VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL SEÑOR MINISTRO SERGIO A. VALLS HERNÁNDEZ, EN LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL, SUSCITADA ENTRE LA PRIMERA Y SEGUNDA SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. En sesión plenaria celebrada el veinticinco de septiembre de dos mil doce, resolvimos la contradicción de tesis suscitadas entre las Salas de este Alto Tribunal, en la que se abordó la constitucionalidad del artículo 154, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que regula la mecánica para calcular los pagos provisionales por la enajenación de inmuebles. En la sentencia aprobada por mayoría de seis votos, se resolvió, en términos generales, que los pagos provisionales no tienen potencial para vulnerar el principio de proporcionalidad tributaria, ya que dichos pagos se ajustarán al final del ejercicio con el pago definitivo, y será en ese momento donde se analice si se atendió o no al referido principio tributario constitucional, por lo que se concluyó que el artículo 154, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no puede analizarse bajo el principio de proporcionalidad tributaria. No comparto el criterio de la mayoría al considerar que los pagos provisionales no pueden analizarse bajo los principios tributarios. En primer lugar expondré las razones por las cuales no comparto tal conclusión, y después precisaré si el artículo 154, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer como máximo veinte años desde el momento de VOTO PARTICULAR DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL adquisición del bien y hasta su enajenación, viola el principio de proporcionalidad. I. Aplicación de los principios tributarios a los pagos provisionales. Los impuestos se causan o se devengan, cuando se realiza el hecho generador del tributo, y es en ese momento cuando nace la obligación tributaria de contribuir al gasto público. En el caso del impuesto sobre la renta, ha sido reconocido por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación que el impuesto se causa cuando las personas morales y físicas obtienen el ingreso. Lo anterior como se desprende de la tesis jurisprudencial siguiente: Novena Época Instancia: Pleno Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo IV, Octubre de 1996 Materia(s): Administrativa Tesis: P./J. 52/96 RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto 2 VOTO PARTICULAR DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto provisionales tampoco, a cuenta que del al realizar impuesto, pagos se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso 3 VOTO PARTICULAR DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad. Lo anterior toma relevancia, puesto que en el impuesto sobre la renta, se ha establecido un sistema para el entero del tributo consistente en realizar pagos provisionales y un pago definitivo, sin que ello signifique que cuando se realizan los primeros se esté enterando un tributo que no se ha causado o que ni siquiera se sepa si se va a causar. Los pagos provisionales generalmente se realizan de manera mensual a cuenta del impuesto del ejercicio, teniendo como finalidad aminorar la carga tributaria del contribuyente al final del ejercicio fiscal, así como financiar los gastos públicos en que incurre el Estado. Mientras que el pago definitivo es al final del ejercicio, cuando se realiza el cálculo definitivo del impuesto conforme a los artículos 10 y 177, de la Ley del Impuesto sobre la Renta -el 4 VOTO PARTICULAR DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL primer numeral referido a personas morales y el segundo a personas físicas-. Pero aquí es importante resaltar que el pago realizado por el contribuyente, ya sea provisional o definitivo, extingue la obligación tributaria que nació precisamente por la realización del hecho imponible, esto es, comparten la misma naturaleza. Y es que el pago, es la manera ordinaria de extinguir una obligación, el cual consiste en la entrega de la cantidad debida en cumplimiento de la obligación tributaria a cargo de personas que realizan una determinada actividad lícita, prevista legalmente en una hipótesis normativa o de hecho. Es así que, los pagos provisionales son a cuenta de un tributo ya causado, desde el momento que en se realiza el hecho imponible, y tiene como efecto extinguir dicha obligación, independientemente de que sea al final del ejercicio fiscal cuando se ajuste para determinar de manera exacta el impuesto. En ese sentido, si los principios tributarios son los límites establecidos con base en los cuales el Estado puede cobrar tributos, los pagos que se realicen por los contribuyentes por dicho concepto, ya sea provisional o definitivo, deben atender a dichos principios porque su exigencia debe estar limitada por la capacidad contributiva del sujeto pasivo. 5 VOTO PARTICULAR DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL Además es importante considerar que el legislador tiene libre configuración de los tributos, siempre y cuando se respeten las exigencias constitucionales, es decir, los principios de justicia tributaria. Lo anterior, tiene sustento en el criterio jurisprudencial de Novena Época, Instancia: Primera Sala, Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, Diciembre de 2007, Materia(s): Administrativa, Tesis: 1a./J. 159/2007, de rubro siguiente: SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. De tal manera, que si el legislador por libertad de configuración en el impuesto sobre la renta -el cual se causa operación tras operación-, determina que se efectúen pagos provisionales a cuenta del tributo, ello significa que tienen que cumplir con los principios tributarios. Es así que los principios tributarios deben regir a los pagos provisionales que realicen los contribuyentes, ya que éstos deben atender a la capacidad contributiva. Dejando apuntado lo anterior, corresponde analizar sí el límite de veinte años de los transcurridos desde el momento de adquisición del bien y hasta su enajenación para determinar los 6 VOTO PARTICULAR DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL pagos provisionales, establecido en el artículo 154, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de proporcionalidad tributaria. II. Constitucionalidad del artículo 154, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En primer lugar, es menester transcribir el artículo reclamado: “Artículo 154. Los contribuyentes que obtengan ingresos por la enajenación de bienes inmuebles, efectuarán pago provisional por cada operación, aplicando la tarifa que se determine conforme al siguiente párrafo a la cantidad que se obtenga de dividir la ganancia entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de 20 años. El resultado que se obtenga conforme a este párrafo se multiplicará por el mismo número de años en que se dividió la ganancia, siendo el resultado el impuesto que corresponda al pago provisional. La tarifa aplicable para el cálculo de los pagos provisionales que se deban efectuar en los términos de este artículo, se determinará tomando como base la tarifa del artículo 113 de esta ley, sumando las 7 VOTO PARTICULAR DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL cantidades correspondientes a las columnas relativas al límite inferior, límite superior y cuota fija, que en los términos de dicho artículo resulten para cada uno de los meses del año en que se efectúe la enajenación y que correspondan al mismo renglón identificado por el por ciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior. Tratándose de los meses del mismo año, posteriores a aquél en que se efectúe la enajenación, la tarifa mensual que se considerará para los efectos de este párrafo, será igual a la del mes en que se efectúe la enajenación. Las autoridades fiscales mensualmente realizarán las operaciones aritméticas previstas en este párrafo para calcular la tarifa aplicable en dicho mes, la cual publicará en el Diario Oficial de la Federación.” El mencionado artículo, en su primer párrafo establece: Que las personas físicas que obtengan ingresos por enajenación de bienes inmuebles, están obligadas a efectuar el pago provisional del impuesto por cada operación; Que la tarifa contenida en el artículo 113 de la misma ley, es la que se aplicara a la cantidad que resulte de dividir la ganancia entre el número de años trascurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de veinte años; 8 VOTO PARTICULAR DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL Y que el pago provisional será la cantidad que resulte de realizar la operación mencionada en el párrafo anterior, multiplicada por el número de años en que se dividió la ganancia. El numeral establece que para determinar el pago provisional se realiza una operación consistente en que a la ganancia obtenida por la enajenación de bienes inmuebles (base para pago provisional), se le aplica la tarifa prevista en el artículo 113 de la ley de renta, y al resultado del procedimiento anterior, se divide entre el número de años que la persona física tuvo en su patrimonio el inmueble, fijando como límite 20 años, y una vez obtenido el resultado, éste se multiplica nuevamente por el número de años para obtener la cantidad a pagar por concepto de pago provisional. En los asuntos resueltos por las Salas de este Alto Tribunal, se controvirtió la inconstitucionalidad de la fórmula para determinar los pagos provisionales del impuesto derivado de ingresos por la enajenación de bienes inmuebles, por establecer un tope máximo de veinte años, sin considerar el tiempo real entre la adquisición y de enajenación del bien respectivo para determinar la base del tributo, lo cual a criterio de los recurrentes violentaba el principio de proporcionalidad tributaria. Los años transcurridos desde el momento en que se adquiere el bien y hasta que se realiza su enajenación no constituye referencia de la capacidad contributiva del sujeto 9 VOTO PARTICULAR DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL pasivo conforme a la cual se debe enterar el pago provisional en cuestión, por lo siguiente: El artículo reclamado, para determinar los pagos provisionales, toma como base la ganancia obtenida, es decir, la riqueza que ingresa al patrimonio del contribuyente con motivo de la enajenación que realice de un bien inmueble, siendo dicho elemento el que delimita la capacidad económica para efecto de atender a la proporcionalidad del impuesto. En el caso en cuestión, el objeto del impuesto que se analiza lo constituye la riqueza que ingresa efectivamente al patrimonio del contribuyente con motivo de la enajenación que realice de un bien inmueble, respecto del cual se considera la ganancia a gravar. Los años transcurridos desde el momento de adquisición del bien y hasta su enajenación, con el tope de 20 años, es un factor que se utiliza para determinar sobre la ganancia, la cantidad a efectuar el pago provisional, aminorando la carga tributaria (en algunos supuestos). Esto es, el número de años no inciden en la determinación de la ganancia, sino en la cantidad que se va a pagar sobre esa ganancia. De tal manera, un contribuyente pagará más que otro que obtuvo la misma ganancia por enajenación de un bien inmueble, cuando el inmueble que hubiere enajenado estuvo en su patrimonio por menor tiempo, lo que conduce a que los años son 10 VOTO PARTICULAR DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL un referente de distinción, más no de capacidad contributiva, ya que ésta estará determinada en función de la ganancia. Al tomar como base la ganancia obtenida por la enajenación de un bien inmueble, se respeta el principio de proporcionalidad tributaria, que este Alto Tribunal ha determinado que consiste en la exigencia de que los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de tal forma que exista congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes. Es decir, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Sirven de apoyo, los criterios jurisprudenciales de la Novena Época, Instancia: Pleno, Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVII, Mayo de 2003, Materia(s): Administrativa, Tesis: P./J. 10/2003, y Novena Época, Instancia: Pleno, Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, Noviembre de 1999, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Tesis: P./J. 109/99, de rubros siguientes: “PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES”. 11 VOTO PARTICULAR DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL “CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS”. Por ello, considero que los años transcurridos desde que se adquiere el bien hasta la fecha de enajenación, son un referente para determinar la proporción del pago provisional del tributo, para que de esta manera quienes llevan usando la casa por más tiempo paguen proporcionalmente menos, pero sin que ello signifique que el tiempo es un denotador de capacidad, y por ello no pueda ser limitado. Por las razones anteriores, considero que el precepto reclamado no viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al establecer como límite veinte años, entre el momento de adquisición y enajenación, pues como señalé la manifestación de riqueza se encuentra en los elementos con base en los cuales se determina la ganancia, por la enajenación del bien inmueble y el número de años es únicamente un referente para calcular el impuesto que será considerado al final del ejercicio. Por todo lo expuesto, no comparto las consideraciones de la mayoría ya que, en mi opinión, los pagos provisionales si pueden violar los principios tributarios, pero en el caso del artículo 154, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consideró por las razones apuntadas, no existe la violación al principio de proporcionalidad tributaria. 12 VOTO PARTICULAR DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010-PL ATENTAMENTE: Ministro Sergio A. Valls Hernández 13