CONVENIO MULTILATERAL - Consultores Tributarios & Auditores

Cirio, Félix Manuel
Tribunal Fiscal de Apelación de Buenos Aires Sala II del 18/09/07
CONVENIO MULTILATERAL
DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA
La comprobación del domicilio dentro de la Provincia de Buenos Aires no
resulta suficiente para aplicar un tratamiento fiscal como contribuyente puro
de dicha provincia.
COMENTARIO:
El contribuyente apela la resolución de la Dirección Provincial de Rentas en tanto
determina sobre base presunta, su obligación por el impuesto sobre los ingresos brutosconvenio multilateral por el ejercicio de la actividad de servicios de arquitectura e
ingeniería y otros servicios conexos. Alega que desde el mes de enero de 1999 hasta el
mes de septiembre de 2002, no realizó actividad en la jurisdicción de la provincia y
desde el mes de octubre de 2002 hasta el 2004 (enero a marzo) en el cual reconoce que
actuó en la provincia de Buenos Aires, pero impugna la asignación de ingresos
efectuada por la Administración (100% a la jurisdicción provincial).
El Tribunal Fiscal de Apelación declaró la nulidad de la resolución apelada. En
efecto, afirmó que debe efectuarse un esfuerzo de interpretación y relacionar la
decisión con los antecedentes que menciona, para encontrar un sentido al acto. En
ese orden y en atención a la documentación que surge de la causa, se puede inferir
que uno de los hechos en los que se sustenta la determinación practicada es el
domicilio denunciado en la AFIP que coincide con el indicado en la Foja de
Antecedentes como domicilio real, ambos de la provincia de Buenos Aires, como así
también el domicilio donde se encuentran las oficinas del profesional a partir del mes
de octubre de 2002. Ahora bien, estos hechos son insuficientes para aplicar un
tratamiento fiscal como contribuyente puro de la provincia de Buenos Aires en ambos
periodos cuestionados. Si bien el órgano debe apreciar los hechos, ello no implica que
en el ejercicio de dicha facultad esté exento del sello de razonabilidad que debe
ostentar toda la actividad administrativa, aún la discrecional para producir efectos
válidos, pues lo contrario significaría equiparar discrecionalidad con arbitrariedad lo
cual es inadmisible.
Fuente: Novedades Fiscales
VISTOS Y CONSIDERANDOS:
Y Resultando:
Que vienen a esta instancia las presentes actuaciones con motivo del Recurso de
Apelación interpuesto a fojas 297/340, por el señor Félix Manuel Cirio, con el
patrocinio del Cr. Fabián Guillermo Conti, contra la Resolución de Cierre del
Procedimiento y Determinativa y Sumarial N° 814/04, (fs. 274/278), dictada por la
Subdirección de Coordinación Operativa Metropolitana de la Dirección Provincial de
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Rentas. Mediante el citado acto, en su art. 1°, se declara cerrado el procedimiento
determinativo y sumarial y se determinan, sobre base presunta, las obligaciones fiscales
del contribuyente Félix Manuel Cirio, por el Impuesto sobre los Ingresos BrutosConvenio Multilateral, inscripto bajo el N° 902-793231-7, por el ejercicio de la
actividad de "Servicios de arquitectura e ingeniería y otros servicios conexos", Código
NAIIB 742109, por los períodos fiscales 1999 a 2003 (enero a diciembre) y 2004 (enero
a marzo). En el art. 2°, aplica a la firma una multa del veinte por ciento (20%) del
monto dejado de abonar, conforme lo dispuesto por los arts. 60 y 61 del Código Fiscal
ley 10.397 t.o. 2004 y concordantes de años anteriores, por haberse constatado en los
períodos involucrados la comisión de la infracción prevista y penada por el art. 53 del
Código citado.
Que, a fs. 343 se da impulso procesal a los autos quedando radicados en la sala II, la que
se integra con la Vocal de la Cuarta Nominación, doctora Laura Cristina Ceniceros,
juntamente con la Vocal de la Sexta Nominación, doctora Silvia Inés Wolcan y el Vocal
de la Segunda Nominación, doctor Luis Adalberto Folino (sala I), en carácter de Juez
Subrogante (conf. art. 2° del Reglamento de Procedimiento y 8° del dec.-ley 7603/70 y
sus modificatorias).
Que a fs. 346, se hace saber a las partes que integrará la sala II el Vocal de la Quinta
Nominación Dr. Carlos Ariel Lapine (Acuerdo Extraordinario N° 35/06), cesando, en
consecuencia la intervención del Dr. Luis A. Folino. Consentida la integración se da
traslado a la Representación Fiscal y se solicita que informe si el contribuyente se ha
acogido a regímenes de regularización por la deuda determinada en autos (cédulas de
notificación a fs. 354/355).
Que a fs. 350/353, el Representante Fiscal, contesta en tiempo y forma los agravios
vertidos por el recurrente.
Que a foja 451 se dictan autos para sentencia, providencia que notificada conforme las
cédulas obrantes a fojas 452/453 ha quedado consentida.
Y Considerando:
I. Que el apelante en su escrito recursivo efectúa un relato de la actividad que desarrolla
en su carácter de profesional independiente-ingeniero agrónomo-, que por cuestiones
metodológicas expondremos en primer término. En ese sentido, el quejoso apunta a
señalar que su labor no consistía en realizar trabajos de campo, es decir "in situ", sino
que su actividad se trataba de llevar adelante gestiones administrativas ante organismos
públicos, como por ejemplo solicitud de permisos, así como elaboración de proyectos,
diseños de estrategias empresariales, estudios económicos sectoriales, entre otras. Al
respecto, acompaña en el Anexo "C" un detalle de la actividad efectuada a cada cliente,
(fs. 307/309). Ello, a fin de demostrar el erróneo tratamiento fiscal asignado a ésta, por
la Dirección Provincial de Rentas, el cual carece de un elemento sustancial a los fines de
aplicar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que es la territorialidad. Sobre este
aspecto, alega que hasta el mes de octubre del 2002, ejerció su actividad únicamente en
jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, donde la misma se halla exenta.
A posteriori, mudó sus oficinas administrativas a la Provincia de Buenos Aires y a partir
de ese momento comenzó a tributar en esta jurisdicción con arreglo a lo dispuesto por el
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art. 10 del Convenio Multilateral, que asigna el 20% a la jurisdicción donde se tenga el
domicilio y el 80% a aquélla donde se efectúa el servicio.
Que en base a lo expuesto, tacha de nulo de nulidad absoluta, el acto determinativo por
carecer de certeza y por no haber analizado la documentación acompañada
oportunamente al expediente administrativo.
Que en el centro de su impugnación, destaca la falta de fundamentación evidente que
ostenta el acto para ambos períodos, tanto para aquél en que se desempeñó únicamente
en la Ciudad de Buenos Aires, como para aquél en el que tuvo sus oficinas en la
Provincia, ya que en ambos supuestos la inspección gravó la totalidad de sus ingresos
(100%) para Provincia de Buenos Aires. Dicha falta de sustento a su entender, refleja
arbitrariedad e irrazonabilidad por parte de la administración.
Que en ese orden detalla: a) que los inspectores actuantes tomaron únicamente como
elemento para determinar la deuda, las declaraciones juradas de IVA (débito fiscal), sin
atender que hasta octubre de 2002 no se desempeñó en jurisdicción de la Provincia de
Buenos Aires; b) no fue considerado en el decisorio, el descargo presentado contra la
Resolución de Inicio del Procedimiento, no habiéndose rebatido, empero, ninguna de las
argumentaciones presentadas; c) es nula la determinación que se practicó sobre base
presunta, cuando el contribuyente aportó todos los elementos requeridos por la
inspección actuante, y contestó asimismo todos los pedidos de informes efectuados por
la Autoridad de aplicación; d) el acto incurre en falsedad al mencionar que se hizo lugar
a la presentación extemporánea de las retenciones aportadas, sosteniendo que las
entregó en el momento indicado por la inspección; e) en el acto determinativo no hay
ninguna argumentación en contra de la descripción relativa a la forma en que se
determinan los coeficientes unificados del Convenio, atribuyendo sin embargo el Fisco
la totalidad de los ingresos a la Provincia de Buenos Aires; f) ataca la validez del acto al
sostener que la D.P.R. afirma livianamente que ha incurrido en error de tipeo al
consignar el supuesto monto adeudado en el acto de Inicio, error que, interpreta, afecta
su derecho de defensa.
Que en relación con el procedimiento, destaca que el acto consigna que la Vista de las
Diferencias fue notificada el 26/07/2004, situación que resulta imposible, dado que esa
fecha coincide con el inicio de la inspección.
Que tilda de irrazonable la exigencia de la inscripción y baja en el Impuesto sobre los
Ingresos Brutos en jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires, cuando en el caso de los
profesionales universitarios no deben inscribirse en la misma, por cuanto se hallan
exentos en función de lo dispuesto por el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma.
Que por otra parte, plantea que no le corresponde abonar los accesorios previstos en el
art. 86 del Código Fiscal, en razón de no existir obligación principal exigible.
Que por último se agravia de la multa aplicada por cuanto no ha existido omisión de
pago del impuesto. Cita jurisprudencia en apoyatura de sus dichos. Ofrece prueba
documental, y formula reserva del caso federal ante la Corte Suprema de Justicia de la
Nación.
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II. Que a su turno el Sr. Representante Fiscal, informa que el contribuyente bajo análisis
no se ha acogido a régimen de regularización de deuda alguno, respecto del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos ajustado en autos.
Que a posteriori, responde los agravios expuestos, peticionando la confirmación del acto
apelado en su totalidad (fs. 350/353).
Que en primer orden, contesta el pedido de nulidad enunciado, y declara la
improcedencia del planteo, ante la evidencia de haberse respetado pormenorizadamente
el debido proceso, llegándose al dictado de un acto formalmente perfecto. Cita fallos de
este Cuerpo, que sientan el criterio según el cual para que procedan las nulidades ellas
deben ser de carácter grave y solemne, influyendo realmente en la defensa del
contribuyente
Que en cuanto a la omisión de considerar los elementos de prueba aportados por el
contribuyente, el Representante Fiscal expone que los mismos fueron la base para los
procedimientos de auditoría, y en cuanto al error numérico involuntario incurrido en la
Resolución de Inicio de procedimiento, consigna que fue salvado en oportunidad de
dictarse el acto atacado.
Que con respecto al agravio referido a la determinación sobre base presunta, señala que
la agraviada no ha probado, ni acompañado elemento probatorio durante la
substanciación del procedimiento que desvirtúe lo verificado por la fiscalización
actuante, sino que sólo ha intentado refutar lo actuado por esta Dirección, con dichos y
manifestaciones que no poseen peso probatorio alguno. Cita fallos de este Tribunal.
Que a continuación señala, que no ofrece dudas que resulta de aplicación el régimen de
Convenio Multilateral, art. 10, no efectuando defensa respecto de la asignación de
ingresos y dejando a criterio de este Cuerpo su resolución.
Que en cuanto a la aplicación de intereses, manifiesta que la Provincia está ampliamente
facultada para dictar sus propias normas en ese aspecto, y que los mismos tienen la
función de restablecer el orden económico alterado por la omisión. Cita jurisprudencia
de este Cuerpo.
Que en respuesta al agravio referido a la multa impuesta, se remite al fallo de este
Tribunal en "Gastronómica Calpe S.A." de fecha 18/03/04, sala III, Reg. N° 264, el que
ha reconocido : "...Habiéndose arribado a la conclusión que devienen procedentes las
diferencias determinadas en la resolución apelada, es dable puntualizar que la actuación
de la apelante luce ajustada al tipo infraccional atribuído, en tanto el mismo consiste en
no pagar o pagar en menos un tributo. Esta omisión debe originarse en una conducta
culposa esto es que no debe tratarse de una desfiguración deliberada de la verdad. Que
el art. 52 del Código Fiscal exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en el sentido
estricto....".
Que con relación a la reserva del caso federal, destaca que el apelante podrá, en el
momento procesal oportuno, ejercer el derecho que le asiste.
III. Que corresponde a esta sala analizar si la Resolución de Cierre del Procedimiento y
Determinativa y Sumarial N° 814 de fecha 20 de diciembre de 2004, dictada por la
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Subdirección de Coordinación Operativa Metropolitana de la Dirección Provincial de
Rentas se ajusta a derecho.
Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros:
Sobre el punto, debo partir por dejar sentado que a mi entender y en principio, no
procede declarar sin más la nulidad de un acto administrativo, apartándose del criterio
que responde al principio de política jurídica de no anular por la nulidad misma
(Sentencias "Interieur Forma S.A." del 8 de junio de 2006, N° de Registro N° 562 sala
II; "Ascensores Cóndor S.R.L." del 6 de septiembre de 2005, Registro N° 666 de sala
III; "Empresas de Colectivos Línea 326 S.A." del 19 de febrero de 2004, Registro N°
207 sala I, entre muchas otras). Como enseña Fiorini: "La nulidad por la nulidad misma
no puede regir en ninguna forma, jamás puede ser expresión de un formalismo
irrazonable".
Siguiendo al mismo autor, es dable destacar que: "La gravedad que en forma muy
superficial se sanciona es proclive al error, pues lo que debe tenerse en cuenta es el
vicio del acto referido al daño que puede ocasionar. La gravedad es una expresión de
juicio condicionante de las consecuencias que propone.....El vicio puede ser grave pero
puede que no lo sea el daño que provoque, pues ésto es lo que debe destacar entonces: la
gravedad del daño. (pág. 478). Por otra parte, debemos tener en cuenta que "La
investigación sobre los perjuicios a los fines públicos también concurre para esclarecer
los problemas de la anulabilidad, las irregularidades y la gravedad del daño que se
produce". Tratándose de un acto de determinación impositiva resulta evidente que se
encuentra en debate, no sólo el derecho subjetivo del contribuyente sino también el
interés público comprometido. El juzgador debe entonces hallar un punto de equilibrio
entre ambos intereses, el privado y el público, y averiguar en cada caso la procedencia
del remedio intentado.
Sentado lo expuesto, corresponde analizar si la Res. sancionatoria 814/04 reúne los
requisitos dispuestos en el art. 103 del Código Fiscal (t.o. 2004) y concordantes de años
anteriores.
En ese sentido, del repaso de los argumentos expresados por la quejosa en su recurso, se
impone considerar, en virtud de la gravedad que los mismos suponen, los vinculados
con la ausencia en la resolución de "los hechos que la sustentan... su fundamentación...",
por cuanto de constatarse los mismos, ellos arrastran para el contribuyente la
imposibilidad de ejercitar adecuadamente su derecho de defensa.
Respecto de los restantes puntos, a saber: falta de "examen de las pruebas producidas y
cuestiones planteadas por el contribuyente o responsable", citas erróneas en la
Resolución Determinativa, errores de cálculo, entre otros, su consideración dependerá
de cómo se resuelva el interrogante ¿está fundado el acto determinativo apelado?.
En primer lugar, consideraré los hechos en los que se sustenta el acto determinativo.
Para ello debo distinguir dos períodos: 1°) Desde el mes de enero de 1999 hasta el mes
de septiembre de 2002, donde el contribuyente alega que no realizó actividad en esta
jurisdicción y 2°) Desde el mes de octubre de 2002 hasta el 2004 (enero a marzo) en el
cual el contribuyente reconoce que actúa en Provincia de Buenos Aires, pero impugna la
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asignación de ingresos efectuada por la administración (100% a la jurisdicción
provincial).
En el primer caso, cabe examinar cuales son los hechos que sustentan el elemento
espacial del hecho imponible requerido por la norma. Dicho elemento en el texto legal,
está dado por la indicación del lugar relevante para la configuración del presupuesto de
hecho, en el caso el ejercicio de la actividad profesional en la Provincia de Buenos
Aires. Ello es de suma importancia, por cuanto, a los efectos de la aplicación del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, no sólo es necesario que la actividad generadora de
los ingresos reúna las notas de onerosidad y habitualidad, sino que además aquélla debe
ser desarrollada total o parcialmente en la jurisdicción correspondiente. Como señala
Bulit Goñi "la actividad debe de haberse ejercido de manera efectiva, física y tangible,
en el territorio de que se trate" (Conf. Bulit Goñi, Impuestos sobre los Ingresos Brutos,
pág.44).
En el acto administrativo, la Dirección reconoce los siguientes hechos: 1. Que el Sr.
Cirio es contribuyente en la Pcia. de Buenos Aires a partir del 01/10/02, por la actividad
de Otros servicios de arquitectura e ingeniería y servicios conexos, código NAIIB
742109, que se halla inscripto en el Régimen de Convenio Multilateral en el Impuesto
sobre los Ingresos Brutos N° 902-793231-7, que tributa por el art. 10 de la ley convenio,
y que las jurisdicciones en las que ejerce son la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la
Provincia de Buenos Aires (Considerandos 1 a 4) . 2. Que el inspector se constituye (no
hay indicación de fecha pero se observa que lo hizo con fecha 26/07/04) en el domicilio
de la firma Jacinto Díaz N° 46 de la localidad de San Isidro y formula requerimiento de
presentar documentación (Considerandos 7/8). 3) Que en el Considerando 9 relata los
siguientes hechos: a) Relevo de documentación (fotocopia de D.N.I., formulario R-200,
nota explicativa de la actividad desarrollada por la firma, constancia de inscripción en el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y en la AFIP b) Confronte de notas del titular con
constancias de inscripción en AFIP y en DPR; c) Compulsa de Datos declarados en el
R-200 con DNI del titular; d) Determinación del monto imponible desde 1999 a 2004.
En relación con el segundo período fiscal, el acto en el Considerando 10, señala que el
incumplimiento del "art. 38 de la Disposiciones Varias del Convenio Multilateral"
impide la aplicación del art. 10, manifestación de la cual, se presume, el tratamiento
como contribuyente directo.
Por otra parte, se advierte que del acto surge que han sido consideradas las retenciones
practicadas por algunos de los clientes del señor Cirio, que serían un indicativo de
actividad en esta jurisdicción, no obstante no se realiza la debida relación entre ese
hecho y la determinación efectuada.
De lo expuesto y analizado, advierto que debe efectuarse un esfuerzo de interpretación y
relacionar la decisión con los antecedentes mencionados, para encontrar un sentido al
acto. En ese orden y en atención a la documentación que cita en el Considerando 9, se
puede inferir que uno de los hechos en los que se sustenta la determinación practicada
es el domicilio denunciado en la AFIP (fs. 70) que coincide con el indicado en la Foja
de Antecedentes como domicilio real (fs. 67) ambos de la Provincia de Buenos Aires,
como así también el domicilio donde se encuentran las oficinas del profesional a partir
del mes de octubre de 2002, Jacinto Díaz 46 San Isidro. Ahora bien, ¿resultan estos
hechos suficientes para aplicar un tratamiento fiscal como contribuyente puro de
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Provincia de Buenos Aires en ambos períodos? La respuesta es negativa. Si bien el
órgano debe apreciar los hechos, ello no implica que en el ejercicio de esta facultad esté
exento del "sello de razonabilidad que debe ostentar toda la actividad administrativa,
aún la discrecional, para producir efectos válidos". "Lo contrario, significaría equiparar
discrecionalidad con arbitrariedad lo cual es inadmisible".(Gordillo IX-30 El Acto
Administrativo t. III, Ed. Fundación de Derecho Administrativo).
Como acertadamente lo reconoce la doctrina, la actividad de los profesionales liberales
ofrece situaciones que resultan en muchos casos difíciles de analizar y encuadrar. Al
respecto, Althabe señala que "Con relación al lugar de ejecución de la actividad, hay
que analizar en cada caso concreto, en que consisten las tareas profesionales. Siempre
dentro de la perspectiva de la realidad económica (art. 27° C.M.). En algunos casos, el
lugar de prestación de servicios aparecerá claramente, como cuando el médico atiende
pacientes en una clínica, o un abogado defiende una causa en tribunales. Otras veces, la
actividad aparecerá fragmentada (v.g. las visitas domiciliarias de un médico que ejerce
en Capital Federal y el Gran Buenos Aires), o bien dividida en etapas (por ejemplo la
elaboración del proyecto y su ejecución, en el caso de los ingenieros). No se pueden dar
por lo tanto, reglas fijas de aplicación sólo un criterio general, que es atender la
materialidad de los servicios prestados. La atribución de estas proporciones (20 y 80%),
deben ser efectuadas por cada trabajo profesional, método un tanto engorroso, pero
único compatible con la naturaleza del régimen." (Althabe Mario Enrique "El Convenio
Multilateral" edit. La Ley, pág, 103). Por ello, teniendo en cuenta las características
particulares de la actividad que relata el contribuyente y que la propia administración
consigna en el acto, resulta evidente la falta de explicitación o fundamentación sobre
cuales son todos los hechos objetivos en que el mismo se sustenta.
Puntualmente, en lo que se refiere al segundo período, se advierte asimismo la ausencia
de fundamentación normativa seria, al hacer mención el acto de una norma inexistente
("art. 38 de las Disposiciones Varias del Convenio Multilateral") que establecería un
presupuesto de hecho incumplido por el quejoso, siendo insuficiente también, la debida
explicitación de causa-efecto entre dicho presupuesto y la determinación practicada con
abstracción de las normas del Convenio Multilateral.
Asimismo del acto surge que la determinación fue practicada sobre base presunta, no
obstante la declaración de la parte sobre la presentación de la documentación requerida.
En ese sentido, del Acta de comprobación R078C N° 0032145 del 15/11/04 se constata
la exhibición de la siguiente documentación: "1) detalle de ingresos mensuales
discriminados por concepto, 2) listado de retenciones de ingresos brutos, 3) fotocopia de
10 facturas de ventas, 4) listado de retenciones con fotocopias de comprobantes de
retenciones, 5) fotocopia de los subdiarios de IVA ventas del período 01/01/03 a
30/06/04". De lo expuesto se deduce que el contribuyente aportó la documentación que
le fue solicitada a través de los distintos requerimientos (Actas Nros. 0071847, 071849
y 095025 de fechas 26/07/04, 02/08/04 y 09/11/04, respectivamente), y con anterioridad
al dictado de la Resolución de Inicio del Procedimiento Determinativo y Sumarial N°
1245/04 del 20 de noviembre de 2004, y no extemporáneamente como lo consigna el
acto determinativo.
Es opinión de esta Vocalía que en el caso de haberle resultado insuficiente a la
Autoridad de Aplicación la documentación hasta ese momento aportada por el
contribuyente, se encontraba ampliamente facultada para solicitar, no sólo durante el
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procedimiento de inspección, sino también durante el procedimiento determinativo de
oficio, del propio contribuyente o de terceros, toda la información que estimara
necesaria con el objeto de asegurar la correcta verificación de la situación impositiva del
sujeto pasivo de marras, dotar de sustento fáctico y normativo a la liquidación.
Cabe recordar que tanto la doctrina como la jurisprudencia, en cuanto admiten la
determinación sobre base presunta, dentro de los límites establecidos por la ley,
coinciden en afirmar que la misma no está librada a un criterio discrecional del
organismo recaudador y debe ser utilizada en forma excepcional. Así, el maestro Dino
Jarach, enseña que "la alternativa entre la determinación cierta y la determinación
presuntiva no está librada al criterio discrecional de la Administración, sino que
depende de una comprobación sobre la posibilidad o la imposibilidad de efectuar la
determinación cierta. La regla es y debe ser la de la determinación cierta, o sea el
conocimiento directo de la materia imponible; no es una elección discrecional que la ley
acuerda a la Dirección para determinar de una u otra forma." ("Curso Superior de
Derecho Tributario" tomo I, pág. 310 /311 -Edit. Constancia 1957). Lo sustancial es
que, en definitiva, la determinación de oficio constituirá el acto de determinación por el
que la Administración tributaria buscará suplir la inacción del contribuyente o su
deficiencia, pero en ella no podrá establecer una pretensión que exceda la real magnitud
de la obligación tributaria". (Conf. Tratado de la Tributación, tomo I, Parte IV, Derecho
Tributario Administrativo o Formal, por Horacio Zuccardi, págs. 231/232).
Desde otro ángulo y en vinculación con lo expresado precedentemente, se observa que
el sub-exámine se ha resuelto sin considerar la prueba ofrecida, ni escuchar las
alegaciones efectuadas por el contribuyente en su descargo. Como ha dicho la
Jurisprudencia: "..cualquiera fuere la obligación que pesaba sobre el funcionario de
resolver de un modo determinado, la forma en que lo hizo vulnera el derecho de defensa
en juicio del peticionario, en tanto no ha valorado, ni aproximadamente, los argumentos
sostenidos por éste ni la prueba ofrecida en apoyo de su derecho" (CNFed.CA Uromar
S.A. 1999, DJ, 2000-3, 257, cons. IV). Por lo que cabe concluir que a la autoridad
administrativa le es dable rechazar la prueba, para no caer en arbitrariedad, expresando
razones concretas que fundamenten su apreciación (Conf. Fallos, 248:627) A todo
evento, coadyuvan a la resolución del caso, los restantes errores, que ostenta el acto, los
cuales en su conjunto menguan su validez.
Sin bien lo hasta aquí expuesto, respalda una decisión encaminada a la revocación del
acto apelado, cabe añadir otros fallos detectados en el acto en cuestión.
De este modo, se observa en la Vista, error en el número de expediente, que no se
corresponde con los presentes actuados; contradicción entre los considerandos del acto cons. 13- y su parte resolutiva, en tanto en aquel se consigna que en los años 2003 y
2004 (enero a marzo), "se le hizo lugar a la documentación extemporáneamente
presentada de retenciones.... y que se acompañan con la presente Resolución.", mientras
que en el Resuelve se explicita "que las Planillas de Liquidación que corren agregadas
como fs. 145/162 (Formulario R-055), fojas 163/165 (Formulario R-113) y fojas
166/183 (Formulario R-222) del presente que se consideran parte integrante de esta
Resolución, cuyas copias se acompañaron con la Res. de inicio 1245/04 del 20/11/04...";
discrepancia entre las sumas adeudadas notificadas, entre otros. Conforme lo señala
Gordillo -con cita de doctrina concordante- "La contradicción del acto, en cuanto
resuelva cosas que son antitéticas, o disponga en la parte resolutiva lo contrario de lo
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que en los considerandos expresaba;...La contradicción es a nuestro modo de ver un
caso típico e insanable de irrazonabilidad, como que atenta contra el principio lógico
elemental de no contradicción."(conf. Agustín A. Gordillo, "El acto administrativo"
edit. Abeledo-Perrot, segunda edición corregida y aumentada, pág. 249).
Por todo lo expuesto voto por declarar la nulidad de la resolución apelada resultando
inoficioso, debido al modo en que resuelvo, expedirme sobre las restantes cuestiones
planteadas, lo que así declaro.
Voto del doctor Lapine:
Analizadas las presentes actuaciones, cuyos antecedentes y aspectos centrales han sido
suficientemente relatados por la doctora Ceniceros, adelanto opinión en coincidencia
con lo resuelto por la Vocal Instructora en cuanto acoge favorablemente la nulidad
articulada por el apelante.
Ahora bien, no obstante la manifestada adhesión sobre la decisión adoptada, entiendo
que aquella (la declaración de nulidad), más allá de los vicios que adolece la Res.
814/04 y que fueran puntualizados por la colega preopinante, encuentra andamiento
tomando como punto de partida -y definitorio- la absoluta carencia del acto recurrido
acerca del "examen de las....cuestiones planteadas por el contribuyente..." (conforme
exigencia del art. 103 del Código Fiscal, t.o. 2004) al momento de su dictado y con
relación descargo presentado (fs. 208/215).
Si bien comulgo, tal como lo he manifestado en autos "Leopoldo González" (sentencia
del 24/4/07, Registro N° 669) con la postura sostenida en innumerables
pronunciamientos de este Cuerpo, en el sentido de estimarse proclive a reducir los casos
de nulidad, expresada reiteradamente bajo las distintas fórmulas doctrinarias que se han
acuñado ("...no debe haber nulidad por la nulidad misma...", "...las nulidades no existen
en el mero interés de la ley si no hay perjuicio evidente..." (conf. T.F.A., autos "Sevel
Argentina S.A.", Reg. 5942/99, entre muchos otros), advierto que la aplicación lisa y
llana de tales preceptos puede conllevar a la lisa y llana subsanación de la actuación
irregular de la Administración en esta instancia.
Asimismo, siguiendo con lo vertido en el antecedente citado, merece señalarse que la
obligación legal de la Administración de otorgar la vista al contribuyente de la
resolución de inicio del procedimiento para que éste pueda ejercer su descargo (art.
102° del Código Fiscal, t.o. 2004 y conc. anteriores), no solo responde a elementales
principios que garantizan el derecho de defensa, sino que -paralelamente- importa para
el Estado la necesidad de contar con tales argumentos a fin de dictar el acto que
constituye su expresión de la voluntad con pleno convencimiento y tendiente a provocar
en el destinatario idénticos efectos. En otras palabras, el acreedor convencido que tiene
un crédito y evidenciar al deudor que tiene una deuda. De lo expuesto se desprende
claramente la importancia que reviste para las partes la existencia del descargo
presentado en tiempo y forma.
En la especie, observo que el escrito recursivo resulta -prácticamente- una réplica del
contenido del descargo presentado oportunamente. Y ello, sin duda, ha acontecido de
este modo debido a que -como ya anticipé- se desprende en forma nítida que la
Administración tributaria no se ha ocupado -siquiera minimamente- de analizar y rebatir
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Cirio, Félix Manuel
Tribunal Fiscal de Apelación de Buenos Aires Sala II del 18/09/07
lo argumentado (en forma crítica y razonada) por el contribuyente al momento de
proceder al dictado del acto en crisis.
En efecto, de la simple lectura de los Considerandos surge que -tal como lo pone de
relieve el apelante- "en solo dos párrafos, sin mayores precisiones, el señor Subdirector
manifiesta....en su Resolución que no surgen acreditadas cuestiones que hagan variar la
posición del fisco....". (ver párrafos 17 y 18). En otras palabras, puede decirse que a la
luz de tal actuación el acto ha sido dictado "inaudita parte".
Tal falencia, déficit o irregularidad implica que el acto de determinación no satisface
uno de los requisitos de validez exigidos legalmente, circunstancia que configura
palmariamente la causal de nulidad prevista en el art. 103, por remisión del art. 117,
ambos del citado Código Fiscal, lo que así declaro.
A mayor abundamiento, cabe citar a T. Hutchinson (Ley Nacional de Procedimientos
Administrativos, Edit. Astrea Bs.As. 1985, pág. 289) cuando señala que "el principio
general de la legalidad en el accionar de la Administración se concreta a la vista de cada
acto administrativo; es una cuestión de mera técnica jurídica, cuya utilización es por
tanto ineludible para determinar con rigor qué actos administrativos son legalmente
válidos y cuáles no".
Por otra parte, no puedo dejar de mencionar que si el juzgador se apartara de la omisión
incurrida por la Administración Fiscal -haciendo amplia aplicación de la denominada
teoría de la subsanación, a la cual, reitero, adhiero aunque con restricciones-, en el caso
concreto que nos ocupa implicaría que este Tribunal se transformara en una instancia
originaria de resolución de conflictos en lugar de constituirse en revisora, tal como
resulta ser su intrínseca naturaleza.
Voto de la doctora Wolcan:
Adhiero al criterio resolutorio de la Vocal Instructora como así también a los
fundamentos vertidos para llegar al mismo, así como a los argumentos expresados por
el Vocal que me precede.
Por ello, se resuelve: Declarar la nulidad de la Resolución de Cierre del Procedimiento y
Determinativa y Sumarial N° 814 del 20 de diciembre de 2004, dictada por la
Subdirección de Coordinación Operativa Metropolitana de la Dirección Provincial de
Rentas. - Laura C. Ceniceros. - Carlos A. Lapine. - Silvia I. Wolcan.
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