El fondo de comercio en la nueva Ley de Auditoria

contabilidad
Autores:
Ángel Alonso Pérez
Raquel Pousa Soto
Economistas
En el presente artículo los autores nos analizan y nos aportan numerosos casos prácticos
para esbozar las principales modificaciones introducidas en las normas de registro y valoración de los activos intangibles, aplicables, desde el 1 de enero de 2016, a todas las empresas,
tanto las que aplican el Plan General de Contabilidad como las que aplican el Plan General
de Contabilidad para para pequeñas y medianas empresas.
El fondo de comercio
en la nueva Ley de
Auditoria: Implicaciones
contables en los PGC 2007
V
eamos la evolución que ha
experimentado el fondo de
comercio en la legislación
mercantil y fiscal.
ANTECEDENTES
Régimen aplicable para ejercicios iniciados con anterioridad al 1de enero
de 2008 (Antiguo Plan Contable)
Se permitía la deducción con el límite anual
de una veinteava parte de las cantidades
destinadas a la amortización del fondo de
comercio adquirido a terceros, en consonancia con el régimen contable que imponía la amortización sistemática del fondo
de comercio en el período en que contribuyese a la obtención de ingresos, con un
plazo máximo de 20 años (si bien debía
justificarse en la memoria si la amortización contable superaba el plazo de cinco
años).
En consecuencia, la normativa contable
establecía la amor tización en 20 años del
Fondo de Comercio y la fiscal admitía este
criterio por lo que normalmente coincidían.
www.revistacontable.es
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contabilidad
:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::
Régimen aplicable para ejercicios
impositivos iniciados a partir del
1.1.2008 (Nuevo Plan General Contable)
Una de las novedades de la reforma contable operada por la Ley 16/2007 de reforma y
adaptación de la legislación mercantil en materia contable, fue la prohibición de la amortización del fondo de comercio. El fondo de
comercio no se amortiza contablemente
con el PGC 2007. Será objeto, en su caso, de
corrección por deterioro, para lo cual habrá
que determinar el importe recuperable del
mismo.
La Ley 16/2007 también modificó el impuesto de sociedades suprimiendo el apartado
del TRLIS relativo a la amortización del fondo
de comercio. En el artículo 12, relativo a las
correcciones por deterioro de valor, y en el
apartado 6, establecía, con los mismos requisitos que el antiguo artículo 11.4, la deducción de un 5% del importe satisfecho o puesto de manifiesto en la adquisición del fondo
de comercio.
Será deducible, sin necesidad de su inscripción contable, el precio de adquisición originario correspondiente a fondos de comercio,
con el límite anual máximo de una veinteava
parte de su importe.
nos, por el importe fiscalmente deducible.
Caso de no poderse dotar dicha reserva,
la deducción está condicionada a que se
dote la misma con cargo a los primeros
beneficios de ejercicios siguientes.
Real decreto ley 12/2012 de 30 de
marzo
Este decreto limita la deducción para los períodos impositivos iniciados en 2012 y 2013 y hasta el 2015 a la centésima parte de su importe,
extendiendo en consecuencia implícitamente
el plazo para la aplicación de dicha deducción
(en definitiva, se ha reducido temporalmente el
límite máximo de deducción del 5% al 1%).
Ley 27/2014 de 27 de noviembre del
Impuesto de Sociedades (Régimen
actual)
Contablemente:
• Amortización: Ya hemos comentado que
este tipo de inmovilizado no se va a amortizar.
• Corrección valorativa por deterioro de
valor. Si es susceptible de reflejar un deterioro de valor este deterioro se considera
una pérdida irreversible.
Fiscalmente:
En definitiva, la norma contable no permite la
amortización del Fondo de Comercio pero
la norma fiscal sí, para que fuese deducible
debía cumplirse los siguientes requisitos:
* El Fondo de Comercio debe ser adquirido
a título oneroso y en el ámbito de una
combinación de negocios.
* Que el adquirente no se encuentre, respecto del transmitente, en alguno de los
supuestos del artículo 42 del Código de
Comercio.
* Que se haya dotado una reserva indisponible con cargo a los beneficios del ejercicio, o reservas de libre disposición al me:: númeRo 41 :: FebReRo 2o16 ::
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• Amortización: Al no ser amortizable, lógicamente no admite deducción por esta vía.
• Corrección valorativa por deterioro de
valor. El artículo 13.2.a) establece que no
serán deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones
inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
Sin embargo, el artículo 13.3 LIS establece
que será deducible el precio de adquisición
del activo intangible de vida útil indefinida
incluido el correspondiente a fondos de comercio con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
el fondo de comercio en la nueva ley de auditoria:
implicaciones contables en los pGc 2007
Y añade que esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Las cantidades deducidas minorarán el valor
fiscal de los elementos del intangible o fondo
de comercio.
A partir del 2016
El pasado 11 de julio se publicó en el BOE
la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas con
su inevitable añadido de disposiciones finales
entre las que establece modificaciones del
Código de Comercio, Ley de Sociedades de
Capital y Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Las disposiciones más relevantes en materia
contable y que afectan al fondo de comercio
son las siguientes:
1. Disposición final primera ley 22/2015. Modificación del Código de Comercio (art. 39),
por la cual se retoma la amortización de los
Inmovilizados Intangibles y en particular el
Fondo de Comercio.
El apartado 4 del artículo 39, queda redactado como sigue:
“4. Los inmovilizados intangibles son activos de
vida útil definida. Cuando la vida útil de estos
activos no pueda estimarse de manera fiable
se amortizarán en un plazo de diez años, salvo
que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
El fondo de comercio únicamente podrá figurar
en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba
en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.
En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de
amortización de los inmovilizado intangibles.”
¿Qué sucederá con la actual redacción del
PGC? El PGC constituye una norma reglamentaria la cual debería ser objeto de modificación ya que es totalmente contraria a
lo dispuesto por el Código de Comercio. En
cuanto a los fondos de comercio anteriores
a esta modificación, en principio sin una intervención del ICAC, debería aplicarse lo
dispuesto en la NRV 22ª sobre cambios en
criterios contables, errores y estimaciones,
comenzando a amortizar el fondo de comercio a partir de enero de 2016, ya que no se
trata de un error siendo por consiguiente un
cambio en estimación.
A PARTIR DE ENERo DE 2016
No hAbRÁ quE hACER EN LA
APLICACIóN DEL RESuLTADo LA
DoTACIóN A LA RESERvA PoR
FoNDo DE ComERCIo
2. Disposición final cuarta Ley 22/2015. Modificación TRLSC (art. 273.4). Según tal disposición, se suprime el apartado cuarto del art.
273 del TRLSC y en el cual se dice: “(...) En
cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que
aparezca en el activo del balance, destinándose
a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe
del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán
reservas de libre disposición.”
A partir de enero de 2016 no habrá que
hacer en la aplicación del resultado la dotación a la Reserva por Fondo de Comercio, su
función establecía cubrir la posible pérdida
contable por un deterioro que pudiera sufrir
el FONDO DE COMERCIO.
3. Disposición final quinta ley 22/2015. Modificación LIS (arts.12.2 y 13.2).
“Con efectos para los períodos impositivos que
se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se
introducen las siguientes modificaciones en la
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contabilidad
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Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
Texto Refundido de la Ley de Sociedades de
Capital.
Uno. Se modifica el apartado 2 del artículo 12,
que queda redactado de la siguiente forma:
4. Disposición final decimotercera Ley
22/2015. Régimen jurídico de la reserva por
fondo de comercio en los ejercicios iniciados a
partir del 1 de enero de 2016. En los ejercicios
iniciados a partir del 1 de enero de 2016, la
reserva por fondo de comercio se reclasificará
a las reservas voluntarias de la sociedad y será
disponible a partir de esa fecha en el importe
que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance. Al no haber precepto en el TRLSC de que se deba dotar un
importe a tal reserva en relación con el fondo
de comercio, entendemos que no ha de realizarse dotación alguna, pero se traslada el carácter de indisponible a esta reserva en tanto
no supere el importe del fondo de comercio
que lucirá en el activo. Como consecuencia, se
irá liberando reserva voluntaria a medida que
el fondo de comercio vaya siendo objeto de
amortización contable.
«2. El inmovilizado intangible se amortizará
atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no
pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo
de la veinteava parte de su importe.
La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.»”
EL INmovILIzADo INTANGIbLE
SE AmoRTIzARÁ ATENDIENDo A
Su vIDA úTIL. SI No SE ESTImA
FIAbLE, LA AmoRTIzACIóN SERÁ
DEDuCIbLE CoN EL LímITE
ANuAL mÁxImo DE LA 20ª PARTE
DE Su ImPoRTE
En resumen, el fondo de comercio a partir
del próximo año, será desde el punto de vista:
- Contable: Amortizable durante un periodo
de diez años, salvo prueba en contrario.
Esto quiere decir que puede no amortizarse y seguir con el cálculo del deterioro,
pero habrá que probar que dicho fondo
no es amortizable.
- Fiscalmente: Amortizable como máximo la
veinteava parte (5 %).
En definitiva, el fondo de comercio será
amortizable desde el punto de vista contable
y fiscal, por lo que ya no tendrá sentido la
Reserva indisponible del fondo de comercio
regulado en el artículo 273.4 de la Ley de Sociedades de Capital, de modo que mediante
la Disposición final cuarta. Modificación del
:: númeRo 41 :: FebReRo 2o16 ::
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CoNCLuSIoNES
La nueva Ley de Auditoría de Cuentas modifica el Código de Comercio señalando que
con carácter general todos los inmovilizados
intangibles son activos de vida útil definida, y
si esta no puede estimarse de manera fiable
se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que por disposición legal o reglamentaria
se establezca un plazo diferente. Es decir, ya
no existen inmovilizados intangibles de vida
útil indefinida. Por tanto, los intangibles de
vida útil definida se deberán amortizar atendiendo a su vida útil siempre que esta pueda
estimarse de manera fiable, y el resto a razón
de un 10% anual.
Este nuevo régimen de tratamiento de los
activos intangibles (gastos de investigación y
desarrollo, fondo de comercio, propiedad industrial, derechos de traspaso, marcas… etc.)
deberá ser aplicado para los ejercicios que se
inicien a partir del 1 de enero de 2016.
Con la legislación actualmente en vigor, la
empresa debe apreciar si la vida útil de un
el fondo de comercio en la nueva ley de auditoria:
implicaciones contables en los pGc 2007
inmovilizado intangible es definida o indefinida.
Tiene vida útil indefinida “cuando sobre la
base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a
lo largo del cual se espera que el activo genere
entradas de flujos netos de efectivo para la empresa” (Norma 5.2 de registro y valoración
del PGC). Este inmovilizado no se amortiza,
sino que anualmente la empresa debe analizar su eventual deterioro.
Por su parte, los inmovilizados de vida útil definida son amortizables atendiendo a su vida
útil. Así se deduce de lo dispuesto en el art.
39 del Código de Comercio y en la citada
norma 5.2 de las de registro y valoración del
Plan General de Contabilidad.
Con el régimen previsto en la nueva Ley de
Auditoría (disposición final 5ª) continúa siendo deducible la amortización contable de
los intangibles con vida útil definida, pero se
mantiene el límite máximo anual del 5% para
todos los inmovilizados intangibles con vida
útil indefinida, incluido el fondo de comercio.
En definitiva, la norma nos obliga a reconocer
un gasto contable al 10% pero fiscalmente
no nos permite deducir más de un 5%.lo cual
originará normalmente Activos por diferencias temporarias deducibles.
en el importe que supere el fondo de comercio
contabilizado en el activo del balance.”
EN LoS EjERCICIoS INICIADoS
A PARTIR DEL 1 DE ENERo DE
2016, LA RESERvA PoR FoNDo DE
ComERCIo SE RECLASIFICARÁ A
LAS RESERvAS voLuNTARIAS DE
LA SoCIEDAD
Por tanto a partir del 1 de enero de 2016 los
fondos de comercio se van amortizando y
no se dota la reserva por fondo de comercio.
¿Qué ocurrirá con las empresas que tengan
contabilizado un fondo de comercio desde
hace años?, ¿empiezan a amortizarlo a partir
de 2016, o tienen que hacer una corrección
dotando amortización por los años que lo
han tenido? ¿y si lo han tenido por más de 10
años tendrían que darlo de baja?
A efectos de la contabilidad de sociedades la
Ley de Auditoría dispone:
La contestación a la citada pregunta nos la
facilita en sentido amplio el Proyecto de Real
Decreto por el que se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el
Plan General de Contabilidad de Pequeñas
y Medianas Empresas aprobado por Real
Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre,
las Normas para la Formulación de Cuentas
Anuales Consolidadas aprobadas por Real
Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre,
y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines
lucrativos aprobadas por el Real Decreto
1491/2011, de 24 de octubre que en su Disposición transitoria primera dispone:
“En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, la reserva por fondo de comercio
se reclasificará a las reservas voluntarias de la
sociedad y será disponible a partir de esa fecha
“1. A partir del inicio del primer ejercicio en que
resulte de aplicación el presente Real Decreto,
el valor en libros del fondo de comercio existente al cierre del periodo anterior y de los de los
El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no
pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual
máximo de la veinteava parte de su importe.
La amortización del fondo de comercio será
deducible con el límite anual máximo de la
veinteava parte de su importe.
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contabilidad
:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::
elementos inmovilizado que se hubieran calificado como intangibles de vida útil indefinida se
amortizarán de forma prospectiva siguiendo los
nuevos criterios aprobados por el presente real
decreto. Las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.
de Contabilidad, merece la pena hacer una
breve mención a las normas o apartados del
Plan General de Contabilidad que se han eliminado en el presente Plan de PYMES:
2. No obstante lo indicado en el apartado anterior, en relación con el fondo de comercio, se
podrá optar por amortizar su importe con cargo
a reservas siguiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de diez años a contar
desde la fecha de adquisición. A tal efecto se
(…)
utilizarán las reservas de libre disposición y, si
no hubiera en cuantía suficiente, la reserva por
fondo de comercio. En su caso, el valor en libros
del fondo de comercio que subsista se seguirá
amortizando de manera lineal a partir de esa
fecha en el periodo de tiempo que reste hasta
completar el plazo de diez años.”
PYMES realice una operación no regulada
en él, ha de remitirse a las normas correspondientes del Plan General de Contabilidad (…). Asimismo esta exclusión se exige
de forma imperativa para uniformar el tratamiento dado por las empresas que apliquen
este Plan de PYMES. Debe también resaltarse el carácter obligatorio de las normas de
registro y valoración para PYMES, no admitiéndose usos parciales del texto que puedan confundir al destinatario de las cuentas
anuales sobre el marco normativo aplicado
por el sujeto informante. (Introducción al
PGC pymes. Apartado 7).
EjERCICIoS DE APLICACIóN
NOTA PREVIA:
Antes de pasar a esbozar las principales modificaciones introducidas en las normas de registro y valoración para pequeñas y medianas
empresas, y dado el carácter complementario de este Plan respecto del Plan General
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Fondo de comercio
Combinaciones de negocios
En caso de que una empresa que aplique este Plan General de Contabilidad de
En consecuencia con lo anterior el registro
de operaciones relacionadas con el fondo de
el fondo de comercio en la nueva ley de auditoria:
implicaciones contables en los pGc 2007
comercio y las combinaciones de negocios,
serán registradas como establece el PGC.
SoLuCIóN:
OPCIÓN “A”
Fondo de Comercio. Adquisición de un
negocio, pagando un importe por encima
y por debajo de la diferencia entre los activos identificables y los pasivos asumidos
La empresa “HIGINIO”, S.A. compra el 1/7/
X16 un negocio en funcionamiento que presenta, en dicha fecha, el siguiente balance de
situación (en miles de euros):
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y
PASIVO
(210) T. y B.
naturales . . . . . . . 4.000 €
(211) Construcciones . . . . . . . 10.000 €
(217) Eq. proc.
información . . . . 2.000 €
(281) A.A.I.
Material . . . . . . .(3.000)€
(300) Mercaderías . . . . . . . . . 5.000 €
(430) Clientes . . 2.000 €
(100) Capital
social . . . . . . . . . 10.000 €
(112) Reserva
legal . . . . . . . . . . 2.000 €
(170) Deudas l/ p entidades de crédito . . 5.000 €
(400) Proveedores . . . . . . . . . . 3.000 €
Total . . . 20.000 €
Total . . . 20.000 €
Adquisición de un negocio, pagando un importe
superior a la diferencia entre sus activos identificables y pasivos asumidos
Compararemos en la fecha de adquisición.
• Valor razonable de la contraprestación
entregada (Coste de la combinación
de negocios) . . . . . . . . . . . . . 15.000 € (A)
• Diferencia entre (1) - (2) . . 12.000 € (B)
* (1) Suma de los valores identificables
de los activos adquiridos . . . . . 20.000
* (2) Pasivos asumidos en la
adquisición, . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.000
• Diferencia (A - b) . . . . . . . 3.000
* OPCIÓN “A”:
HIGINIO, S.A. encargó previamente una
auditoria del negocio que consideró correctas las valoraciones patrimoniales del
balance anterior. El propietario del negocio le exige 15.000 €, cantidad que HIGINIO, S.A. ha aceptado por considerar que
es una inversión de futuro. La operación
se paga con cheque de cuenta corriente
bancaria.
El fondo de comercio puesto de manifiesto en la operación se amortizará en el plazo establecido en el art.39 del Código de
Comercio.
Esta diferencia, será el valor por el cual contabilizaremos el Fondo de Comercio, que surge
de esta operación. Siguiendo con ello, lo establecido en la Norma 19ª.2.5 del PGC.
Así la sociedad “HIGINIO”, apuntará (en miles de euros):
1/7/X16
4.000 Terrenos y Bienes Natura- a
les (210)
10.000 Construcciones (211)
Deudas a l/p con entidades de
crédito (170)
5.000
a
Proveedores (400)
3.000
2.000 Equipos proceso de información (217)
a
Amortización Acumulada del
Inmov. Material (281)
3.000
5.000 Mercaderías (300)
a
Bancos c/c (572)
15.000
2.000 Clientes (430)
3.000 Fondo de Comercio (204)
Amortización del fondo de comercio:
* OPCIÓN “B”
Se pagan 10.000 € por considerar que la
sociedad ha entrado en un periodo de crisis que se estima durará 3 años.
SE PIDE:
Realizar las anotaciones contables que se deriven de las operaciones anteriores.
Fondo de comercio: Cuota anual (3.000:10)
= 300 año.
31/12/X16
150
Amortización
del inmovilizado
intangible (680)
(300:2)=150 (*)
a
Amortización
150
acumulada del
inmovilizado
intangible (280)
(*) Disposición final primera ley 22/15. Modificación del Código de Comercio (art. 39),
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contabilidad
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por la cual se retoma la amortización de los
Inmovilizados Intangibles y en particular el
Fondo de Comercio establece:
“4. Los inmovilizados intangibles son activos de
vida útil definida. Cuando la vida útil de estos
activos no pueda estimarse de manera fiable
se amortizarán en un plazo de diez años, salvo
que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
El fondo de comercio únicamente podrá figurar
en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba
en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.
En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de
amortización de los inmovilizado intangibles.”
OPCIÓN “B”
Adquisición de un negocio, pagando un importe
inferior a la diferencia entre sus activos identificables y pasivos asumidos
Si volvemos a comparar:
• Valor razonable de la contraprestación
entregada (Coste combinación
de negocios) . . . . . . . . . . . . . 10.000 € (A)
• Diferencia entre (1) - (2) . . .12.000 € (B)
* (1) Suma de los valores identificables
de los activos adquiridos . . . . . .20.000
* (2) Pasivos asumidos en la
adquisición, . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.000
• Diferencia (A - b) . . . . . . -2.000
“En el supuesto excepcional de que el valor
de los activos identificables adquiridos menos
el de los pasivos asumidos (...), fuese superior
al coste de la combinación de negocios, el
exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso” [Norma
19ª.2.5]
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22
En nuestro caso:
1/7/X16
4.000 Terrenos
y Bienes
Naturales
(210)
10.000 Construcciones
(211)
a Deudas a l/p con
entidades de
crédito (170)
5.000
a Proveedores
(400)
3.000
2.000 Equipos
a Amortización
proceso de
Acumulada del
informaInmov. Material
ción (217)
(281)
3.000
5.000 Mercaderías (300)
a
Bancos c/c (572)
10.000
2.000 Clientes
(430)
a Diferencia
negativa en
combinaciones de
negocios (774)
2.000
Adquisición de parte de una empresa que constituye un negocio. valoración Fondo de Comercio. Amortización
Una sociedad anónima compra una parte
del patrimonio de la sociedad “CONCHA
FRAGA”. A la fecha de adquisición el patrimonio de CONCHA FRAGA era el que expresa el siguiente balance en miles de euros.
Los elementos adquiridos fueron:
- Elementos de transporte cuyo valor razonable ascendía a 5.000. Haciéndose cargo
de la deuda de proveedores del inmovilizado.
- Las existencias, cuyo valor razonable asciende a 11.000.
El balance de la sociedad CONCHA FRAGA en el momento de la adquisición era
el siguiente:
ACTIVO
PATRIMONIO
NETO Y PASIVO
Maquinaria . . .
Elementos de
transporte . . .
A.A.I.Material .
Mercaderías . .
Clientes. . . . . .
Tesorería . . . . .
13.000 Capital. . . . . . .
Reservas . . . . .
6.000 Pérdidas y ganan(4.000) cias . . . . . . . . .
10.000 Deudas l/ p ent.
4.000 crédito . . . . . .
1.000 Proveedores de
Inmov. l/ p . . . .
Proveedores . .
10.000
6.000
Total
30.000 Total
30.000
2.000
3.000
5.000
4.000
El precio pactado con el empresario es de
12.000.
el fondo de comercio en la nueva ley de auditoria:
implicaciones contables en los pGc 2007
x
SE PIDE:
- Asientos correspondientes a la adquisición
del negocio por parte de la sociedad anónima.
- Cálculo de la cuota anual del fondo de comercio puesto de manifiesto en la operación.
SoLuCIóN:
(...)
b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que
constituya uno o más negocios (...)”. [Norma
19ª.1]
Comparemos:
• Valor razonable de la contraprestación
entregada (Coste combinación de
negocios) . . . . . . . . . . . . . 12.000 € (A)
• Diferencia entre (1) - (2). . 11.000 € (B)
* Valor razonable de los activos identificables adquiridos . . . . . 16.000 (1)
Valor razonable
Elementos de
Transporte
5.000
Mercaderías
11.000
Total Suma
Proveedores
Inmovilizado l/p
Valor razonable
Bancos c/c
(572)
1.000 Fondo de
Comercio
(204)
a
Proveedores
del Inmovilizado a l/p (173)
12.000
5.000
Cálculo de la cuota anual del fondo de comercio puesto de manifiesto en la operación.
Disposición final primera ley 22/15. Modificación del Código de Comercio (art. 39), por la
cual se retoma la amortización de los Inmovilizados Intangibles y en particular el Fondo de
Comercio establece:
“4. Los inmovilizados intangibles son activos de
vida útil definida. Cuando la vida útil de estos
activos no pueda estimarse de manera fiable
se amortizarán en un plazo de diez años, salvo
que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
El fondo de comercio únicamente podrá figurar
en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba
en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.
En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de
amortización de los inmovilizado intangibles.”
Valoración Fondo de Comercio. “Superbeneficios” futuros a conseguir mediante
la adquisición de la empresa
5.000
Diferencia (A - B) . . . . . . . . . . . . . . . 1.000
FONDO DE COMERCIO
Al resultar positiva, registraremos en cuentas
el valor de este activo intangible, ya que ha
sido a título oneroso [Norma 6ªc) PGC]
Por tanto:
a
16.000
* Pasivos asumidos en la
adquisición, . . . . . . . . . . . . 5.000 (2)
Cuenta
11.000 Mercaderías
(300)
Cuota anual de amortización: (1.000:10) =
100
“Las combinaciones de negocio, en función de
la forma jurídica empleada, pueden originarse
como consecuencia de:
Cuenta
5.000 Elementos de
Transporte
(218)
La empresa “CONCHI”, tiene a 31/12/X0, el
siguiente Balance (en miles euros):
ACTIVO
PASIVO
Inmovilizado Neto . . 550
Existencias . . . . . . . . . 250
Fondos Propios . . . . . 600
Deudas . . . . . . . . . . . . 200
Total . . . . . . . . . . . . . . 800
Total . . . . . . . . . . . . . . 800
El préstamo se concedió el 31/12/X - 1, por
un importe total de 300, a un interés anual
del 6%. Se amortiza por partes iguales.
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23
contabilidad
:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::
La empresa “BRAIS”, adquiere el 1/1/X1,
los activos y pasivos de la empresa CONCHI, teniendo en cuenta que el valor razonable del inmovilizado es 650., el de las
existencias de 80., y que el préstamo se
valora al 5%.
A efectos de determinar el Fondo de Comercio, que se abona por par te de BRAIS,
la rentabilidad normal del sector se cifra
en el 12% neto de impuestos, de los Fondos Propios de la empresa. Los beneficios
antes de impuestos del ejercicio, han sido
de 100.
El fondo de Comercio, se estima que
generará ingresos durante un plazo de
cinco años, con una rentabilidad del
13%.
SE PIDE:
- Realizar los asientos correspondientes al
ejercicio X1, en la sociedad BRAIS. Tipo
impositivo 25%.
- Registro contable de la amortización del
fondo de comercio puesto de manifiesto
en la operación, para lo cual se le ha estimado una vida útil de 5 años.
SoLuCIóN:
• Importe a Desembolsar por “BRAIS”, y registro de la operación.
* A comienzos del X1, “BRAIS”, realiza la siguiente valoración con respecto a los activos
y pasivos de la empresa adquirida:
• Valor de los activos identificables adquiridos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 730
Elemento
Valor
Inmovilizado
650
Existencias
80
Total Suma
730
• Pasivos asumidos en la adquisición, . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202,81
Gráficamente:
El préstamo se valorará
inicialmente al valor
razonable que salvo
evidencia en contra,
será el precio de la
transacción que equivaldrá al valor razonable
de la contraprestación
recibida, ajustado por
los gastos de transacción. Posteriormente,
se valorará al coste
amortizado
VALOR ACTUAL (préstamo al 5%) = 112(1+0,05)-1 +106(1+0,05)-2 =202,81
Diferencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527,19
:: númeRo 41 :: FebReRo 2o16 ::
24
el fondo de comercio en la nueva ley de auditoria:
implicaciones contables en los pGc 2007
A efectos de determinar el Fondo de Comercio que abonará, igualmente, a los propietarios de la empresa adquirida, utilizaremos un método “actualización de la renta del
good – will”.
El procedimiento a desarrollar será el siguiente: calcularemos la rentabilidad normal
del sector en el que está inmerso la empresa,
y que según el enunciado se cifra en el 12%
neto de impuestos sobre los Fondos Propios.
La diferencia entre este interés y la rentabilidad futura (beneficio neto obtenido por la
empresa, y que espera mantenerse) representa un “superbeneficio”, que se puede considerar como la renta del “good– will”.
Dicha renta, la actualizaremos por un periodo
de cinco años, que es el tiempo que estima
generará ingresos el Fondo de Comercio, a
una tasa del 13% anual.
Así:
Beneficio Neto de la Empresa = 100 –25% 100
75
Beneficio Neto del Sector = 12% ×(1 – 0,25)
× 600
54
Diferencia (SuperBeneficio)
21
Y por la actualización de la renta:
FONDO DE COMERCIO = 21 × a5 0,13
= 73,86
* Con lo cual, el importe total que BRAIS
desembolsará por CONCHI, será:
Diferencia Activos Adquiridos - Pasivos
asumidos
527,19
Fondo de Comercio
73,86
Valor razonable de la contraprestación
entregada
601,05
* Y el apunte que realizará en libros por tal
adquisición:
31/12/X0
650 Inmovilizado
Neto (21x)
80 Mercaderías
(300)
a
Deudas (17x) 202,81
73,86 Fondo de Comercio (204)
a
Bancos (572)
601,05
• Otras operaciones realizadas en el X1.
* Efectúa el pago de la anualidad correspondiente a la deuda asumida (Ver cuadro de la
operación financiera): Ver cuadro.
31/12/X1
101,86 Deudas (17x)
10,14 Intereses de
deudas (662)
a Bancos c/c
(572)
112
Cuadro de la operación financiera:
Fecha
Periodo
Pagos
Intereses
Amortización
1/1/X1
0
-----
------
------
Coste amortizado
202,81
31/12/x1
1
112
10,14
101,86
100,95
31/12/x2
2
106
5,05
100,95
------
• Amortización del fondo de comercio:
(73,86:5) = 14,77
31/12/X1
14,77
Amortización a Amortización
del inmovilizaacumulada del
do intangible
inmovilizado
(680) (*)
intangible (280)
14,77
(*) Disposición final primera ley 22/15. Modificación del Código de Comercio (art. 39),
por la cual se retoma la amortización de los
Inmovilizados Intangibles y en particular el
Fondo de Comercio establece:
“4. Los inmovilizados intangibles son activos de
vida útil definida. Cuando la vida útil de estos
activos no pueda estimarse de manera fiable
se amortizarán en un plazo de diez años, salvo
que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
El fondo de comercio únicamente podrá figurar
en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba
en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.
En la memoria de las cuentas anuales se
deberá informar sobre el plazo y el método
de amortización de los inmovilizado intangibles.”
Fondo de Comercio. Registro, valoración
y amortización
La empresa CESA, adquirirá la totalidad del
patrimonio de VITRASA a fecha 1/1/X0. A
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25
contabilidad
:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::
dicha fecha, VITRASA presenta el siguiente
patrimonio a valores netos contables:
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
(211) Construcciones . . . . . . . . . . . . 4.500
(217) Equipos informáticos . . . . . . . . 1.000
(216) Mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500
(30x) Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . 800
(43x)Derechos de cobro . . . . . . . . . . . 700
(100) Capital social . . . . . . . . . . . . . . 1.300
(11x) Reservas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
(171) Deudas a l/p . . . . . . . . . . . . . . . 2.500
(40x) Deudas comerciales . . . . . . . . . 3.500
Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.500
Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.500
Tras las negociaciones entre ambas partes, se
ha llegado a los siguientes acuerdos:
1º)
2º)
Será necesario una regulación de empleo en el total de la plantilla que se
valora en 1.800 €.
El coste financiero de la deuda pendiente de VITRASA y que asume CESA,
se estima en 400 €
3º)
El valor razonable de los activos adquiridos es: Construcciones, 7.000 €.; Equipos
informáticos, 700 €.; Existencias, 300 €. El
resto coincide con su valor contable.
4º)
CESA pagará en efectivo a los propietarios de VITRASA 1.100 €. como valor
definitivo de la compra.
Para valorara el Fondo de Comercio, seguiremos lo establecido en la Norma 19ª.2.5 de
Valoración:
“El exceso en la fecha de adquisición, del coste
de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos (...)
se reconocerá como un fondo de comercio (...)”.
En nuestro caso, compararemos:
• Valor de la contraprestación entregada
(A) (Coste de la combinación de negocios) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.100
• Diferencia entre (1 – 2) (B): . . . . 1.000
* Activos identificables
adquiridos. . . . . . . . . . . . . . . 9.200 (1)
Elemento
Construcciones
Equipos informáticos
Mobiliario
Existencias
Derechos cobro
TOTAL Activo
Valor razonable
7.000
700
500
300
700
9.200
* Pasivos asumidos . . . . . . . . . 8.200 (2)
SE PIDE:
A) Valorar el fondo de comercio generado
en la operación.
Deudas comerciales
Deuda trabajadores
TOTAL Pasivo
3.500
1.800
8.200
* Diferencia (A - B) . . . . . . . . . . . . .100
FONDO DE COMERCIO
B) Anotaciones contables derivadas de la
operación, en ambas sociedades en el
año X0.
B) Anotaciones contables en ambas sociedades.
C) Cuantía anual de amortización correspondiente al fondo de comercio, sabiendo que la sociedad decide su amortización en el plazo previsto en el artículo 39
del Código de Comercio.
• Por el traspaso del activo y pasivo a CESA,
VITRASA registrará:
NOTA: Se hará abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones.
SoLuCIóN:
A) Valorar el Fondo de Comercio.
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26
Elemento
Valor razonable
Deudas a l/p
2.500
Coste financiero deuda
400
VITRASA
1/1/X0
2.500 Deudas a l/p
(171)
a Construcciones (211)
4.500
3.500 Deudas comercia- a Equipos
les (40x)
informáticos
(217)
1.000
400 Resultado del
ejercicio(129) (*)
a Mobiliario
(216)
500
1.100 Socios cuenta de
fusión (5531)
a Existencias
(30x)
800
a Derechos de
cobro (43x)
700
el fondo de comercio en la nueva ley de auditoria:
implicaciones contables en los pGc 2007
(*) Así, en el apartado 1 de la Norma 19ª de
Valoración, nos comenta que: “(…) las empresas adquiridas que se extingan o escindan
en una combinación de negocios, deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos integrantes del negocio transmitido cancelando las
correspondientes partidas del balance y reconociendo el resultado de la operación en la cuenta
de pérdidas y ganancias, por diferencia entre
el valor en libros del negocio transmitido y el
valor razonable de la contraprestación recibida
a cambio, neta de los costes de transacción (...)”.
• Valor razonable de contraprestación recibida neta de costes de transacción: 1.100
La adquirente valorará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus
valores razonables en la fecha de adquisición,
siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente. (NRV 19ª.2.4.)
• Por el pago a los accionistas de VITRASA:
x
1.100 Socios de la sociedad
disuelta (5530)
a Bancos
(572)
1.100
C) Cuantía anual de amortización correspondiente al fondo de comercio, sabiendo que la
sociedad decide su amortización en el plazo
máximo previsto en el artículo 39 del Código
de Comercio.
• Valor en libros del negocio transmitido: 1.500
Cuota anual de amortización: (100:10)=10
RESULTADO: 400
• Por el cobro a CESA, de su deuda con la
sociedad, hará:
x
1.100
Bancos
(572)
a
Socios cuenta de
fusión (5531)
1.100
• Por el cierre de la contabilidad, VITRASA
registrará:
x
1.300 Capital Social
(100)
200 Reservas (11x)
a
Resultados del
ejercicio (129)
a
Bancos (572)
400
• Al recibir los activos y pasivos de VITRASA,
los importes que contabilizará serán los asignados en el proceso de compra:
x
a Intereses c/p de
deudas (527)
400
700 Equipos informáticos (217)
a Deudas a l/p
(171)
2.500
500 Mobiliario
(216)
a Deudas comerciales (40x)
3.500
300 Existencias
(30x)
a Provisión otras
responsabilidades
(14 2)
1.800
700 Derechos de
cobro (43x)
a Socios de la
sociedad disuelta
(5530)
1.100
100 Fondo de comercio (204)
“4. Los inmovilizados intangibles son activos de
vida útil definida. Cuando la vida útil de estos
activos no pueda estimarse de manera fiable
se amortizarán en un plazo de diez años, salvo
que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
1.100
CESA
7.000 Construcciones (211)
Disposición final primera ley 22/15. Modificación del Código de Comercio (art. 39),
por la cual se retoma la amortización de los
Inmovilizados Intangibles y en particular el
Fondo de Comercio establece:
El fondo de comercio únicamente podrá figurar
en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba
en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.
En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de
amortización de los inmovilizado intangibles.”
Reconocimiento de una marca y amortización
A principios del 2016 quedó inscrita en el
registro mercantil la fusión de UNFA S.A con
CHM S.A. Ésta última, se disolvió y sus accionistas aprobaron la fusión forzados por la
situación económica de su empresa.
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27
contabilidad
:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::
La sociedad absorbente emitió 5.000 acciones nuevas de 10 € de valor nominal, al 140%,
y los gastos de emisión supusieron el 1% del
nominal emitido.
En la fecha de la adquisición el patrimonio
neto de CHM S.A estaba compuesto por
capital (10.000 €) y reservas (55.000 €.). Los
valores razonables de los activos y pasivos de
CHM S.A coincidían con los contables a excepción de una marca generada internamente
por la sociedad cuyo valor razonable se fijó en
25.000 € y que fue reconocida por UNFA S.A.
SE PIDE:
Importe por el cual ha sido reconocida la
Marca en la sociedad adquirente UNFA S.A.
Amortización de la misma al final del ejercicio 2016 habiéndose estimado una vida útil
para la misma de 8 años.
SoLuCIóN:
En primer lugar determinaremos el “Coste
de la Combinación de Negocios”. Para ello,
seguiremos el apartado 2.3 de la Norma 19ª
de Valoración del PGC. En él nos comenta
que: “El coste de una combinación de negocios
para la empresa adquirente vendrá determinado por la suma de.
a) Los valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los pasivos
incurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente (…)
b) El valor razonable de cualquier contraprestación contingente (…)
En ningún caso formarán parte del coste de
la combinación de negocios los gastos relacionados con la emisión de los instrumentos de
patrimonio (…)”
En nuestro caso los instrumentos de patrimonio emitidos por UNFA es de:
= Nº acciones x Precio emisión = 5.000 títulos x (10 x 140%) = 70.000
:: númeRo 41 :: FebReRo 2o16 ::
28
Y tal y como comenta la Norma, no incluiremos los gastos de emisión, los cuales se registrarán directamente contra el
patrimonio neto como menores reservas
(apartado 4, Norma 9ª Instrumentos Financieros)
Este Coste, y en base al apartado 2.5 de la
mencionada Norma 19ª de Valoración, lo
comparemos con la diferencia de los activos identificados adquiridos y los pasivos
asumidos, para determinar la existencia de
un fondo de comercio o una diferencia negativa en la fusión:
• Coste de la combinación de
negocios . . . . . . . . . . . . . . 70.000 € (A)
• Diferencia entre (1) -(2) . .90.000 € (B)
* (1) Activos identificables adquiridos,
valor razonable
* (2) Pasivos asumidos, valor razonable
ó
Según Balance (Patrimonio Neto):
10.000+55.000 = 65.000
+Ajustes (Reconocimiento Marca) = +
25.000
• Diferencia (A - B) [Negativa] -20.000
Si al comparar (A) con (B), se obtiene una
diferencia negativa, se contabilizará en la
cuenta de Pérdidas y ganancias, como un
ingreso.
Sin embargo, en el apartado 2.4 de la Norma 19ª, con respecto al reconocimiento y
valoración de los activos identificables y
pasivos asumidos, nos enumera una serie
de reglas, entre las cuales nos encontramos: “(…) 4. En el caso de que el registro de
un inmovilizado intangible identificado cuya
valoración, que no puede ser calculada por
referencia a un mercado activo, implicara la
contabilización de un ingreso den la cuenta
de pérdidas y ganancias (…) dicho activo
se valorará deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su
valor razonable. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total
el fondo de comercio en la nueva ley de auditoria:
implicaciones contables en los pGc 2007
del intangible, dicho activo no deberá ser registrado”.
De esta manera, el activo (marca) se valoraría deduciendo la diferencia negativa de su
valor razonable:
25.000 – 20.000 = 5.000 €
¿La reconoceríamos en balance? La respuesta, es sí. Ya que según la Norma 5ª,
apartado 1 de Valoración sobre el recono-
31/12/2016
625 Amortización
del inmovilizado
intangible (680)
(5.000:8) = 625
a
Amortización
acumulada del
inmovilizado
intangible (280)
625
Disposición final primera Ley 22/2015. Modificación del Código de Comercio (art. 39),
por la cual se retoma la amortización de los
Inmovilizados Intangibles y en particular el
Fondo de Comercio establece:
“4. Los inmovilizados intangibles son activos de
vida útil definida. Cuando la vida útil de estos
cimiento del intangible: “(…) En ningún caso
se reconocerán como inmovilizados intangibles (…) las marcas, cabeceras de periódicos
o revistas, (…) que se hayan generado internamente”. En el mismo sentido se pronuncia
la Norma Segunda de la RICAC del Intangible:
“(…) Tampoco se reconocerán como un activo intangible los desembolsos incurridos en
la creación de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, (….) que se hayan generado
internamente”. Nuestra marca, no ha sido
generado “internamente” ya que ha sido
adquirida a través de la fusión, por lo que
la reconoceremos en el activo del balance
por valor de 5.000 €.
activos no pueda estimarse de manera fiable
se amortizarán en un plazo de diez años, salvo
que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.”
Al cierre del ejercicio 2016 por la amortización:
“Construcciones Pérez, S.L.”, a la fecha de
adquisición, presentaba la situación siguiente:
Valoración inicial en combinaciones de
negocios. Fondo de comercio. Amortización
El 1/1/X16, la sociedad “Playa de Vigo” en su
afán por incrementar su cuota de mercado,
compra la empresa competidora “Construcciones Pérez, S.L.”, que tiene grandes posibilidades de crecimiento en el futuro. Para ello
amplía su capital en 11.000 u.m.
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29
contabilidad
:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y
PASIVO
Propiedad
Industrial
10.000 Capital
9.500
Maquinaria
20.000 Provisiones
1.000
Existencias
700 Pasivos por impuesto diferido
Deudores
200 Acreedores
Tesorería
500
TOTAL
31.400 TOTAL
900
20.000
31.400
La sociedad adquirente ha contratado con una
consultora radicada en Vigo la determinación
del valor razonable de los activos y pasivos del
balance de la sociedad absorbida, por lo que
le ha pagado 1.000 u.m. La consultora ha determinado que todos los valores se ajustan al
valor razonable con excepción de la patente,
cuyo valor razonable teniendo en cuenta transacciones recientes asciende a 11.000 u.m. y
las existencias, que valora en 500 u.m.
Se sabe, además, que la sociedad “Construcciones Pérez, S.L.” tiene firmado un contrato
de renting hasta fin de X16 sobre varias furgonetas que usa para el transporte de sus
empleados a las obras. La cuota mensual que
satisface es de 400 u.m. Debido a la importante crisis del sector, las cuotas de renting
que se ofertan actualmente en el mercado
para esta clase de vehículo y plazo de contrato, es de 250 u.m. mensuales.
La fusión se ha acogido al régimen especial
de fusiones del Título VII de la L.I.S.
a) Los valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los pasivos
incurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente (…)”.
En nuestro caso los instrumentos de patrimonio emitidos por Playa de Vigo es de
11.000 u.m.
En este coste no incluiremos el importe desembolsado a la Consultora, ya que según el
mencionado apartado de la Norma 19ª de
Valoración: “(…) Los restantes honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales
que intervengan en la operación, se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y
ganancias (…)”.
Este Coste, y en base al apartado 2.5 de la
Norma de Valoración comentada, lo comparemos con la diferencia de los activos identificados adquiridos y los pasivos asumidos, para
determinar la existencia de un fondo de comercio o una diferencia negativa en la fusión:
• Coste de la combinación de
negocios . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.000 (A)
• Diferencia entre ( 1 ) -( 2 ) . .8.750 ( B )
El tipo de gravamen es el 25%.
* (1) Activos identificables adquiridos,
valor razonable
SE PIDE:
* (2) Pasivos asumidos, valor razonable
- Registro contable del proceso de fusión.
- Amortizaciones a realizar a cierre del ejercicio X16, sabiendo lo siguiente: la vida útil
de la maquinaria es de 4 años. La de la
patente y el fondo de comercio es de 10
años.
SoLuCIóN:
En primer lugar determinaremos el “Coste
de la Combinación de Negocios”. Para ello,
:: númeRo 41 :: FebReRo 2o16 ::
30
seguiremos el apartado 2.3 de la Norma 19ª
de Valoración del PGC. En él nos comenta
que: “El coste de una combinación de negocios
para la empresa adquirente vendrá determinado por la suma de.
Diferencia según Balance = 9.500
± Ajustes:
(a) Patente: +1.000 (=11.000-10.000)
(-)Impuesto diferido: (250)
(b) Existencias: (200) (=500-700)
+Impuesto diferido: +50
(c) Provisión arrendamientos: (1.800)
[=12x(400-250)]
+Impuesto diferido: +450
• Diferencia (A - B) [Positiva: Fondo
Comercio] . . . . . . . . . . . . . . . . 2.250
el fondo de comercio en la nueva ley de auditoria:
implicaciones contables en los pGc 2007
Así, el exceso, en la fecha de adquisición se
reconocerá como un fondo de comercio. A
éste, le serán de aplicación los criterios contenidos en la norma relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible.
Fiscalmente, compararemos:
Igualmente, y según la RICAC del Intangible,
en el aparado 2 de su Norma Tercera, nos
comenta que: “La valoración de los inmovilizados intangibles adquiridos en el seno de una
combinación de negocios, seguirá los criterios
generales y particulares previstos en la norma
de registro y valoración sobre la materia del
Plan General de Contabilidad (…)”. Esta normativa, nos indica también qué ocurre con la
valoración del “valor razonable” a utilizar para
cuantificar estos activos, de esta manera nos
señala una jerarquía que deberemos seguir
en el caso que tengamos varias opciones:
(*) Al estar “Playa de Vigo” acogida al régimen
especial de fusiones del Capítulo VII de la LIS, los
elementos patrimoniales conservan los valores
contables que tenía en la empresa absorbida.
a) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia
mutua entre partes interesadas y debidamente informadas
b) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia
mutua entre partes interesadas y debidamente informadas de otros activos que
sean sustancialmente iguales
c) Métodos o técnicas de valoración en sentido estricto.
En nuestro caso, hemos utilizado el descrito
en el apartado a), para valorar los activos de
la sociedad absorbida.
Valor
Contable
(Activo)
Base
Fiscal
(Activo)
500
700 (*)
Diferencia Activo por difeTemporaria rencia tempoDeducible raria deducible
(4740)
+200
200x25% = 50
(c) Provisión arrendamiento:
El apartado 2.4,a) de la Norma 19ª de Valoración PGC nos indica: “(…) En particular, si en
la fecha de adquisición el negocio adquirido mantiene un contrato de arrendamiento operativo, el
que es arrendatario en condiciones favorables o
desfavorables respecto a las condiciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer,
respectivamente un inmovilizado intangible o una
provisión”. En nuestro caso, las condiciones son
desfavorables ya que está desembolsando 400
u.m., mientras que en el mercado y para este
tipo de furgonetas, el importe es de 250 u.m.
Con lo cual, se deberá registrar una provisión
por la diferencia de estas cifras (y hasta finales
del X1, en total 12 meses):
(400 – 250) x 12 meses = 1.800
Fiscalmente, compararemos
Valor
Contable
(Pasivo)
Base
Fiscal
(Pasivo)
Diferencia
Temporaria
Deducible
Activo por diferencia temporaria
deducible (4740)
1.800
0
+1.800
1.800 x 25% =
450
NOTAS:
Las anotaciones que realizará nuestra sociedad,
y para el ejercicio X0 serán, por tanto:
(a) Patente
Al cierre del ejercicio por las amortizaciones:
Fiscalmente, compararemos:
Maquinaría: Cuota anual (20.000 : 5) = 4.000
Valor
Contable
(Activo)
Base
Fiscal
(Activo)
Diferencia
Temporaria
Imponible
Pasivo por diferencia temporaria imponible
(479)
11.000
10.000
(*)
-1.000
1.000x25% =
250
(b) Existencias
31/12/X16
4.000
Amortización
a Amortización
del inmovilizado
acumulada del
material (681)
inmovilizado
material (281)
4.000
Amortización de la patente y el fondo de
comercio:
www.revistacontable.es
31
contabilidad
:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::
Patente: Cuota anual (11.000:10) = 1.100
SE PIDE:
Fondo de comercio: Cuota anual (2250:10) =
225
- Reclasificación de la reserva del fondo de
comercio.
31/12/X16
1.325 Amortización
del inmovilizado intangible
(680) (*)
a Amortización
acumulada del
inmovilizado
intangible (280)
1.325
(*) Disposición final primera ley 22/15. Modificación del Código de Comercio (art. 39),
por la cual se retoma la amortización de los
Inmovilizados Intangibles y en particular el
Fondo de Comercio establece:
“4. Los inmovilizados intangibles son activos de
vida útil definida. Cuando la vida útil de estos
activos no pueda estimarse de manera fiable
se amortizarán en un plazo de diez años, salvo
que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
El fondo de comercio únicamente podrá figurar
en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba
en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.
En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de
amortización de los inmovilizado intangibles.”
- Amortización del fondo de comercio
al cierre del ejercicio X16, el mismo se
amortizará en el plazo previsto en el artículo 39 del Código de Comercio.
SOLUCIÓN:
• Por la reclasificación de la reserva del fondo
de comercio a reservas voluntarias.
1/1/X16
2.000 Reserva fondo de
comercio (1143)
(*)
a Reservas
voluntarias
(113)
2.000
(*) La Disposición final decimotercera de
la ley 22/15 de Auditoría establece el Régimen jurídico de la reserva por fondo de
comercio en los ejercicios iniciados a partir
del 1 de enero de 2016. A partir de la citada
fecha, la reserva por fondo de comercio se
reclasificará a las reservas voluntarias de la
sociedad.
Aplicación del resultado:
Aplicación de resultados. Reserva fondo
de comercio. Cálculo dividendo a pagar.
Condiciones
En base al artículo 273 LSC, antes de repartir
los dividendos comprobaremos si se cumplen las atenciones previstas en la Ley. Así:
“NOELIA S.A” presenta, entre otros, los siguientes saldos del balance de situación 1/1/
X16:
• Reserva Legal (art 274 LSC): Se destinará
una cifra igual al 10% del beneficio del ejercicio, hasta que esta reserva alcance, al menos
el 20% del Capital Social:
ACTIVO
PATRIMONIO
NETO Y PASIVO
Capital social
10.000
Investigación
5.000 Reserva Legal
500
Amort.
Acumulada
Investigación
(1.000) Prima emisión
1.500
Fondo de
comercio
:: númeRo 41 :: FebReRo 2o16 ::
32
- Determine si esta sociedad puede repartir
dividendos. Registro contable.
2.000 Reservas voluntarias
2.000
Reserva fondo de
comercio
1.000
Resultados
ejercicio
6.000
10% 6.000 = 600
Dicha cantidad, junto a la que ya poseía la
sociedad (600 + 500 = 1.100), no supera el
máximo establecido del 20% del Capital Social (=20% 10.000 = 2.000), por lo que dotaremos únicamente el 10%:
Reserva Legal = 600
el fondo de comercio en la nueva ley de auditoria:
implicaciones contables en los pGc 2007
• Como nuestra sociedad quiere repartir
dividendos, estaremos a lo que nos diga el
apartado 3 del art. 273 “Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que
el importe de las reservas disponibles sea, como
mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del
balance”.
Comprobaremos, por tanto, que las reservas
disponibles cubran dichos gastos:
Partidas
Investigación
A.A Investigación
TOTAL
Reservas Disponibles
5.000
Prima emisión
(1.000) Reservas
voluntarias
4.000
TOTAL
1.500
2.000 (*)
3.500
(*) La Disposición final decimotercera de la
ley 22/2015 establece el Régimen jurídico
de la reserva por fondo de comercio en los
ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de
2016. A partir de la citada fecha, la reserva
por fondo de comercio se reclasificará a las
reservas voluntarias de la sociedad y será disponible a partir de esa fecha en el importe
que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance. (4.000-2000)
= 2.000.
Con lo cual, para cumplir con lo establecido
en la Ley, la empresa incrementará sus reservas disponibles, destinando la diferencia entre
4.000 – 3.500 (= 500) a Reservas Voluntarias.
Al no haber precepto en el TRLSC de que se
deba dotar un importe a tal reserva en relación con el fondo de comercio, entendemos
que no ha de realizarse dotación alguna, pero
se traslada el carácter de indisponible a esta
reserva en tanto no supere el importe del
fondo de comercio que lucirá en el activo.
Una vez cubiertas todas las atenciones previstas repartiremos el dividendo. Así:
x
6.000
Resultados
del ejercicio
(129)
a
Reserva Legal
(112)
600
a
Reservas Voluntarias (113)
500
a
Dividendo a
pagar (526)
4.900
• Amortización del fondo de comercio:
Cuota anual: (2.000 :10) = 200
31/12/X16
200 Amortización
del inmovilizado
intangible (680)
(*)
a
Amortización
acumulada del
inmovilizado
intangible (280)
200
(*) Los inmovilizados intangibles son activos
de vida útil definida. Cuando la vida útil de
estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez
años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya
adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del
fondo de comercio es de diez años.
¿Qué importe de la reserva voluntaria será
indisponible?
Valor contable del fondo de comercio a
31/12/X16: (2.000-200)= 1.800
La Disposición final decimotercera de la ley
22/2015 establece el Régimen jurídico de la
reserva por fondo de comercio en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016.
A partir de la citada fecha, la reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas
voluntarias de la sociedad y será disponible a
partir de esa fecha en el importe que supere
el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.
Como consecuencia, se irá liberando reserva
voluntaria a medida que el fondo de comercio
vaya siendo objeto de amortización contable.
En nuestro caso será indisponible por importe de 1.800.
Aplicación de resultados. Investigación y
Desarrollo. Fondo de Comercio
El Balance de situación de la empresa “CONCHI-NOELIA S.A.”, al cierre del ejercicio
www.revistacontable.es
33
contabilidad
:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::
X17, presenta las siguientes cifras en millones
de euros:
50
Activo
Pasivo
Inmovilizado
Material
Capital Social
100
Reserva Legal
10
(10) (Amort. Acum
Inmov. Material)
20
Fondo de comercio Reservas Voluntarias
33
(10) (Amort. Acum. Fon- Resultados Negat. (80)
do de comercio)
Ejerc. Anteriores
5
Investigación
Resultado del
ejercicio
80
70
Existencias
Acreedores a
largo plazo
32
60
Clientes
Acreedores a
corto plazo
10
Total
185
185 Total
El fondo de comercio se empezó a amortizar
a principios del ejercicio X16, siendo su vida
útil de 4 años.
SE PIDE:
Anotaciones contables correspondientes al
acuerdo de distribución del resultado del
ejercicio X17, en el que se ha decidido repartir el máximo dividendo que permita la LSC.
Razone las anotaciones contables efectuadas.
SoLuCIóN:
CONCHI-NOELIA, quiere repartir el máximo dividendo que permita la LSC. Dicho texto, nos dice en el artículo 273.2: “(...) Una vez
cubiertas las atenciones previstas por Ley o los
Estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con
cargo al beneficio del ejercicio o a reservas (...)”.
Por lo que, veremos las distintas “atenciones”,
previstas por Ley:
Reserva Legal: (art. 274) Se destinará una
cifra igual al 10% del beneficio del ejercicio,
hasta que esta reserva alcance, al menos el
20% del Capital Social. Así:
(112) Reserva Legal: 10% 80= 8
Dicha cantidad, junto a la que ya poseía la
sociedad (18 = 10+8), no supera el máximo
del 20% del Capital Social (=20)
:: númeRo 41 :: FebReRo 2o16 ::
34
NOVISA, quiere repartir dividendos, por lo
que estaremos a lo que nos diga el art. 273
LSC: “Se prohíbe igualmente toda distribución
de beneficios a menos que el importe de las
reservas disponibles sea, como mínimo, igual al
importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.
Comprobaremos, por tanto, que las reservas
disponibles cubran dichos gastos:
Investigación y
desarrollo
Investigación
TOTAL
Reservas Disponibles
5
5
Reservas Voluntarias
23(*)
Resultados (-) ejercicios
anteriores
(80)
TOTAL
(57)
(*) Reservas voluntarias disponibles (importe
que supere el fondo de comercio) : 33-10=23
Valor contable del fondo de comercio (2010)=10
La Disposición final decimotercera de la ley
22/2015 establece el Régimen jurídico de la
reserva por fondo de comercio en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016.
A partir de la citada fecha, la reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas
voluntarias de la sociedad y será disponible a
partir de esa fecha en el importe que supere
el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.
Como consecuencia, se irá liberando reserva
voluntaria a medida que el fondo de comercio
vaya siendo objeto de amortización contable.
En consecuencia incrementaremos las reservas voluntarias para cubrir estas partidas en
(57+5) = 62 o compensaremos pérdidas por
ese importe.
Se puede repartir dividendos en una cuantía
de 10 millones.
80 Resultados del
ejercicio (129)
a Reserva Legal (112)
8
a Reservas Voluntarias
(113)
62
a Dividendo a pagar (526) 10
el fondo de comercio en la nueva ley de auditoria:
implicaciones contables en los pGc 2007
Comprobamos que después del reparto: “(...)
el valor del patrimonio neto contable, no es, a
consecuencia del reparto (...) inferior al capital
Social (...)”. (art. 273 LSC):
Patrimonio Neto (A consecuencia Reparto)
Capital Social
Capital Social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
Capital Social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
Reserva Legal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
Reserva Voluntaria . . . . . . . . . . . . 95 (33+62)
Rdos. (-) ejerc. anteriores . . . . . . . . . . . . (80)
TOTAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
TOTAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
Y, que las reservas disponibles, cubran los gastos de investigación y desarrollo:
Reservas Disponibles ( A consecuencia Reparto)
Gastos I+D
Reserva Voluntaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 (95-10) Investigación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
Rdos (-) ejercicios anteriores . . . . . . . . . . . . . . .(80)
TOTAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 TOTAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
Activo diferido: fondo de comercio en
combinación de negocios. No se reconoce
Una sociedad, denominada CONCHI, adquiere el 1 de enero del 2016 la totalidad de los
activos y pasivos de otra, denominada NOELIA. La valoración contable de dichos elementos patrimoniales no difiere del atribuido
a efectos fiscales, salvo el reconocimiento de
un intangible asociado a la capacidad que tiene
la empresa de generar beneficios, en cuantía
superior a las empresas del sector al que pertenece. Según lo indicado en el apartado 2.4
de la Norma 19ª del PGC la empresa adquiriente ha reconocido un activo intangible que
se ha valorado en 3.000 €. La sociedad decide
amortizarlo en un periodo de 10 años. Según la normativa fiscal vigente, dicho activo es
amortizable en un periodo de 20 años.
SE PIDE:
Realícese los comentarios oportunos a la vista
de la situación planteada.
“4. Los inmovilizados intangibles son activos
de vida útil definida. Cuando la vida útil de
estos activos no pueda estimarse de manera
fiable se amortizarán en un plazo de diez
años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.”
El fondo de comercio únicamente podrá
figurar en el activo del balance cuando se
haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida
útil del fondo de comercio es de diez años.
Por consiguiente la amortización contable
realizada por la empresa ha ascendido a
(3.000:10) = 300.
Disposición final quinta Ley 22/2015. Modificación LIS (arts.12.2 y 13.2):
“Con efectos para los períodos impositivos
que se inicien a partir de 1 de enero de 2016,
se introducen las siguientes modificaciones en
la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
SoLuCIóN:
Aparecerá un fondo de comercio valorado en
3.000 €. Según dispone la ley 22/2015. Modificación del Código de Comercio (art. 39), por
la cual se retoma la amortización de los Inmovilizados Intangibles y en particular el Fondo
de Comercio establece:
Uno. Se modifica el apartado 2 del artículo 12, que queda redactado de la siguiente
forma:
«2. El inmovilizado intangible se amortizará
atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no
pueda estimarse de manera fiable, la amortiwww.revistacontable.es
35
contabilidad
:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::
zación será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.”
3. Salvo prueba en contrario, no se considera
probable que la empresa disponga de ganan-
Existiendo en principio una diferencia temporaria deducible de (300-150) = 150
cias fiscales futuras en los siguientes supuestos:
El Proyecto de Resolución del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la
que se dictan normas de registro, valoración
y elaboración de las cuentas anuales para la
contabilización del Impuesto sobre beneficios. En la Norma tercera dispone:
a) Cuando se prevea que su recuperación futura
se va a producir en un plazo superior a los diez
años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, al margen de cuál sea la naturaleza del
activo por impuesto diferido.”
1. De acuerdo con el principio de prudencia sólo
se reconocerán activos por impuesto diferido:
CuADRo DE DIFERENCIA ENTRE CRITERIoS
CoNTAbLES Y FISCALES
Valor contable
Base Fiscal
Diferencia Temporaria Deducible
Diferencias
Acumuladas
Diferencia del
ejercicio
3.000-300 = 2.700
3.000-150=2.850
+150
150
2017
2700-300=2.400
2.850-150 =2700
+300
150
2018
2.400-300=2100
2.700-150=2.550
+450
150
…
…..
…..
….
…
:: númeRo 41 :: FebReRo 2o16 ::
En nuestro caso, el plazo de recuperación son
20 años; en consecuencia no se reconocerá
el activo por diferencia temporaria deducible,
siendo su tratamiento como una diferencia
permanente positiva de 150.
Activos y Pasivos por impuesto diferido.
Registro del impuesto corriente y diferido
2016
36
(…)
En consecuencia la amortización fiscal ascenderá a (3.000:20)= 150
“1.1. Activos por impuesto diferido
Año
a) En la medida en que resulte probable que
la empresa disponga de ganancias fiscales
futuras que permitan la aplicación de estos
activos, o
“BRAIS S.A.” ha obtenido un resultado contable en el ejercicio X16 de 128.000 €. En el balance se ha registrado a principios del ejercicio
una máquina por 100.000 € cuya vida útil se
estimó en 20 años. Fiscalmente se considera
el fondo de comercio en la nueva ley de auditoria:
implicaciones contables en los pGc 2007
que se amortiza todo en este ejercicio al gozar
de libertad de amortización.
“imponible” al ocasionar mayores pagos por
impuesto en ejercicios futuros.
Asimismo el 1 de enero del X16 ha adquirido
la totalidad de los activos y pasivos de otra empresa, denominada NOELIA, los cuales constituyen un negocio La valoración contable de
dichos elementos patrimoniales no difiere de
sus valores razonables. En dicha operación se ha
reconocido un intangible asociado a la capacidad que tiene la empresa de generar beneficios,
en cuantía superior a las empresas del sector al
que pertenece. Según lo indicado en el apartado 2.4 de la Norma 19ª del PGC la empresa
adquiriente ha reconocido un activo intangible
que se ha valorado en 40.000 €. La sociedad
decide amortizarlo en un periodo de 10 años.
Según la normativa fiscal vigente, dicho activo
es amortizable en un periodo de 20 años.
En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles. [RICAC del impuesto de
sociedades. Norma tercera. Apartado.1.2.]
SE PIDE:
(*) Amortización contable (40.000:10) = 4.000
año.
Realice los registros, sabiendo que el tipo impositivo es el 25% y que la empresa efectuó retenciones y pagos a cuenta durante el ejercicio
por 4.000 €.
SoLuCIóN:
En la valoración de la maquinaria, nos encontramos con la siguiente situación en los dos
ámbitos:
Ej.
Valor contable
(Activo) (*)
Base Fiscal
(Activo)
(**)
Diferencias Temporaria
imponible
Diferencias
acumuladas
Diferencia del
ejercicio
X16 100.000 – 5.000 = 100.000 –
95.000
100.000= 0
95.000
-95.000
X17
95.000 - 5.000 =
90.000
0
90.000
+5.000 revierte
X18
90.000- 5.000 =
85.000
0
85.000
+5.000 revierte
X19
………
……….
…..
…
(*) Amortización
=5.000 año.
contable:
(100.000:20)
(**) Amortización fiscal: 100.000. Libertad de
amortización. Artículo 12.3 de la LIS.
Nos encontramos con una diferencia temporaria, al incidir en la carga fiscal futura. Será ésta
En la valoración del fondo de comercio, nos
encontramos con la siguiente situación en los
dos ámbitos:
Ej.
Valor contable
(Activo) (*)
Base Fiscal (Activo) Diferencias Temporaria deducible
(**)
Diferencias
Diferencia del
acumuladas
ejercicio
X16
40.000 – 4.000 =
36.000
40.000 – 2.000 =
38.000
2.000
2.000
X17
36.000 - 4.000 =
32.000
38.000 - 2.000 =
36.000
4.000
2.000
X18
32.000 - 4.000 =
28.000
36.000 - 2.000 =
34.000
6.000
2.000
X19
………
……….
…..
…
El fondo de comercio únicamente podrá figurar
en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba
en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años. Ley 22/2015 de Auditoría, la cual modifica el Código de Comercio
(art. 39).
(**) Amortización fiscal (40.000:20)=2.000 años.
Disposición final quinta ley 22/2015. Modificación LIS (arts.12.2 y 13.2).
“Con efectos para los períodos impositivos que
se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades:
Uno. Se modifica el apartado 2 del artículo 12, que
queda redactado de la siguiente forma:
(…)
La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava
parte de su importe.”
www.revistacontable.es
37
contabilidad
:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::
Nos encontramos con una diferencia temporaria, al incidir en la carga fiscal futura. Será
ésta “deducible” al ocasionar menores pagos
por impuesto en ejercicios futuros.
“1.1. Activos por impuesto diferido
Impuesto corriente:
a) En la medida en que resulte probable que
la empresa disponga de ganancias fiscales
futuras que permitan la aplicación de estos
activos, o
En cuanto a la liquidación fiscal:
Resultado Contable = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128.000
±Ajustes :
(-)Diferencia Temporaria Imponible . . . . . . . . . (95.000)
(+) Diferencia temporaria deducible . . . . . . . . . . . 2.000
= Resultado Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35.000
- Compensación Bases Imponibles Negativas . . . . . . . .0
= Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35.000
x tipo impositivo x 0,25
1. De acuerdo con el principio de prudencia sólo
se reconocerán activos por impuesto diferido:
(…)
3. Salvo prueba en contrario, no se considera
probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en los siguientes supuestos:
= Cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8.750
- Deducciones y Bonificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .0
= Cuota líquida = Impuesto Corriente (6300) . .8.750
- Retenciones y pagos a cuenta (473) . . . . . . . . . (4.000)
A PAGAR: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .4.750
Anotándose:
x
8.750 Impuesto corriente (6300)
a H.P. retenciones 4.000
y pagos a cuenta
(473)
H.P. acreedora
impuesto sociedades (4752)
4.750
• Por el impuesto diferido:
• Por el reconocimiento de la diferencia temporaria imponible:
x
23.750 Impuesto a
diferido
(6301)
Pasivo por diferencias temporarias
imponibles (479)
[95.000 x 25%]
23.750
• Por el reconocimiento de la diferencia temporaria deducible:
x
500 Activo por diferencia a Impuesto
temporaria deducible
diferido
(4740)
(6301)
(2.000 x 25%)
500
El Proyecto de Resolución del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la
que se dictan normas de registro, valoración
y elaboración de las cuentas anuales para la
contabilización del Impuesto sobre beneficios. En la Norma tercera dispone:
:: númeRo 41 :: FebReRo 2o16 ::
38
a) Cuando se prevea que su recuperación futura
se va a producir en un plazo superior a los diez
años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, al margen de cuál sea la naturaleza del
activo por impuesto diferido.
(…)”
En principio del texto se deduce que al ser
el periodo de reversión de la diferencia temporaria deducible superior a los 10 años, no
procede el reconocimiento de la misma. No
obstante:
“6. Por el contrario, será probable que se disponga de ganancias fiscales suficientes para
poder recuperar los activos por impuestos
diferidos, siempre que existan diferencias
temporarias imponibles en cuantía suficiente,
relacionadas con la misma autoridad fiscal, y
referidas al mismo sujeto pasivo, cuya reversión
se espere:
a) En el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea reviertan las diferencias temporarias deducibles; o (…).”
De lo anterior, se deduce que al existir en
nuestro caso una diferencia temporaria imponible (la relacionada con la libertad de
amortización) por un importe de cuantía
suficiente y mismo ejercicio de reversión implica el reconocimiento de la diferencia temporaria deducible.