VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL SEÑOR MINISTRO
SERGIO A. VALLS HERNÁNDEZ, EN LA CONTRADICCIÓN
DE TESIS 231/2010-PL, SUSCITADA ENTRE LA PRIMERA Y
SEGUNDA SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA
DE LA NACIÓN.
En sesión plenaria celebrada el veinticinco de septiembre de
dos mil doce, resolvimos la contradicción de tesis suscitadas entre
las Salas de este Alto Tribunal, en la que se abordó la
constitucionalidad del artículo 154, primer párrafo, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, que regula la mecánica para calcular los
pagos provisionales por la enajenación de inmuebles.
En la sentencia aprobada por mayoría de seis votos, se
resolvió, en términos generales, que los pagos provisionales no
tienen potencial para vulnerar el principio de proporcionalidad
tributaria, ya que dichos pagos se ajustarán al final del ejercicio
con el pago definitivo, y será en ese momento donde se analice si
se atendió o no al referido principio tributario constitucional, por lo
que se concluyó que el artículo 154, primer párrafo de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, no puede analizarse bajo el principio de
proporcionalidad tributaria.
No comparto el criterio de la mayoría al considerar que los
pagos provisionales no pueden analizarse bajo los principios
tributarios. En primer lugar expondré las razones por las cuales no
comparto tal conclusión, y después precisaré si el artículo 154,
primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al
establecer como máximo veinte años desde el momento de
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CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL
adquisición del bien y hasta su enajenación, viola el principio de
proporcionalidad.
I.
Aplicación de los principios tributarios a los pagos
provisionales.
Los impuestos se causan o se devengan, cuando se realiza
el hecho generador del tributo, y es en ese momento cuando nace
la obligación tributaria de contribuir al gasto público.
En el caso del impuesto sobre la renta, ha sido reconocido
por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación que el impuesto
se causa cuando las personas morales y físicas obtienen el
ingreso.
Lo anterior como se desprende de la tesis jurisprudencial
siguiente:
Novena Época
Instancia: Pleno
Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta
Tomo IV, Octubre de 1996
Materia(s): Administrativa
Tesis: P./J. 52/96
RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y
MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De
conformidad con el artículo 1o. de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto
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VOTO PARTICULAR DE LA
CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL
está constituido por los ingresos y no por las
utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo.
La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el
momento mismo en que se obtienen los ingresos,
bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en
crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo
ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio
fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice
para esta conclusión el hecho de que sean las
utilidades las que constituyen la base a la que habrá
de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se
determinará el impuesto, así como tampoco la
circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si
no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno,
pues en este caso debe entenderse que esos
ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas
por
la
ley,
no
produjeron
utilidades,
están
desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal
sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de
compensación en ejercicio posterior. No es cierto
pues, que el impuesto sobre la renta se causa
anualmente, ya que, como se dijo, éste se va
causando operación tras operación en la medida en
que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no
es
cierto
provisionales
tampoco,
a
cuenta
que
del
al
realizar
impuesto,
pagos
se
esté
enterando un tributo no causado y que ni siquiera se
sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado,
se va causando operación tras operación, ingreso
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VOTO PARTICULAR DE LA
CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL
tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con
el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin
del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los
ingresos acumulables, y se resten a éstos las
deducciones permitidas por la ley, para determinar
una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el
objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la
misma ley señala, para obtener así el impuesto
definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea
el objeto del impuesto y que éste no se hubiese
generado con anterioridad.
Lo anterior toma relevancia, puesto que en el impuesto sobre
la renta, se ha establecido un sistema para el entero del tributo
consistente en realizar pagos provisionales y un pago definitivo,
sin que ello signifique que cuando se realizan los primeros se esté
enterando un tributo que no se ha causado o que ni siquiera se
sepa si se va a causar.
Los pagos provisionales generalmente se realizan de manera
mensual a cuenta del impuesto del ejercicio, teniendo como
finalidad aminorar la carga tributaria del contribuyente al final del
ejercicio fiscal, así como financiar los gastos públicos en que
incurre el Estado.
Mientras que el pago definitivo es al final del ejercicio, cuando
se realiza el cálculo definitivo del impuesto conforme a los
artículos 10 y 177, de la Ley del Impuesto sobre la Renta -el
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VOTO PARTICULAR DE LA
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primer numeral referido a personas morales y el segundo a
personas físicas-.
Pero aquí es importante resaltar que el pago realizado por el
contribuyente, ya sea provisional o definitivo, extingue la
obligación tributaria que nació precisamente por la realización del
hecho imponible, esto es, comparten la misma naturaleza.
Y es que el pago, es la manera ordinaria de extinguir una
obligación, el cual consiste en la entrega de la cantidad debida en
cumplimiento de la obligación tributaria a cargo de personas que
realizan una determinada actividad lícita, prevista legalmente en
una hipótesis normativa o de hecho.
Es así que, los pagos provisionales son a cuenta de un tributo
ya causado, desde el momento que en se realiza el hecho
imponible, y tiene como efecto extinguir dicha obligación,
independientemente de que sea al final del ejercicio fiscal cuando
se ajuste para determinar de manera exacta el impuesto.
En ese sentido, si los principios tributarios son los límites
establecidos con base en los cuales el Estado puede cobrar
tributos, los pagos que se realicen por los contribuyentes por
dicho concepto, ya sea provisional o definitivo, deben atender a
dichos principios porque su exigencia debe estar limitada por la
capacidad contributiva del sujeto pasivo.
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VOTO PARTICULAR DE LA
CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL
Además es importante considerar que el legislador tiene libre
configuración de los tributos, siempre y cuando se respeten las
exigencias constitucionales, es decir, los principios de justicia
tributaria.
Lo anterior, tiene sustento en el criterio jurisprudencial de
Novena Época, Instancia: Primera Sala, Jurisprudencia, Fuente:
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI,
Diciembre de 2007, Materia(s): Administrativa, Tesis: 1a./J.
159/2007, de rubro siguiente:
SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA
DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN
LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS
CONSTITUCIONALES.
De tal manera, que si el legislador por libertad de
configuración en el impuesto sobre la renta -el cual se causa
operación tras operación-, determina que se efectúen pagos
provisionales a cuenta del tributo, ello significa que tienen que
cumplir con los principios tributarios.
Es así que los principios tributarios deben regir a los pagos
provisionales que realicen los contribuyentes, ya que éstos deben
atender a la capacidad contributiva.
Dejando apuntado lo anterior, corresponde analizar sí el
límite de veinte años de los transcurridos desde el momento de
adquisición del bien y hasta su enajenación para determinar los
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VOTO PARTICULAR DE LA
CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL
pagos provisionales, establecido en el artículo 154, primer
párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio
de proporcionalidad tributaria.
II.
Constitucionalidad del artículo 154, primer párrafo,
de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En primer lugar, es menester transcribir el artículo reclamado:
“Artículo 154. Los contribuyentes que obtengan
ingresos por la enajenación de bienes inmuebles,
efectuarán pago provisional por cada operación,
aplicando la tarifa que se determine conforme al
siguiente párrafo a la cantidad que se obtenga de
dividir la ganancia entre el número de años
transcurridos entre la fecha de adquisición y la de
enajenación, sin exceder de 20 años. El resultado
que se obtenga conforme a este párrafo se
multiplicará por el mismo número de años en que se
dividió la ganancia, siendo el resultado el impuesto
que corresponda al pago provisional.
La tarifa aplicable para el cálculo de los pagos
provisionales que se deban efectuar en los términos
de este artículo, se determinará tomando como base
la tarifa del artículo 113 de esta ley, sumando las
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VOTO PARTICULAR DE LA
CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL
cantidades
correspondientes
a
las
columnas
relativas al límite inferior, límite superior y cuota fija,
que en los términos de dicho artículo resulten para
cada uno de los meses del año en que se efectúe la
enajenación y que correspondan al mismo renglón
identificado por el por ciento para aplicarse sobre el
excedente del límite inferior. Tratándose de los
meses del mismo año, posteriores a aquél en que se
efectúe la enajenación, la tarifa mensual que se
considerará para los efectos de este párrafo, será
igual a la del mes en que se efectúe la enajenación.
Las autoridades fiscales mensualmente realizarán
las operaciones aritméticas previstas en este
párrafo para calcular la tarifa aplicable en dicho
mes, la cual publicará en el Diario Oficial de la
Federación.”
El mencionado artículo, en su primer párrafo establece:
Que las personas físicas que obtengan ingresos por
enajenación de bienes inmuebles, están obligadas a efectuar el
pago provisional del impuesto por cada operación;
Que la tarifa contenida en el artículo 113 de la misma ley, es
la que se aplicara a la cantidad que resulte de dividir la ganancia
entre el número de años trascurridos entre la fecha de adquisición
y la de enajenación, sin exceder de veinte años;
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Y que el pago provisional será la cantidad que resulte de
realizar la operación mencionada en el párrafo anterior,
multiplicada por el número de años en que se dividió la ganancia.
El numeral establece que para determinar el pago provisional
se realiza una operación consistente en que a la ganancia
obtenida por la enajenación de bienes inmuebles (base para pago
provisional), se le aplica la tarifa prevista en el artículo 113 de la
ley de renta, y al resultado del procedimiento anterior, se divide
entre el número de años que la persona física tuvo en su
patrimonio el inmueble, fijando como límite 20 años, y una vez
obtenido el resultado, éste se multiplica nuevamente por el
número de años para obtener la cantidad a pagar por concepto de
pago provisional.
En los asuntos resueltos por las Salas de este Alto Tribunal,
se controvirtió la inconstitucionalidad de la fórmula para
determinar los pagos provisionales del impuesto derivado de
ingresos por la enajenación de bienes inmuebles, por establecer
un tope máximo de veinte años, sin considerar el tiempo real
entre la adquisición y de enajenación del bien respectivo para
determinar la base del tributo, lo cual a criterio de los recurrentes
violentaba el principio de proporcionalidad tributaria.
Los años transcurridos desde el momento en que se
adquiere el bien y hasta que se realiza su enajenación no
constituye referencia de la capacidad contributiva del sujeto
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pasivo conforme a la cual se debe enterar el pago provisional en
cuestión, por lo siguiente:
El
artículo
reclamado,
para
determinar
los
pagos
provisionales, toma como base la ganancia obtenida, es decir, la
riqueza que ingresa al patrimonio del contribuyente con motivo de
la enajenación que realice de un bien inmueble, siendo dicho
elemento el que delimita la capacidad económica para efecto de
atender a la proporcionalidad del impuesto.
En el caso en cuestión, el objeto del impuesto que se analiza
lo constituye la riqueza que ingresa efectivamente al patrimonio
del contribuyente con motivo de la enajenación que realice de un
bien inmueble, respecto del cual se considera la ganancia a
gravar.
Los años transcurridos desde el momento de adquisición del
bien y hasta su enajenación, con el tope de 20 años, es un factor
que se utiliza para determinar sobre la ganancia, la cantidad a
efectuar el pago provisional, aminorando la carga tributaria (en
algunos supuestos). Esto es, el número de años no inciden en la
determinación de la ganancia, sino en la cantidad que se va a
pagar sobre esa ganancia.
De tal manera, un contribuyente pagará más que otro que
obtuvo la misma ganancia por enajenación de un bien inmueble,
cuando el inmueble que hubiere enajenado estuvo en su
patrimonio por menor tiempo, lo que conduce a que los años son
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VOTO PARTICULAR DE LA
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un referente de distinción, más no de capacidad contributiva, ya
que ésta estará determinada en función de la ganancia.
Al tomar como base la ganancia obtenida por la enajenación
de un bien inmueble, se respeta el principio de proporcionalidad
tributaria, que este Alto Tribunal ha determinado que consiste en
la exigencia de que los gravámenes deben fijarse de acuerdo con
la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de tal forma que
exista congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de
los causantes. Es decir, se requiere que el hecho imponible del
tributo
establecido
por
el
Estado,
refleje
una
auténtica
manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo,
entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los
gastos públicos. Sirven de apoyo, los criterios jurisprudenciales de
la Novena Época, Instancia: Pleno, Jurisprudencia, Fuente:
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVII,
Mayo de 2003, Materia(s): Administrativa, Tesis: P./J. 10/2003, y
Novena
Época,
Instancia:
Pleno,
Jurisprudencia,
Fuente:
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X,
Noviembre de 1999, Materia(s): Constitucional, Administrativa,
Tesis: P./J. 109/99, de rubros siguientes:
“PROPORCIONALIDAD
TRIBUTARIA.
DEBE
EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA
CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA
DE
LOS
CAUSANTES”.
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VOTO PARTICULAR DE LA
CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL
“CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA
POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS
GASTOS PÚBLICOS”.
Por ello, considero que los años transcurridos desde que se
adquiere el bien hasta la fecha de enajenación, son un referente
para determinar la proporción del pago provisional del tributo,
para que de esta manera quienes llevan usando la casa por más
tiempo paguen proporcionalmente menos, pero sin que ello
signifique que el tiempo es un denotador de capacidad, y por ello
no pueda ser limitado.
Por las razones anteriores, considero que el precepto
reclamado no viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al
establecer como límite veinte años, entre el momento de
adquisición y enajenación, pues como señalé la manifestación de
riqueza se encuentra en los elementos con base en los cuales se
determina la ganancia, por la enajenación del bien inmueble y el
número de años es únicamente un referente para calcular el
impuesto que será considerado al final del ejercicio.
Por todo lo expuesto, no comparto las consideraciones de la
mayoría ya que, en mi opinión, los pagos provisionales si pueden
violar los principios tributarios, pero en el caso del artículo 154,
primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consideró
por las razones apuntadas, no existe la violación al principio de
proporcionalidad tributaria.
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VOTO PARTICULAR DE LA
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ATENTAMENTE:
Ministro Sergio A. Valls Hernández
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