operaciones vinculadas: obligaciones de documentación y régimen

OPERACIONES VINCULADAS: OBLIGACIONES DE
DOCUMENTACIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR
MIGUEL FORTES CARRILLO
Economista
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
Obligaciones de documentación.
A)
III.
IV.
La problemática de la nueva regulación
Régimen sancionador.
A)
Incompatibilidades
B)
Cuestiones procedimentales
Conclusión.
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MIGUEL FORTES CARRILLO
Resumen del contenido:
En el presente artículo se examinan las obligaciones de documentación que han de
cumplimentar las personas o entidades que realicen operaciones vinculadas. A partir del 19
de febrero se ha de probar documentalmente que se ha aplicado el precio de mercado en
dichas operaciones. También se examina el peculiar régimen sancionador. Por cuestiones de
espacio no se aborda el ajuste secundario, el análisis de comparabilidad o los acuerdos previos de valoración, que se dejan para un trabajo posterior.
Abreviaturas:
TRLIS / LIS:
Texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades.
RIS:
Reglamento del impuesto sobre sociedades.
IS:
Impuesto sobre sociedades.
IRNR:
Impuesto sobre la renta de no residentes.
IRPF:
Impuesto sobre la renta de las personas físicas.
LGT:
Ley general tributaria.
ERD:
Empresa de reducida dimensión.
PF.
Persona física.
OCDE:
Organización para la cooperación y el desarrollo económico.
UE:
Unión europea.
PT:
Precio de transferencia.
OV:
Operación vinculada.
I. INTRODUCCIÓN
punto de vista internacional: Está en línea
con las recomendaciones de la OCDE y de
El pasado 19 de febrero, día de San
la Unión Europea, la mayoría de países
Agatón, entró en vigor la obligatoriedad de
(47) exigen requisitos documentales, y
documentar las operaciones que se reali-
finalmente proporciona mayor seguridad
cen entre personas o entidades vinculadas.
jurídica para las empresas.
Estos requisitos documentales están regulados en el Real Decreto 1793/2008 de 3
Hay que probar a través de la docu-
de noviembre (BOE 18-11-2008) por el que
mentación que el precio aplicado es el de
se modifica el Reglamento del Impuesto
mercado, si bien está por ver el grado de
sobre Sociedades, que a su vez supone el
aplicación del régimen sancionador. Efec-
desarrollo reglamentario del nuevo art. 16
tivamente, entendemos que el contribuyen-
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
te debe realizar un esfuerzo razonable en
(Ley 36/2006 de 29 de noviembre).
la búsqueda del precio de mercado. En
muchas jurisdicciones la búsqueda razona-
En primer lugar hay que decir que es
una decisión legislativa correcta desde el
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ble y la aplicación de una correcta metodología excluyen la imposición de sanciones.
OPERACIONES
VINCULADAS: OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR
Por lo tanto a partir del 19 de febrero
tributario (Countryfile).
se aplicará el régimen sancionador previsto
en el art. 16.10 TRLIS por el incumplimiento de las obligaciones de documentación.
En cuanto a la documentación del
grupo (art. 19 RIS) se exige la siguiente
documentación:
Pero, si por una parte la iniciativa
legislativa es correcta, en nuestra opinión
a. Descripción general de la estructu-
el modelo de documentación adoptado es
ra organizativa, jurídica y operativa del
desproporcionado, es sorprendente que
España sea el único país Europeo con tales
grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma.
requisitos. Dada la poca experiencia que
tienen las empresas españolas en materia
de precios de transferencia va a suponer
unos costes de cumplimiento y una carga
administrativa demasiado elevada.
Por otra parte el ámbito de aplicación
de las operaciones vinculadas es amplísimo
(art. 16 TRLIS) y excede con mucho la verdadera intención de las recomendaciones
de la OCDE, que estaban dirigidas fundamentalmente a las operaciones internacionales intragrupo.
b. Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen
operaciones vinculadas en cuanto afecten,
directa o indirectamente, a las operaciones
realizadas por el obligado tributario.
c. Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones
vinculadas entre las entidades del grupo en
cuanto afecten, directa o indirectamente, a
las operaciones realizadas por el obligado
tributario.
Lo lógico hubiera sido establecer límites como sucede en otros países. Es decir
d. Descripción general de las funcio-
establecer obligaciones de documentación
nes ejercidas y de los riesgos asumidos por
cuando un tipo de operación rebase cierta
las distintas entidades del grupo en cuanto
cuantía, para evitar tener que documentar
afecten, directa o indirectamente, a las
operaciones que no sean relevantes.
operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto
II. OBLIGACIONES
DE
DOCUMEN-
TACIÓN
del período impositivo o de liquidación
anterior.
El modelo dual se ha basado en el
e. Una relación de la titularidad de las
Código de Conducta del foro sobre precios
patentes, marcas, nombres comerciales y
de transferencia de la Comisión Europea
demás activos intangibles en cuanto afec-
(COM 2005 543 final). Hay un nivel doble
ten, directa o indirectamente, a las opera-
de documentación: la relativa al grupo al
ciones realizadas por el obligado tributario,
que pertenezca el obligado tributario
así como el importe de las contraprestacio-
(Masterfile) y la relativa al propio obligado
nes derivadas de su utilización.
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f. Una descripción de la política del
residentes en países o territorios conside-
grupo en materia de precios de transferen-
rados como paraísos fiscales, deberá iden-
cia que incluya el método o métodos de
tificarse a las personas que, en nombre de
fijación de los precios adoptado por el
dichas personas o entidades, hayan inter-
grupo, que justifique su adecuación al prin-
venido en la operación y, en caso de que se
cipio de libre competencia.
trate de operaciones con entidades, la
identificación de los administradores de las
g. Relación de los acuerdos de repar-
mismas.
to de costes y contratos de prestación de
servicios entre entidades del grupo, en
b. Análisis de comparabilidad en los
cuanto afecten, directa o indirectamente, a
términos descritos en el artículo 16.2 de
las operaciones realizadas por el obligado
este Reglamento.
tributario.
h. Relación de los acuerdos previos de
valoración o procedimientos amistosos
celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa
o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.
i. La memoria del grupo o, en su
defecto, informe anual equivalente.
La documentación anterior no será
exigible para las empresas de reducida
dimensión (art. 19.2 RIS)
Por otra parte la documentación del
obligado tributario debe comprender la
siguiente información:
c. Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido,
incluyendo una descripción de las razones
que justificaron la elección del mismo, así
como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.
d. Criterios de reparto de gastos en
concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes
acuerdos,
si
los
hubiera,
y
acuerdos de reparto de costes a que se
refiere el artículo 17 de este Reglamento.
e. Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tri-
a. Nombre y apellidos o razón social o
butario para determinar la valoración de
denominación completa, domicilio fiscal y
sus operaciones vinculadas, así como los
número de identificación fiscal del obligado
pactos parasociales suscritos con otros
tributario y de las personas o entidades con
socios.
las que se realice la operación, así como
descripción detallada de su naturaleza,
características e importe.
No obstante se establece un régimen
simplificado cuando una de las partes sea
una empresa de reducida dimensión o
Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades
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una persona física. Los casos son los
siguientes.
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VINCULADAS: OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR
A) Cuando la operación sea entre per-
a) Identificación completa de las par-
sona física en régimen de estimación objeti-
tes intervinientes y de la operación.
va con sociedades vinculadas (directamente
o a través de cónyuges, ascendientes o descendientes) al 25% del capital social.
Obligación documental:
a) Identificación completa de las partes intervinientes y de la operación.
b) Análisis de comparabilidad
b) Explicación del método de valoración.
c) Otra información relevante.
D) Prestación de servicios profesionales del socio profesional a la entidad.
Obligación documental:
a) Identificación completa de las par-
c) Explicación del método de valoración.
tes intervinientes y de la operación.
b) Justificación de que se cumplen los
d) Otra información relevante
requisitos del art. 16.6 RIS, entre
otros:
B) Cuando la operación consista en la
transmisión de negocios o participaciones
en fondos propios de entidades no cotiza-
• Que la entidad sea de reducida
dimensión
das.
• Que más del 75% ingresos procedan
Obligación documental:
a) Identificación completa de las partes intervinientes y de la operación.
de actividades profesionales
• Que el resultado del ejercicio antes
de deducir las retribuciones de los
socios sea positivo.
b) Información sobre la determinación
del valor aplicado: porcentajes,
E) Resto de los casos.
ratios, tipos de interés aplicados,
etc.
c) Otra información relevante.
Obligación documental:
a) Identificación completa de las partes intervinientes y de la operación
C) Cuando la operación consista en
transmisión de inmuebles u operaciones
b) Método de valoración utilizado
sobre intangibles.
c) Intervalo de valores del método en
Obligación documental:
cuestión
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d) Otra información relevante
La documentación no ha de aportarse
con la declaración del IS, sólo tiene que
Por último, no hay obligación docu-
estar disponible para aportarla a requeri-
mental para las operaciones que no tienen
miento de la Administración (art. 18.1
riesgo tributario, que son:
RIS). Y además se establece un criterio de
proporcionalidad, la documentación ha de
a) Las realizadas entre entidades que
formen grupo fiscal (art. 67 TRLIS)
ser coherente con la complejidad y el volumen de las operaciones (art. 18.2 RIS).
b) Las realizadas con sus miembros
por las agrupaciones de interés
económico (Ley 12/1991) y las
uniones temporales de empresas
Si la documentación elaborada es válida para años posteriores no hay que elaborar nueva documentación, sin perjuicio de
hacer las adaptaciones oportunas (art.
(Ley 18/1982)
19.2 RIS).
c) Las realizadas en el ámbito de oferEn la tabla siguiente se muestra un
tas públicas de venta/adquisición
de valores.
resumen de lo anterior.
TABLA 1
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OPERACIONES
VINCULADAS: OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR
A) LA PROBLEMÁTICA DE LA NUEVA
REGULACIÓN
un esfuerzo razonable, con la diligencia
necesaria, en la búsqueda de precios de
mercado? (art. 16.2. parraf. 1º RIS).
Como decíamos al principio, el cambio
radical en la nueva regulación de las operaciones vinculadas va a plantear una serie
III. RÉGIMEN SANCIONADOR
de problemas al obligado tributario. Los
podemos resumir en los siguientes:
Lo primero que hay que decir es que
es un régimen sancionador draconiano y un
a) En primer lugar, el importante
coste económico que va a suponer para las
tanto surrealista. Vamos a pormenorizar en
qué consiste cada sanción.
empresas, dada la amplitud de obligaciones documentales.
Infracción formal: la infracción tributaria surge por no aportar la documentación
b) También habrá dificultades para
que una entidad dominada obtenga infor-
exigida, o por aportarla incompleta, inexacta
o con datos falsos (art. 16.10 LIS).
mación financiera de la dominante: costes,
margen neto, operaciones internacionales,
Infracción material: también constitu-
etc.…normalmente no se comparte toda la
ye infracción tributaria cuando el valor de
información entre empresas.
mercado que se derive de la documentación aportada no sea el valor declarado en
c) Dificultades técnicas para la aplica-
el IS, IRPF o IRNR.
ción de los métodos de valoración y el análisis de comparabilidad. ¿Puede la Administración inaplicar el método seleccionado
Se establecen dos tipos de sanciones,
fijas y variables, así:
por el contribuyente y aplicar otro? ¿Qué
comparables pueden usarse? ¿Cómo se
A) Cuando la Administración no proce-
documenta la selección de comparables?
da a efectuar correcciones respecto del
¿Cómo se emplea el intervalo de precios
valor declarado en IS, IRPF o IRNR.
resultante del análisis?
Sanciones:* 1.500 € por cada dato
d) Por otra parte, las bases de datos
para los comparables suelen estar en
inglés, ¿Hay que traducir toda la documen-
omitido, inexacto o falso.
* 15.000 € por conjunto de
datos omitidos, inexactos o falsos.
tación al español?
B) Cuando proceda efectuar correccioe) En los casos en los que el contribu-
nes valorativas:
yente no tiene acceso ni puede obtener la
información que debe documentar, ¿será
Sanción: * El 15% sobre el importe
sancionable? ¿Será suficiente si se ha hecho
de las cantidades que resulten de las
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correcciones, con un mínimo del doble de
mente en favor de varias personas o enti-
la sanción que correspondería por aplica-
dades vinculadas, así como los correspon-
ción del apartado anterior.
dientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el
artículo 17 de este Reglamento.
Para establecer a que se refiere el
concepto dato o conjunto de datos hay que
d) Cualquier otra información relevan-
diferenciar la documentación del obligado
te de la que haya dispuesto el obligado tri-
tributario de la documentación del grupo a
butario para determinar la valoración de
que pertenezca.
sus operaciones vinculadas, así como los
pactos parasociales suscritos con otros
Documentación del obligado tributario:
socios.
A estos efectos, constituye “dato” la
Si una de las partes que interviene en
información relativa a las personas o enti-
la operación es persona física o ERD y para
dades que intervienen en la operación:
las siguientes operaciones:
Nombre o razón social, domicilio fiscal,
número de identificación fiscal del obligado
tributario y de las personas que intervienen
a) Transmisión de negocios o valores
no cotizados
en la operación. Así como una descripción
detallada de la naturaleza de la operación,
características e importe (art. 20.1.a) RIS).
Y por otra parte, constituyen conjunto
b) Prestación de servicios profesionales del socio a la entidad
c) Resto de casos (art. 20.3.e) RIS)
de datos las informaciones relativas a:
En estos supuestos constituyen cona) Análisis de comparabilidad en los
términos descritos en el artículo 16.2 de
este Reglamento.
b) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido,
junto de datos la documentación exigida
para cada caso (ver cuadro anterior).
Documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario.
A estos efectos, constituye dato:
incluyendo una descripción de las razones
que justificaron la elección del mismo, así
a) La información relativa a cada per-
como su forma de aplicación, y la especifi-
sona, entidad e importe que participen en
cación del valor o intervalo de valores deri-
la operación.
vados del mismo.
b) La información relativa a las patenc) Criterios de reparto de gastos en
concepto de servicios prestados conjunta-
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tes, marcas y demás intangibles que se utilicen en la operación.
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c) La información de cada acuerdo de
las distintas entidades del grupo en cuanto
reparto de costes, contratos de prestación
afecten, directa o indirectamente, a las
de servicios, acuerdos previos de valora-
operaciones realizadas por el obligado tri-
ción y procedimientos amistosos.
Por otra parte constituyen conjunto de
datos la información relativa a:
butario, incluyendo los cambios respecto
del período impositivo o de liquidación
anterior.
a) Descripción general de la estructu-
d) Una descripción de la política del
ra organizativa, jurídica y operativa del
grupo en materia de precios de transferen-
grupo, así como cualquier cambio relevan-
cia que incluya el método o métodos de
te en la misma.
fijación de los precios adoptado por el
b) Descripción general de la naturaleza,
importes y flujos de las operaciones vincula-
grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.
das entre las entidades del grupo en cuanto
afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.
c) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por
e) La memoria del grupo o, en su
defecto, informe anual equivalente.
En definitiva, esquemáticamente el
conjunto de sanciones sería el siguiente:
TABLA 2. SANCIONES RELACIONADAS CON LA DOCUMENTACIÓN DEL GRUPO
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TABLA 3. SANCIONES RELACIONADAS CON LA DOCUMENTACIÓN
DEL OBLIGADO TRIBUTARIO
A) INCOMPATIBILIDADES
Por otra parte, esta sanción puede
reducirse un 50% en los supuestos de actas
La sanción variable del 15% es incompatible con las siguientes:
con acuerdo, y un 30% en los supuestos de
conformidad (art. 188.1 LGT).
a) Por dejar de ingresar la deuda tri-
Si la Administración procede a efec-
butaria que debiera resultar de una autoli-
tuar correcciones valorativas, pero no se ha
quidación
producido un incumplimiento (se aporta
(art. 191 LGT).
documentación, etc.), no se habrán comeb) Por incumplir la obligación de pre-
tido las infracciones de los arts. 191, 192,
sentar en forma completa y correcta decla-
193, 195 LGT, por la parte de bases que
raciones o documentos necesarios para
hubiesen dado lugar a corrección valorati-
practicar liquidaciones (art. 192 LGT).
va si la corrección origina:
c) Por obtener indebidamente devolu-
a) Una falta de ingreso de deuda
ciones (art. 193 LGT).
b) Obtención indebida de devoluciones.
d) Por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negati-
c)
Determinación
o
acreditación
vas o créditos tributarios aparentes. (art.
improcedente de partidas a compensar en
195 LGT).
declaraciones futuras
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VINCULADAS: OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR
d) Declaración incorrecta de la renta
neta sin que produzca falta de ingreso u
ción” (art. 16.10 LIS) lo cual admite múltiples interpretaciones:
obtención indebida de devoluciones por
haberse compensado en un procedimiento
a) Multa de 150.150 € (15% sobre
de comprobación o investigación cantida-
1.001.000 € que es la cantidad que resultó
des pendientes de compensación, deduc-
de la corrección valorativa).
ción o aplicación.
b) Multa de 150 € (15% sobre 1.000 €
Finalmente, la cuantía de estas san-
que es el importe que resulta de la correc-
ciones (fijas y variables) y una vez aplica-
ción valorativa), sin embargo, la Ley esti-
da, en su caso, la reducción del 30% por
pula “un mínimo del doble de la sanción
conformidad, se reducirán en un 25% adi-
que correspondería por aplicación del
cional si:
número 1.º anterior”. Al verificar la sanción
correspondiente al número 1.º de referen-
a) Se realiza el ingreso total del
cia (art. 16.10.1º LIS), resulta que existen
importe restante en los plazos establecidos
dos posibles bases para realizar el cálculo:
para el pago en período voluntario o en el
acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido.
b) No se interpone recurso o reclamación. (art. 188.3 LGT).
En definitiva, un régimen sancionador
excesivamente severo.
i. Una sanción de 1.500 €, resultando
entonces una multa de 3.000 € y,
ii. Una sanción de 15.000 €, resultando una multa de 30.000 €.
En todo caso, la sanción aplicable es
desproporcionada y no tiene ningún sentido pues no debe perderse de vista que
Pongamos por ejemplo que un socio le
entre el valor de la operación vinculada y el
vende a su entidad vinculada un inmueble
supuesto valor de mercado hay tan solo
por valor de 1.000.000 € y la Adminis-
una diferencia de 1.000 €.
tración procede a corregir dicho valor.
B) CUESTIONES PROCEDIMENTALES
Si se considerara que el valor de mercado del inmueble es 1.001.000 €, en lugar
Lo primero a resaltar es que en un
de 1.000.000 €, entonces la sanción con-
procedimiento de comprobación de valor la
sistirá literalmente en “una multa pecunia-
Administración se entenderá exclusiva-
ria proporcional del 15 por ciento sobre el
mente con el obligado tributario objeto de
importe de las cantidades que resulten de
comprobación, por ejemplo la parte vincu-
las correcciones valorativas de cada opera-
lada A (art. 16.9.1º LIS).
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Sólo en una segunda fase, si la parte
regularización, comprobación, inspección,
A interpone recurso o reclamación, o insta
aseguramiento y liquidación de todos o
tasación pericial contradictoria, se comuni-
parte de los elementos de la obligación tri-
cará dicha circunstancia a las otras partes,
butaria” (art. 68.1.a LGT).
B y C, para que puedan personarse en el
procedimiento (art. 16.9.2º LIS)
3.- Por otra parte, además de la obligatoriedad de realizar el ajuste secundario,
Esto tiene su importancia para la
la valoración que haga la Administración no
prescripción de infracciones y sanciones
puede determinar una tributación de una
(art. 189 LGT), ya que si la nueva regula-
renta superior a la efectivamente deriva-
ción no especifica nada hay que estar a las
da de la operación para el conjunto de las
disposiciones generales de la LGT.
personas o entidades que han intervenido (art. 16.1.2º LIS).
En definitiva, parece ser que el inicio de
un procedimiento de comprobación de valor a
En definitiva, el hecho de que la
la parte vinculada A, no interrumpe el plazo
actuación de la Administración interrumpa
de prescripción para el resto de las partes
los plazos de prescripción para la parte A y
que hayan intervenido en la operación.
no para las demás puede llevar a que las
otras partes no puedan realizar el ajuste
Esto afecta al ajuste secundario, siendo la problemática la siguiente:
secundario, si ha prescrito la posibilidad de
corregir el valor aplicado, y caer en
supuestos de doble imposición, atribuible a
1.- La Administración inicia un proce-
una clara falta de simetría procedimental.
dimiento de comprobación de valor respecto a una de las partes vinculadas, parte A.
La cuestión se complicaría más si las
otras partes son personas o entidades no
2.- El resto de las partes, B y C, en
residentes, y todavía más si son residentes
esta fase, todavía no se personan en el pro-
en algún país con el que no tengamos con-
cedimiento (art. 16.9.1º LIS), por tanto no
venio para evitar la doble imposición.
se interrumpen sus plazos de prescripción,
ya que hay que estar a lo establecido con
O también sería posible, como apuntan
carácter general en la LGT: “El plazo de
ANA MARÍA JUAN y LUIS TRIGO1 en un
prescripción…..se interrumpe por cualquier
reciente artículo que, “si se encontrara con-
acción de la Administración tributaria, reali-
sumada la prescripción para determinar las
zada con conocimiento formal del obligado
deudas de las otras partes de las operacio-
tributario, conducente al reconocimiento,
nes vinculadas que han permanecido ajenas
1
A. M. Juan Lozano y L. F. Trigo Sierra. “La comprobación del valor de mercado en las operaciones vinculadas: algunas
cuestiones críticas”, en Actum Fiscal, nº 24 (enero 2009), pág. 83.
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al procedimiento de inspección inicial, la
las directrices OCDE/UE excede la filosofía
imposibilidad de respetar la bilateralidad de
de éstas. El perímetro de vinculación es
los ajustes determinaría la imposibilidad de
excesivo, los requisitos documentales son
realizar regularización alguna a ninguna de
excesivos y el régimen sancionador tam-
las partes de la operación vinculada”.
bién. Supondrá un coste de cumplimiento
muy gravoso, especialmente para PYMES.
IV. CONCLUSIONES
Y por último hay cuestiones procedimentales que exigirían una técnica jurídica
La nueva regulación de las operaciones vinculadas, si bien está en línea con
más armonizada con el sistema tributario
actual.
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