recordamos que conforme a IFRS no
se reconoce PTU diferida. Para las
entidades que presentan información
conforme a NIF, deberán realizar el cálculo
de PTU diferida considerando las reglas de
la nueva disposición fiscal en la
determinación de las bases fiscales.
Finalmente, conforme a US GAAP,
también se deberán realizar los cálculos
correspondientes considerando los
cambios en la Ley, para el caso de
determinar el pasivo y gasto por PTU
diferida.
(Ver anexo V).
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única
1. Abrogación
Se abroga la Ley del IETU,
estableciéndose disposiciones para su
transición, manteniendo los derechos y
obligaciones adquiridos durante la vigencia
del ordenamiento.
Derivado de este cambio, se deben
eliminar los saldos activos y pasivos por
IETU diferido en el momento de la
promulgación de la eliminación del
régimen, con impacto en los resultados del
ejercicio, excepto que se origine de
partidas que impacten el capital o los otros
resultados integrales.
(Ver anexo VI).
Consideramos que este derecho especial
califica como un “impuesto a la utilidad”,
según se define este término en cada una
de las tres normatividades comentadas
(IFRS, NIF y US GAAP), ya que su
determinación está basada en una utilidad
gravable. Por lo tanto, las entidades
deberán determinarle impuestos diferidos,
revelar su conciliación de tasa efectiva y
presentarlo en el estado de resultados
después de la utilidad antes de impuestos.
b. Un derecho adicional del 50% de la
cuota máxima del artículo 263 de la
Ley Federal de Derechos a aquellos
titulares que no llevan a cabo obras y
trabajos de exploración y explotación
comprobados durante dos años
continuos dentro de los primeros once
años de vigencia de su título de
concesión. La cuota se propone se
incremente al 100% cuando la
inactividad sea a partir del doceavo
año y posteriores.
c. Derecho adicional de una tasa del
0.5% a los ingresos de derivados de la
enajenación del oro, plata y platino.
Creemos que estos derechos adicionales
no califican como un “impuesto a la
utilidad”. En consecuencia, no se les
calcula impuestos a la utilidad diferidos y
su presentación en el estado de resultados
es antes de la utilidad antes de impuestos.
(Ver anexo VII).
Ley Federal de Derechos
Otras consideraciones
1. Derechos de minería
IFRS incluye una excepción al
reconocimiento de impuestos diferidos
para diferencias temporales que surgen
entre el valor contable de inversiones (en
subsidiarias, sucursales, negocios
conjuntos y asociadas) y su valor fiscal
bajo ciertas condiciones, entre otras, la
probabilidad de la reversión de la
diferencia temporal en el futuro. US GAAP
incluye una excepción parecida para el
caso de inversiones en subsidiarias y
negocios conjuntos de duración
permanente en el extranjero y otras
diferencias de base que no resultan en
montos gravables o deducibles en el
futuro. NIF incluye lineamientos similares
para no calcular impuestos diferidos a las
inversiones en ciertos casos.
Se establecen derechos adicionales a los
titulares de concesiones y asignaciones
mineras. A continuación discutimos los que
consideramos que tienen impactos
contables más relevantes:
a. Un derecho especial sobre minería
aplicando una tasa del 7.5% a la
utilidad neta por la enajenación o venta
de la actividad extractiva.
3
Derivado de las reformas promulgadas y la
planeación fiscal que adopten las
entidades, los supuestos bajo los cuales
analizaron si les era aplicable esta
excepción pueden haberse modificado, en
cuyo caso, tendrían que reconocer o dejar
de reconocer, los impuestos diferidos por
dichas inversiones.
(Ver anexo VIII).
4
Anexos
Anexo I
Ejemplo
A continuación mostramos ejemplo del registro por cambios en las disposiciones generales:
En el siguiente ejemplo se muestra un cálculo de impuestos a la utilidad diferidos al 31 de diciembre de 2013
que resulta en un pasivo neto de $774. El impuesto diferido a reconocer en el estado de resultados de 2013
asciende a $529 que incluye los los efectos de cambios en bases derivados de la reforma fiscal, así como otros
movimientos del ejercicio.
Impuestos a la utilidad diferido al 31 de diciembre de 2013 (después de reforma):
Valor
contable
Efectivo
Cuentas por cobrar
Activo fijo
Pasivos
Pérdidas fiscales amortizables
1,400
4,200
8,000
(5,600)
8,000
Valor
fiscal (*)
1,400
4,900
1,600
(4,480)
2,000
5,420
Diferencia
temporal
Tasa (**)
700
(6,400)
1,120
2,000
(2,580)
30%
30%
30%
30%
30%
Impuesto
diferido
210
(1,920)
336
600
(774)
Impuestos a la utilidad diferido al 31 de diciembre de 2012:
Valor
contable
Efectivo
Cuentas por cobrar
Activo fijo
Pasivos
Pérdidas fiscales amortizables
1,000
3,000
10,000
(4,000)
10,000
Valor
fiscal
1,000
3,500
2,000
(3,200)
2,000
5,300
Diferencia
temporal
500
(8,000)
800
2,000
(4,700)
Impuesto
diferido
Tasa
29%
29%
28%
29%
28%
145
(2,240)
232
560
(1,303)
Cargo a resultados del ejercicio 2013 por impuestos a la utilidad diferidos
(529)
(*) Las bases fiscales de 2013 ya consideran los impactos de la reforma fiscal (por ejemplo, cambios en tasas,
a las deducciones autorizadas, así como a los momentos de acumulación o deducción).
(**) Tasa promulgada de acuerdo con la reforma fiscal que se espera aplique al momento en que se reverse la
diferencia temporal.
Ahora asuma que los Pasivos incluyen un instrumento financiero de cobertura de flujo de efectivo (que se
espera que se reciclará en 2014) con cambios en el valor razonable por $1,000 alojados en los "otros resultados
integrales". El impuesto a la utilidad diferido derivado del cambio en la tasa impositiva de $10 (en 2013: $1,000 x
30% = $300, menos el efecto reconocido en 2012: $1,000 x 29% = $290) se registraría en los otros resultados
integrales para IFRS y NIF, mientras que se incluirían en el estado de resultados para US GAAP.
Anexo II
6
Anexo III
Ejemplo
A continuación mostramos un ejemplo del registro por la retención del impuesto:
La Compañía Ejemplo, S.A. de C.V. (la Compañía) decide pagar dividendos por $100 a sus accionistas (suponga que los
accionistas son personas físicas). La ley del ISR promulgada requiere que la Compañía retenga y entere el 10% sobre los
dividendos, por lo que a la fecha en que se decretan los dividendos la Compañía registrará un pasivo por $100 con cargo al
capital (este importe incluye el impuesto a retener de $10).
7
Anexo IV
8
Anexo V
9
Anexo VI
10
Anexo VII
11
Anexo VIII
12
Aguascalientes
Universidad 1001, piso 12-1, Bosques del Prado
20127 Aguascalientes, Ags.
Tel: +52 (449) 910 8600, Fax: +52 (449) 910 8601
Cancún
Avenida Bonampak SM 6, M 1, lote 1, piso 10
77500 Cancún, Q. Roo
Tel: +52 (998) 872 9230, Fax: +52 (998) 892 3677
Chihuahua
Centro Ejecutivo Punto Alto II
Av. Valle Escondido 5500, Fracc. Des. El Saucito E-2, piso 1,
31125 Chihuahua, Chih.
Tel: +52 (614) 180 1100, Fax: +52 (614) 180 1110
Ciudad Juárez
Baudelio Pelayo No. 8450
Parque Industrial Antonio J. Bermúdez
32400 Ciudad Juárez, Chih.
Tel: +52 (656) 688 6500, Fax: +52 (656) 688 6536
Culiacán
Calz. Insurgentes 847 Sur, Local 3, Colonia Centro Sinaloa
80128 Culiacán, Sin.
Tel: +52 (667) 761 4339, Fax: +52 (667) 761 4338
Guadalajara
Avenida Américas 1685, piso 10, Colonia Jardines Providencia
44638 Guadalajara, Jal.
Tel: +52 (33) 3669 0404, Fax: +52 (33) 3669 0469
Mazatlán
Avenida Camarón Sábalo 133, Fraccionamiento Lomas
de Mazatlán
82110 Mazatlán, Sin.
Tel: +52 (669) 989 2100, Fax: +52 (669) 989 2120
Mérida
Calle 56 B 485 Prol. Montejo Piso 2
Colonia Itzimna 97100 Mérida, Yuc.
Tel: +52 (999) 920 7916, Fax: +52 (999) 927 2895
Mexicali
Calzada Justo Sierra 1101-A, Fraccionamiento Los Pinos
21230 Mexicali, B.C.
Tel: +52 (686) 905 5200, Fax: +52 (686) 905 5231
México, D.F.
Paseo de la Reforma 489, piso 6, Colonia Cuauhtémoc
06500 México, D.F.
Tel: +52 (55) 5080 6000, Fax: +52 (55) 5080 6001
Monclova
Ejército Nacional 505, Colonia Los Pinos
25720 Monclova, Coah.
Tel: +52 (866) 635 0075, Fax: +52 (866) 635 1761
Querétaro
Avenida Tecnológico 100-901, Colonia San Ángel
76030 Querétaro, Qro.
Tel: +52 (442) 238 2900, Fax: +52 (442) 238 2975, 238 2968
Reynosa
Carr. Monterrey-Reynosa 210-B, PA
Fracc. Portal San Miguel
88730 Reynosa, Tamps.
Tel: + 52 (899) 921 2460, Fax: +52 (899) 921 2462
San Luis Potosí
Av. Salvador Nava Martínez 3125, 3-A
Fracc. Colinas del Parque
78294 San Luis Potosí, S.L.P.
Tel: +52 (444) 1025300, Fax: +52 (444) 1025301
Tijuana
Misión de San Javier 10643, Piso 8,
Zona Urbana Rio Tijuana. Tijuana B.C., 22010
Tel: +52 (664) 622 7878, Fax: +52 (664) 681 7813
Torreón
Independencia 1819-B Oriente, Colonia San Isidro
27100 Torreón, Coah.
Tel: +52 (871) 747 4400, Fax: +52 (871) 747 4409
Monterrey
Lázaro Cárdenas 2321 Poniente, PB, Residencial San Agustín
66260 Garza García, N.L.
Tel: +52 (81) 8133 7300, Fax: +52 (81) 8133 7383
Hermosillo
Francisco Eusebio Kino 309-9, Colonia Country Club
83010 Hermosillo, Son.
Tel: +52 (662) 109 1400, Fax: +52 (662) 109 1414
Nogales
Apartado Postal 384-2
Sucursal de Correos “A”
84081 Nogales, Son.
Tel: +52 (631) 320 1673, Fax: +52 (631) 320 1673
León
Paseo de los Insurgentes 303, piso 1, Colonia Los Paraísos
37320 León, Gto.
Tel: +52 (477) 214 1400, Fax: +52 (477) 214 1405
Puebla
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Deloitte se refiere a Deloitte Touche Tohmatsu Limited, sociedad privada de responsabilidad limitada en el
Reino Unido, y a su red de firmas miembro, cada una de ellas como una entidad legal única e independiente.
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Touche Tohmatsu Limited y sus firmas miembro.
Deloitte presta servicios profesionales de auditoría, impuestos, consultoría y asesoría financiera, a clientes
públicos y privados de diversas industrias. Con una red global de firmas miembro en más de 150 países,
Deloitte brinda capacidades de clase mundial y servicio de alta calidad a sus clientes, aportando la
experiencia necesaria para hacer frente a los retos más complejos de los negocios. Cuenta con alrededor de
200,000 profesionales, todos comprometidos a ser el modelo de excelencia.
Tal y como se usa en este documento, “Deloitte” significa Galaz, Yamazaki, Ruiz Urquiza, S.C., la cual tiene
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