Inicio de la depreciación de activos fijos tangibles

Informativo
Caballero Bustamante
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Inicio de la depreciación de activos fijos tangibles
En el presente Informe se abordará
respecto al momento en que debe iniciarse la depreciación de Activos Fijos
Tangibles en función a la Normativa
Contable, considerando su relevancia
en las organizaciones o empresas. Asimismo, se efectuará el análisis de la regulación tributaria dispuesta para este
concepto.
n
Introducción
Uno de los rubros más importantes y que
por lo común toda empresa presenta dentro
del grupo de activos es el de Inmuebles, maquinarias y equipos, concepto que engloba
una serie de bienes a los que suele identificarse con la denominación de activos fijos
tangibles que se caracterizan por su destino
en el uso de las operaciones de la empresa y
su permanencia en un tiempo superior a un
ejercicio, en el que se espera preste sus servicios a la empresa.
El cálculo del importe depreciable a
provisionar en cada ejercicio, debe determinarse en función a la normatividad contable, específicamente la NIC 16: Propiedades, planta y equipo – en adelante NIC
16, que atiende a la forma en la cual será
empleado el bien mediante su uso a la generación de beneficios, no siendo correcto que se calcule el importe depreciable
en función a la regulación tributaria, dado
que, ésta no toma en cuenta lo anterior y
sólo fija límites respecto al importe máximo
deducible (1).
1. Conceptualización de la depreciación
La depreciación es la asignación sistemática del costo u otra base de valuación
de un activo depreciable durante la vida útil
del mismo, teniendo como meta aplicar a los
ingresos de cada período una porción razonable del costo del activo fijo que puede
imputarse a resultados u a otro activo. Cuando nos referimos a depreciación hacemos
alusión desde el punto de vista de las NIIFs a la paulatina expiración del costo de un
activo fijo tangible a través de su uso en las
operaciones de la empresa durante la vida en
que se estima estará en servicio o funcionamiento, considerando todos los factores que
puedan incidir en el mismo como la obsolescencia, mantenimiento, avance tecnológico o
factores naturales.
La depreciación es un proceso de prorrateo basado en estimaciones sistemáticas
y racionales que asigna a distintos ejercicios
el consumo de beneficios económicos incorporados en un bien depreciable, y no un
proceso de valoración en la medida que no
muestran lo que valen sino el beneficio que
falta consumir.
Con lo anterior, se quiere manifestar que
en los distintos ejercicios posteriores a la adquisición de un bien, se supone que el costo
menos la depreciación acumulada al final de
dicho período representa “el valor mínimo
para la empresa de los restantes servicios
que se obtendrán del activo fijo durante el
resto de su vida útil” (2). Por consiguiente, no
se busca a través de la depreciación determinar el valor del bien a un momento dado y
el valor neto deducida la depreciación refleja
lo que se espera pueda emplearse del costo
incurrido.
Por tal razón, el párrafo 6 de la NIC 16 define a la Depreciación de la forma siguiente: “es
la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil.”
A mayor abundamiento, debemos agregar otro aspecto señalado por autores como,
Lanny M. Solomón, Richard J. Vargo y Richard
G. Schroeder en Principios de Contabilidad,
para quienes, contablemente la depreciación es un método de distribución y no de
valuación, dado que los activos clasificados
dentro de la partida de inmuebles, maquinaria y equipo no muestran lo que valen sino el
beneficio que falta consumir.
La depreciación, es un proceso de prorrateo, de distribución del costo u otro valor
del activo fijo tangible, que reconoce la parte
del costo que expira (disminución de valor).
En este sentido, los cargos por depreciación
no pretenden reflejar la declinación física ni
siquiera pretende reservar fondos necesarios
para reponer dichos activos.
Para la determinación de la depreciación
nos basamos en ciertas estimaciones que
considera constantes o estáticas durante el
tiempo de servicio del bien, tal como las siguientes:
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Base de Cálculo, lo
que supone estimar
su Valor Residual.
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Estimaciones para
depreciar:
Modelo según el cual
los beneficios serán
consumidos.
Obsolescencia técnica y deterioro natural, así como límites
legales o restricciones similares
En vista de lo anterior, de forma periódica se producirá una asignación que acorde
con el párrafo 48 de la NIC 16: Propiedades,
Planta y Equipo, se reconocerá en el resultado del periodo, salvo que deba incluirse en el
importe en libros de otro producto.
EFECTOS DE LA DEPRECIACIÓN
Se reconoce
como
parte
del costo de
otro bien.
Este es el caso de bienes que se aplican a
la producción de otros activos: existencias
o activos fijos.
Sustento: NIC 2, NIC 16 Criterio jurisprudencial: RTF Nº 06784-1-2002.
Se reconoce
como gasto del
período.
En los demás casos.
Para fines tributarios le resulta de aplicación lo dispuesto por el inciso f) del artículo 37º y artículos 38º al 41º LIR.
DEPRECIACIÓN
2. Vida útil
En este proceso de PRORRATEO un aspecto de suma importancia es el concepto de
vida útil definido como el tiempo durante
el cual se espera que el activo aporte utilidad (servicios) a la empresa, determinado en
función a los siguientes criterios:
a) El período durante el cual la empresa espera utilizar el activo, o
b) El número de unidades de producción o
similares que la empresa espera obtener
del activo.
De la definición de vida útil podemos
inferir en primer lugar, que puede estar relacionada con un lapso de tiempo prefijado
o puede relacionarse con la forma en que
se utiliza el bien (número de fotocopias, número de kilómetros recorridos, número de
horas máquinas, número de unidades producidas).
Pero adicionalmente se puede desprender que la vida útil de un activo es diferente
a la vida económica del mismo; es decir, la
vida útil está relacionada adicionalmente a
la política económica de la empresa, por la
cual independientemente del hecho que un
bien pueda estar en condiciones físicas de
seguir siendo usado, puede dejarse de emplear por razones económicas tales como la
obsolescencia y la aparición de nuevos bienes que surgen por adelantos tecnológicos,
consideraciones ecológicas, competencia,
seguridad, cambios en el mercado, entre
otros.
El párrafo 56 de la NIC 16, prescribe
que para determinar la vida útil de un activo se debe tener en cuenta los siguientes
factores:
(a)El uso esperado del activo por parte de la
empresa, viene a ser el lapso de tiempo
durante el cual la empresa estima que va
a emplear al activo para la realización de
sus actividades.
(b)El desgaste físico esperado, es el deterioro físico también llamado uso o desgaste
que sufren los activos depreciables de la
empresa como consecuencia de su uso en
el curso normal de las operaciones de la
empresa.
(c) Las mejoras, reparaciones y mantenimiento que efectué la empresa a los activos influyen en la determinación de la vida.
(d) La obsolescencia técnica, es un fenómeno
tecnológico, los avances tecnológicos hacen que la vida de los activos se vea disminuida antes de su vida física por considerarse anticuado ante la existencia de
otro activo de mejor eficacia y moderno.
(e) Límites legales o restricciones al uso del
activo, está relacionado al vencimiento o
fecha de caducidad de los contratos relacionados con el uso del activo.
Al calcular la vida útil la empresa debe
tomar en cuenta todos los factores mencionados, sin embargo, el peso que se le de a
cada uno dependerá del criterio además de
las características particulares de la empresa,
pudiendo apoyarse en otros profesionales
como los ingenieros, asociaciones industriales, vendedor del activo, etc.
Dado que este período es una estimación, deberá revisarse la vida útil como mínimo al término de cada período anual, para
determinar si las estimaciones efectuadas
inicialmente han cambiado. Cualquier modificación significativa en estos elementos
requerirá por parte de la empresa un ajuste
en los cargos que por depreciación efectúe,
calificándose como un cambio en la estimación con efectos futuros (3). Es decir, incidirá
en el período corriente y en los períodos siguientes.
3. Inicio del cómputo
3.1. Regulación Contable
El párrafo 55 de la NIC 16 regula que la
depreciación comenzará “cuando esté
disponible para su uso, esto es, cuando
se encuentre en la ubicación y en las
condiciones necesarias para ser capaz
de operar de la forma prevista por la
gerencia” (4).
Esta disposición respecto al momento
en que se inicia el cómputo de la depreciación, tiene plena correspondencia
con lo desarrollado en los numerales
anteriores respecto a la conceptualización de la depreciación y la estimación
de la vida útil.
En efecto, debe tenerse en cuenta, tal
como refiere el párrafo 56 de la NIC
16 que si bien los beneficios económicos futuros incorporados a un activo,
se consumen, por parte de la entidad,
principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales
como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilización del bien,
producen a menudo una disminución
en la cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo.
Por ello, la vida útil no se estima en función únicamente al uso esperado del
activo sino en función a otros factores,
tal como se ha plasmado en el numeral
2 anterior.
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INFORME ESPECIAL
Complementariamente a lo expuesto,
debe advertirse que el inicio del cómputo de la depreciación se vincula con
la disponibilidad del uso del activo, para
lo cual se requiere conocer cuales son
las condiciones establecidas por la gerencia para que se concrete ello y que
corresponden a ubicación y condiciones
necesarias para operar.
En tal sentido, el inicio del cómputo de
la depreciación posee una regulación
contable a observar en forma obligatoria por toda empresa u organización;
no obstante no procede que en función
a ello se deriven criterios de aplicación
generalizada. Así sería incorrecto referir
como un supuesto general que la depreciación se debe iniciar en la oportunidad en que se recepciona físicamente
el bien.
Finalmente, resulta importante que la
Dirección fije las políticas contables vinculadas al rubro de Activos Fijos alineadas con las NIIFs.
3.2. Regulación Tributaria
Desde un punto de vista tributario, el
artículo 38º del TUO de la LIR señala
claramente que la depreciación debe
computarse anualmente y que cuando
se afecten parcialmente a la producción
de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.
Sobre el tema que nos ocupa del inicio
del cómputo, la disposición pertinente se encuentra en su Reglamento, tal
como se muestra a continuación:
D.S. Nº 122-94-EF (21.09.94)
Vigente desde el 22.09.94 a la fecha
Literal c) del Artículo 22º
Las depreciaciones que resulten por aplicación
de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean
utilizados en la generación de rentas gravadas.
Se aprecia con claridad, que tributariamente la depreciación inicia su cómputo
a partir del momento en que son utilizados o explotados en las actividades de
la empresa generadoras de rentas gravadas.
Esta situación como se comprenderá
generará diferencias temporales respecto al tratamiento contable, originando,
en principio, se repare (vía agregado en
la Declaración Jurada) la depreciación
que corresponda al período en el cuál
los bienes depreciables no se encontraban en uso todavía.
Complementariamente, debe tenerse
en cuenta las disposiciones siguientes
fijadas en el TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta y su reglamento.
Condiciones
o Requisitos
– Los activos deben destinarse a la generación de rentas gravadas.
– No existe una vida útil expresamente definida.
– No se dispone ni prohíbe respecto al método de depreciación a emplear.
– Se fija un porcentaje máximo de depreciación anual permitido, ello implica que se
admitirá la depreciación contable inferior o hasta dicho importe. Debiendo repararse
el importe registrado contablemente como gasto que excede a dicho parámetro y que
se tratará como una diferencia temporal.
– Debe encontrarse registrada contablemente en el ejercicio en que se imputará como
deducible.
– Para el caso especifico de Edificios y Construcciones, el porcentaje de depreciación
es fijo (5%), es decir sólo en este supuesto corresponderá efectuar una deducción
adicional vía declaración jurada anual, en caso la depreciación registrada contablemente haya resultado inferior.
– No se aceptan depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores, ni ajustes
a depreciaciones de ejercicios anteriores.
4. Cálculo de la depreciación al mes
completo más próximo
Sin perjuicio del análisis antes realizado,
consideramos relevante analizar el asunto
planteado en el epígrafe.
En efecto, la dificultad surge para determinar el cálculo de la depreciación, cuando
el activo se encuentra disponible para su uso
durante el transcurso de un determinado mes,
aspecto no contemplado en la NIC 16. Meigs,
Williams, Haka y Bettner (5) señalan que no es
necesario calcular el gasto por depreciación
al día o a la semana siguiente, “de hecho, un
cálculo como ese daría una impresión engañosa de gran precisión” dado que, como
ellos mismos afirman la depreciación “es sólo
una aproximación”. Al respecto un método
ampliamente utilizado es aproximar el cálculo al mes completo más cercano (próximo),
tal como a continuación se señala:
Fecha en que se
Meses hasta la
encuentra disponible conclusión del
para su uso
período
4 de abril
25 de abril
9 meses (se considera
todo abril)
8 meses (se inicia el
cómputo a partir de mayo)
Raúl Niño y José de Jesús Montoya (6) nos
ponen el ejemplo de un bien adquirido el 9
de noviembre y que se encuentra disponible
para su uso a partir de dicha fecha, respecto del cuál para que culmine el ejercicio falta
1mes y 21 días. Al respecto señalan “el cálculo de la depreciación nunca es riguroso, se
acostumbra considerar el mes completo (…)”.
De la misma manera Meigs, Williams, Haka y
Bettner en su caso de herramientas y equipos
adquiridas con fecha 17 de noviembre señala
que no se calcula depreciación por el mes de
noviembre toda vez que la empresa “operó
solamente durante parte del mes”.
Considerando lo dispuesto por el literal c)
del artículo 22º del Reglamento del Impuesto
a la Renta, la aplicación del criterio del mes
completo más cercano no sería opuesto a lo
señalado por dicha norma, en consecuencia
no habría diferencia respecto al tratamiento
tributario; siendo aceptado incluso para fines
fiscales dada la razonabilidad del mismo.
5. Bienes adquiridos a traves de
arrendamiento financiero
Es frecuente, advertir que en forma recurrente surge la inquietud o duda entre los profesionales contables, respecto a la oportunidad
en que debe iniciar el cómputo de la depreciación de Activos adquiridos a través de Arrendamiento Financiero, considerando que por lo
general se presentan los momentos siguientes,
sin perjuicio que en ciertos casos pueda ocurrir
en simultáneo alguno o algunos de ellos.
(i) Oportunidad en que se celebra el contrato
(ii) Fecha en que se recepcionan o entregan
los bienes
(iii)Fecha en que el activo queda disponible
para su uso
(iv)Fecha en que el activo se empieza a utilizar
5.1. Análisis contable
Sobre el particular, procede observar de
acuerdo a lo que señala la NIC 17 Arrendamientos, que un Arrendamiento Financiero, es un tipo de arrendamiento
en el que se transfieren sustancialmente
todos los riesgos y ventajas inherentes
a la propiedad del activo. Asimismo, el
comienzo del plazo del arrendamiento
se da a partir de la fecha en la cual el
arrendatario tiene el derecho de utilizar
el activo arrendado, es decir, es a partir
de ese momento en que se deberá de
reconocer el activo y pasivo vinculado,
así como si correspondiese ingresos o
gastos derivados del mismo.
Relévese el hecho que el comienzo del
plazo del arrendamiento no se relaciona
propiamente con la firma del contrato,
sino se vincula a la oportunidad en que
el arrendatario tiene el derecho a utilizar
el activo arrendado. No obstante, ello
no implica que necesariamente el activo
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ya se encuentre disponible para su uso
en la forma prevista por la dirección. Así
por ejemplo, en el caso que una empresa celebre un Contrato de Arrendamiento Financiero de una Maquinaria con
una Institución Financiera, puede ocurrir
que ésta tenga ya expedito el derecho
a utilizarla, no obstante dicho bien requiere un proceso complementario de
instalación especializada que demandará aproximadamente un mes, en este
supuesto cabría concluir que para la
empresa arrendataria el bien no se encuentra aún disponible para su uso.
Cabe mencionar, que para la medición
del activo bajo arrendamiento financiero, el párrafo 27 de la NIC 17, prescribe
que la política de depreciación será coherente con la seguida para el resto de
activos depreciables que el arrendatario
posea, y la depreciación contabilizada se
calculará en función a lo que establece
la NIC 16. Es decir el importe depreciable se distribuirá de forma sistemática a
lo largo de su vida útil en la medida que
exista certeza razonable que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar
el plazo de arrendamiento (7).
Por lo tanto, la depreciación de los activos
adquiridos bajo Arrendamiento Financiero se deberá iniciar también en la fecha
que el activo queda disponible para su
uso, en la forma prevista por la gerencia.
5.2. Regulación Tributaria
Tributariamente, los bienes objetos de
arrendamiento financiero se consideran
activo fijo del arrendatario y se registran
contablemente de acuerdo a las Normas
Internacionales de Información Financiera.
Respecto al desgaste o agotamiento
(depreciación) que sufran los bienes del
activo fijo, se depreciarán a razón del
cinco por ciento (5%) anual, tratándose
de edificios y construcciones, los demás
bienes afectados a la producción de
rentas gravadas se depreciarán en función a lo regulado en el artículo 22° del
Reglamento de la LIR.
Así, se dispone en dicho artículo que en
ningún caso se podrá aplicar porcentajes de depreciación mayores a los contemplados en el literal b) del artículo 22º
precitado.
Sin perjuicio de ello, de conformidad con
el segundo párrafo del artículo 18º del
Decreto Legislativo Nº 299, modificado
por el artículo 6º del Decreto Legislativo Nº 299 (30.12.2000) se podrá aplicar
como tasa de depreciación máxima anual
aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que
comprende el contrato, siempre que éste
reúna las siguientes características:
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1. E l objeto exclusivo debe consistir en la
cesión en uso de bienes muebles o inmuebles y cumplan con el requisito de
ser considerados costo o gasto para
efectos del Impuesto a la Renta.
2. E l arrendatario debe utilizar los bienes
arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.
3. S u duración mínima ha de ser:
• Dos (2) años – bienes muebles
• Cinco (5) años – bienes inmuebles
Este plazo puede ser variado por Decreto
Supremo.
4. L a opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato.
En relación con el cumplimiento del requisito del plazo máximo del Contrato
de Arrendamiento Financiero, es que se
generan dudas entre los contribuyentes
respecto a la oportunidad en que deben
iniciar el cómputo de la depreciación,
justamente cuando los actos ocurren
en momentos diferenciados, como sería
la celebración del Contrato de arrendamiento financiero y la oportunidad en
que el activo empieza a utilizarse.
Al respecto, corresponde considerar que
la opción para depreciar en forma acelerada los bienes bajo arrendamiento
financiero, se supedita o condiciona a la
cantidad de años que comprende el contrato, determinándose así la tasa de depreciación máxima anual, sin embargo no
prescribe una regulación sobre cuándo
se daría inicio al cómputo de la depreciación, materia que se encuentra regulada
en la legislación del Impuesto a la Renta.
La SUNAT se ha pronunciado a través del
Informe N° 219-2007-SUNAT/2B0000
y cuyas conclusiones transcribimos a
continuación:
“1. Corresponde depreciar un bien inmueble (8) dado en arrendamiento financiero desde que el mismo es utilizado
por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya
iniciado su vigencia en fecha anterior a
dicha situación. 2. En caso de ejercerse la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299,
el bien inmueble materia del contrato de
arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como
tasa de depreciación máxima anual a la
que se establezca linealmente en relación con el número de años de duración
del contrato, aun cuando la vigencia de
éste cese antes de que termine de computarse la depreciación del inmueble.”
A fin de comprender los alcances de las
conclusiones arribas por SUNAT mostramos su aplicación gráfica.
Activo Fijo (bien mueble) adquirido en arrendamiento financiero bajo un contrato a 3 años
2011
Nov.
Dic.
Inicio
del
contrato
2012
Ene-Dic
2013
Ene-Dic
Fin
del
contrato
Inicio
del Uso
Tiempo del contrato:
3 años
2014
Ene-Oct
2014
Nov-dic
Fin de
Depreciación
acelerada
Depreciación acelerada:
Tres (3) años
NOTA
(1) Aplicar los porcentajes máximos tributarios permitidos puede generar que la información que se presente no muestre la realidad patrimonial del ente y que se deba advertir que no se aplican las normas
internacionales de reporte (o información) financiero, al no observarse los lineamientos de la NIC 16.
(2) Definición sugerida por el Comité del Instituto Norteamericano de Contadores Públicos, de acuerdo con lo señalado por Eldon Hendriksen en su Libro Teoría de la Contabilidad (Editorial Uteha
S.A. México. 1,974. Página 445)
(3) Ello en virtud al párrafo 36 de la NIC 8: Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores.
(4) De esta forma se uniformiza el momento a partir del cuál se consumen los beneficios con los
Activos Intangibles regulados en la NIC 38.
(5) En su libro Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. Mc Graw Hill Interamericana S.A.
Colombia. 2000. Undécima Edición. Pág. 378.
(6) En su libro Contabilidad Intermedia II. Editorial Trillas. México. 7ª edición (2001). Pág. 86.
(7) En caso contrario se depreciará a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento según
el que sea menor.
(8) En el Informe se alude a Inmuebles dado que las consultas se plantearon sobre dicho bien; sin
embargo entendemos que similar criterio se aplicaría para otros bienes del activo fijo, considerando el análisis efectuado por SUNAT en dicho Informe.