Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales

058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 58
Novedades
Fiscales
Régimen fiscal
de las sociedades
patrimoniales
María Teresa Querol García
Inspectora de Hacienda del Estado
FICHA RESUMEN
Autor:
María Teresa Querol García
Título:
Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales
Fuente:
Partida Doble, núm. 162, páginas 58 a 81,
enero 2005
Localización: PD 05.01.05
Resumen:
Las sociedades patrimoniales (sociedades de valores y
sociedades de tenencia de bienes) presentan
particularidades significativas, por cuanto que aún
tributando por el Impuesto de sociedades, el cálculo
de su base imponible sigue las reglas del Impuesto
sobre la renta de las personas físicas. Así computan
entre los ingresos gravables:
• las rentas del trabajo, ceñidas a retribuciones de
administradores, bonos de fundadores y similares,
• los rendimientos del capital inmobiliario,
básicamente alquileres, suponiéndose incluso rentas
presuntas
• rentas de origen mobiliario de diferentes tipos,
básicamente rendimientos de títulos
• rendimientos de actividades económicas, entre las
que se incluyen los ingresos de la explotación de un
patrimonio inmobiliario
• imputaciones de rentas y pérdidas y ganancias
patrimoniales
El artículo analiza detenidamente cada uno de estos
asuntos, completándolos con los relativos a
reducciones, deducciones, tipos y obligaciones
formales
Descriptores ICALI:
Impuesto de sociedades. Sociedades
patrimoniales. Ingresos.
• 58
Las sociedades patrimoniales sustituyen a determinadas variantes de las
antiguas sociedades en régimen de transparencia fiscal, tributan por el
Impuesto de sociedades pero se les aplica la normativa para el cálculo de la
base imponible del Impuesto de la renta de personas físicas, lo que en
ocasiones presentan complejidades significativas
1. EL ANTIGUO RÉGIMEN DE
TRANSPARENCIA FISCAL.
L
a Transparencia Fiscal nace a
nuestro Ordenamiento Jurídico
con la reforma fiscal de 1978. Y
dicho régimen ha tenido, ya desde sus comienzos, dos principios básicos en que apoyarse:
a) La neutralidad impositiva, de forma
que las decisiones empresariales no
se vieran influidas por las normas
fiscales. Y dicho principio estaba
presente tanto en la transparencia
obligatoria como en la voluntaria.
En efecto, en el caso de la transparencia obligatoria el objetivo de
este régimen era evitar que los
contribuyentes de altos niveles de
renta pudieran eludir la progresividad del I.R.P.F. canalizando parte
de su renta hacia sociedades interpuestas.
Y en el supuesto de la transparencia
voluntaria la finalidad era evitar que
los empresarios con bajos niveles
de renta tuvieran que renunciar a la
forma societaria de sus empresas
como única alternativa para evitar el
tipo proporcional del Impuesto sobre
Sociedades respecto de sus rentas
más bajas.
En ambos casos la base imponible
obtenida por la sociedad, determinada de acuerdo con las normas
del Impuesto sobre Sociedades se
imputaba al socio como si la renta
se hubiera obtenido directamente
por él.
Sin embargo, como la sociedad determinaba su base imponible de
Nº 162 • Enero de 2005
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 59
conformidad con la normativa del
Impuesto sobre Sociedades no se
conseguía el objetivo perseguido,
en cuanto que la deducibilidad de
determinados gastos varía respecto
del conjunto normativo del I.R.P.F.
Tampoco se conseguía ese objetivo
al regular como transparentes las
sociedades de profesionales, originariamente, y luego las de artistas y
deportistas, en cuanto generaba
una discriminación a favor de las
rentas empresariales.
b) Evitar la doble imposición de dichas
rentas, primero en sede de la sociedad que obtenía las rentas y después en sede del socio, cuando éste
hacía suyas dichas rentas como dividendos. A través de dicho régimen la sociedad no tributaba y sus
rentas se imputaban directamente al
socio. No había doble tributación: la
sociedad transparente gozaba de algo parecido a una exención técnica.
La primera modificación de este régimen surgió en 1985, con la ley 48/85,
que introdujo dos cambios importantes:
Y por fin llegamos a la Ley 46/02, de
18 de diciembre que deroga el régimen
de la transparencia fiscal y lo sustituye
por el de las Sociedades Patrimoniales,
regulando al mismo tiempo un Régimen
Transitorio para aquellas. Junto con este texto legal, el conjunto normativo de
las Sociedades Patrimoniales incluye
las menciones contenidas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
modificado por el R.D. 252/2003.
Sin embargo, los citados principios
de neutralidad y evitar la doble imposición siguen estando presentes en el
nuevo régimen.
En efecto, la propia Exposición de
Motivos de la Ley 46/02 justifica la desaparición de este régimen en razones
de neutralidad, en cuanto “supone la eliminación de toda especialidad para las
entidades cuyos ingresos procedan de
actividades profesionales, artísticas o
deportivas, mientras que las conocidas
como entidades de cartera o de mera
tenencia de bienes se les aplicará el
nuevo régimen especial de las sociedades patrimoniales.”
•
Se suprimió, con carácter general,
la posibilidad de acogerse voluntariamente al régimen.
Las características más importantes
de este nuevo régimen son las siguientes:
•
Se prohibió la imputación de las bases imponibles negativas, que sólo
se podrán compensar con las bases
imponibles positivas de la sociedad
dentro del plazo de compensación.
1. Las sociedades patrimoniales son
sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades.
La segunda modificación sustancial
de este régimen la encontramos en la
ley 18/91 del I.R.P.F. Los cambios más
importantes fueron la desaparición de
los supuestos residuales, todavía vigentes, de la transparencia fiscal voluntaria; la configuración de las sociedades de artistas y deportistas; ampliación de 30 a 90 días del plazo en el
que se tienen que cumplir determinados requisitos para que sea de aplicación el régimen, etc.
Nº 162 • Enero de 2005
L
as sociedades
patrimoniales
suceden
conceptualmente a
determinados tipos
de sociedades
transparentes
anteriormente
existentes
2. Estas sociedades tributan aplicando
las normas del I.R.P.F., por lo que
coexistirán una base imponible general y otra especial.
3. La base imponible general tributara
al 40% y la especial al 15%. No
existen reducciones de la base imponible.
4. No se realiza ninguna imputación a
los socios de las bases imponibles,
aunque para los socios personas físicas sí se imputan los resultados
www.partidadoble.es
59 •
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 60
Novedades
Fiscales
L
contables para determinar el coste
de titularidad.
os tenedores de
sus acciones deben
ser personas físicas,
y la tenencia podrá
tener lugar de forma
directa o indirecta
2. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LA
SOCIEDAD PATRIMONIAL
5. La tributación obtenida es una tributación definitiva y no sólo porque
los socios no reciben imputaciones,
sino porque los beneficios de la sociedad transparente no tributaran en
sede del socio cuando este los haga
suyos cuando se distribuyan, dividendos, o cuando el socio transmita
su participación. En el régimen de
transparencia la tributación de la sociedad era a cuenta de la del socio,
vía imputación.
2.1. Sociedades sometidas al Régimen
de Sociedades Patrimoniales
6. El nuevo régimen no es aplicable a
las sociedades de profesionales, artistas o deportistas que pasan a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Este requisito se cumple bajo dos
circunstancias distintas:
CUADRO 1
CONSANGUINIDAD Y AFINIDAD
Los artículos 915 y sigs. Del Código Civil nos ayudan a determinar con claridad en qué casos nos encontramos con este grado de parentesco.
Cada generación es un grado. La serie de grados forma una línea.
La línea es directa cuando las personas descienden unas de otras, y colateral cuando proceden de un
tronco común.
La consanguinidad es el vínculo por parentesco natural y la afinidad el vínculo de parentesco por matrimonio.
En las líneas se cuentan tantos grados como generaciones o personas:
Según el artículo 75 de la Ley
43/95, según la redacción dada por la
Ley 46/02, para que una sociedad quede sometida al régimen de sociedad patrimonial es preciso que cumpla dos requisitos: uno relativo al accionariado y
otro a la composición de su activo.
2.1.1. Composición del accionariado
a) Cuando más del 50% del capital
pertenece, directa o indirectamente,
a un grupo familiar. Se entiende que
un grupo familiar lo forman el cónyuge y las personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o
colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado inclusive.
(Ver Cuadro 1)
La participación puede ser directa o
indirecta. Entendemos que la participación indirecta lo es en sentido económico
y no jurídico, (cuando se posee cierta facultad de disfrute pero no el pleno dominio -usufructo-). Por lo tanto se trata de
un dominio mediante otra sociedad interpuesta conforme el Gráfico 1.
En este caso hay que recordar la
mención del artículo 75.2 de la Ley
46/02 que establece que “No se aplicará el presente régimen a sociedades en
las que la totalidad de los socios sean
personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales.....”
- En la línea recta se sube o se baja únicamente hasta el tronco.
- Y en la colateral se sube hasta el tronco común y luego se baja.
GRÁFICO 1
FORMA DE LA PARTICIPACIÓN INDIRECTA
Ej. Familia
• 60
100%
100%
Sociedad Industrial
Sociedad de cartera
Parece haber una contradicción en
el contenido de este párrafo. Hay dominio indirecto de un grupo familiar, luego
hay sociedad patrimonial. Pero no se
aplica ese régimen cuando los socios
sean personas jurídicas no patrimoniaNº 162 • Enero de 2005
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 61
● Régimen fiscal de las sociedades
patrimoniales
les. No existe tal incompatibilidad entre
los dos preceptos de la ley. El artículo
75.1 cita a las sociedades patrimoniales. Y el numero 2 del mismo artículo ni
afirma ni niega el carácter de tales sociedades, solamente establece una excepción a la aplicación de dicho régimen.
Este requisito debe cumplirse “durante más de 90 días del ejercicio social”.
b) Cuando más del 50% de su Capital
pertenezca a 10 o menos socios.
Este requisito debe cumplirse “durante más de 90 días del ejercicio social”.
2.1.2. Composición del patrimonio
Este requisito se cumple bajo dos
circunstancias distintas:
•
Cuando más de la mitad de su activo está constituido por valores: tendremos una Sociedad de Valores.
•
Cuando más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales: tendremos una Sociedad de Mera Tenencia.
Analicemos ambas posibilidades:
a) Sociedades de valores
La Ley NO considera valores, y por
lo tanto, no se incluyen en dicho 50%,
los siguientes:
•
Los poseídos para dar cumplimiento
a obligaciones legales o reglamentarias. Se comprenden en este supuesto las inversiones de las provisiones técnicas de las Compañías
de Seguros.
•
Los que incorporen derechos de
crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como conse-
Nº 162 • Enero de 2005
cuencia del desarrollo de actividades empresariales. Es decir, las letras, pagarés y documentos similares recibidos en pago de bienes o
servicios.
•
Los poseídos por las Sociedades de
Valores por el ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
•
Los que otorguen, al menos, el 5%
de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que, a
estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y que
la entidad participada no sea sociedad patrimonial.
En este caso es preciso que se den
varias circunstancias:
1ª. Que la participación sea, al menos, del 5% de los derechos de voto, luego no se computan las acciones sin voto.
L
as sociedades de
valores tendrán más
del 50% de sus
activos en este tipo
de bienes,
excluyendo de tales
los holding que
recogen las carteras
de control de grupos
de empresas
2ª. Que dicha participación se posea
con la finalidad de dirigir y gestionar
la participación. No se pretende dirigir y gestionar la participada sino
sólo la participación. En este punto
se nos pueden plantear varias dudas: ¿qué se plasma dicha finalidad?, ¿Cómo se acredita dicha finalidad?
3ª. Que se disponga de una organización de medios materiales y personales. Según la Dirección General
de Tributos, en su consulta de 10 de
julio de 2003, si dichos medios son
ajenos a la entidad en su totalidad,
o cuando lo son parcialmente pero
dichos medios tienen atribuidas facultades de dirección y gestión, las
acciones deben computarse para
determinar la posible inclusión en el
régimen de sociedades patrimoniales. Se plantea por último la duda de
si con la existencia de un adminiswww.partidadoble.es
61 •
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 62
Novedades
Fiscales
L
as sociedades de
mera tenencia
tienen más del 50%
de su patrimonio no
afecto a actividades
económicas
trador de la sociedad se entiende
cumplido dicho requisito.
4ª. Que la sociedad participada no
sea de valores, ni de mera tenencia.
•
Aquellos cuyo precio de adquisición supere los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad,
siempre que dichos beneficios
provengan de la realización de actividades económicas, con el limite
del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como
en los últimos 10 años anteriores.
En este sentido la Ley 55/99 matizó que no son beneficios procedentes de actividades económicas
los dividendos cuando los ingresos
de la participada NO procedan al
menos en su 90% de actividades
económicas.
“Se consideran rendimientos íntegros de las actividades económicas
aquellos que, procediendo del trabajo
personal y del capital conjuntamente, o
de uno de esos factores, supongan por
parte del contribuyente la ordenación
por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno
de ambos, con la finalidad de intervenir
en la producción o distribución de bienes y servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades
extractivas, de fabricación, comercio o
prestación de servicios, incluidas las de
artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesionales liberales, artísticas y deportivas.”
b2) Afectación de los bienes a la actividad económica:
b) Sociedades de mera tenencia
Nos encontramos con una sociedad
de mera tenencia cuando más del 50%
de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Esta circunstancia debe concurrir
durante más de 90 días del ejercicio social.
Se pueden plantear supuestos de
sociedad patrimonial cuando nos encontremos con sociedades en situación
de cese de actividad, bien sea coyuntural o definitivo.
Por lo tanto debemos resolver varias dudas: ¿qué es una actividad económica?; ¿cuándo se produce la afectación de los elementos patrimoniales a
dicha actividad?; y ¿como procedemos
a valorar los elementos patrimoniales
afectos y los no afectos?
b1) Concepto de actividad económica:
Debemos remitirnos al artículo 26
de la L.I.R.P.F.:
• 62
De nuevo hacemos una remisión a
la L.I.R.P.F., concretamente a su artículo 27:
“Se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se
desarrolla la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales
del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los
bienes de esparcimiento y recreo o,
en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios
para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso
tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una
entidad y de la cesión de capitales
a terceros.”
Nº 162 • Enero de 2005
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 63
● Régimen fiscal de las sociedades
patrimoniales
b3) El caso especial de las actividades
inmobiliarias
Respecto de las actividades inmobiliarias, la propia L.I.R.P.F. señala en el
artículo 26.2 que:
“El arrendamiento o compraventa de
inmuebles es actividad empresarial
cuando concurran las siguientes circunstancias: que se cuente, al menos
con un local exclusivamente destinado
a llevar a cabo la gestión de la actividad; y que se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa.”
doctrinal y de la Dirección General de
Tributos, la concurrencia de cualquiera
de las causas de exclusión debería producirse en el día de finalización del período impositivo, en cuanto que la imputación de las distintas magnitudes se realizaba a los socios que lo fueran el día
de la conclusión de dicho período.
En el régimen de sociedades patrimoniales también hay imputaciones del
resultado contable, aunque sólo a los
socios personas físicas residentes el último día del período impositivo, a los
efectos de determinar su coste de titularidad. Ante el silencio legal, quizás pueda ser defendible el mismo criterio.
b4) Valoración del patrimonio
Será el que se deduzca de contabilidad, siempre que esta refleje fielmente
la verdadera situación patrimonial de la
sociedad. Habrá que tener en cuenta
las amortizaciones y provisiones contabilizadas.
2.2. Circunstancias que suponen la
exclusión del régimen de sociedad
patrimonial
Según el artículo 75.2 de la L.I.S. en
la redacción otorgada por la Ley 46/02,
el régimen especial de las sociedades
patrimoniales no se aplica:
a) Cuando todos los socios son personas jurídicas no patrimoniales.
b) Cuando una persona jurídica de Derecho Pública posea, al menos, el
50% de su capital.
3. RÉGIMEN DE LA SOCIEDAD
PATRIMONIAL
3.1. Sujeción al Impuesto sobre
Sociedades
Las sociedades patrimoniales son
sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, y como tales, están obligadas
a presentar sus declaraciones reglamentarias, practicar su autoliquidación
e ingresar las cuotas que resulten de la
misma.
A diferencia de la transparencia fiscal, en este régimen no hay imputación
de bases imponibles, deducciones, bonificaciones... a los socios. Únicamente,
a los socios personas físicas se les imputan los beneficios contables a efectos
del coste de titularidad.
L
as sociedades
patrimoniales son
sujetos pasivos del
impuesto de
sociedades, y como
tales obligados a
presentar sus
declaraciones
reglamentarias y
autoliquidaciones
tas fuentes de renta, partiendo del resultado contable y sobre el mismo se
realizan las correcciones valorativas ajustes extracontables- derivadas de las
diferencias entre la normativa contable
y la normativa fiscal. Sin embargo, en
las sociedades patrimoniales la base
imponible va ser analítica, según que
los rendimientos de que se trate procedan de una u otra fuente va a tener tratamiento bien diferenciado, en cuanto
que va a ser aplicable la Ley 40/98, del
I.R.P.F.
3.2. Determinación de la base imponible
c) Cuando sus valores cotizan en un
mercado secundario.
Estas causas de exclusión ¿cuándo se
tienen que producir?; ¿es suficiente con
que concurra alguna de dichas circunstancias a lo largo del período impositivo?
En el desaparecido régimen de
transparencia fiscal, según el criterio
Nº 162 • Enero de 2005
A pesar de ser sujetos del Impuesto
sobre Sociedades, la determinación de
la base imponible de las sociedades patrimoniales se realiza en base a unos
criterios especiales que la separan de la
normativa habitual de dicho impuesto.
Así, en el Impuesto sobre Sociedades
se pretende obtener una base imponible sintética, sin distinción de las distinwww.partidadoble.es
De conformidad con el artículo 15
de la citada ley:
“para la cuantificación de la base
imponible se procederá,....., por el siguiente orden:
1º. Se determinará la renta del período
impositivo de acuerdo con las siguientes reglas:
63 •
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 64
Novedades
Fiscales
L
a base imponible
sin embargo se
calculará de forma
analítica según los
diversos tipos de
fuentes de renta,
de acuerdo con la
regulación del IRPF
a) Las rentas de calificarán y se
cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se
obtendrán por diferencia entre los
ingresos computables y los gastos deducibles.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con
carácter general, por diferencia
entre los valores de transmisión y
de adquisición.
reglas del I.R.P.F... Es preciso ir delimitando poco a poco cómo dichas normas
van a convivir en una misma obligación
tributaria.
Por lo tanto, y puesto que tenemos
que seguir, para la determinación de la
base imponible, los criterios del citado
artículo, nuestra primera tarea será la
de clasificación y cuantificación de las
rentas según su origen.
3.2.1. Rendimientos del trabajo
b) Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento o íntegro o neto que, en su caso, correspondan
para cada una de las fuentes de
renta.
c) Se procederá a la integración y
compensación de las diferentes
rentas según su origen.
2º. Se minorará la renta del período impositivo en el mínimo personal y familiar establecido en esta ley, en
función de las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
3º. El resultado de estas operaciones
dará lugar a la parte general y especial de la base imponible.
Esta es la primera calificación que
realiza la L.I.R.P.F. y en un primer momento parecería fácil su estudio: las
sociedades sean o no patrimoniales no
podrían tener rendimientos derivados
del trabajo personal por propia naturaleza, obtendrán rendimientos derivados de actividades empresariales o
profesionales, pero nunca del trabajo
personal. Sin embargo, y para ganar
seguridad, vamos a realizar un estudio
más detenido de lo que la L.I.R.P.F.
califica como rendimientos del trabajo
personal, para descubrir que sí que
existen:
a) Concepto
•
La base liquidable será el resultado
de practicar en la base imponible,
en los términos previstos en esta
Ley, las reducciones por rendimientos del trabajo, prolongación de la
actividad laboral, movilidad geográfica, cuidado de hijos, edad, asistencia, discapacidad, aportaciones y
contribuciones a los sistemas de
previsión social y pensiones compensatorias, lo cual dará lugar a las
bases liquidables general y especial.”
Pero también son de aplicación algunas excepciones o peculiaridades,
previstas en el artículo 75.3.a). Por lo
tanto nos encontramos con un conjunto
normativo formado por: reglas del I.S. y
• 64
El artículo 16 de la L.I.R.P.F. recoge
entre los rendimientos del trabajo en
su apartado e) “las retribuciones de
los administradores y miembros de
los Consejos de Administración, de
las Juntas que hagan sus veces y
demás miembros de otros órganos
representativos”.
No sólo no hay inconveniente en
que las sociedades sean administradores o formen parte de los órganos
de administración de personas jurídicas, sino que esa es una realidad
tremendamente frecuente. Por lo
tanto una sociedad patrimonial, formando parte de un órgano de administración de otra persona jurídica
obtendrá rendimientos del trabajo
personal.
Nº 162 • Enero de 2005
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:47 Página 65
● Régimen fiscal de las sociedades
patrimoniales
•
También podrían obtener “derechos
de contenido económico que se hayan reservado a los fundadores o
promotores de la sociedad”.
Desde mi punto de vista estos son
los únicos rendimientos del trabajo
personal que puede obtener una
sociedad, sea patrimonial o no,
puesto que el caso más dudoso, el
de los rendimientos de obras literarias, artísticas o científicas cuando
se cede el derecho de explotación,
no son derivados del trabajo personal, sino de su explotación, luego
son rendimientos de actividades
económicas.
•
La normativa del I.R.P.F. prevé la
posibilidad de que se integren en la
base imponible rentas “presuntas”
del trabajo personal, como son las
derivadas de la cesión de los derechos de imagen. Sin embargo, considero que tal normativa no es aplicable a las sociedades patrimoniales, a pesar del silencio de la ley
46/02, en cuanto que la normativa
del I.R.P.F. reguladora de estos derechos está referida exclusivamente a personas físicas que tengan
una relación laboral con la persona
o entidad a la que ceden sus derechos
Así, para cuantificar estos rendimientos íntegros tendremos que tener
en cuenta su período de generación, si
es superior a dos años y no se obtienen de forma periódica o recurrente, y
aquellos que se obtengan de forma notoriamente irregular, tendremos que
aplicar la reducción del 40% prevista
en el artículo 17.a) de la L.I.R.P.F. Entiendo que el resto de reducciones previstas en el citado artículo no son de
aplicación a las sociedades patrimoniales en función de las rentas a las
que se refieren.
También la L.I.R.P.F. contempla
una regla especial para cuantificar los
“bonos o derechos del fundador”. Nos
referimos a la entrega de dichos bonos
y no a la renta que posteriormente los
mismos generen. Esa posterior renta
será un rendimiento de capital mobiliario, y como tal, tendremos que tratarla.
Sin embargo, la entrega originaria de
dichos bonos SI es rendimiento del trabajo personal, en especie. Y si dichos
bonos otorgan un porcentaje de los beneficios futuros, el artículo 46 del
RIRPF señala, que los mismos se valorarán, como mínimo, en el 35% del
valor equivalente del capital social que
permita la misma participación en los
beneficios que dichos derechos.
L
as sociedades
patrimoniales
pueden tener
ingresos
procedentes del
trabajo, en forma
de retribuciones de
consejos de
administración,
bonos de
fundadores, etc.
3.2.2. Rendimientos del capital
inmobiliario
c) Gastos deducibles
b) Cuantificación
Ahora sólo nos falta cuantificar dichos rendimientos, para lo cual primero debemos detenernos en las excepciones o especialidades que contempla el artículo 75.3 de la Ley 46/02 para verificar si alguna de ellas es de
aplicación. Y en caso contrario volver a
la normativa del I.R.P.F. Pues bien, el
citado artículo 75.3 no realiza ninguna
referencia a los posibles rendimientos
de trabajo personal obtenidos por sociedades patrimoniales. Más bien parece ignorarlos. En consecuencia
nuestra única normativa aplicable es la
del I.R.P.F.
Nº 162 • Enero de 2005
a) Concepto
El paso siguiente es determinar
los rendimientos en cuantía neta. Para ello debemos considerar como gastos deducibles de dichos rendimientos
íntegros, los señalados en el artículo
18, pero sólo y exclusivamente los
previstos en su letra e) “gastos de defensa jurídica derivados directamente
de litigios suscitados en la relación
del contribuyente con la persona de la
que percibe los rendimientos, con el
límite de 300 euros anuales”. No existe la mención “gastos necesarios para
su obtención” y por lo tanto no podemos ampliar la lista de gastos deducibles.
www.partidadoble.es
Según el artículo 20 de la L.I.R.P.F.
son rendimientos íntegros del capital inmobiliario los:
“procedentes de la titularidad de los
bienes inmuebles rústicos y urbanos o
de derechos reales que recaigan sobre
ellos, todos los que se deriven del
arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o
disfrute sobre los mismos, cualquiera
que sea su denominación o naturaleza”.
Al englobarse todos los derivados
del arrendamiento, esto incluye la parti65 •
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 66
Novedades
Fiscales
L
os rendimientos
del capital
inmobiliario
proceden de la
titularidad de bienes
inmuebles rústicos o
urbanos, o de
derechos reales
Si el arrendamiento es de un inmueble y los muebles que contiene, se entiende que el inmueble tiene vis atractiva y todo es rendimiento de capital inmobiliario. Pero si lo que se arrienda es
un negocio, los rendimientos serán del
capital mobiliario. Por último, si el arrendamiento comprende tanto un negocio
como el inmueble en el que se desarrolla, la totalidad de los rendimientos tendrán la consideración de rendimientos
del capital mobiliario.
•
Los saldos de dudoso cobro, cuando el deudor esta en situación de
concurso, es decir, quiebra, suspensión de pagos o situaciones análogas o por mora por el mero transcurso de 6 meses desde la primera
gestión de cobro.
•
Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales y los gastos de reparación y conservación. Se incluyen los servicios de vigilancia, administración, seguros. Y entre los gastos de conservación y reparación
no ese incluyen los de ampliación y
mejora.
•
Las cantidades destinadas a amortización del inmueble y demás bienes
cedidos con el mismo, siempre que
respondan a su depreciación efectiva.
b) Cuantificación
Una vez delimitados conceptualmente los rendimientos de capital inmobiliario es preciso cuantificar los mismos
de conformidad con lo establecido en el
artículo 20 de la L.I.R.P.F.:
Como rendimiento íntegro el mencionado precepto computa:
“el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario,
incluido, en su caso, el correspondiente
a todos aquellos bienes cedidos con el
inmueble y excluido el Impuesto sobre
el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario”.
cipación del propietario en un traspaso,
aunque, lo normal es que tenga carácter irregular en el tiempo; así como las
indemnizaciones que perciba el arrendatario por desperfectos en el inmueble.
c) Gastos deducibles
Atención: los inmuebles afectos a
actividades económicas no generan
rendimientos del capital inmobiliario, sino que se englobaran en los rendimientos de tal actividad económica.
•
Y el arrendamiento puede constituir
una actividad económica, cuando se
posea un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de dicha
actividad y se cuente, al menos, con un
empleado con contrato laboral y jornada
completa.
•
• 66
de alcantarillado, o recogida de basuras.
El citado artículo señala como gastos deducibles de los ingresos lo siguientes:
Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del
bien, derecho o facultad de uso y
disfrute y demás gastos de financiación.
Tributos y recargos no estatales,
cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los
rendimientos computados o sobre el
bien o derecho productos de los
mismos, y no tengan carácter sancionador. Por ejemplo el IBI, la tasa
– Se entiende cumplido el requisito
de la efectividad si la amortización
no supera el porcentaje del 3%
del mayor de los valores siguientes: coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido el
suelo.
– Si se trata de viviendas con contratos anteriores al 9 de mayo de
1985, la Disposición Transitoria
10ª de la L.I.R.P.F. permite que se
compute el doble.
– En las tablas de amortización del
R.I.S. los porcentajes de inmuebles son el 3% en el caso de edificios industriales y el 2% en el caso de inmuebles administrativos,
comerciales y viviendas, en todo
caso con exclusión del valor del
suelo.
– Respecto de los demás bienes
muebles cedidos con el inmueble
Nº 162 • Enero de 2005
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 67
● Régimen fiscal de las sociedades
patrimoniales
la amortización se calcula en función de las Tablas de Amortización, siendo el porcentaje más común aplicable el del 10%, correspondiente a Instalaciones, Mobiliario y Enseres.
d) Rendimientos netos
Y como seguimos las normas de
renta de persona físicas, salvo excepciones previstas en la ley 46/02, hay
que tener en cuenta que estos rendimientos no pueden ser negativos, los
gastos no pueden superar a los ingresos. Mención que es cuando menos llamativa desde el marco del Impuesto sobre Sociedades.
e) Reducciones
Por último, tenemos que tener en
cuenta las reducciones contempladas
en los apartados 2 y 3 del citado artículo 21:
•
Una reducción del 50% de los rendimientos netos en el caso de arrendamientos de inmuebles destinados
a viviendas, sobre el rendimiento
neto.
•
Y otra del 40% sobre los mismos
rendimientos netos en el caso de
que los rendimientos se hayan generado en un plazo superior a 2
años y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Respecto a estas últimas el RIRPF califica como irregulares las obtenidas:
– Por traspaso de local de negocio;
– Las indemnizaciones percibidas
en caso de daños o desperfectos
en los inmuebles, causados por el
arrendatario; y
– Las cantidades percibidas por la
constitución o cesión de derechos
de uso o disfrute con carácter vitalicio.
Nº 162 • Enero de 2005
•
Por último, hay recordar que esta última reducción en los supuestos de
período de generación superior a
dos años y si el rendimiento se percibe de forma fraccionada, sólo se
aplica cuando el cociente resultante
de dividir el período de generación,
considerado de fecha a fecha, entre
el número de períodos impositivos
de fraccionamiento es superior a
dos.
Ahora bien dichas reducciones no
se aplicarán cuando alguno de los socios de la sociedad patrimonial sea sujeto del Impuesto sobre Sociedades o
por el Impuesto sobre la Renta de No
Residentes. Es decir, sólo se aplica
cuando todos los socios son personas
físicas residentes.
f) Imputación temporal de los rendimientos
E
n el cálculo de
los rendimientos de
las sociedades
patrimoniales no
podrá considerarse
el criterio del
devengo típico del
IS, sino el criterio de
exigibilidad del IRPF
Por último, no podemos olvidar hacer una referencia al problema de la
imputación temporal de los rendimientos. En efecto, en el I.R.P.F. el criterio
es el de la exigibilidad, a diferencia del
propio del Impuesto sobre Sociedades, que es el de devengo. Ello, no
plantea problemas en situaciones estables, es decir, en el caso de que una
sociedad que venía siendo patrimonial
se mantenga bajo dicho régimen. Y al
contrario, sociedad que tributa bajo el
Impuesto sobre Sociedades, régimen
general.
Sin embargo, en el supuesto de que
una sociedad altere su tributación pasando de sociedad patrimonial a sociedad “normal” o al revés, los distintos criterios de imputación pueden generar situaciones, cuando menos, anómalas.
En efecto, imaginemos una sociedad “normal” que obtiene rendimientos
del capital inmobiliario procedentes del
arrendamiento de un bien, pero cuya
renta se va a satisfacer al final de la vida del contrato que es de 3 años.
www.partidadoble.es
67 •
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 68
Novedades
Fiscales
L
os rendimientos
del capital
mobiliario incluyen
el cobro de
dividendos o
similares, intereses,
rendimientos
contratos de
capitalización, etc.,
según el criterio de
exigibilidad
La sociedad, que se rige por el criterio de devengo, va a computar en cada
uno de dichos ejercicios la parte de renta “devengada” por el transcurso del
tiempo de duración del contrato, es decir, periodifica dicha renta. En el año 3,
la sociedad pasa a ser sociedad patrimonial y por ende se rige por el criterio
de “la exigibilidad”. Luego cuando al final de dicho año sean exigible la renta
correspondiente a los 3 años de arrendamiento deberá computarla, íntegra,
en su renta. Se produce una doble tributación.
Y en la situación inversa, se genera
otro supuesto no deseable, el de renta
no computada. En efecto. Si la sociedad es en los años 1 y 2 patrimonial,
computará por el criterio de devengo
pero realizará unos ajustes extracontables, luego no tributa. Y en el año 3
cuando ya es sociedad normal aplicará
el criterio de devengo computando 1/3
de la renta exigible ese año.
Suponemos que dichas situaciones
van a ser corregidas por el legislador
antes de que se produzcan, aunque en
verdad nunca debieron llegar a poder
plantearse, ni a los meros efectos científicos. Debería haberse previsto la
normativa aplicable a aquellas magnitudes que tienen trascendencia en
más de una ejercicio cuando los criterios entre ambos impuestos son tan
dispares.
Por el mismo criterio, el gasto deducible de los saldos dudosos se rige por
la exigibilidad del mismo y su no cobro
y no por su devengo.
3.2.3. Rendimientos del capital mobiliario
a) Concepto
El artículo 23 de la L.I.R.P.F. es el
que nos delimita el concepto de rendimientos de capital mobiliario, matizando que los elementos de los que proceden dichos rendimientos nunca es• 68
tán afectos a las actividades económicas, por lo tanto siempre van a generar rendimientos del capital mobiliario,
y englobando en este concepto los siguientes:
a.1) Rendimientos, dinerarios o en especie, derivados de la participación
en los fondos propios de cualquier
tipo de entidad. Entre ellos:
• Dividendos, primas de asistencia
a juntas y participación en los beneficios de cualquier clase de entidad.
• Rendimientos de cualquier clase
de activos, excepto la entrega de
acciones liberadas, que estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten a participar en beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos
análogos de una entidad por cause distinta de la remuneración del
trabajo personal.
• Rendimientos que deriven de la
constitución o cesión de derechos
o facultades de uso y disfrute,
cualquiera que sea su denominación, sobre los valores o participaciones que representen participación en los fondos propios de la
entidad.
• Cualquier otra utilidad derivada
de la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
• La distribución de la prima de
emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones
o participaciones y el exceso pasará a tributar como rendimiento
de capital mobiliario.
• La reducción de capital con devolución de aportaciones a los
socios también minora el valor
Nº 162 • Enero de 2005
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 69
● Régimen fiscal de las sociedades
patrimoniales
de adquisición de los títulos
hasta su anulación y el exceso,
si lo hay, si es rendimiento de
capital mobiliario. Si se trata de
devolución de capital que no
procede de aportaciones sino de
beneficios no distribuidos, la integración se realiza como dividendos y se entiende que la reducción de capital afecta primero al capital aportado por los socios y no al capital generado por
los beneficios.
a.2) Rendimientos, dinerarios o en especie, obtenidos por la cesión a
terceros de capitales propios. Entre ellos:
• Intereses y cualquier otra forma
de retribución pactada como remuneración de tal cesión, así
como las derivadas de la transmisión, canje o conversión de
cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Aquí
incluimos los rendimientos de
cualquier clase de crédito, imposición a plazo fijo, cuentas de
participación.
• Rendimientos procedentes de
cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del
momento de su endoso o transmisión, salvo que la cesión o endoso se haga como pago de un
crédito de proveedores o suministradores. Si se descuenta un
efecto, para lo cual hay que endosarlo, sigue siendo un documento comercial y no genera
rendimientos del capital mobiliario. Pero si se endosa a un tercero, se convierte en activo financiero y genera rendimientos del
capital mobiliario. Ahora bien si
se endosa a un proveedor o suministrador sigue manteniendo
su carácter comercial.
Nº 162 • Enero de 2005
• La contraprestación, cualquiera
que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas de
toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en
operaciones sobre activos financieros.
• Rentas derivadas de operaciones
de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra
-Repos sobre activos financieros-.
Son operaciones de compra (o
de venta) de un activo financiero
con el acuerdo de venta (o de
compra) futura, antes del vencimiento del activo y a un precio
establecido. Suele realizarse sobre Obligaciones o Bonos del Estado.
• Rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión o
transferencia, total o parcial, de
un crédito titularidad de aquella.
Es decir, cesiones de créditos.
En esta operación una entidad financiera cede a un tercero -cesionario- la totalidad o parte de
un crédito que tiene concedido a
otro cliente que pasa así a ser
deudor de aquel cesionario. En
esta operación no se necesita el
consentimiento de este deudor
que sólo queda obligado frente a
su “nuevo” acreedor con la expresa notificación de aquella cesión.
Los rendimientos que genere esta operación para el cesionario
son rendimientos del capital mobiliario.
• Transmisión de activos financieros: Sabemos que los activos financieros pueden ser de rendimiento implícito, explícito o mixto.
Los de rendimiento implícito son
aquellos en los que el rendimiento se determina por diferencia entre el importe satisfecho en la
emisión, primera colocación o enwww.partidadoble.es
L
os activos
financieros
pueden ser de
rendimiento
implícito, explícito
o mixto
doso y el obtenido a su vencimiento. Los de rendimiento explícito la utilidad está representada
por el interés pactado como contraprestación a la cesión del capital. Y los mixtos, participan de
ambas naturaleza. Pues bien, en
el caso de transmisión, reembolso, amortización o canje o conversión de valores, se generan
rendimientos del capital mobiliario, que se computará por la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización,
canje o conversión de los mismos
y su valor de adquisición o suscripción.
a.3) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de
capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto
cuando deban tributar como rendimientos del trabajo.
69 •
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 70
Novedades
Fiscales
P
ca “operaciones de capitalización y seguros de vida o invalidez”.
ara primas que
se han satisfecho
con más de
5 años
de antelación:
75% de reducción
El contrato de seguro, según el artículo 1 de la Ley 50/80, Ley del Seguro,
es aquel por el que el asegurador se
obliga, mediante el cobro de una prima
y para el caso de que se produzca el
evento cuyo riesgo es objeto de cobertura, a indemnizar, dentro de los limites
pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u
otras prestaciones convenidas. Por su
parte, la Ley 30/95, de 8 de noviembre,
se refiere a las operaciones de capitalización como aquellas, que basadas en
técnicas actuariales, consisten en obtener cobertura de compromisos determinados en cuanto a su duración e importe a cambio de desembolsos únicos o
periódicos previamente fijados.
La sociedad patrimonial no puede
incurrir en ciertos riesgos que son inherentes a las personas físicas, muerte,
invalidez, supervivencia, no puede recibir rentas vitalicias pero sí puede ser
beneficiario de determinadas operaciones que la LIRPF engloba bajo la rúbri• 70
Tenemos que hacer una referencia
concreta a los seguros Unit linked: Son
seguros de vida en los que las provisiones técnicas se invierten por la entidad
aseguradora en participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva o en
otros activos financieros elegidos por el
tomador del seguro, que es quien soporta el riesgo de la inversión. En el Impuesto sobre Sociedades, artículo
19.10 de la Ley 43/95, el sujeto pasivo
debe integrar en su base imponible el
importe de la diferencia entre el valor liquidativo de la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo. Sin
embargo, la LIRPF, en su artículo
14.2.h), permite, cuando se cumplen
determinadas circunstancias, que el
rendimiento, que será rendimiento del
capital mobiliario, se compute cuando la
compañía de seguros abone los derechos económicos derivados de la póliza. Y si estos se reciben en forma de
capital, de pago único, tendrá las siguientes reducciones:
• Si las primas se han satisfecho
con más de 2 años de antelación,
un 40% de reducción.
• Si las primas se han satisfecho
con más de 5 años de antelación:
75% de reducción.
• El mismo porcentaje de reducción, el 75%, se aplica en los casos de obtención de estos rendimientos, en forma de capital,
cuando hayan transcurrido más
de ocho años desde el pago de la
primera prima.
Las circunstancias exigidas son, o
que el tomador del seguro no pueda modificar los valores afectos a la póliza, es
decir, la gestión de la inversión se lleve
por la compañía aseguradora; o que las
provisiones matemáticas se inviertan en
acciones o participaciones de Institucio-
nes de Inversión Colectiva españolas o
comunitarias, predeterminadas en los
contratos, o en conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de
la compañía aseguradora, siempre que
además cumplan los requisitos previstos
en el artículo 14.2.h de la L.I.R.P.F..
a.4) También tienen la consideración de
rendimientos de capital mobiliario
los procedentes de:
• La propiedad intelectual; propiedad industrial no afecta a actividades económicas;
• Asistencia técnica realizada fuera
del ámbito de una actividad económica;
• Arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas que no
constituyan actividad económica;
• Cesión del derecho a la explotación de la imagen, salvo que dicha cesión tenga la consideración de actividad económica.
b) Cuantificación
Para la cuantificación de estos rendimientos de capital mobiliario tendremos que observar las siguientes reglas:
•
Los dividendos se computan en la
base imponible una vez multiplicados
por los coeficientes señalados en el
artículo 23.1.b) de la L.I.R.P.F. Es
decir, multiplicados por el 1,40% como regla general; el 1,25% cuando
procedan de entidades que tributan
en el Impuesto sobre Sociedades al
tipo del 25%; el 1% cuando procedan
de entidades que tributan a los tipos
del 1% o del 0% en el citado tributo,
fondos de pensiones, cooperativas
especialmente protegidas, de la distribución de la prima de emisión, se
trate de cualquier utilidad distinta pero procedente de socio. También se
aplica este porcentaje del 1% a los
Nº 162 • Enero de 2005
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 71
● Régimen fiscal de las sociedades
patrimoniales
rendimientos que correspondan a valores o participaciones adquiridas
dentro de los 2 meses anteriores a la
fecha en que los mismos se hubiesen satisfecho cuando, con posterioridad a dicha fecha, dentro del mismo plazo de 2 meses, se produzca
una transmisión de valores homogéneos. Plazo que se extiende a 1 año
en el caso de valores o participaciones no admitidos en alguno de los
mercados secundarios oficiales de
valores españoles.
•
•
Los dividendos de las sociedades patrimoniales sí se computan en la base
imponible, pero sin la corrección de
los coeficientes anteriores (artículo
76.1.b) de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, redacción otorgada por
la ley 46/02, aunque sí generan deducción por doble imposición al 50%
del artículo 28.1 de la citada Ley. •
No es aplicable la exención prevista
en el artículo 20 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para dividendos procedentes de sociedades
residentes en el extranjero. Dicha
exención no está prevista en la normativa I.R.P.F. que es la aplicable a
las sociedades patrimoniales.
Existe una disparidad en el tratamiento de las participaciones en los
F.I.A.M.M entre ambos impuestos.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, según su artículo 73, se
debe integrar en la base imponible
la renta contabilizada o que deba
contabilizar derivada de las acciones en Instituciones de Inversión
Colectiva. El I.C.A.C. considera que
en las participaciones en los
F.I.A.M.M. se debe computar el rendimiento corrido, aunque no se haya
realizado. Sin embargo, el artículo
77 de la L.I.R.P.F. sólo computa el
ingreso cuando se ha realizado.
El criterio de imputación temporal es
el propio de la L.I.R.P.F. es decir, el de
la exigibilidad y no el del devengo.
Nº 162 • Enero de 2005
c) Gastos deducibles
Para la determinación del rendimiento neto se tendrán en cuenta, como gastos deducibles, los siguientes:
•
Los gastos de administración y depósito de valores negociables, para
todo tipo de rendimiento de capital
mobiliario.
•
Los necesarios para su obtención,
así como el deterioro sufrido por los
bienes o derechos de los que procedan en el caso de rendimientos derivados de asistencia técnica, arrendamiento de muebles, negocios o
minas o subarrendamientos
d) Reducciones
Por último, hay que tener previsto la
posible reducción del 40% de dichos
rendimientos en los casos en los que
los mismos se hayan generado en un
plazo superior a 2 años, o de forma notoriamente irregular en el tiempo, pero
sólo en el caso de que todos los socios
sean personas físicas residentes. Si los
rendimientos se han generado en un
plazo superior a 2 años y su importe se
recibe, no en un sólo pago, sino de forma fraccionada, la reducción sólo se
aplicará cuando el cociente de dividir el
período de generación, contado de fecha a fecha, por los períodos impositivos del fraccionamiento, es superior a 2.
3.2.4. Rendimientos de actividades
económicas
a) Concepto de actividad económica:
De acuerdo con el artículo 25 de la
L.I.R.P.F.:
“Se consideran rendimientos íntegros de las actividades económicas
aquellos que, procediendo del trabajo
personal y del capital conjuntamente, o
de uno de esos factores, supongan por
parte del contribuyente la ordenación
www.partidadoble.es
L
os ingresos
financieros o las
amortizaciones de
bienes no afectos no
podrán considerarse
en el cálculo del
rendimiento por
actividades
económicas, puesto
que se computarán
en otras rentas
por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno
de ambos, con la finalidad de intervenir
en la producción o distribución de bienes y servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades
extractivas, de fabricación, comercio o
prestación de servicios, incluidas las de
artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesionales liberales, artísticas y deportivas.”
b) Afectación de los bienes a la actividad económica:
El artículo 27 de la L.I.R.P.F. señala:
71 •
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 72
Novedades
Fiscales
L
os rendimientos
de actividades
económicas que se
computarán son los
que se derivan de la
producción o
distribución de
bienes y servicios
“Se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se
desarrolla la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales
del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los
bienes de esparcimiento y recreo o,
en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para
la obtención de los respectivos rendimientos. Y añade, sin que en ningún caso puedan considerarse como tales los activos representativos
de la participación en los fondos
propios de una entidad y de la cesión de capitales”.
En este sentido, se entiende que no
es de aplicación a las sociedades patrimoniales la mención contenida en el artículo 26.3 de la L.I.R.P.F. según la cual:
• 72
que, según el artículo 27.1.c) de la
L.I.R.P.F., los activos representativos de la participación en fondos
propios de entidades y de la cesión
de capitales a terceros, nunca están
afectos a actividades económicas y
sus rendimientos tienen la consideración de rendimientos del capital
mobiliario.
“se entenderá que no ha existido
afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes
de transcurridos tres años desde ésta”.
La aplicación de dicho precepto generaría una gran incertidumbre, durante
el plazo de tres años, respecto del régimen aplicable tanto a la como a los socios.
•
La entidad tendrá registrados sus
gastos financieros en las cuentas
que procedan del subgrupo 66 del
Plan General de Contabilidad, sin
distinción del origen de los mismos.
Sin embargo, si en el Impuesto sobre Sociedades todos esos gastos
financieros tienen la consideración
de deducibles en el ámbito de las
sociedades patrimoniales y puesto
que estamos determinando una base imponible de forma analítica tendremos que diferenciar entre dichos
gastos financieros en función de la
fuente de rendimientos a los que
afectan. Y ello, porque los gastos financieros imputables a los rendimientos de capital mobiliario NO
son deducibles; los imputables a los
rendimientos de capital inmobiliario
lo son solo hasta el límite de los ingresos; y los imputables a las actividades económicas lo son íntegramente.
•
El mismo problema nos puede surgir en el caso de las amortizaciones,
puesto que las que correspondan a
bienes efectos a las actividades
económicas serán deducibles bajo
la normativa propia del Impuesto sobre Sociedades; sin embargo, las
que correspondan a bienes afectos
a otro tipo de rentas, como las del
capital inmobiliario sólo lo serán en
la medida que no superen los ingresos. Igual reflexión podemos realizar respecto de las provisiones por
morosidad, saldos de dudoso cobro.
•
En este sentido, el artículo 50 bis.3
del R.I.S., y al regular las obligacio-
Respecto de las actividades inmobiliarias, la propia L.I.R.P.F. en su artículo
25.2 señala:
“El arrendamiento o compraventa de
inmuebles es actividad empresarial
cuando concurran las siguientes circunstancias: que se cuente, al menos
con un local exclusivamente destinado
a llevar a cabo la gestión de la actividad; y que se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa”.
La determinación del rendimiento
neto de las actividades económicas se
realizará mediante el régimen de estimación directa, modalidad normal, según dispone el articulo 75.3.a)a’) de la
ley 46/02.
A su vez el artículo 26 de la
L.I.R.P.F. contiene una remisión a la
normativa del Impuesto sobre Sociedades para determinar el rendimiento neto
de estas actividades, por lo tanto se
aplica el criterio de imputación temporal
del devengo, y no el general de la exigibilidad propio del IRPF; el criterio de caja en las operaciones a plazo previsto
en la Ley 43/95.
Sin embargo hay que hacer cuando
menos varias precisiones:
•
La Entidad tendrá recogidos “Ingresos Financieros”, en la correspondiente cuenta del Grupo 7. Ingresos
que deben excluirse a la hora de
determinar los rendimientos de la
actividad económica. Recordemos
Nº 162 • Enero de 2005
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 73
● Régimen fiscal de las sociedades
patrimoniales
nes de las sociedades patrimoniales, expresamente señala, el de incluir en la memoria anual información detallada sobre los cálculos
efectuados para determinar el resultado de la distribución de los gastos
entre las distintas fuentes de renta.
Pero no nos dice en base a que criterio debe realizarse dicho reparto.
Puede ser en función del importe de
los rendimientos de las distintas
fuentes de renta; o del importe de la
inversión en cada una de ellas.
•
Tampoco podemos englobar dentro
de este apartado las operaciones
que generen ganancia o pérdida patrimonial. Sus importes se deben incluir dentro de las “ganancias y pérdidas patrimoniales”.
•
Por último, hay que recordar lo dispuesto en el artículo 30 de la
L.I.R.P.F. que regula la reducción del
40% en el caso de los rendimientos
netos de actividades económicas
que tengan un período de generación superior a 2 años o se obtengan
de forma notoriamente irregular, pero
sólo cuando todos los socios son
personas físicas residentes. Esta reducción se aplica tanto si el rendimiento es positivo como si es negativo. Se entienden que se obtienen de
forma notoriamente irregular en el
tiempo: las subvenciones de capital;
las indemnizaciones o ayudas por
cese de actividad; premios literario,
artísticos o científicos no exentos del
impuesto. Si bien, es difícil que una
sociedad patrimonial obtenga un premio literario o artístico, no lo es tanto
que obtenga un premio científico.
3.2.5. Imputaciones de rentas
Hasta ahora nos hemos referido a
con rentas efectivas o reales obtenidas
por la sociedad patrimonial, con el objeto de delimitar el régimen aplicable a dichos rendimientos efectivamente obtenidos. Pero la normativa del I.R.P.F.
Nº 162 • Enero de 2005
también contempla ciertas rentas “presuntas”. En concreto nos referimos a lo
establecido en el artículo 71 de la propia ley.
a) Inmuebles
En el caso de bienes inmuebles urbanos, no afectos a explotaciones económicas, ni generadores de rendimientos del
capital inmobiliario, exclusión hecha de la
vivienda habitual y del suelo no edificado,
se computara como renta inmobiliaria neta de su titular el 2% del valor catastral.
Dicho porcentaje desciende hasta el 1,1%
en los casos en los que los valores catastrales hayan sido revisados. Si no se tuviere valor catastral se aplicará el 1,1%
sobre el 50% del valor por el deba computarse en el Impuesto sobre Patrimonio.
No es aplicable esta norma respecto de
los inmuebles en construcción. Y las rentas se prorratearan en el caso de que junto con el propietario coexiste otro titular de
derechos de disfrute sobre el inmueble.
La renta imputada se prorrateará en
función del número de días de desocupación.
Debemos hacer referencia aun supuesto especial como es la denominada
“multipropiedad o time sharing”, regulada en la Ley 42/98, sobre Derechos de
aprovechamiento de bienes inmuebles
de uso turístico. Según dicha normativa
el aprovechamiento de dichos bienes se
puede realizar bajo la forma de arrendamiento o bajo otro derecho real limitado.
En el primer supuesto, no existe renta
presunta sino la efectivamente derivada
del contrato de arrendamiento. En el
segundo, se debe imputar como renta
el 2% o 1,1% sobre la base liquidable
del Impuesto de Bienes Inmuebles prorrateada en función de la duración
anual del período de aprovechamiento,
y si no es posible, sobre el valor de adquisición del derecho. Si el aprovechamiento anual es inferior a dos semanas
no se realiza ninguna imputación.
www.partidadoble.es
L
as imputaciones
de rentas pueden
aparecer en casos de
uniones temporales
de empresas,
agrupaciones de
interés económico o
entidades en
transparencia fiscal
nacional o
internacional
Por lo tanto en el caso de que la sociedad patrimonial sea titular de un bien
inmueble, no afecto a ninguna actividad
económica y que no genere rendimientos
del capital inmobiliario, deberá computarse una renta presunta, que obviamente
no estará recogida en su contabilidad.
b) Imputaciones de Agrupaciones de
Interés Económico, Uniones Temporales de empresas y entidades en
régimen de transparencia fiscal.
Si la sociedad patrimonial es socio
de una sociedad transparente deberá incluir las imputaciones correspondientes al régimen de transparencia fiscal.
c) Imputaciones de rentas positivas en
régimen de transparencia fiscal internacional.
73 •
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 74
Novedades
Fiscales
L
as ganancias y
pérdidas
patrimoniales de
corto y largo plazo
se calcularán tal
como determina la
Ley del IRPF
d) Imputaciones de rentas derivadas
de participaciones de Instituciones
de Inversión Colectiva constituidas
en paraísos fiscales. Artº 78 de la
LIRPF.
•
Las participaciones que una sociedad patrimonial tenga en una IIC
constituida en un paraíso fiscal generarán una renta por la diferencia
entre el valor liquidativo de las mismas al final del período impositivo y
su valor de adquisición.
•
Diferencia que, salvo prueba en
contrario, se estimará en el 15% del
valor de adquisición.
•
Dicha diferencia incrementará el valor de adquisición de dichas participaciones de cara a futuras transmisiones.
•
•
No se computará como renta el importe efectivamente obtenido de la
ICC, que disminuirá el valor de adquisición.
Los rendimientos efectivamente obtenidos no generan derecho a la deducción por doble imposición.
• 74
3.2.6. Ganancias y pérdidas
patrimoniales
En este caso también debemos acudir a las disposiciones de la L.I.R.P.F.
para determinar tanto el concepto como
la cuantificación de dichas ganancias o
pérdidas patrimoniales. Y ello debido a
la remisión genérica del artículo 75.3.a)
de la ley 46/02 y a la ausencia de ninguna otra especialidad que no sea la referente a la imposibilidad de aplicación
de la Disposición transitoria novena de
la misma ley, reguladora de los coeficientes de aplicación en el caso de
transmisión de bienes adquiridos con
anterioridad al 31 de diciembre de 1994
y que operan, en caso de personas físicas, para valorar la plusvalía en las
transmisiones de bienes no afectos a
actividades económicas, cuya adquisición se haya producido antes de dicha
fecha.
común o en la disolución de comunidades de bienes o separación de
comuneros.
b) Y otras en las que si hay “alteración
en la composición del patrimonio”
pero no hay “variación de valor”.
Si hay “alteración en la composición
del patrimonio” pero no hay ”variación de valor” en las operaciones de
reducción de capital que afecten a
acciones o participaciones que la
sociedad transparente posee en
otras sociedades.
•
Si NO hay devolución de aportaciones: se entiende que se amortizan
las acciones o participaciones más
antiguas y el valor de adquisición de
los títulos amortizados se reparte
proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos.
El artículo 31 de la citada ley es el
que nos aporta el concepto básico de
esta parte de la base imponible, considerando que son ganancias y pérdidas
patrimoniales las variaciones en el valor
del patrimonio del contribuyente que se
pongan de manifiesto con ocasión de
cualquier alteración en la composición
de aquel, salvo que la propia ley los califique como rendimientos, como por
ejemplo las ventas de activos financieros. Son dos los requisitos que se deben cumplir: “alteración en el patrimonio” y “variación de valor”.
•
Si SÍ hay devolución de aportaciones: el importe recibido minora el
valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas
hasta la recuperación total. Si en
todo caso hay exceso sobre el valor de adquisición: No hay ganancia de capital, sino rendimiento del
capital mobiliario.
La ley delimita negativamente el alcance de este concepto enumerando:
•
Ganancias patrimoniales generadas
en el marco de donaciones amparadas en la Ley 49/02, de 23 de diciembre, de Régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al Mecenazgo.
•
Las ganancias patrimoniales que se
pongan de manifiesto con ocasión
del pago del impuesto mediante la
entrega de bienes del Patrimonio
Histórico Español que estén inscritos en el inventario General de Bie-
a) Una serie de operaciones que no
implican “alteración en la composición del patrimonio” y, por tanto, no
pueden determinar plusvalía ni minusvalía.
Así, en el marco de las sociedades
patrimoniales no hay “alteración en
la composición del patrimonio” en
los supuestos de división de la cosa
Por último hay que tener presente
ciertas exenciones propias del I.R.P.F.,
pero que son aplicables a las sociedades patrimoniales, como son:
Nº 162 • Enero de 2005
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 75
● Régimen fiscal de las sociedades
patrimoniales
pérdida y se vuelve a adquirir en el
plazo de 1 año anterior o posterior a
la transmisión.
nes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural.
Una llamada de atención, sólo se
generan ganancias de patrimonio en el
caso de TRANSMISIÓN, es decir en el
patrimonio del transmitente. LA ADQUISICIÓN, o los efectos en el patrimonio
del adquirente se gravan en el impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones.
Otra diferencia con la que nos encontramos respecto de la normativa de
sociedades es que en el ámbito del
I.R.P.F. están exentos, y por lo tanto no
se integran en la base imponible, los
premios de las loterías y apuestas organizadas por el Organismo nacional de
Loterías y Apuestas del Estado y por
las C.C.A.A., así como los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y la
O.N.C.E. Premios que sin embargo, sí
se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
También hay exenciones en Pérdidas. Junto a los tradicionales de pérdidas del juego, pérdidas patrimoniales
por donativos o liberalidades o pérdidas
no justificadas, la ley 46/02 contempla 3
nuevos supuestos en los que la pérdida
no se computa y que se basan en la
presunción legal de que no ha habido
“alteración en la composición del patrimonio” al haberse producido la recompra del elemento transmitido. Estos supuestos son:
a) Transmisión de valores admitidos a
cotización con pérdida pero se adquieren unos valores homogéneos
en los 2 meses posteriores o anteriores a la transmisión.
b) Transmisión de valores NO admitidos a cotización con pérdida pero
se adquieren unos valores homogéneos en el plazo de 1 año posterior
o anterior a la transmisión.
c) Transmisión de un elemento patrimonial distinto los anteriores, con
Nº 162 • Enero de 2005
En estos casos la pérdida se ha producido pero no se computa en ese momento. Se computará en el momento de
la posterior transmisión del elemento recomprado.
Sin embargo, también esta prevista
una excepción a la regla anterior: SI se
computa la pérdida en el caso de valores adquiridos 2 meses antes de la fecha del cobro de dividendos (1 año si
los valores no cotizan) y en el mismo
plazo se transmiten los mismos valores
u otros homogéneos. Recordemos que
en este caso los dividendos obtenidos
no se multiplican por ningún coeficiente
corrector.
A la hora de cuantificar las ganancias o pérdidas de patrimonio acudimos
a los artículos 32, 33 y 34 de la
L.I.R.P.F. El primero nos indica la regla
general de cuantificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales distinguiendo según se trate de transmisión
onerosa o lucrativa.
•
En el caso de transmisión onerosa,
El importe de la ganancia o pérdida
patrimonial será la diferencia entre el
valor de adquisición y el de transmisión.
Y a su vez, el artículo 33 nos señala
que el valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por
el que se hubiese efectuado la adquisición, más los costes de las inversiones
o mejoras realizadas en el bien transmitido, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubiesen sido satisfechos
por el adquirente. El valor resultante debe ser minorado en el importe de las
amortizaciones. A su vez, el artículo 38
del I.R.P.F. es el que nos determina
que amortizaciones se deben considerar, y así señala que el valor de adquisición de los elementos transmitidos se
www.partidadoble.es
E
l valor de
transmisión de
acciones cotizadas
será igual al de
cotización o el
pactado por las
partes si fuera
superior
minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización
mínima. Sin embargo no la Ley ni el Reglamento hacen referencia a las posibles provisiones por depreciación que
se hayan registrado en contabilidad.
Dicha ausencia se debe a que en el
ámbito del I.R.P.F. las hipotéticas dotaciones a las provisiones que pudieran
recoger la depreciación de los elementos patrimoniales no tienen la consideración de gasto fiscalmente computable, como tampoco se consideran ingresos las recuperaciones que se puedan
generar. En consecuencia no pueden,
ni deben afectar como componente negativo a la hora de determinar el valor
de adquisición de los distintos elementos. Por el contrario en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades las dotaciones realizadas, cumpliendo los requisitos exigidos por su propia normativa, y
las recuperaciones de valor, sí se consideran gasto e ingreso, por lo que su
existencia sí tiene trascendencia a la
hora de determinar el importe del valor
de adquisición.
75 •
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 76
Novedades
Fiscales
E
n el caso de
trasmisiones
onerosas, el importe
de la ganancia o
pérdida patrimonial
será la diferencia
entre el valor de
adquisición,
excluidos los
intereses derivados
de la misma, y el de
transmisión
Si las sociedades patrimoniales se
mantuvieran dentro de su régimen especial con carácter de permanencia, la
diferencia apuntada entre ambas normativas no tendría trascendencia en
cuanto que cada grupo normativo sería
de aplicación a sujetos pasivos sometidos a tributos distintos.
Sin embargo, en cuanto que el sometimiento de una sociedad al régimen
especial de sociedades patrimoniales o
al régimen general del Impuesto sobre
sociedades puede variar según los periodos impositivos, hubiese sido necesario, como en otras magnitudes que se
trasladan a lo largo del tiempo, una norma de enlace entre ambos regímenes y
que estableciera la consideración que
habría que dar a dichas magnitudes.
El problema se centra en las provisiones dotadas bajo el régimen general
del Impuesto sobre Sociedades, y que
han minorado la base imponible del
ejercicio de su dotación, de conformidad con los preceptos de la Ley 43/95,
cuando el elemento provisionado se
transmite estando la sociedad sometida al régimen especial de sociedades
patrimoniales, en el que no se consideran dichas dotaciones a la hora de
cuantificar el valor de adquisición del
elemento.
La Dirección General de Tributos en
una consulta de fecha 25 de noviembre
de 2003, contempla una doble situación. Si lo que se produce estando sometida la entidad al régimen especial
de sociedades patrimoniales es una recuperación de valor, la entidad obtiene
un rendimiento de capital mobiliario de
los contemplados en el artículo 23.1.4º
de la LIRPF, es decir, “cualquier otra
utilidad...... procedente de una entidad
por la condición de socio, accionista,
asociado o partícipe”. Si por el contrario lo que se genera bajo dicho régimen
especial, es la transmisión del elemento
anteriormente provisionado, a la hora
de cuantificar la ganancia o pérdida pa-
• 76
trimonial debemos partir de un valor de
adquisición que será el Valor Neto Contable del elemento.
Sin perjuicio de que estemos conformes con el resultado económico derivado de los criterios anteriores, nos asaltan dudas respecto a la adecuación de
los preceptos normativos que rigen el
I.R.P.F., aunque sirvan para resolver incertidumbres.
Dicho valor de adquisición y exclusivamente cuando se trate de bienes inmuebles, de actualizará en función de
los coeficientes de actualización que se
fije en la correspondiente L.P.G.E. para
el I.R.P.F., aplicándolos a todas las
magnitudes que conforman el valor de
adquisición en función del año de su realización.
Por su parte, el valor de transmisión
será el importe real por el que se hubiese realizado - los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubiesen sido satisfechos por el transmitente,
siempre que no resulte inferior el valor
de mercado, en cuyo caso prevalecerá
este último.
•
Transmisión lucrativa:
Se aplican las mismas normas pero
considerando como importe real el que
corresponda según el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones. Es decir, en
Sucesiones el valor real de los bienes y
derechos que formen el caudal relicto
menos los gastos, cargas y deudas que
fueren deducibles; y en donaciones el
valor real minorado en las cargas y deudas deducibles.
Junto con las reglas generales anteriores, la propia L.I.R.P.F. contiene unas
reglas especiales de determinación del
importe de la ganancia o pérdida según
que los bienes transmitidos estén o no
afectos a actividades empresariales, o
en función de la naturaleza del bien
transmitido. Así podemos distinguir:
Nº 162 • Enero de 2005
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 77
● Régimen fiscal de las sociedades
patrimoniales
1. Transmisión onerosa de bienes
afectos a actividades económicas:
en estos casos se considerará como
valor de adquisición el valor contable, según el artículo 35.1.n) de la
L.I.R.P.F. y se minorara en el importe de las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles,
computándose en todo caso la
amortización
mínima.
(Artº
38.2.R.I.R.P.F.) Estos valores de
elementos afectos a actividades
económicas deben actualizarse como señala el artº 15.11 LIS.
Recordamos que los bienes afectos
a actividades económicas no generan en su transmisión resultado de
dicha actividad, sino ganancia o pérdida patrimonial como cualquier otro
bien.
2. En el caso de ganancia o pérdida
patrimonial obtenida en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva el artículo 77.1.a)
de la L.I.R.P.F. contempla una
exención de la ganancia generada
para el caso que se reinvierta en la
adquisición o suscripción de otras
acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva.
Pues dicha exención NO es aplicable a las sociedades patrimoniales
por dicción expresa del artículo
75.3.a) de la L.I.S. Luego la posibilidad contemplada en la ley 46/02 de
movilizar los recursos colocados en
una IIC para reinvertirlos en otra, sin
generar plusvalía, si se cumplen
ciertos requisitos previstos en el artº
77 de dicha ley, NO es de aplicación
a las sociedades patrimoniales.
3. El artículo 73 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades ordena que se
compute en la base imponible la
renta contabilizada o que deba contabilizarse derivada de acciones o
participaciones en Instituciones de
Inversión Colectiva. Según el
Nº 162 • Enero de 2005
I.C.A.C. (Resolución de 27/7/92) en
las participaciones de los F.I.A.M.M.
se ha de contabilizar el rendimiento
corrido determinado por la diferencia entre el valor de dichas participaciones entre el día primero y el último del período impositivo, aunque
no se hayan realizado. Pero según
el artículo 77 de la L.I.R.P.F. el rendimiento sólo se computa cuando se
realiza. Y este es el criterio aplicable
a las sociedades patrimoniales.
4. La LIRPF contempla también unas
reglas especiales a la hora de
cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se generan
en la transmisión de determinados
activos:
• En la transmisión de acciones con
cotización en Bolsa, el valor de
transmisión será resultante de dicha cotización o el pactado por
las partes si es superior. En estas
operaciones se aplica el sistema
FIFO, es decir, si el transmitente
posee estas acciones adquiridas
en distintas fechas se considera
que las transmitidas son las más
antiguas.
La venta de derechos de suscripción separados de estas acciones
se trata como una mera recuperación del valor de adquisición de
los títulos afectados hasta la completa anulación de este. El exceso
que se pudiera percibir a partir de
ese momento se trata como ganancia patrimonial.
• Si el objeto de la transmisión son
acciones que no cotizan en Bolsa
se tomará como valor de transmisión, el mayor de los dos siguientes, salvo que se pruebe que el
pactado por las partes responde a
las condiciones normales del mercado,: el valor teórico contable según el último balance cerrado de
la sociedad cuyas acciones se
www.partidadoble.es
L
os bienes afectos
a actividades
económicas no
generan en
su transmisión
resultado de dicha
actividad
transmite; o el resultado de capitalizar al 20% el promedio de resultados (dividendos y reservas
constituidas) de los 3 ejercicios
sociales cerrados con anterioridad
a la fecha del devengo del impuesto.
La venta de derechos de suscripción separada de estas acciones
se considera ganancia patrimonial
en su totalidad.
• La venta de acciones representativas del capital social de Sociedades Patrimoniales tiene, también,
una regla especial en el artículo
76 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades. Así, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el que resulte del último balance cerrado una vez sustituido
en él el valor contable de los activos no afectos a la actividad económica por el que tuvieran conforme a los criterios de valoración
del Impuesto sobre el Patrimonio.
77 •
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 78
Novedades
Fiscales
L
as plusvalías a
largo plazo
compensan a las
minusvalías a largo,
si su saldo es
positivo
conformarán la
parte especial de la
base, si es negativo
hay cuatro años para
compensarlo
3.3.1. Integración de rendimientos y
plusvalías a corto plazo
La parte general de la base imponible será el resultado de sumar los siguientes saldos:
•
3.3. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN
DE RENTAS
La integración y compensación de
rentas en las sociedades patrimoniales
sigue el esquema del I.R.P.F., y según
el artículo 38 de su ley, las cuantías positivas y negativas se integrarán determinando una parte general de base imponible y otra especial.
La parte general de la base imponible se forma por la totalidad de la renta
del contribuyente, en el período impositivo, excluidas las plusvalías a largo plazo, que son las derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales
cuando los mismos se hayan adquirido
con más de un año de antelación a la
fecha de transmisión.
• 78
En primer lugar el saldo resultante
de integrar y compensar entre sí,
sin limitación alguna, los rendimientos procedentes de cada una
de las fuentes citadas, incluidas
las imputaciones de rentas inmobiliarias. Y a este saldo se le sumarán las imputaciones procedentes
de entidades en régimen de imputación de rentas (sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes), del régimen de
transparencia fiscal internacional;
de derechos de imagen; de las
rentas imputables por las participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en paraísos fiscales. Y desde 1/1/2003,
al desaparecer el régimen de
transparencia fiscal, las procedentes de imputaciones de las Agrupaciones de Interés Económico y de
las U.T.E.S.
Esta integración podrá tener saldo
positivo o negativo.
•
Y en segundo lugar, las plusvalías o
minusvalías con un período de generación no superior al año, que
también se integran y se compensan entre sí.
Si este saldo de las plusvalías y
minusvalías a corto plazo es positivo se sumará al saldo de los rendimientos e imputaciones. Si esta
acumulación es positiva constituye la parte general de la base imponible.
Si es negativa la acumulación se
podrá compensar en el plazo de 4
años.
Pero si el saldo de ganancias y pérdidas patrimoniales es negativo solo
podrá compensarse con el saldo de
los rendimientos, si es positivo, hasta el límite del 10% de dicho saldo
positivo. Y el resto podrá compensarse en un plazo de 4 años de
acuerdo con las mismas normas.
3.3.2. Integración de Plusvalías a Largo
Plazo
Las plusvalías a largo plazo son las
derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales cuando los mismos se
hayan adquirido con más de un año de
antelación a la fecha de transmisión.
Por lo tanto los requisitos para su existencia son los siguientes:
1º Deben proceder de una transmisión patrimonial.
2º El tiempo de tenencia del elemento patrimonial debe ser superior al
año.
Estas plusvalías y minusvalías se
integran y compensan entre sí. Si el
resultado es positivo constituye la parte especial de la base imponible. Si es
negativo sólo podrá compensarse con
el positivo del mismo origen que se
ponga de manifiesto en los 4 años siguientes.
Por lo tanto no son de aplicación ni
las normas previstas en el artículo 23
de la L.I.S. ni el plazo de 15 años para
compensar bases imponibles en el citado impuesto.
En ese punto hay que tener presente lo dispuesto en la Disposición Transitoria de la Ley 46/02 respecto de las sociedades que venían tributando bajo el
régimen de transparencia fiscal en el
momento de entrada en vigor del régimen de sociedad patrimonial. La citada
disposición establece que las bases imponibles negativas generadas bajo la
transparencia se compensaran con las
Nº 162 • Enero de 2005
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 79
● Régimen fiscal de las sociedades
patrimoniales
condiciones de los ejercicios de su generación. Por lo tanto el plazo de compensación de dichas bases imponibles
negativas es de 15 años, y se compensarán con la parte general o la especial
de la base imponible a elección del sujeto pasivo.
del I.R.P.F. pero para la determinación
y cuantificación de la base imponible
pero las relativas a la base liquidable.
5. LIQUIDACIÓN
5.1. Tipos impositivos
Sin embargo, las bases imponibles
negativas generadas en los ejercicios
en los que la entidad tributaba por el
régimen general del Impuesto sobre
Sociedades, sólo podrán compensarse en el plazo de cuatro años, desde
el momento en el que pasen a tributar
como sociedad patrimonial. Aunque se
les permite compensar dichas bases
imponibles, según consulta de la Dirección General de Tributos de fecha
13 de mayo de 2004, tanto con la base imponible general, como con la especial que se deriven de la aplicación
de dicho régimen especial.
Cada una de las bases imponibles
determinadas con anterioridad debe ser
liquidada a un tipo impositivo distinto.
La parte general de la base imponible
se liquidará al 40% y la parte especial al
15%.
En el caso de sociedades patrimoniales no serán de aplicación las reducciones por mínimo personal y familiar,
según dispone el artículo 75.3.a) in fine
de la Ley 46/02.
Las reducciones de la base imponible para determinar la base liquidable, por rendimientos del trabajo, por
reducción de la jornada laboral, por
movilidad geográfica, por cuidado de
hijos, por edad, por asistencia, por discapacidad, por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, por aportaciones y contribuciones
a planes de pensiones, mutualidades
de previsión social y planes de previsión asegurados constituidos a favor
de personas con minusvalía y por pensiones compensatorias, no son de
aplicación a las sociedades patrimoniales, en cuanto que a las mismas
sólo les son de aplicación las normas
Nº 162 • Enero de 2005
l tipo a pagar
será del 40% de la
base imponible
general y el 15% de
la base imponible
especial
5.2. Deducciones
El artículo 75.3.c) de la Ley 46/02
enumera las partidas que únicamente
se pueden deducir de la cuota íntegra, y
estas son:
5.2.1. Deducciones por donativos
4. REDUCCIONES DE LA BASE
IMPONIBLE. MÍNIMO PERSONAL Y
FAMILIAR
E
En los supuestos de donaciones realizadas en los términos previstos en la
Ley 49/02, sobre el régimen fiscal de las
entidades sin fin de lucro y de incentivos
fiscales al mecenazgo, las sociedades
patrimoniales tienen derecho a practicarse una deducción del 25% de la base de
deducción. Esta base será en los donativos dinerarios su importe; y en el caso
de donación de bienes y derechos el valor contable que tuviesen en el momento
de la donación o en su defecto el fijado
para el Impuesto sobre Patrimonio.
Este porcentaje se eleva hasta el
30% para los donativos realizados para las “actividades prioritarias del mecenazgo”, previstas en las distintas leyes de Presupuestos Generales del
Estado.
En el caso de cantidades donadas a
fundaciones legalmente reconocidas y a
las asociaciones de utilidad pública no
amparadas por la citada ley, el porcentaje de deducción se reduce al 10% de
la base de deducción.
www.partidadoble.es
5.2.2. Deducción por actuaciones de
protección y difusión del Patrimonio
Incluye al Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y
bienes declarados Patrimonio Mundial.
En este caso el contribuyente tiene derecho a una deducción del 15% del importe de las inversiones o gastos que
realice en:
•
La adquisición de bienes de patrimonio Histórico Español realizada
fuera del territorio español para su
introducción en el mismo, siempre
que los mismos permanezcan en él
y dentro del patrimonio del titular durante al menos tres años.
•
Conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de bienes
de interés cultural, siempre y cuando se cumplan las exigencias de visita y exposición pública de dichos
bienes.
•
Rehabilitación de edificios, mantenimiento y reparación de tejados y fachadas, así como la mejora de infraestructuras de su propiedad situa79 •
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 80
Novedades
Fiscales
E
ntre las
deducciones figuran
deducciones por
donativos, por
actuaciones de
protección y
difusión del
patrimonio, por
actividades
económicas y doble
imposición
5.2.3. Deducción por rentas obtenidas
en Ceuta o Melilla
Los contribuyentes que tengan o no
su residencia habitual en Ceuta o Melilla
deducirán de su cuota íntegra el 50% de
la parte de la cuota estatal y autonómica
que corresponda a rentas que se hubieren obtenido en dichos territorios en los
términos y con los requisitos establecidos en el artículo 55.4 de la L.I.R.P.F.
5.2.4. Deducción en actividades
económicas
Serán de aplicación los incentivos y
estímulos a la inversión empresarial establecidos en la Ley del Impuesto sobre
Sociedades a excepción de la deducción
prevista en el artículo 36.ter de la citada
Ley a las sociedades patrimoniales que
ejerzan actividades económicas.
Estas deducciones tienen el límite
del artículo 47 de la L.I.S. pero se aplica
sobre la suma de las cuotas íntegras,
minoradas en la deducción “en bienes
de interés cultural”.
5.2.5. Deducción para evitar la doble
imposición de dividendos y doble
imposición internacional
Estas deducciones se rigen por la
L.I.R.P.F y no por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
•
dos en el entorno que sea objeto de
protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos, y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la
UNESCO y situados en España.
La base de esta deducción junto
con la de los donativos tienen un límite
conjunto máximo del 10% de la cuota,
artículo 56.1 L.I.R.P.F.
• 80
Deducción para evitar la doble imposición de dividendos.
Los dividendos se han integrado en
la base imponible multiplicados por un
coeficiente. El general del 1,40, o el del
1,25 en el caso de que provengan de
sujetos sometidos a dicho tipo impositivo en el Impuesto sobre Sociedades, o
el de 1% en el caso de que procedan
de entidades gravadas a los tipos del
1% o 0%.
La deducción será por lo tanto el
40% como regla general, el 25% y el
0% en los restantes casos. La base de
la deducción será el importe íntegro
percibido y las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota líquida
se podrán deducir en los 4 años siguientes.
No existe deducción para evitar la
doble imposición en el caso de rentas
computadas procedentes de la transmisión de valores, como la contemplada
en el artículo 28.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Las cantidades pendientes de aplicación procedentes de sociedades
transparentes, de conformidad con lo
establecido en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/02, se podrán
compensar según las normas vigentes
en el período de su generación en un
plazo de 7 o 10 años.
Si dichas cantidades pendientes de
aplicación se hubiesen generado en
ejercicios en los cuales la entidad estaba sometida al régimen general, las
mismas se podrán aplicar en el plazo
de 4 años, que es el contemplado por la
normativa del I.R.P.F.
•
Deducción para evitar la doble imposición internacional.
Esta deducción opera cuando entre
las rentas de la sociedad se han incluido en cualquiera de las bases imponibles, rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidas y gravadas en el extranjero con un impuesto de naturaleza
idéntica o análoga a nuestro impuesto
personal.
No es aplicable, a las sociedades patrimoniales, el método de exención previsto en el artículo 20 bis de la L.I.S. para
participaciones de la menos el 5% de entidades gravadas por un tributo análogo o
similar al impuesto español y cuando los
beneficios de los que procedan los dividendos se deriven de la realización de
actividades empresariales en el extranjeNº 162 • Enero de 2005
058-81 Querol (24) 29/12/04 09:48 Página 81
● Régimen fiscal de las sociedades
patrimoniales
ro. Estos dividendos extranjeros sólo estarán exentos si existe en Convenio de
Doble Imposición que lo permita.
La deducción consistirá en aminorar
la cuota líquida en la menor de las dos
cantidades siguientes:
– El importe efectivamente satisfecho en el extranjero por un tributo
de naturaleza análoga o similar al
I.R.P.F. o al I.N.R.
– El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de la base liquidable gravada
en el extranjero, teniendo en
cuenta la naturaleza de la renta
extranjera, es decir, si forma parte
de la base imponible general o de
la especial.
El tipo medio efectivo será el resultado de las siguientes fórmulas:
100 x
cuota liquida x (cuota integra general/cuota integra total)
base imponible general
o bien
100 x
cuota líquida x (cuota íntegra especial/cuota íntegra total)
base imponible general
Como el régimen de esta deducción
es el previsto en el artículo 67 de la
L.I.R.P.F., hay que tener en cuenta que
las cantidades que no se hubiesen deducido en el ejercicio en el que se integra la renta de la que proceden, no se
trasladan a ejercicios posteriores.
5.3. Retenciones e ingresos a cuenta
En el esquema de la liquidación procedente en las sociedades patrimoniales el paso siguiente es la deducción de
las retenciones soportadas, los ingresos
efectuados por otros contribuyentes y
los pagos fraccionados realizados por el
propio sujeto pasivo.
Nº 162 • Enero de 2005
6. OBLIGACIONES FORMALES
No podemos olvidar que las sociedades
patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre sociedades, luego están sometidas a la normativa propia del tributo
respecto de obligaciones tales como la llevanza de la Contabilidad según las disposiciones del Código de Comercio; la obligación de retener sobre determinadas rentas que satisfaga; la obligación de presentar la correspondiente declaración-liquidación en el plazo general contemplado en
la Ley 43/95...
Sin embargo, y junto a estas obligaciones que podríamos denominar generales,
el artículo 50 bis el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades contempla la
obligación que recae en las sociedades
patrimoniales respecto de cierto contenido
en su Memoria.
L
as sociedades
patrimoniales deben
dejar constancia de
los beneficios que
correspondan a
periodos
patrimoniales
En efecto, las citadas sociedades deben hacer constancia en su Memoria, durante todos y cada uno de los ejercicios en
los que estén sometidas a éste régimen
especial, de el criterio de reparto de gastos entre las diferentes fuentes de renta.
La dirección General de Tributos, en su
Consulta de fecha 13 de mayo de 2004,
indica que “serían válidos aquellos sistemas que incorporen los criterios de racionalidad y continuidad”.
También y como contenido propio de
la Memoria, las sociedades patrimoniales
deben dejar constancia de los beneficios
que correspondan a períodos patrimoniales, de los beneficios aplicados a las reservas que provengan de ejercicios en los
que se tributó por el Impuesto sobre Sociedades bajo cualquier otro régimen distinto
al patrimonial, y, en el caso de distribución
de beneficios con cargo a reservas, indicación de cual de dichas reservas proceden
los beneficios. Dicha exigencia se deriva
del distinto tratamiento que se otorga a los
dividendos obtenidos por los socios, según
que los mismos procedan de beneficios
generados bajo uno u otro régimen de tributación de la sociedad pagadora.
www.partidadoble.es
81 •