I Regalos que efectúan las empresas con ocasión de las Fiestas

I
Regalos que efectúan las empresas con
ocasión de las Fiestas Navideñas
Área Tributaria
Ficha Técnica
Autor : Srta. Patricia Román Tello*
Título : Regalos que efectúan las empresas con
ocasión de las Fiestas Navideñas
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 195 - Segunda
Quincena de Noviembre 2009
1. Introducción
Como todos los años, con ocasión de
celebrar las Fiestas Navideñas, las empresas incurren en una serie de gastos
por la compra de obsequios a favor de
sus trabajadores y terceros. Entre los obsequios clásicos se encuentran las canastas
navideñas, panetones, agendas, etc., los
mismos se entregan con la finalidad de
motivar a los trabajadores y clientes,
para que éstos se sientan cada vez más
identificados con la empresa.
En ese sentido, mediante el presente
informe se ha esbozado los principales
aspectos tributarios que deben tener en
cuenta las empresas a efectos de que la
entrega de dichos regalos sean aceptados
como gasto y no se genere contingencias
tributarias con el Fisco.
las cuales se encuentran comprendidas
dentro del inciso a) del artículo 34º de la
LIR. Este concepto comprende sueldos,
salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones,
aguinaldos, comisiones, compensaciones
en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución
por servicios personales.
Como se puede apreciar, el valor de las
canastas navideñas que se obsequian
a los trabajadores constituyen renta de
quinta categoría del trabajador; por tanto,
de ser el caso, se deberá proceder a la
retención correspondiente. Sin embargo,
dicho valor no se encuentra afecto a las
aportaciones sociales, ya que no tiene
carácter remunerativo1.
Llenado de la Planilla Electrónica - PDT 601
Paso 1
Se debe habilitar la casilla conceptos varios, y luego ingresar el valor de la canasta
navideña en la casilla 903.
Paso 2
2. Canastas entregadas a los
trabajadores
La entrega de canastas navideñas tiene
naturaleza de “aguinaldo”. Al respecto,
se puede apreciar la RTF N° 2669-5-2003
(21.05.03), mediante la cual a las canastas
navideñas se les ha dado el tratamiento
de “aguinaldos” conforme lo establece
el inciso l) del artículo 37° de la LIR y en
ese sentido deducibles como tal. No obstante, debemos señalar que la legislación
tributaria no define qué se debe entender
por aguinaldos, es por ello que la presente resolución resulta ilustrativa, ya que
señala que los aguinaldos incluyen tanto
los regalos como las sumas adicionales
de dinero que otorguen los empleadores
a sus trabajadores en Navidad, en forma
voluntaria y las mayores remuneraciones
impuestas por ley. En ese mismo sentido,
se ha pronunciado la RTF N° 603-2-2000,
por lo que puede concluirse que el gasto
por canastas navideñas tiene la naturaleza
de aguinaldo.
2.1.¿La canasta navideña forma parte de
la renta de quinta del trabajador?
Para efectos tributarios, son rentas de
quinta categoría los ingresos provenientes
de una relación laboral de dependencia, se
denominan “rentas de quinta categoría”,
* Miembro honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad
Nacional Mayor de San Marcos. Miembro de la Asociación de Estudios Fiscales de la misma casa de estudios. Graduada del Postítulo
de Tributación en la Universidad de Lima 2009.
N° 195
Segunda Quincena - Noviembre 2009
El monto de la canasta se ve reflejado en
la casilla conceptos varios.
Paso 3
Como se puede apreciar, el aguinaldo por
canasta navideña, sólo incrementa la renta
de quinta del trabajador (casilla 605), pero
no aportaciones laborales (en este caso,
ONP-casilla 607)
1 Sobre este aspecto, se debe tener en cuenta que el artículo 7° del TUO del D. Leg. N° 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral,
aprobado por D.S. Nº 003-97-TR, establece que, no constituye remuneración para ningún efecto legal los conceptos previstos en los artículos
19° y 20° del TUO del Decreto Legislativo N° 650 (TUO de la CTS), aprobada por D.S. Nº 001-97-TR.
Así, el artículo 19º inciso d) del TUO de la CTS establece entre otros supuestos, a la canasta de Navidad o similares.
Actualidad Empresarial
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Actualidad y Aplicación Práctica
2.2.Requisitos a tener en cuenta para
que la empresa pueda deducir
como gasto las canastas navideñas
Al respecto, se debe tener en cuenta lo
previsto en el inciso l) del artículo 37° de
la LIR, el cual está referido a la deducción
de los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al
personal, incluyendo todos los pagos que
por cualquier concepto se hagan a favor
de los servidores en virtud del vínculo
laboral existente (en planilla) y con motivo del cese. En ese sentido, se tiene que
considerar los siguientes aspectos para la
deducibilidad del gasto por aguinaldos:
- La primera condición para la deducción del gasto, es que sea considerado
una mayor renta de quinta del trabajador; es decir, una mayor retribución
sólo a efectos del IR.
- Dichas retribuciones podrán deducirse
en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas
dentro del plazo para la presentación
de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
De ello se desprende que, en la medida que la empresa incumpla con dicho
pago antes de la presentación de la
DJ anual del IR, deberá considerarlo
un gasto reparable vía adiciones en
la DJ, pudiendo recién deducir dicho
gasto, en el ejercicio comercial en que
se paguen, generándose así, lo que se
conoce como diferencias temporales.
- Asimismo, la entrega de canastas,
se debe efectuar cumpliendo con
el principio de generalidad, ello de
conformidad con el último párrafo
del artículo 37° de la LIR. Respecto al
precitado principio, se puede apreciar
la siguiente RTF Nº 2230-2-2003
(25.04.03), mediante el cual se señala
que, el carácter de “generalidad” del
gasto no se relaciona necesariamente
con comprender a la totalidad de trabajadores de la empresa, debiéndose
verificar en función del beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, de tal modo que puede
ocurrir que dada las características de
un puesto, el beneficio corresponda
sólo a una persona, sin que por ello
se incumpla el mencionado requisito
de generalidad2.
2.3. Incidencia respecto al IGV
2.3.1.La entrega de canastas a los trabajadores constituye retiro de
bienes gravado con IGV
El artículo 1° inciso a) de la LIGV señala
que están gravadas con IGV la venta de
bienes muebles en el país. Asimismo, el
artículo 3° inciso a) numeral 2) de la LIGV
señala que se considera venta a los retiros
2 Para mayores alcances sobre el Principio de generalidad, le sugerimos
revisar la revista de Actualidad Empresarial Nº 193- Segunda
Quincena de Octubre 2009, “Cursos de capacitación asumidos por
la empresa a favor de los trabajadores ¿Deben afectar su renta de
quinta categoría? Pág. I-19.
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Instituto Pacífico
de bienes que efectúe el propietario, socio
o titular de la empresa (…).
En concordancia con la LIGV, se debe tener
en cuenta el cuarto acápite del inciso c)
del numeral 3 artículo 2° del Reglamento
de la LIGV, el cual señala que se considera
venta gravada con IGV, al retiro de bienes,
considerando como tal “la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa cuando
sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios”.
El IGV que paga la empresa por la entrega de las canastas navideñas no puede
ser deducido como gasto del IR, ello de
conformidad con el inciso k) del artículo
44° de la LIR.
2.3.2.Base imponible en el retiro de
bienes
De conformidad con el primer párrafo del
artículo 15° de la LIGV, tratándose del retiro de bienes, la base imponible será fijada
de acuerdo con las operaciones onerosas
efectuadas por la empresa con terceros, en
su defecto se aplicará el valor de mercado
prevista en el artículo 32° de la LIR.
Como en la entrega de canastas navideñas,
panetones, etc., usualmente la empresa no
se dedica a la venta de dichos bienes, sino
por el contrario adquiere los mismos de
un tercero con la finalidad de regalarlos, es
evidente que no es posible aplicar el valor
de mercado a que se refiere el artículo
15° de la LIGV. Por tanto, en este último
caso, se deberá considerar como base
imponible del retiro de bienes, el costo de
adquisición del bien. Ello, en aplicación a
lo dispuesto en el numeral 6) del artículo
5° del Reglamento de la LIGV.
2.3.3.¿La empresa que efectúa los regalos puede usar el IGV pagado
por la compra de las canastas
navideñas?
En la medida que dicha entrega de bienes
cumple con los requisitos sustanciales
previstos en el artículo 18° de la LIGV, es
decir dichas entregas:
- son permitidas como gasto de la empresa y
- están destinadas a operaciones gravadas con IGV,
La empresa sí puede usar el IGV de las
adquisiciones de las canastas, panetones,
etc., como crédito fiscal, pues son
permitidos como gasto deducible a
efectos del Impuesto a la Renta, y serán
destinados a operaciones gravadas con
el impuesto, toda vez que, como hemos
señalado, el retiro de bienes constituye
una operación gravada con el IGV.
2.4.La empresa que regala las canastas
debe considerar dichos “regalos”
como un ingreso gravado con el IR
Dichas transferencias a título gratuito no
con llevan al reconocimiento de ingresos
para la empresa, puesto que no existe una
enajenación que genere una renta, sino
simplemente al boletear dichas entregas,
se cumple con una obligación formal prevista en el Reglamento de Comprobantes
de Pago.
2.5.¿Se debe emitir boleta de venta
cuando se regalan canastas navideñas?
Debemos señalar que de conformidad
con el artículo 6° numeral 1) del Reglamento de Comprobantes de Pago, están
en la obligación de emitir dichos documentos las personas jurídicas que, entre
otros, transfieran la propiedad de bienes
a título oneroso o gratuito.
En ese sentido, la empresa empleadora
deberá emitir boleta de venta a cada uno
de sus trabajadores, en calidad de consumidores finales, por la entrega de los aguinaldos, por tratarse de una transferencia
de propiedad de bienes a título gratuito,
cumpliendo las características señaladas en
el artículo 8° numeral 8) del Reglamento
de Comprobantes de Pago. La precitada
norma señala que, cuando la transferencia
de bienes se efectúe gratuitamente, se
consignará la leyenda: “TRANSFERENCIA
GRATUITA”, precisándose adicionalmente
el valor de venta que hubiera correspondido a dicha operación.
Asimismo, un gran sector de tributaristas
nacionales, señalan que también sería
posible usar un mecanismo simplificado,
en la cual la empresa elabore una relación
de las personas beneficiadas con dichas
canastas navideñas, panetones, etc. (en
la que conste la respectiva firma e identificación del trabajador), y que emita
una sola boleta de venta que englobe a
todos los bienes dado como aguinaldos a
los trabajadores, siempre que conste en
dicha relación, que los mismos han sido
entregados en la misma fecha y siempre
que la empresa mantenga un control que
permita demostrar a la Sunat quiénes son
los beneficiarios. Dicha interpretación se
desprende del artículo 15° del Reglamento de Comprobantes de Pago.
3. Canastas entregadas a terceros
Dentro de este supuesto, sólo se van a
analizar dos supuestos: los trabajadores
independientes y los clientes.
3.1.Entrega de bienes a trabajadores
independientes
Tal como lo hemos señalado en el análisis
jurisprudencial de esta quincena3, nuestra
postura sería que para que las canastas navideñas sean deducibles del IR, las mismas
incrementen la renta de cuarta categoría
del trabajador, ello por un criterio conservador y prevenir que la Sunat lo pueda
acotar como una liberalidad4. Al ser parte
3 ¿Procede deducir como gasto la entrega de canastas navideñas a los
practicantes?. En Segunda Quincena de Noviembre del 2009. Pág.
I-23 a I-24.
4 Las liberalidades no son deducibles para la determinación de la renta
imponible de tercera categoría, ello de conformidad con el inciso d)
artículo 44º de la LIR.
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Segunda Quincena - Noviembre 2009
Área Tributaria
de la renta de cuarta, se le podría considerar como gasto deducible, al amparo del
inciso v) del artículo 37º de la LIR.
3.2 Entrega de bienes a clientes
3.2.1La empresa que entrega las canastas navideñas a sus clientes
¿Puede deducirlas como gasto?
Como señalamos inicialmente, así como
las empresas entregan canastas navideñas
a sus trabajadores, también efectúan dichos obsequios a sus clientes, con la finalidad de mantener presencia en el mercado
y consolidar las relaciones comerciales con
éstos. En ese sentido, la entrega de tales
bienes a sus clientes califica como gasto de
representación, los cuales son efectuados
por la empresa con la finalidad de ser
representada fuera de sus oficinas.
Para tal efecto, se debe tener en cuenta lo
dispuesto por el inciso q) del artículo 37º
de la LIR y el inciso m) del artículo 21º
del Reglamento de la LIR, el cual señala
que, a fin de establecer la renta neta de
tercera categoría se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla
y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias
de capital, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida por esta ley, en
consecuencia son deducibles: “Los gastos de representación propios del
giro o negocio, en la parte que, en conjunto,
no exceda del medio por ciento (0.5%) de
los ingresos brutos, con un límite máximo
de cuarenta (40) UIT”. La deducción de los gastos que no excedan
del límite antes señalado, procederá en
la medida en que aquéllos se encuentren
acreditados fehacientemente mediante
comprobantes de pago que den derecho
a sustentar costo o gasto y siempre que
pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas.
Al respecto debemos señalar el siguiente
pronunciamiento del TF, mediante el cual
se repara el gasto de representación por
ser una operación no fehaciente:
RTF Nº 3354-5-20066: Mediante este pronunciamiento del Tribunal Fiscal, al igual que
en muchos otros vinculados al tema de la fehaciencia se puede apreciar como se repara el
gasto de representación por no cumplir dicho
principio. Así, el Tribunal Fiscal señala que, no
son deducibles los gastos de representación
cuando los mismos no son fehacientes, lo que
ocurre cuando se ha verificado que los nombres de los clientes que indica la recurrente no
figuran como sus clientes o que las facturas
por el mismo concepto se han emitido en un
mismo día. Como se puede observar, en los
casos de fehaciencia es la SUNAT la que debe
probar que el gasto es no real o no fehaciente,
mediante verificaciones, etc.
3.2.2 ¿La empresa debe pagar IGV por
el regalo de canastas navideñas a
los clientes?
El artículo 3º de la LIGV señala dentro de
la definición de venta al retiro de bienes
6 Publicada el 20.06.06.
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que efectúe el propietario, socio o titular
de la empresa, con excepción de los señalados por la LIGV y su Reglamento.
Así, la norma reglamentaria de la LIGV, en
su artículo 2º numeral 3) inciso c), señala
que se considera venta (retiro de bienes),
entre otros, al siguiente: “Todo acto por el
que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras
comerciales y bonificaciones, entre otros”.
Asimismo, se debe tener en cuenta que
las entregas de dichas canastas tienen
como finalidad presentar una imagen de
la empresa frente a los clientes (y no la de
promocionar los productos o servicios),
por tanto tendrían la calidad de gastos
de representación (gravados con IGV) y
no entregas con fines promocionales (las
cuales no están gravadas con IGV, ello de
conformidad con el artículo 2º numeral 3
inciso c) segundo párrafo del Reglamento
de la LIGV).
Al respecto, debemos señalar los siguientes
pronunciamientos del TF, que tienen relación con los gastos de representación:
RTF N° 1215-5-20027: “Si bien el contribuyente señala que las actividades de promoción
están conformadas por actividades vinculadas
a publicidad, venta personal, promociones
especiales e imagen y relaciones públicas,
el numeral 3 del artículo 2° del RLIGV sólo
comprende las entregas gratuitas efectuadas
con la finalidad específica de difundir las
ventajas de los bienes o servicios de una línea
de producción, comercialización o servicios,
finalidad que sólo se cumple en el caso de
retiros de tipo “promociones de venta” o
“promoción estratégica”, no apreciándose
que ello ocurra en el caso de acciones tendientes a proyectar una imagen genérica
de la empresa (como es el caso de los gastos
de representación)”.
RTF Nº 7445-3-20088: “No se consideran
como venta para efectos del IGV los retiros
de bienes consistentes en la entrega gratuita
de los mismos por promoción de ventas y/o
servicios a los consumidores finales (mayoristas, concesionarios y distribuidores), dirigida a
informar respecto del rendimiento o beneficios
del producto o servicio ofertado, es decir, que
tenga como propósito incrementar las ventas
o generar un determinado comportamiento
en relación al producto o servicio objeto de
las operaciones realizadas por la empresa
(promociones estratégicas). Sin embargo, tal
inafectación no contiene las transferencias de
bienes que propendan a reflejar una imagen
genérica de la empresa, que en términos de
la LIR, vendrían a ser los denominados gastos
de representación”.
En ese sentido, de los criterios expuestos
en las dos resoluciones antes señaladas,
se puede apreciar que para el TF, los retiros que tengan la calidad de gastos de
representación siempre están gravados
con IGV.
No obstante lo señalado anteriormente,
es necesario tener en cuenta la posición del destacado tributarista Walker
Villanueva9, para quien, en un sentido
7 Publicada el 06.03.02.
8 Publicada el 17.06.08.
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amplio, las entregas con fines promocionales, podría abarcar tanto a los gastos
de representación y gastos de propaganda. Ello, bajo el siguiente fundamento
“(…) ambos tipos de gastos tienen como
propósito promocionar las ventas del sujeto
del impuesto: el de propaganda a través de
una promoción directa de los productos del
sujeto, y el de representación a través de
una promoción indirecta de los productos
del sujeto”.
Asimismo, agrega el autor “si bien la
finalidad inmediata de los gastos de
representación es presentar una imagen
en el mercado, no es menos cierto que
la finalidad de preservar dicha imagen es
promocionar las ventas de la empresa. La
imagen de mercado, por tanto, no es un
fín en sí mismo, sino un medio para promocionar las ventas de la compañía”.
Por tanto, de lo expuesto se desprende
que para el citado autor, los gastos de
representación no estarían gravados con
IGV (ya que encajan dentro del supuesto
de entregas con fines promocionales),
pero sí otorgan derecho al crédito fiscal
en función a los topes que establece el
RLIGV. A nuestro juicio, si bien es razonable
la posición de Walker Villanueva, las
empresas podrían optar por asumir una
posición conservadora (de gravar con IGV
dichas entregas de canastas a los clientes),
siguiendo los precitados lineamientos
del TF.
3.2.3¿Es posible usar como crédito
fiscal el IGV de la compra de las
canastas?
En este caso, es necesario señalar que para
efectos de usar como crédito fiscal del IGV
de las compras de las canastas navideñas,
se debe tener en cuenta el límite establecido en el numeral 10) del artículo 6º del
Reglamento de la LIGV, el cual está en
función a lo deducible para fines del IR:
“Los gastos de representación propios del giro
o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal,
en la parte que, en conjunto, no excedan
del medio por ciento (0.5%) de los ingresos
brutos acumulados en el año calendario hasta
el mes en que corresponda aplicarlos, con un
límite máximo de 40 UIT”.
3.2.4¿La empresa debe emitir comprobante de pago cuando regala canastas navideñas a los clientes?
De conformidad con el artículo 6° numeral 1) del Reglamento de Comprobantes
de Pago, la empresa que hace este tipo
de obsequios a sus clientes, deberá emitir una boleta de venta (si su cliente es
persona natural sin negocio) o factura
(si su cliente es generador de renta empresarial). Dicho comprobante, debe ser
elaborado siguiendo las pautas señaladas
en el artículo 8º numeral 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
9 Estudio del Impuesto del Valor Agregado en el Perú: Análisis, Doctrina
y Jurisprudencia. Tax Editor. Edición 2009. Pág. 70 y 80.
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