Criterios de la dirección general de tributos sobre la reforma relativa

Criterios de la dirección general de tributos sobre la reforma relativa a
la imputación fiscal de primas de contratos de seguro colectivo que
instrumenten compromisos por pensiones
Rebeca Rodríguez y Constantino Vidal
Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 870/2013 (26 septiembre)
De acuerdo con el artículo 17.1.f) de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, “LIRPF”), tienen
la
consideración
de
rendimientos
íntegros
del
trabajo,
entre
otras,
las
contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente
a los compromisos por pensiones cuando aquéllas sean imputadas a las
personas a quienes se vinculen las prestaciones.
En concreto, la LIRPF prevé que las primas abonadas a este tipo de seguros por
parte de las empresas pueden ser objeto de imputación fiscal bien voluntaria,
cuando se trate de contratos que cubran conjuntamente las contingencias de
jubilación
y
de
fallecimiento
o
incapacidad
(seguros
mixtos),
debiendo
mantenerse la decisión que se adopte hasta la extinción del contrato de seguro,
o bien, obligatoria, en los contratos de seguro de riesgo (es decir, en aquellos
seguros que sólo cubren fallecimiento o incapacidad).
La disposición final décima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre modifica el
artículo 17.1.f) de la LIRPF con efectos 1 de enero de 2013. En concreto,
introduce una matización al régimen correspondiente a las primas relativas a los
seguros colectivos mixtos. De acuerdo con dicha modificación, a partir de 2013
la imputación de dichas primas como rendimientos del trabajo en especie para el
empleado es obligatoria, y por tanto sometida a ingreso a cuenta que debe
practicar la entidad tomadora, por el importe que exceda de 100.000 euros
anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, excepción hecha de
los seguros colectivos contratados como consecuencia de despidos colectivos
realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los
Trabajadores.
Asimismo, la norma prevé un régimen transitorio según el cual no son de
imputación obligatoria las primas abonadas a seguros colectivos mixtos que
instrumentan compromisos por pensiones contratados con anterioridad a 1 de
diciembre de 2012, siempre que el importe de las primas figure determinado
expresamente.
Esta modificación ha generado diversas dudas interpretativas que han sido
aclaradas por la Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”). En
concreto, en su reciente contestación a una consulta tributaria planteada por la
Unión Española de Entidades Aseguradoras y Reaseguradoras (UNESPA), de
fecha 21 de junio de 2013, y con número de referencia V2083-13, la DGT ha
sentado una serie de criterios que exponemos a continuación.
En primer lugar, para la verificación de la superación o no del límite de los
100.000 euros el Centro Directivo considera que no se computarán los
siguientes conceptos:
-
Las primas satisfechas por razón de contratos de seguro de riesgo, ya
que las mismas se imputan fiscalmente con carácter obligatorio, cualqui era que sea su importe.
-
Las primas únicas satisfechas a un nuevo seguro colectivo que provengan
del ejercicio del derecho de rescate regulado en el artículo 29.1.b) y c)
del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensi ones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el
Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, ya que, de acuerdo con la
disposición adicional primera de la Ley del IRPF, estas primas conservan
el régimen de imputación fiscal y la antigüedad de las primas satisfechas
en el contrato de seguro original.
En segundo lugar, se concluye que el régimen de imputación fiscal obligatorio
sólo es predicable respecto de los seguros que instrumenten compromisos por
pensiones en los que se produzca un traslado de derechos económicos ciertos e
irreversibles a favor del empleado asegurado. Por tanto, las primas que se
abonen a aquellos contratos de seguro en los que los empleados asegurados
únicamente mantengan meras expectativas de derechos económicos no serían,
en principio, fiscalmente imputables.
Ahora bien, sin perjuicio del criterio administrativo entendemos que el mismo
conlleva la necesidad de efectuar un análisis detallado de las condiciones
concretas que se establecen para poder percibir la prestación. Ello, con la
finalidad de verificar si efectivamente nos encontramos ante meras expectativas
de derechos o si, por el contrario, aun cuando existan condiciones que hayan de
cumplirse sí se produce un traslado de derechos económicos dada la naturaleza
de las mismas.
Finalmente, en lo que respecta al régimen transitorio, la DGT ha emitido dos
criterios de enorme relevancia.
Por un lado, señala que no quedan comprendidas en el ámbito del régimen
transitorio las altas de nuevos asegurados posteriores a 30 de noviembre de
2012, aun cuando las mismas se efectúen en seguros colectivos contratados con
anterioridad a 1 de diciembre de 2012, puesto que respecto de tales asegurados
no puede decirse que tengan un compromiso por pensiones con anterioridad a
esa fecha.
La DGT introduce aquí un matiz importante y es la referencia al compromiso y
no meramente a la póliza. Mientras que la norma se refiere en todo momento a
la fecha y las primas previstas en la póliza, la DGT efectúa una interpretación
amplia y considera que lo relevante son estos extremos –la fecha y las primaspero referidos al compromiso, lo cual, en términos generales, es favorable para
aquellos supuestos en los cuales los contratos de seguros no hayan exteriorizado
correctamente los compromisos por pensiones entre empresa y trabajadores.
Por otro lado, la DGT resuelve la duda de si la nueva normativa exige, a fin de
poder aplicar el régimen transitorio, que el importe de las primas futuras esté
determinado en valores absolutos.
La DGT interpreta el requisito de que las primas del contrato formalizado antes
del 1 de diciembre de 2012 sean “de importe determinado expresamente”
distinguiendo entre los sistemas de aportación definida y los de prestación
definida, en los siguientes términos:
-
Sistemas de aportación definida: el régimen transitorio es aplicable
respecto de aportaciones que se realicen a partir de 1 de enero de 2013,
siempre que el importe de las primas se determine conforme a lo que el
compromiso señale de forma expresa, objetiva y no discrecional, ya sea
en términos absolutos o, en su caso, en términos relativos permitiendo
vincular la cuantía a alguna otra variable como por ejemplo el sueldo o la
evolución del Índice de Precios al Consumo.
-
Sistemas de prestación definida: el cumplimiento de los anteriores
requisitos se exige respecto de la fijación del importe de la prestación,
siempre que el importe de la prima anual sea el resultado de los cálculos
actuariales necesarios para cumplir el compromiso.