La fiscalidad del mutualismo de previsión social

La fiscalidad del mutualismo
de previsión social
CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA*
L
a Exposición de Motivos de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las
leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre
la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio reconoce que «En todos los países desarrollados se está registrando un proceso de envejecimiento de la población que, en el medio
plazo, dificulta la sostenibilidad de los sistemas públicos de previsión social. Para hacer
frente a este importante reto los países de la
OCDE pusieron en marcha en el pasado
medidas de carácter fiscal, incentivando el
desarrollo de planes de pensiones privados de
carácter complementario al Sistema básico
de la Seguridad Social. El objeto de estos regímenes es que los individuos puedan obtener,
a través del sistema público y de su plan de
pensiones privado, una prestación que permita la aproximación de sus rentas al último
salario percibido durante su vida laboral. »
El mutualismo está en el origen de la previsión social. Ninguna otra organización
humana puede presumir de que su nombre
* Profesor de la Universidad Autónoma de Madrid.
provenga de la característica elemental de la
primera organización social: la ayuda mutua,
que no es exclusiva del ser humano, pero que
era el principio que sostenía toda la organización social de la tribu, y una de las razones de
que la humanidad haya evolucionado hasta lo
que hoy es.
Históricamente, y hasta el nacimiento de
la Seguridad Social pública1, la previsión
social estuvo monopolizada por organizaciones de corte mutualista. Las mutualidades
participaron también en el nacimiento y
desarrollo de los Sistemas públicos de previsión social, pero la extensión de este Sistema
público, en España sobre todo en el último
cuarto del siglo XX, arrinconó a las Mutualidades de previsión social, que, anexionadas
al seguro privado por las leyes de 1984 y
1995, en muchos casos fueron obligadas a
desaparecer. En este languidecer del mutua-
1
Existe coincidencia en considerar la Ley de 30 de
enero de 1900, conocida como «Ley Dato», como el
nacimiento de la Seguridad Social obligatoria. Esta Ley
determinó la responsabilidad del empresario por los
daños sufridos por el trabajador como prestador del servicio sin exigir la concurrencia de dolo o culpa en el responsable; es decir, se asumió la teoría de la responsabilidad objetiva.
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INFORMES Y ESTUDIOS
lismo no fue ajeno el régimen fiscal, que discriminaba a las Mutualidades de previsión
social, respecto de los recién nacidos Planes y
Fondos de Pensiones.
Sin embargo, en los últimos años y poco a
poco, se han ido reconociendo a las Mutualidades de previsión social muchos de los beneficios fiscales que ya tenían, desde su nacimiento, Planes y Fondos de Pensiones. La
Ley del IRPF de 2006, parece seguir en esa
tendencia cuando en su Exposición de Motivos dice «La consideración de las aportaciones a estos sistemas como salario diferido, la
acotación de los límites y el respeto al contexto de neutralidad en la tributación del ahorro,
justifica que todos los instrumentos de previsión social que cumplan con las características exigidas apliquen el incentivo de la reducción en la base imponible, sin distinción entre
ellos».
A la hora de abordar la cuestión fiscal, se
debe diferenciar por un lado el tratamiento
recibido por las entidades, Mutualidades de
previsión social en este caso, del tratamiento
dispensado a las aportaciones y prestaciones
de los mutualistas. Ambas deben estar y
están, íntimamente relacionadas, pero son
diferentes, desde el momento que operan tributos diferentes. En el primer caso, las
Mutualidades de Previsión Social, siempre
han estado en el marco del Impuesto sobre
Sociedades (IS) y de su antecesora Tarifa III
de la Contribución de Utilidades. En el
segundo caso, el ámbito es el del Impuesto
sobre la Renta de las Persona Físicas (IRPF),
y de sus antecesores los impuestos a cuenta,
fundamentalmente del Impuesto sobre los
Rendimientos del Trabajo Personal (IRTP).
FISCALIDAD DE LAS APORTACIONES
Y PRESTACIONES
DE LAS MUTUALIDADES
DE PREVISIÓN SOCIAL
Cuando se aprueba la Ley de Mutualidades de 1941, sigue vigente la Contribución de
98
Utilidades de la Riqueza Mobiliaria. Como
luego se expondrá, la Ley de Mutualidades
establece exenciones para las mutualidades,
pero no menciona el régimen de aportaciones
y prestaciones, que podrían caber en el ámbito de las Tarifas I y II de la citada Contribución.
La Tarifa I de la Contribución de Utilidades, que gravaba los rendimientos del trabajo, en su artículo 1º, letra b), de la Tarifa 1ª,
sometía a tributación «las retribuciones fijas
en su cuantía y periódicas por su vencimiento
percibidas por...» y estas retribuciones se
referían tanto a haberes pasivos como activos, pero las Ordenes ministeriales de 2 de
junio y de 7 de julio de 1931 otorgaban la
exención de impuestos sobre las pensiones
que abarcan a sus asociados los Montepíos y
demás asociaciones de carácter mutuo sostenidas por las cuotas de sus socios o por éstas
y donativos benéficos.
En cuanto a la Tarifa II, correspondiente a
los rendimientos de capital, constituía hecho
imponible la percepción de «rentas vitalicias
o temporales que tengan por causa la imposición de capitales». Téngase en cuenta que las
primeras cartillas que se abrieron en el Instituto Nacional de Previsión, eran cartillas de
ahorro. Sin embargo la Ley de Mutualidades
de 1941 no contenía, ninguna mención al sistema financiero a utilizar por las Mutualidades. En la práctica la mayor parte de las
Mutualidades que funcionaron en esos años
lo hicieron por el sistema de reparto, con lo
cual salían fuera del ámbito de la mencionada Tarifa II.
En 1957 se crea el Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal (IRTP), agrupando
la Tarifa I de Contribución de Utilidades, que
ya gravaba estos rendimientos, y la Contribución Industrial de Comercio y Profesionales,
en la parte correspondiente a Profesionales,
siendo la parte correspondiente a industria y
comercio la base del nuevo Impuesto sobre
Actividades y Beneficios Comerciales e
Industriales. Se aplicaba un tipo fijo, depen-
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diendo de la clase de rendimientos y que con
carácter general era del 15%, sobre la Base
Imponible reducida, dependiendo también de
la clase de rendimiento, con un coeficiente
reductor en función de su cuantía.
El IRTP es el impuesto que durante más
tiempo ha gravado el binomio formado por las
aportaciones a las Mutualidades de previsión
social y prestaciones recibidas de las mismas.
El texto de este impuesto –a través de los
supuestos de no sujeción que establece, también implícitamente– recoge la sujeción técnica
al mismo de las prestaciones recibidas de las
Mutualidades de Previsión Social, ya que la no
sujeción parece ser, técnicamente, una exención. En efecto, el artículo 3 de su Texto Refundido2 decía que «El hecho imponible en este
impuesto se origina: a) Por la obtención de rendimientos que se deriven directa o indirectamente de trabajos o servicios personales.», lo
cual es relativamente vago. Pero en el artículo
5 del mismo Texto Refundido, entre las rentas
no sujetas, menciona en el punto 1: «las percepciones derivadas de la acción protectora de
la Seguridad Social.» y en el punto 3: «Las pensiones que abonen los Montepíos Laborales y
las Mutualidades constituidas por funcionarios, empleados y trabajadores manuales,
aprobados legalmente por el Ministerio de Trabajo o por el Ministerio respectivo y con personalidad jurídica independiente, en cuanto no
estuvieren integrados en la Seguridad Social».
En cuanto a las aportaciones, en el punto 2
del artículo 26 del citado Texto Refundido, se
establecía que «Constituirá la base imponible
en este Título la cifra total de ingresos obtenidos por el contribuyente en el período de la
imposición.», sin que sea deducible ningún
gasto.
El modelo vigente desde mediados de la
década de los cuarenta hasta finales de los
2
Decreto 512/1967, de 2 de marzo de 1967, por el
que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre
los Rendimientos del Trabajo Personal.
setenta es, por tanto, simple. Las aportaciones a las Mutualidades no minoran la base
imponible para la aplicación del impuesto
sobre la renta, ya fuera la Tarifa I de la Contribución de Utilidades (hasta 1957) o el
Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo
Personal (a partir de 1957), ni tampoco tributan las prestaciones recibidas por los beneficiarios de las Mutualidades de Previsión
Social. La justificación técnica de este proceder, desde la perspectiva de hoy, podría darse
desde el punto de vista de que se trata de un
ahorro, cuyos rendimientos se supone que no
existen (al tratarse de un sistema de reparto),
o no se quieren gravar, bien porque se considera que equivalen a la depreciación de la
moneda o bien por el carácter benéfico de
muchas de estas entidades.
La reforma de 1977, siendo ministro de
Hacienda Fernández Ordóñez, surge de los
Acuerdos de la Moncloa entre los partidos
políticos y el esquema general de la imposición sobre la renta no ha variado desde entonces. La normativa legal sobre la que se asienta la reforma de la imposición sobre la renta
son la Ley 44/1978 de 8 de septiembre del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del
Impuesto sobre Sociedades. En el nuevo sistema se sustituyen los impuestos a cuenta
por las retenciones en la fuente de los rendimientos y los pagos a cuenta, de forma que
desaparece la tributación mínima3, ya que la
diferencia entre la liquidación del impuesto y
lo pagado a cuenta se ingresa en el Tesoro o se
devuelve por Hacienda, según sea positiva o
negativa. La mayor parte de los impuestos a
cuenta desaparecen, entre ellos el IRTP.
Otros quedan convertidos en tributos municipales gestionados por el Estado.
Respecto a las prestaciones recibidas de
Mutualidades de Previsión Social, la redacción original de la Ley diferenciaba entre las
Salvo, curiosamente, para las entidades exentas en
el IS, a las que no se les devolvía las retenciones.
3
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percibidas por la misma persona que generó
el derecho a su percepción y de aquellas otras
percibidas por personas diferentes a la que
había generado el derecho a su percepción.
En el primer caso, se consideraba rendimiento del trabajo en virtud del artículo 14 de la
Ley. En el segundo caso, habría que diferenciar, a su vez, entre las prestaciones con
carácter de renta de acuerdo con el artículo
17 constituían rendimientos del capital4, de
aquellas prestaciones con carácter de auxilio
por fallecimiento de la persona que había
generado el derecho, que quedaban sujetas al
entonces Impuesto General sobre las Sucesiones. Como al mismo tiempo, como se describirá a continuación, las aportaciones a las
Mutualidades, en su mayor parte, constituían gasto deducible de los ingresos a efectos
de tributación por los rendimientos del trabajo, se empezaba a vislumbrar otra filosofía en
el tratamiento fiscal de estos instrumentos de
previsión social. No obstante, como en cualquier situación de cambio el sistema estaba
falto de equilibrio.
La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de
Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas dio nueva redacción a
la letra c) del punto 2 del artículo 14 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas de 1978, que enumeraba los rendimientos del trabajo, diciendo: «Las pensiones
y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción.» Con esta modificación se afianza
otra filosofía en el tratamiento fiscal de estos
instrumentos de previsión social. Se trata de
un diferimiento de la renta y así empieza a
ser tratado en el ámbito tributario. Cuando
Aunque el artículo 148 del Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1979
establecía en cuanto a los porcentajes de retención que:
«b) Cuando se trate de rendimientos del capital mobiliario, el 15 por 100, salvo en el caso de las pensiones percibidas por persona distinta de la que generó el derecho
a la misma, en que se aplicarán los porcentajes de retención previstos para los rendimientos del trabajo».
4
100
se aportan las cantidades dejan de tributar
en renta, y cuando se perciben las prestaciones, tributan en renta, sea quien sea quien lo
recibe y por el concepto en que percibe. Esto
influyó en la tributación de las prestaciones
tipo auxilio por fallecimiento, que empezaron
a tributar en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, aunque no siempre,
pues hubo quien siguió tributando en el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones hasta bien entrada la década de los noventa,
dependiendo de la Administración de la
Agencia Tributaria que se tratara.
La Ley del IRPF de 1978, en su redacción
original, definía la renta de una forma analítica, describiendo cada tipo de ingreso en función de su fuente, pero pretendía ser sintética, ya que después englobaba todos estos rendimientos en una base imponible única. Esta
concepción sintética de la renta conllevaba la
concepción de gasto deducible de los ingresos
como el gasto necesario para obtener dichos
ingresos. Esta noción, de necesidad del gasto,
imperante en las dos leyes de 1978, la del
IRPF y la del IS, ya ha desaparecido de
ambos, en el primer caso, para convertirse en
gastos tasados (IRPF) y en el segundo, para
adoptar el criterio de correlación entre ingresos y gastos (IS), más cercano a la conveniencia que a la necesidad.
En la Ley del IRPF de 1978, el requisito de
necesidad venía establecido en el artículo 19
de modo global, con independencia de la fuente de ingresos, considerando gastos deducibles los necesarios, para obtener renta, y ello
era aplicable a los rendimientos de trabajo. A
continuación introducía una relación indicativa de gastos, que podían practicarse, obviamente, allí donde fuesen necesarios para la
obtención del ingreso (artículo 19.1.2), y terminaba con una lista cerrada de gastos no
deducibles (artículo 19.2 y 3). El artículo 45
del Reglamento del IRPF de 1982 aprobado
por Real Decreto 2.615/1979, de 2 de noviembre de 1979, desarrolló posteriormente la
materia, con una técnica que supuso un
esfuerzo en orden a una mayor concreción del
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concepto de gasto necesario, siquiera fuera de
forma inductiva, dado el concepto legal genérico al que antes se ha aludido.
La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de
Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas supuso un giro en el
esquema introducido por la Ley del IRPF de
1978. Entre las muchas innovaciones introducidas, se encuentra la contemplada en el
artículo 14 de la citada Ley del IRPF de 1978,
en cuya virtud se suprime el anterior criterio
del gasto necesario para dar paso a la aplicación de un concepto radicalmente distinto, el
del gasto tasado o gastos exclusivos reducidos
a los siguientes: a) Cantidades abonadas con
carácter obligatorio a Montepíos y Mutualidades, cuando amparen entre otros, el riesgo
de muerte; cotizaciones de la Seguridad
Social correspondientes al sujeto pasivo,
detracciones por derechos pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos e instituciones similares; y b) la cantidad que resulte de
aplicar el 2 por 100 sobre el importe de los
ingresos íntegros en concepto de gastos de
difícil justificación.
Esta modificación no obtuvo el beneplácito
doctrinal. De hecho, supuso la supresión de
un gran número de gastos deducibles que
tenían su razón de ser de acuerdo con el sistema instaurado por la Ley del IRPF de 1978,
sin que se modificase a su vez, expresamente,
el concepto de renta acogido. Además, resulta
difícil de comprender la exclusión de gastos
específicamente relacionados con el trabajo
dependiente y que no amparan el riesgo de
muerte, como las cantidades destinadas a la
jubilación o la incapacidad, deficiencia que se
arrastra desde la Ley del IRPF de 1978 y que
tiene su origen, en la inclusión de las primas
o cuotas de seguros sobre la vida, muerte o
invalidez, abonadas a Montepíos Laborales y
Mutualidades, cuando eran voluntarias, en
las deducciones de la cuota.
En 1987 vería la luz otra norma que
amplió la lista de gastos del artículo 14.3 de
la Ley del Impuesto. Se trata de la Ley
8/1987, de 8 de junio, de regulación de Planes
y Fondos de Pensiones, con múltiples aplicaciones homologables a las de las Mutualidades de Previsión Social. De acuerdo con la
filosofía inspiradora de estos institutos,
según reconoce la propia Exposición de Motivos, habrían de considerarse como gastos
deducibles fiscalmente las aportaciones e
imputaciones realizadas a los Planes de Pensiones, y el ámbito idóneo para ello se ha
encontrado en el impuesto personal sobre la
renta. Aunque el objeto de esta Ley es mucho
más extenso, conviene precisar que su capítulo VIII se dedica expresamente a su régimen
fiscal, y que el mismo capítulo del Reglamento, aprobado por Real Decreto 1.307/1988 de
30 de septiembre, desarrolla la materia, ubicación que han mantenido en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones aprobada por Real
Decreto Legislativo 2/2002, de 29 de noviembre y en su Reglamento, aprobado por Real
Decreto 304/2004 de 20 de febrero.
La fiscalidad de los Planes y Fondos y Pensiones, basados desde el principio, y sin
excepciones, en un sistema de capitalización
individual, abraza, sin género de duda el
modelo de tributación sobre la renta disponible. Esto es así, porque la parte de renta del
trabajo o de actividades, obtenida en el ejercicio, que se indispone en el mismo ejercicio,
mediante su inmovilización en un Fondo de
Pensiones, no tributa en ese ejercicio, pero
tributará, cuando se disponga de ella, es decir
cuando se perciba de ese Fondo de Pensiones.
En ese momento, además, tributará como
rendimientos de trabajo, es decir como hubiera tributado en el momento en que se obtuvo,
tanto el principal (lo aportado) como los rendimientos que haya podido generar durante
el periodo en que estuvo en el Fondo de Pensiones, sea quien sea el perceptor de la renta,
el partícipe del Fondo o cualquier otro beneficiario por sucesión del partícipe. El sistema
se completa con la tributación al 0 por 100 del
Fondo de Pensiones en el Impuesto sobre
Sociedades, pues aunque carecen de persona-
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lidad jurídica son sujetos pasivos de dicho
impuesto por el artículo 30 de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones de 1987 que dice
que: «Los Fondos de Pensiones constituidos e
inscritos según lo requerido por la presente
Ley estarán sujetos al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen cero, teniendo,
en consecuencia, derecho a la devolución de
las retenciones que se les practiquen sobre los
rendimientos del capital mobiliario»5. Este
precepto convirtió a los Fondos de Pensiones
en las primeras entidades que no soportaban
la denominada «tributación mínima« que
sufrió el propio Estado hasta el año 1995,
pues no se le devolvían las retenciones soportadas en los rendimientos sometidos a retención en la fuente.
Desde entonces, las Mutualidades han
estado pidiendo un tratamiento fiscal equiparable al de los Planes y Fondos de Pensiones,
pero pese a haberse avanzado en algunos
aspectos, han seguido existiendo diferencias
importantes, sobre todo en lo que respecta a
la fiscalidad de la propia entidad.
La Ley 18/1991 de 6 de junio de 1991, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, supuso un verdadero espaldarazo a las
tendencias restrictivas de las modificaciones
legislativas introducidas en materia de gastos deducibles. En concreto, por lo que a los
rendimientos de trabajo se refiere, el modelo
es idéntico al que preexistía a esta Ley con
algunas innovaciones desde el punto de vista
de la técnica legislativa, manteniéndose en lo
esencial el modelo de gastos tasados o de lista
cerrada, en consonancia con el proceso de
reforma de la Ley del IRPF de 1978 llevado a
cabo a partir de 1985.
5
Posteriormente, la Ley 30/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluyó a los Fondos de Pensiones entre los sujetos pasivos del impuesto
en la letra e) del punto 1 del artículo 7º, ubicación que
sigue manteniendo en el Texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto
Legislativo 4/2004 de 5 de marzo.
102
Manteniendo la tendencia que había establecido la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de
Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, en la Ley del IRPF de
1991 aparecía entre los rendimientos del trabajo personal (Artículo 25) y en su letra g)
«Las pensiones y haberes pasivos, cualquiera
que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9.º de esta Ley»6. Como
gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, el artículo 28 de la Ley sólo permitía
dos: en el punto 1: «Las cotizaciones a la
Seguridad Social o a Mutualidades Generales
obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los
Colegios de Huérfanos o Instituciones similares, así como las cuotas satisfechas a Sindicatos.»; y en el punto dos, y como «otros gastos»,
un porcentaje de los ingresos íntegros. El
artículo 42, entre los gastos deducibles de los
rendimientos de actividades empresariales y
profesionales figuraban «las cotizaciones a
Mutualidades obligatorias de funcionarios,
distintas de las mencionadas en el artículo 28
de esta Ley y a los Colegios de Huérfanos o
Instituciones similares.» Más adelante, el
artículo 71.1 de la Ley del IRPF de 1991, en
su redacción original, establecía que podían
reducir la base imponible regular «Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a
Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte y
las aportaciones realizadas por los partícipes
en Planes de Pensiones, incluyendo las con-
6
El artículo 9 de la Ley del IRPF de 1991 estaba
dedicado a las rentas exentas, y entre ellas, las relacionadas con las pensiones eran: a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo; b) Las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad
Social o por las Entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran
invalidez; y c) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de
las Administraciones Públicas, siempre que la lesión o
enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para
toda profesión u oficio.
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tribuciones del promotor que les hubiesen
sido imputadas en concepto de rendimientos
del trabajo dependiente.» Bajo esta normativa, por tanto, reducían la base imponible del
IRPF, las cotizaciones a dos tipos de Mutualidades:
– Como gasto deducible de los rendimientos del trabajo, y asimiladas a las cotizaciones a la Seguridad Social y Haberes
Pasivos, las cotizaciones a las Mutualidades Generales de funcionarios. Parece referirse a la MUFACE, el ISFAS, la
MUGEJU y la MUNPAL. Pero también
cabían aquí las Mutualidades militares,
ya que, al contrario que las de funcionarios civiles, las no integradas en el
ISFAS seguían siendo obligatorias.
– Como gasto deducible del rendimiento
de actividades, por funcionarios con
relación profesional, otras mutualidades, no generales, pero obligatorias.
– Como reducción de la base imponible, de
este precepto se deduce que el requisito
sine qua non era que las Mutualidades
fuesen obligatorias, además de amparar
el riesgo de muerte7.
Para las cantidades aportadas a Mutualidades que no cumplieran los requisitos señalados, siempre cabía la deducción en cuota
señalada en el punto 4 del artículo 78 de la
misma ley del IRPF de 1991 que establecía
como deducción por inversiones «40/1998 de 9
de diciembre Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, se han considerado siempre como rendimientos del trabajo, al mismo tiempo que las aportaciones,
siempre que se cumplieran una serie de condiciones, se permitía su exclusión de la base
Esto dio lugar a diferentes contenciosos por parte
de abogados no ejercientes, y para los que, por tanto, no
era obligatoria la Mutualidad de la Abogacía, que pretendían reducir de su base imponible las cantidades
aportadas, siendo rechazadas sus pretensiones.
7
imponible. La Ley del IRPF de 1998 siguió
por ese camino, pero afinando más. Así, en el
punto 2 de su artículo 168, se establece que,
en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, entre otras, y junto con
las pensiones y haberes pasivos percibidos de
los regímenes públicos de la Seguridad Social
y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares, las siguientes prestaciones:
* Las prestaciones percibidas por los
beneficiarios de mutualidades generales
obligatorias de funcionarios, colegios de
huérfanos y otras entidades similares.
La naturaleza de este tipo de prestaciones, muy cercana a la Seguridad Social
obligatoria, ya se ha comentado en
varias ocasiones.
* Las prestaciones percibidas por los
beneficiarios de planes de pensiones.
* Las prestaciones percibidas por los
beneficiarios de contratos de seguros
concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan
podido ser, al menos en parte, gasto
deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base
imponible del impuesto. Al mismo tiempo también se establece que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en
la base imponible en la medida en que la
cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de
reducción o minoración en la base imponible del impuesto por no estar incluidos
en los supuestos que establece la propia
Ley, para poder realizar tal reducción.
* Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de
8
Ubicación que se mantiene en el Texto refundido.
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contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones
asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional
primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio,
de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones9, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía
exceda de las contribuciones imputadas
fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
La reforma del IRPF de 2006 mantiene los
anteriores grupos de prestaciones, simplemente añadiendo las prestaciones percibidas
por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley
39/2006, de 14 de diciembre, de promoción de
la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
No obstante el artículo 23.3 de la misma
Ley del IRPF de 1998 1 0 estableció que
tendrán la consideración de rendimientos
íntegros del capital mobiliario, los «Rendimientos dinerarios o en especie procedentes
de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto
cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2.a) de esta Ley, deban tributar como
rendimientos del trabajo». El mismo artículo
establece unos mecanismos para la tributación, como rendimientos del capital mobiliario, de este tipo de prestaciones, pero su análisis desbordaría el objeto de este trabajo.
Lo que sí interesa destacar es que el Texto
Refundido de la Ley del IRPF, basado en la de
1998, contiene algunas reglas especiales que
atribuyen un régimen singular a las prestaciones otorgadas por las Mutualidades de
Previsión Social, más beneficioso que aplicable a las prestaciones recibidas de una asegu-
9
El Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas ya hace referencia al Texto
refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones.
10
Ubicación que se mantiene en el Texto refundido.
104
radora de diferente naturaleza. Así, por ejemplo, en la letra f) del artículo 7, dedicado a las
rentas exentas, se establece que están exentas las prestaciones otorgadas a los profesionales no integrados en el Régimen Especial
de Trabajadores Autónomos por las Mutualidades de Previsión Social que actúen como
alternativas a ese Régimen Especial de la
Seguridad Social, siempre que se trate de
prestaciones en situaciones idénticas a las
previstas para la incapacidad permanente
absoluta o gran invalidez de la Seguridad
Social. En estos casos, la cuantía exenta
tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad
Social por el concepto que corresponda; el
exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad
Social y de las mutualidades antes citadas, en
las prestaciones de estas últimas. También
en la Disposición Adicional Décima11 dedicada a Planes de pensiones y Mutualidades de
Previsión Social constituidos a favor de personas con minusvalía establece una serie de
especialidades relativas a las prestaciones
otorgadas por las Mutualidades de Previsión
Social constituidas a favor de personas con
minusvalía.
– Aportaciones a Mutualidades asimilables a cotizaciones al Sistema de Seguridad Social obligatoria: se consideran
gasto deducible de los ingresos en los
rendimientos del trabajo y en los rendimientos de actividades.
– Aportaciones a Mutualidades asimilables a las aportaciones a los Planes y
Fondos de Pensiones, se consideran
reducción de la base imponible para la
determinación de la base liquidable.
De forma más detallada, se pueden establecer los siguientes grupos:
11
En la redacción de la Ley 40/1998 era la decimoséptima.
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a) Aportaciones a mutualidades generales
obligatorias de funcionarios.
El artículo 18.2 del Texto refundido de la
Ley del IRPF12, dedicado a los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo establece
que «Tendrán la consideración de gastos
deducibles exclusivamente los siguientes: a)
Las cotizaciones a la Seguridad Social o a
mutualidades generales obligatorias de funcionarios. b) Las detracciones por derechos
pasivos. c) Las cotizaciones a los colegios de
huérfanos o entidades similares. ...». Parece
obvio que las mutualidades a las que se refiere aquí no son las Mutualidades de Previsión
Social, sino aquellas gestoras de los regímenes de Seguridad Social obligatoria de los
funcionarios. No obstante, este es el régimen
que se aplicó a algunas Mutualidades de previsión social, como la Asociación Mutua Benéfica de la Armada, que siguió siendo obligatoria hasta su disolución en 1999, como señalaba la sentencia del Tribunal Supremo «hasta
que se produzca su adaptación a la Ley
30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y
Supervisión de los Seguros Privados, continúa rigiéndose por su normativa específica,
siendo obligatoria la pertenencia a la misma
por parte de los mutualistas integrados en su
ámbito»13.
b) Aportaciones de profesionales liberales
a su mutualidad como alternativa al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.
El artículo 28.1º del Texto refundido de la
Ley del IRPF14, establece que «tendrán la
En la redacción de la Ley 40/1998 era el 17.3 y en
la Ley que instrumenta la reforma del IRPF de 2006 se
mantiene una redacción prácticamente idéntica.
13
Sentencia del Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima. 21 de junio
de 1999. Recurso de Casación en interés de la Ley
núm. 7744/1998.
14
Misma ubicación que en la Ley 40/1998. En la Ley
que instrumenta la reforma del IRPF de 2006, el artículo
30 mantiene la misma redacción, aunque cambia el
límite.
12
consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión
social por profesionales no integrados en el
régimen especial de la Seguridad Social de los
trabajadores por cuenta propia o autónomos,
cuando, a efectos de dar cumplimiento a la
obligación prevista en el apartado 3 de la disposición transitoria quinta y en la disposición
adicional decimoquinta de la Ley 30/ 1995, de
8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión
de los Seguros Privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad
Social mencionado»; es decir, para calcular el
rendimiento neto obtenido por la actividad
profesional por cuenta propia, en el régimen
de estimación directa puede deducirse como
gasto lo aportado a esa mutualidad como
alternativa al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, conforme a lo previsto en la
Disposición Adicional 15.1 de la Ley del Seguro Privado de 1995 (según la redacción dada
por la Ley 50/1998), debiendo tratarse en consecuencia de una mutualidad que hubiera
sido de adscripción obligatoria. La cantidad
objeto de deducción es similar a la que se
deduciría caso de haber optado por el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos
debiendo responder asimismo a la cobertura
de riesgos similares a los que cubre la Seguridad Social (asistencia sanitaria, prestaciones
por maternidad, por invalidez o incapacidad temporal o permanente-, por jubilación, por
viudedad, por orfandad y subsidio de defunción): la Ley indica que la deducción opera
«en la parte que tenga por objeto la cobertura
de contingencias atendidas por la Seguridad
Social, con el límite de 3.005 euros anuales»15.
Es indiferente que las aportaciones sean de
carácter obligatorio o voluntario según haya
dispuesto cada mutualidad, ya que, como respondió la Dirección General de Tributos el 12
de noviembre de 1999, «Si el régimen de autó-
15
La reforma del IRPF de 2006 eleva el límite hasta
4.500 euros anuales, límite que será aplicable a partir
del año 2007 (Declaración IRPF a efectuar en 2008).
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
105
INFORMES Y ESTUDIOS
nomos de la Seguridad Social permite optar
entre una base mínima y una base máxima
de cotización, se debe permitir también al
mutualista elegir el nivel de prestaciones que
desee. Por tanto, las cantidades abonadas
serían deducibles de la actividad profesional
con el límite de 3.005 euros, de acuerdo con el
artículo 28.1.ª del Texto refundido de la Ley
del IRPF, siempre que tengan por objeto la
cobertura de contingencias atendidas por la
Seguridad Social, con independencia de su
carácter obligatorio o voluntario»16.
Las aportaciones que excedan de esa cantidad, pero que tengan por objeto la cobertura
de las contingencias previstas en el artículo
8.6 del Texto refundido de la Ley de Planes y
Fondos de Pensiones (jubilación, invalidez
–total, absoluta o gran invalidez–, viudedad y
orfandad), pueden dar derecho a una reducción en la base imponible, para calcular la
base liquidable general, al igual que ocurriría
si se tratara de una aportación a un plan de
pensiones. En concreto, el artículo 60.2.a).1º
del Texto refundido de la Ley del IRPF17 indica entre los requisitos subjetivos que deben
cumplir las aportaciones y contribuciones a
mutualidades de previsión social, para poder
reducirse de la base imponible a efectos del
cálculo de la base liquidable «l.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión
social por profesionales no integrados en
alguno de los regímenes de la Seguridad
Social, en la parte que tenga por objeto la
cobertura de las contingencias previstas en el
artículo 8.6 Texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, siempre que no
hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el
segundo párrafo de la regla 1º del artículo 28
16
Dirección General de Tributos. N.º consulta vinculante: V0109/1999.
17
En la redacción de la Ley 40/1998 era el 46.1.1º.
En la Ley que instrumenta la reforma del IRPF de 2006
es el 51.2.a).1º.
106
de esta ley». Con la reforma de la Ley del
IRPF de 2006, se incluyen, además de los profesionales, sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades18.
La reducción de la base imponible está
sujeta a otros requisitos y límites máximos
recogidos en el mismo artículo 60 del Texto
refundido de la Ley del IRPF19. El primer
límite, establecido en el artículo 60.4, es que
las aportaciones anuales máximas a tales
contratos, incluyendo, en su caso, las que
hubiesen sido imputadas por los promotores,
no podrán rebasar las cantidades previstas
en el artículo 5.º 3 del Texto refundido de la
Ley de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones. Otro requisito, establecido en el
artículo 60.2.b) es que los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse
efectivos en los supuestos previstos, para los
planes de pensiones, por el artículo 8.8 del
Texto refundido de la Ley de Regulación de
los Planes y Fondos de Pensiones, ya que si se
dispusiera, total o parcialmente, de tales
derechos consolidados en supuestos distintos,
el contribuyente deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, practicando declaraciones-liquidaciones complementarias, con inclusión de los
intereses de demora. A su vez, las cantidades
percibidas por la disposición anticipada de los
derechos consolidados tributarán como rendimientos del capital mobiliario, salvo que provengan de los contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por
trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, en cuyo caso, tributarán como rendimientos del trabajo.
En cuanto a los límites cuantitativos fiscales, han sido objeto de varios cambios en los
últimos tiempos y el último, con la reforma
Artículo 51.2.a).1º de la Ley del IRPF de 2006.
En la Ley del IRPF de 1998 estos límites se establecían en el artículo 46.15. En la Ley de IRPF de 2006
es el 51.
18
19
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA
del IRPF de 2006, supone una vuelta hacia el
pasado, ya que tradicionalmente se había
mantenido el doble límite, por un lado un porcentaje de los rendimientos netos (del trabajo
y de actividades), que empezó siendo del 15
por 100 en 1987 y llegó a ser el 25 por 100, y
por otro lado una cantidad absoluta, que
comenzó siendo de 750.000 pesetas (4.507,59
euros), pero que ha ido subiendo hasta los
8.000 euros actuales, y a la que luego se le
incorporó un baremo en función de la edad del
aportante, que llega hasta 24.250 euros para
los contribuyentes de 65 o más años, en el
periodo impositivo de 2006. La modificación
operada en el artículo citado por la Ley
24/2001 de 27 de diciembre suprimió el límite
calculado por el porcentaje, estableciendo un
límite absoluto para todas las aportaciones a
sistemas de previsión social, ya sean Mutualidades o Fondos de Pensiones. Lo que sí se
establece es que la aplicación de estas reducciones, no podrá dar lugar a una base liquidable general negativa20. La Ley del IRPF de
2006 reinstaura el doble límite, de forma que
el conjunto de aportaciones anuales, incluidas las realizadas por el promotor, que dan
derecho a reducir la base imponible, no podrá
exceder de la menor de las siguientes cantidades:
– El límite máximo anual establecido en
el artículo 5.3 del Texto refundido de la
Ley de Planes y Fondos de Pensiones,
Artículo 50.1 del Texto refundido de la Ley del
IRPF, que establece que la base liquidable no puede ser
negativa como consecuencia de las reducciones operadas en la base imponible. Esta limitación fue introducida
en la reforma de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre de
1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, operada por la Ley
46/2002 de 18 de diciembre. En la redacción original la
base liquidable sí podía ser negativa, por ello el artículo
46.1.7º de la Ley 40/1998 en la redacción dada por la
Ley 24/2001 de 27 de diciembre, de Medias Fiscales,
Administrativas y del Orden Social, establecía que la
base liquidable no podía ser negativa como consecuencia de reducción por aportaciones a sistema de previsión
social.
20
esto es 10.000 ? . En caso de contribuyentes mayores de 50 años, el límite
será de 12.500 ? anuales21.
– El 30% de la suma de los rendimientos
netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente.
Dicho límite se aumenta al 50% en caso
de contribuyentes mayores de 50 años.
La reinstauración de este segundo límite
obliga a que la Ley del IRPF de 2006 incluya
como norma que las cantidades que no hayan
podido reducir la base imponible por la aplicación del mismo, puedan reducir la base en
los cinco ejercicios siguientes. Esta posibilidad no existe para el límite absoluto establecido en el artículo 5.3 del Texto refundido de
la Ley de Planes y Fondos de Pensiones.
Este cambio se justifica en la Exposición
de Motivos de la Ley del IRPF de 2006 en que
«por razones de equidad y de complementariedad con el Sistema público de pensiones, se
acotan los límites de las aportaciones. La
experiencia de los últimos años demuestra
que la media de aportación no ha superado
los 2.000 euros, si bien se han incentivado de
forma desproporcionada, y al margen de los
objetivos de la previsión social, aportaciones
muy elevadas para determinados contribuyentes con elevada capacidad económica. La
consideración de las aportaciones a estos sistemas como salario diferido, la acotación de
los límites y el respeto al contexto de neutralidad en la tributación del ahorro, justifica
que todos los instrumentos de previsión
social que cumplan con las características
exigidas apliquen el incentivo de la reducción
en la base imponible, sin distinción entre
ellos».
21
Artículo 52.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF. El
proyecto de esta Ley mantenía los límites de 8.000 y
10.000 establecidos en la Ley de Planes y Fondos de
Pensiones, pero las Cortes los aumentaron en el último
momento, modificando la citada Ley de Planes y Fondos
de Pensiones (Disposición final 5ª de la Ley del IRPF de
2006).
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
107
INFORMES Y ESTUDIOS
Consecuentemente, desaparecen los incrementos a los límites para las personas mayores de 52 años, así como la posibilidad de
duplicar en la práctica el límite de 8.000 ?
cuando existan aportaciones del contribuyente y aportaciones del promotor, ya que con la
norma vigente hasta 2006, los límites operan
independientemente.
Por último, debe tenerse en cuenta que las
prestaciones percibidas deben tributar en su
integridad, sin que en ningún caso puedan
minorarse en las cuantías correspondientes a
los excesos de las contribuciones sobre los
límites de reducción en la base imponible.
c) Aportaciones de profesionales a una
mutualidad sin la finalidad de servir de alternativa al Régimen especial de Trabajadores
Autónomos.
El artículo 60.2.a). del Texto refundido de
la Ley del IRPF22, en la indicación 2ª, establece que darán derecho a una reducción en la
base imponible, para calcular la base liquidable general, «Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con
mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la
Seguridad Social, en la parte que tenga por
objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de
la Ley de Regulación de los Planes y Fondos
de Pensiones». En esta indicación deben
incluirse las aportaciones realizadas a
Mutualidades de Previsión Social que no sirvan de alternativa al Régimen especial de
Trabajadores Autónomos (por haber sido en
su momento de adscripción voluntaria), y las
aportaciones realizadas a Mutualidades de
Previsión Social que, pese a haber sido de
adscripción forzosa, no cumplan la función de
servir de alternativa al Régimen especial de
Trabajadores Autónomos, como el caso de los
profesionales que sólo ejerzan por cuenta aje-
na, o de los que sí ejerzan por cuenta propia
pero que hayan optado por el Régimen especial de Trabajadores Autónomos, así como de
los no ejercientes. En cualquier caso, son de
aplicación los requisitos y límites máximos
arriba transcritos, pero como en el caso anterior, con la reforma de la Ley del IRPF de
2006, se incluyen, además de los profesionales, sus cónyuges y familiares consanguíneos
en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades23.
d) Aportaciones de empresarios individuales.
La primera vez que la legislación tributaria admitió que las aportaciones de los
empresarios individuales a una Mutualidad
de Previsión Social pudieran dar derecho a la
reducción en la base fue con ocasión de la Ley
del IRPF de 1991, cuyo artículo 71.1.2º
admitía la reducción en la base imponible
regular de «Las cantidades abonadas a
Mutualidades de Previsión Social por (...)
empresarios individuales (...), en cuanto
amparen alguna de las contingencias citadas
en el número 1º anterior». Ahora, el artículo
60.1.2. del Texto refundido de la Ley del
IRPF24, en la indicación 2ª, citado en el punto
anterior, recoge este criterio al indicar que a
la base imponible le será practicada la
siguiente reducción: «Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social
por (...) empresarios individuales (...), en la
parte que tenga por objeto la cobertura de las
contingencias previstas en el artículo 8.6 del
texto refundido de la Ley de Regulación de los
Planes y Fondos de Pensiones». Como en el
caso de los profesionales, con la reforma de la
Ley del IRPF de 2006, se incluyen, además de
los empresarios individuales, sus cónyuges y
familiares consanguíneos en primer grado,
así como por los trabajadores de las citadas
mutualidades25.
23
24
22
108
En la redacción de la Ley 40/1998 era el 46.1.
25
Artículo 51.2.a).2º de la Ley del IRPF de 2006.
En la redacción de la Ley 40/1998 era el 46.1.
Artículo 51.2.a).2º de la Ley del IRPF de 2006.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA
e) Aportaciones de trabajadores a mutualidades que actúen como instrumentos de
previsión empresarial.
Para calcular la base liquidable general,
darán derecho a una reducción en la base
imponible «Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con
mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores,
incluidas las contribuciones del promotor que
les hubiesen sido imputadas en concepto de
rendimientos del trabajo, cuando se efectúen
de acuerdo con lo previsto en la disposición
adicional primera del texto refundido de la
Ley de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones, con inclusión del desempleo para
los citados socios trabajadores»26.
f) Aportaciones de empresarios a mutualidades que actúen como instrumentos de previsión empresarial.
El artículo 13.3. del Texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado
por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de
marzo, recoge los requisitos que han de cumplir «las contribuciones para la cobertura de
contingencias análogas a las de los planes de
pensiones» para que sean deducibles de la
base imponible del impuesto personal del
pagador. Es preciso que tales contribuciones
sean imputadas fiscalmente en la imposición
personal del sujeto a que se vinculen éstas
(para quien tendrá la consideración de rendimiento del trabajo), que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de
las prestaciones futuras y que el pagador
transmita la titularidad de los recursos en
que consistan dichas contribuciones. Su régimen tributario es el mismo que el que poseen
las contribuciones a los Planes de Pensiones
del Sistema de Empleo, es decir, son deducibles de la base imponible del impuesto perso-
Artículo 60.2.3º del Texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículo 51.2.a).3º de la Ley del IRPF de 2006.
26
nal del pagador. En ese sentido, el artículo 27
del Texto refundido de la Ley de Regulación
de Planes y Fondos de Pensiones señala que
«Las contribuciones a los Planes de Pensiones que cumplan los requisitos establecidos
en esta Ley tendrán el siguiente tratamiento
fiscal: a) Las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones serán deducibles
en el impuesto personal que grava su renta, si
bien es imprescindible que se impute a cada
partícipe del Plan de Pensiones la parte que
le corresponda sobre las citadas contribuciones quien, a su vez, la integrará en su base
imponible del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.»
g) Aportaciones a mutualidades de trabajadores por cuenta ajena.
La Disposición Adicional 16ª de la Ley del
IRPF de 1998, extendió el régimen de reducción en la parte general de la base imponible,
recogido en la Disposición Adicional Novena
del Texto Refundido de la Ley del IRPF, y en
la misma ubicación en la Ley del IRPF de
2006, de forma que el régimen del artículo 60,
ya expuesto, es aplicable también a «las cantidades abonadas en virtud de contratos de
seguro, concertados por mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena como sistema complementario de pensiones», siempre que se cumplan determinadas
circunstancias exigidas en la propia disposición adicional, y siempre y cuando exista un
acuerdo de los órganos correspondientes de la
mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando concurran las mismas contingencias previstas en el artículo 8.6 del
Texto Refundido de la Ley de Regulación de
Planes y Fondos de Pensiones.
h) Aportaciones a Mutualidades de Previsión Social constituidas a favor de personas
con minusvalía.
La Disposición Adicional 17ª de la Ley del
IRPF de 1998 reguló de manera novedosa el
régimen tributario de los Planes de pensiones
y Mutualidades de Previsión Social constitui-
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
109
INFORMES Y ESTUDIOS
dos a favor de personas con un grado de
minusvalía igual o superior al 65 por 100, que
posteriormente recogido en la Disposición
Adicional Décima del Texto Refundido de la
Ley del IRPF, mantiene dicha ubicación en la
Ley del IRPF de 2006 . Respecto a las aportaciones, viene a indicar que las pueden realizar tanto el propio minusválido partícipe
como las personas que tengan con el mismo
una relación de parentesco en línea directa o
colateral hasta el tercer grado inclusive, lo
que asimismo concuerda con las estructura
societaria habitual en estas mutualidades, en
las que se prevé que puedan ser mutualistas
personas diferentes al propio minusválido27.
En estos casos, las personas con minusvalía
deben ser designadas beneficiarias de manera única e irrevocable para cualquier contingencia, si bien la contingencia de muerte del
minusválido puede generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de
quienes hayan realizado aportaciones al plan
de pensiones del minusválido en proporción a
la aportación de éstos; además, las aportaciones de esas personas distintas al propio
minusválido no están sujetas al Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones. También
recoge unas especialidades acerca de la
cuantía máxima a aportar, que es superior a
la común, y si la realiza el propio minusválido, o si la efectúa otra persona.
i) Aportaciones a la Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales.
El artículo 13 de la Ley 6/2000, de 13 de
diciembre, por la que se aprueban medidas
fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, introdujo una disposición adicional vigésima tercera en la Ley 40/1998 del IRPF, en vigor desde el 15 de diciembre de 2000, que se convirtió en la undécima en el texto refundido de la
Ley del IRPF, y ubicación que mantiene en la
27
MALDONADO MOLINA, Javier. «Las mutualidades de
previsión social como entidades aseguradoras». Editorial
Comares. Granada, 2001, p. 494.
110
Ley del IRPF de 2006, según la cual los deportistas profesionales y de alto nivel pueden
realizar aportaciones a su mutualidad (la
Mutualidad de Deportistas Profesionales,
MDP), con unas especialidades entre las que
destacan que el límite anual de las aportaciones es el fijado, con carácter general, para las
personas de 65 años, y que pueden disponer
de los derechos consolidados una vez transcurrido un año desde que finalice la vida laboral
de los deportistas profesionales o desde que
se pierda la condición de deportista de alto
nivel. Con la reforma del IRPF de 2006, el
límite ha quedado fijado en 24.250 euros
anuales, que coincide con el máximo vigente
en 2006, pero es muy superior al fijado con
carácter general para los mayores de 50 años.
Según todo lo expuesto, la Ley del IRPF de
1998 pretendió un mayor equilibrio en la fiscalidad de aportaciones y prestaciones de las
Mutualidades de Previsión Social, acercándose a la fiscalidad de los Planes y Fondos de
Pensiones, de acuerdo al diferimiento de la
renta que suponen estos instrumentos:
reducción en la base en el momento de la
aportación y aumento de la misma, como rendimientos del trabajo, en el momento de recibir la prestación. En esta línea ha ido también la reforma de 2006. Pero tantos cambios
producidos con anterioridad a la promulgación de esta Ley del IRPF de 1998, en instrumentos cuyo funcionamiento tiene un largo
plazo de funcionamiento, obligaban a regular
la fiscalidad de aquellas prestaciones, cuyas
aportaciones no habían tenido un régimen
fiscal equilibrado.
Con esta finalidad fue incluida en dicha
Ley del IRPF de 1998 la Disposición Transitoria Tercera, que se convirtió en la Disposición transitoria segunda en el Texto refundido de dicha Ley, y manteniendo dicha ubicación en la Ley del IRPF de 2006, en la que con
el título de «Régimen transitorio aplicable a
las mutualidades de previsión social», establece que las prestaciones por jubilación e
invalidez derivadas de contratos de seguro
concertados con Mutualidades de Previsión
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA
Social cuyas aportaciones, realizadas con
anterioridad a la entrada en vigor de la propia Ley del IRPF de 1998, hubieran sido objeto de minoración al menos en parte en la base
imponible, deberán integrarse en la base
imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo, en la medida en que la
cuantía percibida exceda de las aportaciones
realizadas a la Mutualidad que no hayan
podido ser objeto de reducción o minoración
en la base imponible del impuesto de acuerdo
con la legislación vigente en cada momento y,
por tanto, hubieran tributado previamente.
Con ello se pretende que el diferimiento en la
tributación de las rentas sea efectivo y no tributen rentas que en su momento no fueron
diferidas, por no ser posible, legalmente, la
deducción de las cuotas en la base imponible.
El punto 3 de esta Disposición Transitoria
Tercera, reconociendo la dificultad, en
muchos casos, de saber cuál fue el montante
de cuotas deducidas, o que pudieron deducirse, establece que «Si no pudiera acreditarse la
cuantía de las aportaciones que no hayan
podido ser objeto de reducción o minoración
en la base imponible, se integrará el 75 por
100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas».
Esta posibilidad de reducción al 75 por 100
de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, podría ser aplicable a
todas aquellas prestaciones percibidas por
mutualistas o beneficiarios cuyas cuotas no
pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, por dos causas:
– Porque en el momento en que se realizaron dichas aportaciones o se pagaron las
cuotas, no era posible su deducción en la
base imponible por no cumplir alguno de
los requisitos establecidos en la legislación. Por ejemplo, bajo la legislación de
1991, por no tratarse de una Mutualidad obligatoria que amparase, entre
otros, el riesgo de muerte.
– Porque en el momento en que se realizaron dichas aportaciones o se pagaron las
cuotas, no era posible su deducción en la
base imponible por no estar todavía instaurado el sistema de diferimiento en la
tributación. Tal es el caso de las aportaciones realizadas con anterioridad a
1979, año en que entró en vigor el
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, con el formato que tiene ahora,
y desapareció el Impuesto sobre el Rendimiento del Trabajo Personal, en el
cual no era posible la deducción de
dichas cuotas.
El diferimiento en la tributación tiene una
ventaja financiera evidente a la que se une,
en el caso de un impuesto sobre la renta progresivo, la aplicación de un tipo marginal probablemente inferior en el momento del cobro
de la prestación, respecto al aplicado en el
momento de la reducción de la aportación,
debido a la reducción de los ingresos en el
momento de la jubilación. Esta segunda ventaja se convierte en inconveniente, si la prestación se cobra de una sola vez. Por ello, desde la primera regulación de los planes y fondos de pensiones, cuando la prestación se
cobraba en un solo pago se consideraba rendimiento irregular y no se le aplicaba la tarifa
del impuesto, sino el tipo medio que resultaba
tras incluir en la base imponible la parte del
rendimiento irregular generada en el año. La
Ley 40/1998 del IRPF cambió el mecanismo,
que mantuvo su Texto refundido de 2004,
pero no la filosofía. El sistema más simple
consiste en integrar en la base imponible sólo
el 60 por 100 de la prestación recibida en forma de capital. De esa forma, suponiendo un
tipo marginal en el IRPF del 45 por 100,
supondría un impuesto del 27 por 100 sobre
el total de la prestación recibida, muy similar
al tipo medio resultante.
La Ley que instrumenta la reforma del
IRPF de 2006 mantiene el mismo mecanismo
para amortiguar la aplicación de la progresividad del impuesto a los rendimientos generados en plazo superior a dos años, pero, como
dice su Exposición de Motivos: «el Impuesto
intenta reorientar los incentivos fiscales a la
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
111
INFORMES Y ESTUDIOS
previsión social complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de forma periódica, para lo cual se elimina la reducción del 40 por ciento anteriormente vigente para las retiradas del sistema
del capital acumulado en forma de pago único». De hecho, en el anteproyecto de esta Ley,
sólo daban derecho a reducción las aportaciones, incluidas las contribuciones de los promotores, que generasen el derecho a percibir
prestaciones en forma de renta vitalicia –con
algunas excepciones–. Se excluyen de esta
norma la prestaciones en forma de capital de
pensiones y haberes pasivos percibidos de los
regímenes públicos de la Seguridad Social y
clases pasivas, otras prestaciones públicas
por incapacidad, orfandad…, así como prestaciones percibidas por beneficiarios de
mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y entidades
similares.
Probablemente este sea el cambio más
trascendente, en lo que respecta a previsión
social, de la reforma del IRPF de 2006 y, aunque se establece un régimen transitorio que
mantiene el régimen fiscal anterior para los
derechos consolidados a 31 de diciembre de
2006, no cabe duda que influirá en el desarrollo de los sistemas de previsión social en los
próximos años.
FISCALIDAD DE LAS MUTUALIDADES
DE PREVISIÓN SOCIAL
Al contrario que en el caso de la fiscalidad
de prestaciones y aportaciones, la Ley de
Mutualidades de 1941 sí reguló la tributación
de este tipo de entidades, reconociéndoles
beneficios fiscales que, en ciertos casos, se
han mantenido hasta la actualidad, incluso
cuando las mutualidades han devenido
empresas de seguros tras las leyes de 1984 y
1995.
El artículo 1º de la Ley de Mutualidades de
1941 establecía «Las mutualidades o montepíos comprendidos en la presente Ley,
112
cuyos Estatutos sean aprobados por el Ministerio de Trabajo, estarán exentos de las Contribuciones industrial y de utilidades sobre la
riqueza mobiliaria, de los impuestos del Timbre, Derechos reales y sobre los bienes de las
personas jurídicas por los actos o contratos en
que intervengan, documentos que formalicen
o expidan y bienes que formen parte de su
capital o reservas. Igualmente estarán exentos de los recargos municipales y provinciales
sobre las referidas contribuciones y de las
exacciones y arbitrios de las corporaciones
locales que graven los actos, contratos, documentos y patrimonios de las referidas entidades.». Estas exenciones no eran nuevas. El
artículo 47 del Reglamento de 21 de septiembre de 1901 exceptuaba a las Entidades
Mutualistas del pago de la Contribución
Industrial y de Comercio, la Ley de Utilidades de 27 de marzo de 1900 (número 4, letra A
de la Tarifa 3ª) exceptuaba a estas Entidades
del Impuesto de Utilidades, exención que
también reconocía la Ley de Utilidades de 22
de septiembre de 1922 en su disposición tercera y número 1 de la Tarifa 3ª. También las
entidades mutualistas estaban exceptuadas
del Impuesto del Timbre por virtud del artículo 203 de la Ley de 1 de enero de 1906, los
artículos 164 y 193 del Reglamento de 27 de
abril de 1909 y el artículo 203 de la Ley de 19
de octubre de 1920. En cuanto a los impuestos de Derechos Reales y Transmisión de bienes, las entidades mutualistas estaban exentas desde las leyes de 2 de abril de 1900 y de
27 de diciembre de 1910, exención que se perpetuó en los artículos 50 y 52 de la Ley de 29
de abril de 1941 y en los artículos 263 y 264
del Reglamento para su aplicación28.
Por otro lado, las Ordenes ministeriales de
2 de junio y de 7 de julio de 1931 otorgan la
exención de impuestos sobre las pensiones
que abarcan a sus asociados los Montepíos y
demás asociaciones de carácter mutuo soste-
28
CERDÁ Y RICHART, Baldomero «Historia y Doctrina
del Mutualismo», Bosch Casa Editorial Barcelona, 1943,
pp.201 y ss.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA
nidas por las cuotas de sus socios o por éstas
y donativos benéficos.
A partir de la reforma de 1957, cuando
desaparece la Contribución de Utilidades, la
exención corre suertes diversas en los textos
de los nuevos impuestos creados. Así la Disposición Adicional Segunda del Decreto
3.313/1966, de 29 de diciembre de 1966, por el
que se aprobó el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Actividades y Beneficios
Comerciales e Industriales, establecía que
gozarían de exención en la Licencia Fiscal en
tanto en cuanto se cumpliera lo prevenido en
la disposición final primera del Texto Refundido de la Seguridad Social, aprobada por
Decreto 907/1966, de 21 de abril, las Mutualidades, Montepíos y Asociaciones de Seguros y
Previsión Social que no persiguieran lucro y
cuyos estatutos hubieran sido aprobados por
el Ministerio de Trabajo y las Federaciones
de Mutualidades y Montepíos de Previsión
Social. La letra K) del artículo 10.1 del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre de 1967, por
el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto General sobre la Renta de
Sociedades y demás Entidades Jurídicas,
establecía que gozaban de exención «Las
sociedades y demás entidades que tengan
concedida exención en virtud de Leyes especiales, mientras permanezcan en vigor.» Lo
cual era aplicable a las Mutualidades de Previsión Social en función de su Ley sustantiva
de 1941. Una exención del mismo tipo estaba
contenida en el artículo 10.1 del Decreto
3357/1967, de 23 de diciembre de 1967, por el
que se aprobó el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre las Rentas del Capital,
que establece que «Además de las enunciadas
en los artículos anteriores, estarán exentas
las rentas del capital cuando así estén reconocidas en leyes especiales vigentes.» No obstante, la divergencia entre las exenciones en
el Impuesto sobre las Rentas de Capital y el
Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas hizo aparecer una «imposición mínima» que no desaparecería hasta 1995, teniendo en cuenta que el
primero fue, a partir de 1964 un impuesto a
cuenta del Impuesto sobre Sociedades, «cuando el perceptor de las rentas que grava esté
sujeto a alguno de dichos Impuestos Generales»29, lo cual implicaba, en el propio sistema,
una «imposición mínima», ya que los excesos
del impuesto a cuenta no se devolvían. Las
Mutualidades, no obstante, disfrutaron de la
exención de este Impuesto, en virtud de su
exención específica contenida en la Ley de
Mutualidades de 194130.
En la reforma de 1978, como se ha expuesto, desaparece el sistema de impuestos a
cuenta, sustituyéndose por un sistema de
retenciones a cuenta, que, teóricamente,
debería hacer desaparecer la «imposición
mínima», que, no obstante, como se ha mencionado, permaneció hasta 1995 en un ámbito muy concreto, ya que las retenciones no se
les devolvían, en ningún caso, precisamente a
las entidades exentas, ya lo fueran total o
parcialmente. La Ley 61/1978 de 27 de
diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades, mencionaba entre las exenciones,
recogidas en el apartado dos del artículo
quinto, la letra «c) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la
naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté
comprendida dentro de los límites legalmente
fijados.» Esta exención era parcial, ya que la
Ley establecía que «no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económi29
Artículo 1º del Decreto 3357/1967, de 23 de
diciembre de 1967, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre las Rentas del
Capital.
30
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª) de 15 de
septiembre de 1988, citada por MALDONADO MOLINA,
Javier. «Las mutualidades de previsión social como entidades aseguradoras». Editorial Comares. Granada,
2001, p. 482, que también cita el Decreto de 7 de abril
de 1975 sobre Ordenación Económica y un gran número de sentencias de la sala 3ª del Tribunal Supremo, que
han declarado nula la Orden de 18 de abril de 1975 que
desconocía esta exención, no suprimida por norma de
rango de Ley, hasta la desaparición del Impuesto sobre
las Rentas de Capital en 1978.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
113
INFORMES Y ESTUDIOS
cas, ni a los derivados de su patrimonio ni
tampoco a los incrementos de patrimonio. No
obstante, estarán exentos los incrementos
patrimoniales derivados tanto de adquisiciones como de transmisiones a título lucrativo.»
El propio artículo quinto definía como «...rendimientos de una explotación económica
todos aquellos que, procediendo del trabajo
personal y del capital conjuntamente, o de
uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta
propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.»
Cuando se redactó esta Ley del Impuesto
sobre Sociedades de 1978 estaba vigente la
Ley de Mutualidades de 1941, pero la exención seguía siendo aplicable con la Ley del
Seguro Privado de 1984. Pero al contrario
que la Ley de Mutualidades de 1941, que, tal
y como se expuso más arriba, siguió la técnica de declarar en su propio articulado todas
las exenciones, la Ley del Seguro Privado de
1984 no contenía ninguna declaración de
exención total o parcial de las Mutualidades
de Previsión Social, sino que se limitó a disponer en su artículo 16 que «para que las
mutualidades y montepíos tengan el carácter de entidades de previsión social y puedan
gozar de las ventajas fiscales previstas en
las leyes deberán cumplir los requisitos y no
sobrepasar los límites que a continuación se
indican» y pasa a enumerar los requisitos
constitutivos, la observancia de determinados principios y limitaciones en relación con
las contingencias, riesgos y prestaciones que
pueden efectuar. A juicio de Calvo Ortega31
este precepto planteaba cierta retroactividad, ya que las mutualidades con exenciones
a su favor podían verse obligadas a ajustar
determinados elementos estructurales o
funcionales a lo que disponía la nueva Ley
31
CALVO ORTEGA, Rafael «Mutualidades de Previsión
Social y Fondos de Pensiones», Revista de Seguridad
Social, 1984, núm. 24, p. 67.
114
para continuar en la situación de exención.
Se trataba pues de una retroactividad no
sobre la exención misma, sino sobre los presupuestos que daban derecho a ella. Según
el autor, no había motivo para considerar
esta retroactividad inconstitucional ni tampoco contraria al principio de capacidad
económica.
Sin embargo, la Disposición Transitoria
tercera de la citada Ley del Impuesto sobre
Sociedades de 1978, estableció, en su punto 1,
que las Sociedades que gozasen en ese
momento de cualquier clase de beneficio fiscal en ese Impuesto reconocido por un plazo
determinado que venciere dentro del término
de cinco años, contando a partir de la entrada
en vigor de la Ley, dejarían de disfrutarlo en
el momento de la extinción del mismo y las
Sociedades que gozasen en ese momento de
cualquier clase de beneficio fiscal que no venciere dentro del término de cinco años
seguirían disfrutando del mismo durante un
plazo de cinco años, contados a partir de la
entrada en vigor de la Ley. El punto 2 de la
misma Disposición Transitoria tercera, estableció, algo equivalente para el Impuesto
sobre las Rentas del Capital, de forma que
quienes gozasen en ese momento de cualquier clase de beneficio fiscal en el Impuesto
sobre las Rentas del Capital, reconocido por
un plazo determinado que venciere dentro del
término de cinco años, contados a partir de la
entrada en vigor de la Ley, dejarían de disfrutarlo en el momento de la extinción del
mismo y quienes gozasen de cualquier clase
de beneficio fiscal por el mismo Impuesto, que
no venciere dentro del término de cinco,
seguirían disfrutando del mismo durante un
plazo máximo de cinco años, contados a partir
de la entrada en vigor de la presente Ley.
Estas bonificaciones en el Impuesto sobre las
Rentas del Capital, decía la misma Disposición Transitoria tercera, que practicarían en
la retención a cuenta en origen sobre los rendimientos, que la propia Ley del Impuesto
sobre Sociedades de 1978, inauguraba, de forma que el sujeto pasivo perceptor del rendi-
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66
CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA
miento se deduciría de la cuota la cantidad
que se hubiere retenido de no existir la bonificación, y en consecuencia se mantenía el
beneficio fiscal.
La aplicación de esta Disposición Transitoria tercera a las Mutualidades de Previsión
Social tenía sus particularidades, ya que al
estar exentas parcialmente del Impuesto
sobre Sociedades, las retenciones se convertían en imposición mínima. Consecuentemente, el beneficio fiscal que disfrutaban las
Mutualidades, que consistía en la exención
en el Impuesto sobre las Rentas de Capital,
debía extenderse a la no sujeción de los rendimientos obtenidas por las mismas al sistema
de retenciones a cuenta, durante el periodo
de cinco años a contar a partir del 1º de enero
de 1979, fecha de entrada en vigor de la Ley.
Así lo corroboró la Sentencia de la Audiencia
Territorial de Madrid de 5 de diciembre de
1986, y varias sentencia del Tribunal Supremo, entre otras, las de 19 de febrero de 1985 y
la de 22 de octubre de 1987 (Ponente señor
Mendizabal Allende). En esta última se dice
explícitamente que «La conclusión de cuanto
queda expuesto resulta ya obvia y permite
reconocer que los réditos percibidos por ...
dentro de los cinco años siguientes al 1º de
enero de 1979 continúan exentos de tributación por el Impuesto sobre las Rentas de
Capital.» La Asociación Mutua Benéfica de la
Armada también promovió, en 1982, reclamación económico-administrativa ante el
Tribunal Provincial de Madrid, en contra de
las retenciones que sufrió de los rendimientos
de determinados productos financieros
durante los ejercicios 1981 y 1982. Como tal
recurso fue desestimado, interpuso recurso
de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue asimismo desestimado, por lo que se promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la
Audiencia Nacional, que falló a favor de la
Asociación, y contra cuya sentencia la Administración General del Estado interpuso
recurso de apelación ante el Tribunal Supremo, que en Sentencia de 9 de junio de 1992
(Ponente señor Pujalte Clariana), lo desestimó fallando a favor de la Asociación Mutua
Benéfica de la Armada, a la que la Administración Tributaria devolvió las retenciones en
el año 1993.
Pese a la permanencia de la exención parcial en el Impuesto sobre Sociedades, a partir
de la anexión del Mutualismo de Previsión
Social al seguro privado, establecido en la Ley
del Seguro Privado de 1984, la Administración Tributaria empezó a mantener que la
actividad de las Mutualidades era una actividad económica. Tal aseveración se basó en la
naturaleza de la actividad que desarrollan las
Entidades de Previsión Social, según el Reglamento de Entidades de Previsión Social de
1985, especialmente en la frase «...ejercen una
modalidad aseguradora de carácter voluntario, encaminada a proteger a sus miembros o
a sus bienes contra circunstancias o acontecimientos de carácter fortuito...». Según esta
definición, se concluía que la actividad propia
de una Entidad de Previsión Social al consistir en la producción de servicios financieros de
seguros, constituye una explotación de carácter económico que se incluía en la excepción
que para tales explotaciones recogía el Art.
5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
de 1978, ya citado.
Como puede observarse, la regulación del
régimen de tributación de las Entidades de
Previsión Social contenida en la Ley 61/1978
resultaba contradictoria. Por una parte, se
declaraba exentas a dichas entidades y por
otra, al constituir su objeto social una explotación económica, quedaba su actividad,
prácticamente en su totalidad, excluida de la
exención. Se planteaba así una contradicción
que debía resolverse o bien en un sentido
favorable a la exención de la actividad típica
desarrollada por las mutualidades, o bien en
sentido contrario a la exención, al constituir
la actividad típica una explotación económica
excluida de aquella. Las soluciones de carácter intermedio basadas en calificar a determinados ingresos como exentos y a otros como
no exentos tropezaban con el carácter unita-
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
115
INFORMES Y ESTUDIOS
rio de la actividad mutual, recogido en la
exclusividad de objeto a que se refería el artículo 3 del Reglamento de Mutualidades de
1943 (que no admite la existencia de Entidades entre cuyos fines figurasen, mezclados
con otros, algunos de carácter mutuo de previsión social); así como en el Art. 17.1 del
Reglamento de Entidades de Previsión Social
de 1985 y en la Ley del Seguro Privado de
1984, que sometía a la totalidad de la actividad económica de la entidades como objeto
exclusivo de la entidad, a los principios de la
técnica aseguradora.
La resolución de la contradicción que se ha
expuesto podría basarse, inclinándose hacia
el lado de la exención, en consideraciones que
fundamentarían la exención (establecida ya
en la Ley de Mutualidades de 1941), en la
actividad protectora y finalidad no lucrativa
de estas entidades. Desde esta perspectiva
podría argumentarse que lo que el legislador
quiso someter a una especial protección era
una actividad de previsión que, desarrollada
sin ánimo de lucro, cumplía una importante
función social. Pero como argumento contrario se contestaba que una actividad de previsión social digna de una protección tan especial como para resultar acreedora de la exención sólo tendría sentido en una situación
caracterizada por falta de extensión y escasez
de coberturas del Sistema de la Seguridad
Social, situación que ya a finales de los años
ochenta no se producía, al contrario que a
comienzos de los cuarenta. Con relación al
carácter no lucrativo de las entidades de previsión social como fundamento de la exención,
se argumentaba que también existían, y existen, otras entidades que desarrollan actividad aseguradora sin ánimo de lucro, como las
Mutuas de Seguros y no se hallaban exentas.
Para la resolución de la contradicción, una
vez admitido que ésta procedía de la legislación y que no podía subsanarse en juicios
valorativos sobre el objeto del legislador al
establecer la Ley, la Administración Tributaria optó por el análisis de las normas legales,
y fundamentalmente, dos preceptos:
116
* En el artículo 10 del Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades de 1982, se
establecía que: «Se considerarán también rendimientos sujetos aquellos que,
sin proceder de explotaciones económicas o de cesión de elementos patrimoniales, se deriven directa o indirectamente
de las actividades que constituyen el
objeto social o finalidad específica del
sujeto pasivo.». Según la Administración Tributaria este precepto proporcionaba una pauta de utilidad para la resolución del problema planteado y deducía
del mismo que el concepto de «rendimientos derivados del objeto social o
finalidad específica» tenía carácter residual respecto del de rendimientos que
procedan de explotaciones económicas o
de cesión de elementos patrimoniales.
Esto es, la calificación de un rendimiento como derivado del objeto social o finalidad específica de la entidad resultaba
subordinada frente a la calificación del
rendimiento como procedente de explotación económica, si tenía encaje dentro
de ambas categorías.
* En el artículo 3.1 del Real Decreto
1.042/1990, de 27 de julio de 1990, por el
que se modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por
Real Decreto 1.348/1985, de 1 de agosto,
en relación con las provisiones técnicas
de las Entidades aseguradoras y se
determina su tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades (BOE
del 10 de agosto), se establece la deducibilidad de las provisiones técnicas que
deben constituir las entidades aseguradoras, y en el 3.2 que «Tendrán, asimismo, la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades
correspondiente al ejercicio en que se
efectúen, las dotaciones a las provisiones matemáticas, para riesgos en curso,
para siniestros pendientes de declaración, liquidación y pago, para desviación
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA
de siniestralidad y para cuotas pendientes de cobro reguladas en el artículo 27
del Reglamento de Entidades de previsión social, aprobado por Real Decreto
2615/1985, de 4 de diciembre, siempre y
cuando la cuantía de las citadas dotaciones no exceda de la exigida con carácter
mínimo por la referida norma.». Según
la Administración Tributaria, este precepto sólo adquiere sentido sobre la base
de considerar a los rendimientos derivados de la actividad típica de las entidades de previsión social como excluidos de
la exención, por constituir rendimientos
derivados de explotación económica.
Por ello, la Dirección General de Tributos,
en informe de 17 de Junio de 1991, establecía
que «...De acuerdo a lo anterior, puede afirmarse, tal y como ha venido sosteniendo en
reiteradas ocasiones la Administración Tributaria que la actividad propia de una Entidad de Previsión Social no es más que una
explotación de carácter económico que, en tal
caso, debería estar incluida en la excepción
que, para tales explotaciones, recoge el articulo 5, apartado 2 de la Ley 61/78, de 27 de
diciembre a efectos de determinar el ámbito
de aplicación de la exención al Impuesto
sobre Sociedades.»
Tal consideración dejaba vacía de contenido la exención, ya que el resto de los rendimientos procedían fundamentalmente del
patrimonio cedido, ya fuese inmobiliario o
financiero, y en menor medida de incrementos de patrimonio. Curiosamente, el único
resquicio aprovechable de la exención estaba
relacionado con la entonces «tributación
mínima» a que estaban sometidas todas las
entidades exentas en función del apartado 3
del mencionado artículo quinto de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades de 1978 que establecía que «Las exenciones a que se refieren
los dos números anteriores no alcanzarán en
ningún caso a los rendimientos sometidos a
retención por este impuesto.» Según esta
redacción original de la Ley, unida al artículo
24.5 de la misma (también en su redacción
original), que preveía la devolución del exceso
de retenciones, desaparecía la «tributación
mínima» para las Mutualidades. Pero no era
ese el espíritu de la Ley, y así se expresaba en
la exposición de motivos del Real Decreto
2731/1981, de 19 de octubre de 1981, por el
que se regulaba con carácter provisional el
régimen de devoluciones de ingresos a cuenta
por retenciones en el Impuesto sobre Sociedades, cuando decía «en la vigente Ley 61/1978,
de 27 de diciembre, las retenciones, que en
cierto modo han venido a sustituir a aquellos
impuestos a cuenta, tienen la condición de
ingresos a cuenta, con la única excepción de
las practicadas a las entidades exentas
incluidas en el artículo 5.º de dicha Ley para
las cuales constituyen una imposición mínima». Como el mencionado Real Decreto, disponía que no procedía la devolución a las entidades exentas, el Consejo General de la Abogacía interpuso recurso ante el Tribunal
Supremo, que motivó la Sentencia de la Tercera de dicho Tribunal de 22 de febrero de
1985, anulando el Real Decreto por atentar
contra los principios de legalidad y jerarquía
normativa32. No obstante, y previendo esa
anulación por parte del Tribunal Supremo, el
gobierno dictó el Real Decreto-Ley 24/1982 de
29 de diciembre, de medidas urgentes en
materia presupuestaria, financiera y tributaria, que luego incorporó a la Ley 5/1983, de 29
de junio, de medidas urgentes en materia
presupuestaria, financiera y tributaria.
(B.O.E. del 30), estableciendo en su artículo
18.3, que «Los rendimientos sometidos a
retención obtenidos por Entidades exentas
del Impuesto sobre Sociedades seguirán limitando su tributación en cuanto a ellos al
importe de dicha retenciones, sin que se integren, por tanto, con las restantes rentas
excluidas del ámbito de la exención.». Así las
cosas, las Mutualidades buscaban dos tipos
de inversiones financieras:
32
AVALOS MUÑOZ, Luis Miguel «Informe sobre la
inconstitucionalidad del artículo 3 del Real Decreto Ley
5/1989 de 7 de julio, sobre medidas financieras y fiscales urgentes» Previsión y Seguro, 1990 nº4, pp. 82-83.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
117
INFORMES Y ESTUDIOS
– Las obligaciones de ciertas compañías,
eléctricas y concesionarias de autopistas principalmente, que gozaban de un
régimen transitorio, proveniente del
antiguo Impuesto sobre las Rentas de
Capital, y que consistía en una bonificación del 95 por ciento de dicho impuesto,
cuyo tipo era del 24 por ciento, y que en
virtud de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978, se aplicaba en la
retención en la fuente que sufrían estas
obligaciones que por tal motivo era sólo
del 1,2 por ciento, en lugar del 25 por
ciento entonces vigente.
– Letras del Tesoro. Que no estaban sometidas a retención en la fuente.
Pero, mientras las obligaciones bonificadas no tenían duda, la no tributación de las
Letras del Tesoro fue perseguida por la Administración Tributaria, ya que los rendimientos de las mismas no estaban exentos, a pesar
de no estar sometidas a retención y por ello se
levantaron muchas Actas de Inspección. Y es
que la doctrina de la Administración Tributaria estaba bastante clara, y ya en consulta a
la Dirección General de Tributos sobre un
caso similar, ésta contestaba en respuesta
032/87, que «estos intereses procedentes del
pagaré al no haber soportado retención, pero
derivarse de su patrimonio cedido, habrá de
incorporarse a la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades». Es decir prevalecía la
no exención por tratarse de patrimonio cedido
respecto a la forma de tributación, bien fuera
a través de retención en la fuente, en cuyo
caso limitaba su tributación a esa retención, o
bien a través de la inclusión en la Base Imponible, tributando entonces al tipo impositivo
marcado por la Ley para las entidades parcialmente exentas.
Pero el hecho de que la exención quedara
vacía de contenido tampoco tuvo mucha trascendencia en la mayoría de las Mutualidades
de Previsión Social, cuya cobertura de las
provisiones técnicas era insuficiente y por
tanto las dotaciones a tales provisiones origi-
118
naban que el resultado fuese cero33. En cualquier caso, la postura de la Administración
Tributaria encontró cobertura legal en redacción dada a este artículo quinto de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades de 1978 por la disposición adicional novena de la Ley 30/1994,
de 24 de noviembre, de Fundaciones y de
Incentivos Fiscales a la participación privada
en actividades de interés general (B.O.E. del
25). En la exposición de motivos de esta Ley
30/1994 se decía que «merece igualmente
especial atención la revisión del régimen de
las entidades de previsión social, a las que se
libera de los efectos contradictorios que en su
situación fiscal produciría la sujeción al
impuesto en régimen de exención limitada no
obstante la realización exclusiva de una
explotación económica, sometiéndoles al régimen general del Impuesto, aunque a un tipo
de tributación reducido.» En la nueva redacción del artículo quinto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 desaparecía toda
referencia a las Mutualidades en el ámbito de
las exenciones y desde entonces están sujetas
y no exentas al Impuesto sobre Sociedades, si
bien siempre han tributado a un tipo inferior
al general del impuesto.
En efecto, el tipo del 15 por 100 fijado inicialmente en el apartado tres del artículo 23
de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción original, como gravamen de las rentas exceptuadas de exención,
percibidas por las Entidades parcialmente
exentas, coincidía con el entonces vigente tipo
de retención sobre los rendimientos financieros y acompañó a éste en las sucesivas subidas que tuvo. Así se elevó al 18 por 100 por el
artículo 28 de la Ley 9/1983, de 13 de julio, de
Presupuestos para 1983 (B.O.E. del 14), -res-
33
Tal es el caso de la Asociación Mutua Benéfica de
la Armada. La auditoría de KPMG en 1999 puso en principio un reparo a este proceder, por considerar que tales
dotaciones a las provisiones no eran gasto deducible en
el Impuesto sobre Sociedades. No obstante, tras una
consulta a la Dirección General de Tributos, tal reparo
fue retirado.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA
pecto de los beneficios correspondientes al
primer ejercicio que se cerrase a partir de la
fecha de entrada en vigor de la Ley (que nada
dispone al respecto), salvo que dicho ejercicio
sea inferior a doce meses, en cuyo caso se
sujetaría también el ejercicio o ejercicios
semejantes siguientes, pero sólo en la parte
de beneficios que corresponda proporcionalmente al tiempo que faltare para cumplir los
doce meses. El mismo artículo previno que:
«Este tipo no afectará a los rendimientos
sometidos a retención». Para los ejercicios iniciados dentro de 1984, 1985 y 1986, se mantuvo el 18 por 100 por las Leyes de Presupuestos 44/1983, de 28 de diciembre (Art. 30),
50/1984, de 30 de diciembre (Art. 57) y
46/1985, de 27 de diciembre (Art. 45), respectivamente. Todos estos artículos puntualizaban que «Éste no afectará a los rendimientos
que hayan sido objeto de retención, que limitarán su tributación, en cuanto a ellos, a la
cuantía de ésta», de acuerdo con las normas
contenidas en el artículo 18 de la Ley 5/1983,
de 29 de junio, tal y como se ha comentado.
Para los iniciados dentro de 1987 y 1988 el
tipo fue del 20 por 100, fijado por los artículos
45 y 94 de las Leyes 2/1986 y 33/1987, respectivamente, ambas de 23 de diciembre, de Presupuestos. En dichos artículos se hace la misma puntualización respecto a la tributación
limitada de los rendimientos que hayan sido
objeto de retención, que por otro lado, como se
ha dicho, también aumentaba al unísono y se
encontraba en el 20 por 100. Para los iniciados dentro de 1989, el artículo 87 de la Ley
37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos, mantuvo el tipo del 20 por 100 con la puntualización antes reseñada. Ha de tenerse en
cuenta, sin embargo, la modificación efectuada por el artículo 3.1 del Real Decreto-Ley
5/1989, de 7 de julio, sobre medidas financieras y fiscales urgentes (B.O.E. del 8 y 18), que
entró en vigor el mismo día de su publicación,
disponiendo: «A partir de la entrada en vigor
del presente Real Decreto-Ley el tipo de gravamen aplicable en el Impuesto sobre Sociedades a las Entidades comprendidas en la
letra e) del apartado 1 y en el apartado 2 del
artículo 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, será del 25 por 100. Este tipo no afectará
a los rendimientos que hayan sido objeto de
retención, que limitarán su tribulación, en
cuanto a ellos, en la cuantía de ésta». Como
hasta entonces el mismo Real Decreto-Ley
5/1989, (artículo 1º) subía el tipo de retención
a cuenta de los impuestos personales sobre la
renta, aplicable a los rendimientos de capital
mobiliario, también al 25 por 100. Para los
ejercicios iniciados dentro de 1990, el tipo fue
del 25 por 100, con la tantas veces repetida
puntualización, según el artículo 16 de la Ley
5/1990, de 29 de junio, sobre medidas en
materia presupuestaria, financiera y tributaria (B.O.E. de 30 de junio y 2 de agosto). Para
los ejercicios 1991,1992,1993 y 1994 las respectivas Leyes de Presupuestos Generales
del Estado mantuvieron el tipo del 25 por
100, coincidiendo con el tipo de retención a
cuenta de los impuestos personales sobre la
renta, aplicable a los rendimientos de capital
mobiliario. Hay que tener en cuenta que el
tipo de retención era la tributación mínima
que sufrían todas las entidades exentas,
incluido el propio Estado y que no desapareció hasta la promulgación de la Ley 30/1994,
de 24 de noviembre, de Fundaciones y de
Incentivos Fiscales a la participación privada
en actividades de interés general (B.O.E. del
25), que, curiosamente la hizo desaparecer
para esas entidades especialmente protegidas, pero no para el Estado y asimilados, que
tuvieron que esperar a la Ley 43/1995 del
Impuesto sobre Sociedades. Como se ha
expuesto, la disposición adicional novena de
la citada Ley 30/1994 hizo desaparecer toda
referencia a las Mutualidades en el ámbito de
las exenciones, y estableció, en la misma disposición adicional novena, apartado dos, que
«Las Mutualidades de Previsión Social tributarán en el Impuesto sobre Sociedades al tipo
de gravamen previsto para las sociedades
mutuas de seguros.» Las sociedades mutuas
de seguros venían tributando al tipo del 26
por 100, siendo por tanto los ejercicios que
comenzaron en 1995 aquellos en los que las
Mutualidades de Previsión Social han tribu-
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
119
INFORMES Y ESTUDIOS
tado a un tipo más alto. La Ley 43/1995, del 27
de diciembre del Impuesto sobre Sociedades
(B.O.E. del 28) estableció en su artículo 26.2.
«Tributarán al tipo del 25 por 100: a) Las
mutuas de seguros generales, las entidades
de previsión social y las mutuas de accidentes
de trabajo y enfermedades profesionales de la
Seguridad Social que cumplan los requisitos
establecidos por su normativa reguladora.».
Esta regulación se ha mantenido invariada.
Hay que decir que las entidades parcialmente
exentas reguladas en la propia Ley del
Impuesto sobre Sociedades han seguido tributando también al 25 por 100 (articulo 26.2.e)
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), y no
han acompañado al tipo de retención a cuenta
de los impuestos personales sobre la renta,
aplicable a los rendimientos de capital mobiliario, en su camino de bajada hasta situarse
en la actualidad en el 15 por 100.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades de
1995 mantuvo la tendencia emprendida por
la Ley de Fundaciones e Incentivos Fiscales
de 1994, y las Entidades de Previsión Social
no aparecen citadas ni en su artículo 9, titulado «Exenciones» pero dedicado en su redacción original a las exenciones totales, ni en el
artículo 133, que en su redacción original,
establecía el ámbito de aplicación del Régimen de Entidades parcialmente exentas34.
Consecuentemente, en el Texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre sociedades de 2004
tampoco aparecen citadas entre las exenciones. Son por tanto sujetos pasivos no exentos
del Impuesto sobre Sociedades.
34
La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modificó la
redacción de ambos artículos, ordenando las exenciones. El artículo 9 recoge los tres niveles de exención, plena para el Estado, parcial de primer grado para entidades especialmente protegidas (reguladas por la Ley
30/1994 en el momento de la modificación y actualmente por la Ley 50/2002, que ha obligado a cambiar,
otra vez, en ese sentido la redacción del artículo 9), y
parcial de tercer grado, para otras entidades sin ánimo
de lucro. El artículo 135, en su redacción actual, hace
referencia la artículo 9.
120
Las Mutualidades y Montepíos, especialmente las de funcionarios, han pasado de ser
instrumentos de previsión social básica a instrumentos de previsión social complementaria. Este fenómeno ha sido mucho más intenso durante los últimos quince o veinte años, y
en ese camino se han encontrado con los Fondos de Pensiones, convirtiéndose ambos,
Mutualidades y Fondos de Pensiones en los
dos instrumentos de previsión social complementaria. Unas en plena decadencia, ante la
pasividad, cuando menos, de los poderes
públicos. Los otros, recién nacidos, alentados
y protegidos desde el mismo poder público. Y
aunque en ambos casos existe una «rentabilidad social» que lleva a que se sacrifique la
«rentabilidad económica» otorgando un régimen tributario favorable, uno de los aspectos
que han marcado la diferencia entre los dos
instrumentos de previsión social complementaria ha sido el de la fiscalidad.
Y es que, en buena medida, el mayor o
menor desarrollo de cualquier institución
financiera de carácter voluntario viene determinado por su régimen tributario. De ahí que
en 1984, Angulo señalara que «las ventajas
fiscales que realmente se les otorguen (a
estas mutualidades) (... ) constituirán la
auténtica piedra de toque para constatar la
voluntad política de desarrollarlas»35 y que
Ávalos y Sanz Valdés afirmen que «E1 futuro
de las Mutualidades de Previsión Social va a
depender en gran medida del tratamiento fiscal que les otorgue el legislador y sobre todo,
de la voluntad del Gobierno»36. En consecuencia, la conocida noción de la «neutralidad
35
ANGULO RODRÍGUEZ, Luis de «Aspectos mercantiles
de las Mutualidades de Previsión Social y de los Fondos
de Pensiones» Revista de Seguridad Social 1984,
núm.24, p. 53.
36
AVALOS MUÑOZ, Luis Miguel y SANZ VALDÉS, Jerónimo «Las Mutualidades de Previsión Social: Antecedentes, situación actual y perspectivas» en «Solidaridad desde abajo. Trabajadores y Socorros Mutuos en la España
Contemporánea.» UGT-Centro de Estudios Históricos y
Confederación Nacional de Entidades de Previsión
Social. Madrid 1994, p. 565.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA
impositiva» debe modularse en la misma
medida para todos los instrumentos que
intervienen en el ámbito de la previsión social
voluntaria, toda vez que los fines extrafiscales que se persiguen son coincidentes. A esto
debe añadirse que estamos en un terreno del
que la misma Constitución proclama su
carácter «libre», que se quebrantaría si el
Estado interviniera influyendo «fiscalmente»
en la elección entre los diversos mecanismos.
Sin embargo, y como ha quedado expuesto
más arriba, en comparación con los Planes y
Fondos de Pensiones, desde un punto de vista
fiscal, históricamente su tratamiento ha sido
desfavorable y discriminatorio, cerrando el
paso a su competitividad. En ese sentido,
Albiñana Garcia-Quintana 37 indica que el
diferente trato dado en el Impuesto sobre
Sociedades a estas mutualidades y a los Fondos de Pensiones produce una «discriminación injustificada», posiblemente inconstitucional, y contraria a la neutralidad de ese
impuesto. Barceló y Ávalos opinan que «no
existe justificación para que se otorgue un
distinto tratamiento fiscal a las aportaciones
realizadas a Mutualidades de las efectuadas
a Planes de Pensiones»38.
Respecto a la falta de neutralidad en el
ámbito fiscal entre los dos instrumentos de
previsión social complementaria, merece la
pena mencionar que el Consejo Económico y
Social, en el dictamen sobre el Anteproyecto
de Ley de Supervisión de los Seguros Privados que a la postre se convertiría en la Ley
30/1995, de 8 de noviembre de Ordenación y
Supervisión de los Seguros Privados, echaba
en falta, la previsión de un mecanismo de
comunicación entre sistemas, que permitiera
la transformación colectiva o la movilización
37
ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA, Cesar «Régimen fiscal
del mutualismo. Propuestas de modificaciones normativas.» Congreso Español de Mutualidades. Barcelona
1991, pp.131-133.
38
BARCELO RICO-AVELLO, Gabriel y AVALOS MUÑOZ,
Luis Miguel «Previsión Social en la empresa» Espasa-Calpe,Madrid,1991, p. 203.
individual de unos sistemas a otros de los
derechos consolidados generados en cualquiera de ellos, teniendo en cuenta el requisito de indisponibilidad de los recursos constituidos hasta que no se produzca el hecho causante, exigido para el tratamiento fiscal favorable, aconseja el «establecimiento de un sistema de traspaso de derechos económicos
derivados de la imputación financiera y fiscal
de las aportaciones, primas o cuotas entre los
diversos sistemas de previsión social, de
acuerdo con el sistema financiero actuarial
utilizado en cada uno de ellos»39.
El Anteproyecto de Ley de Supervisión de
los Seguros Privados no contenía ninguna
adaptación del régimen fiscal de los instrumentos de Previsión Social a la nueva normativa. Por ello, el dictamen del Consejo Económico y Social advertía que «La principal objeción del Consejo Económico y Social al cambio
que pretende operar el Proyecto de Ley es de
carácter fiscal, ya que los mutualistas perderían el beneficio fiscal que tienen las aportaciones a planes y fondos de pensiones
(deducción en la base imponible del I.R.P.F.),
puesto que dejarían de ser cantidades abonadas con carácter obligatorio.
En opinión del Consejo, la modificación
contenida en el Proyecto exigiría, pues, el
que, como se ha apuntado en las observaciones de carácter general, previamente se otorgase un tratamiento fiscal homogéneo a todas
aquellas aportaciones dirigidas a la previsión
social y que fueran indisponibles hasta la
jubilación, el fallecimiento o la invalidez, con
independencia del sistema en el que se articulen (seguros, planes y fondos de pensiones o
Mutualidades)»40.
Efectivamente, ya en las observaciones de
carácter general el Consejo Económico y
39
Dictámenes 1994. Departamento de Publicaciones del Consejo Económico y Social. Dictamen 9 sobre
el Anteproyecto de Ley sobre Supervisión de los Seguros
Privados, p. 140.
40
Ibídem, p. 145.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
121
INFORMES Y ESTUDIOS
Social se hacía eco de que en el tratamiento
fiscal de la previsión social complementaria
existía una falta de neutralidad, pues unos
sistemas de previsión social estaban fiscalmente mejor tratados que otros, al tiempo
que el tratamiento fiscal de todos ellos era
desfavorable en relación al de otros sistemas
de ahorro y por lo tanto, «sería deseable, en
base a su finalidad social, otorgar a las prestaciones de Previsión Social Complementaria
un tratamiento fiscal no discriminatorio, que
independizase la fiscalidad en todo momento
–tanto en el período de formación como en el
período de prestación– del sistema de previsión utilizada»41.
Para el Consejo Económico y Social, la concurrencia de los diversos sistemas de Previsión Social debiera hacerse efectiva mediante
un tratamiento fiscal no discriminatorio, respetando las características y función social de
cada instrumento de previsión complementario. Esta no discriminación fiscal implicaría
exigir expresamente la indisponibilidad de
los recursos constituidos hasta que no se produzca el hecho causante, que debería ir acompañado de un mecanismo de comunicación
entre sistemas, que permitiera la transformación colectiva o la movilización individual
de unos sistemas a otros de los derechos consolidados generados en cualquiera de ellos.
Esta opinión entre la valoraciones de
carácter general, se plasma en la 18 de entre
las valoraciones de carácter específico, que
literalmente dice: «El Consejo Económico y
Social considera que tanto los fondos de pensiones como los seguros colectivos de vida, las
Mutualidades de Previsión Social y demás
instrumentos de previsión social complementaria, son idóneos para canalizar el ahorro de
empresas y trabajadores con destino al complemento de sus pensiones y a su previsión
social complementaria de la Seguridad
Social, por lo que deben ser conservados en su
plural diversidad e igualmente potenciados
41
122
Ibídem, p. 140.
por los poderes públicos, por contribuir todos
ellos a la misma finalidad básica de previsión
social complementaria, recomendándose
para ello que su tratamiento fiscal sea lo más
homogéneo posible y se elimine toda discriminación injustificada entre los mismos o respecto a otros sistemas de ahorro, con el fin de
que su elección pueda efectuarse libremente
por empresarios y trabajadores sin que el discriminatorio tratamiento fiscal se convierta
en determinante para la elección de unos u
otros».
Bien es verdad que esta opinión no es unánime y hubo dos votos particulares en este
tema, uno el de los consejeros del grupo primero que opinaban que la materia fiscal no
debiera ser objeto de la Ley del seguro y otro,
el del consejero Javier Matia Prim, del grupo
tercero, que no comparte la indiferenciación
del tratamiento fiscal entre los diferentes sistemas de Previsión Social complementaria,
pues «corresponde al Estado diferenciar en
razón a fines, efectos y régimen jurídico de los
distintos instrumentos»42.
En el Proyecto de Ley, la adaptación del
régimen fiscal de las cantidades aportadas a
las Mutualidades de Previsión Social, a la
Ley 30/1995, de 8 de noviembre de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, se
realizaba en la Disposición Adicional decimocuarta del Proyecto de esta Ley 30/1995,
mediante la incorporación de una Disposición
Transitoria Octava a la Ley 18/1991 de 6 de
junio, reguladora entonces del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, con el
siguiente contenido: «Octava. La reducción
prevista en el artículo 71.1 de la presente Ley
será de aplicación, durante un plazo de ocho
años, a contar desde la entrada en vigor de la
Ley .../199... de ..., sobre Supervisión de los
Seguros Privados, a las cantidades abonadas
a las Entidades de Previsión Social, amparadas en el artículo 1º.2 del Reglamento de
Entidades de Previsión Social, aprobado por
42
Ibídem, p. 183.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA
Real Decreto 2615/1985, de 4 de diciembre,
siempre y cuando dichas entidades amparen,
entre otros, el riesgo de muerte.»
La modificación que se pretendía así se
quedaba corta en cuanto a la equiparación.
Por ello, fueron varias las enmiendas presentadas en el trámite parlamentario en el Congreso de los Diputados, a este punto: la 42 del
Grupo Parlamentario Vasco (Partido nacionalista Vasco), la 433 del Grupo Parlamentario de Izquierda Unida- Iniciativa per Catalunya, y las 536, 537 y 538 del Grupo Parlamentario Catalán (Convergencia i Unió). Salvo la 433, que pedía la equiparación del plazo
transitorio para la deducibilidad de las aportaciones a Mutualidades, con el plazo establecido en la Disposición Transitoria Quinta de
la propia Ley del Seguro Privado de 1995,
para la transformación de las Mutualidades
de Previsión Social, con un máximo de tres
años, el resto de las enmiendas abogaban por
la supresión de la transitoriedad, y equiparación por tanto, entre las aportaciones a las
Mutualidades de Previsión Social y a los Planes de Pensiones, siempre que se dieran las
mismas condiciones, en cuanto a indisponibilidad, etc.
El texto que aprobó el Congreso de los
Diputados, suprimía la transitoriedad43, pero
limitaba la deducibilidad de las aportaciones
a las realizadas por «las personas que ejerzan
una actividad por cuenta propia y decidan
permanecer o ingresar en la mutualidad que
tenga establecido su Colegio Profesional en
los términos establecidos en las Disposiciones
Adicionales Decimoquinta y Transitoria
Quinta.3» de la Ley del Seguro Privado de
43
La Disposición Adicional Decimocuarta del Proyecto de Ley, convertida en Decimotercera en el texto
aprobado por el Congreso de los Diputados, cambiaba
radicalmente su redacción, pasando de introducir una
Disposición Transitoria en la Ley Desaparecía la Disposición Transitoria en la Ley 18/1991 de 6 de junio, reguladora entonces del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a modificar directamente el artículo 71 de
esa Ley del IRPF.
1995. Contra este texto se repitieron las
enmiendas en el Senado, hasta siete, de las
cuales la que prosperó fue la única del Grupo
Parlamentario Socialista, la 451, que dio
lugar, con mínimas variaciones, a la redacción definitiva de esa Disposición Adicional
Decimotercera de la Ley del Seguro Privado
de 1995, que modificaba la Ley del IRPF
vigente entonces, permitiendo la reducción
en la base imponible regular de dicho
impuesto, asimilándolas a las aportaciones a
los Planes de Pensiones, y compartiendo sus
límites, a las siguientes cantidades abonadas
a Mutualidades de Previsión Social, en la
parte que tenga por objeto la cobertura de las
contingencias de muerte, viudedad, orfandad, jubilación, accidentes, enfermedad o
invalidez para el trabajo o que otorguen prestaciones por razón de matrimonio, maternidad, hijo o defunción:
* Las cantidades abonadas por profesionales no integrados en alguno de los
Regímenes de la Seguridad Social.
* Las cantidades abonadas por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los Regímenes
de la Seguridad Social.
* Las cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social, que actúen como
sistemas alternativos de previsión social
a Planes de Pensiones, por trabajadores
por cuenta ajena o socios trabajadores.
En este caso, entre las contingencias a
cubrir por las que se incluye el desempleo para los citados socios trabajadores.
Desde entonces, la tendencia ha sido la
misma, si bien con la Ley del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas de 1998 y las
sucesivas modificaciones a la misma en este
ámbito, se ha ido ampliando, tímidamente la
tipología de las Mutualidades de Previsión
Social, cuyas aportaciones son reducibles de
la Base Imponible, hasta llegar a la situación
actual que ha quedado descrita más arriba.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
123
INFORMES Y ESTUDIOS
Lo que se está tratando aquí es, no el régimen de las aportaciones a las Mutualidades,
sino como tal régimen se ha tenido que ir
abriendo paso en dura competencia con el
régimen de aportaciones a los Planes de Pensiones, que desde su nacimiento han gozado
del favor del poder público. Y este avance,
lento, ha sido impulsado por las reclamaciones de neutralidad fiscal, realizadas, entre
otros, por UNESPA, OCOPEN y la CNEPS,
quienes en las «Propuestas Comunes en relación con el Régimen Sustantivo y Fiscal de los
Sistemas de Previsión Social Complementaria» de 30 de abril de 1997, mantuvieron que
el instrumento en que se articule la previsión
social complementaria debe ser neutral desde
el punto el vista del tratamiento fiscal, se utilice el seguro colectivo sobre la vida, la
mutualidad de previsión social o el plan de
pensiones»44. Proponen distinguir entre «sistemas de previsión social complementaria
cualificados» y «sistemas de previsión social
complementaria no cualificados». Las aportaciones realizadas a los primeros darían derecho a una reducción en la base imponible del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en determinadas condiciones; y las contribuciones a los otros sistemas permitirían
una deducción en la cuota del mismo impuesto. La propuesta respecto de las prestaciones
es que las precedentes de los instrumentos
«cualificados» deben basarse en el sistema de
diferimiento, y para las de los instrumentos
«no cualificados» se propone evitar su calificación como rendimientos de capital mobiliario.
No obstante, se vislumbra cierta equiparación entre los dos instrumentos de previsión
social complementaria, en disposiciones tales
como el artículo 43 del Texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades que fue
introducido como artículo 36 quater en la Ley
del Impuesto sobre Sociedades de 1995, por el
44
Recogidas por MALDONADO MOLINA, Javier. «Las
mutualidades de previsión social como entidades aseguradoras». Editorial Comares. Granada, 2001, pág. 481.
124
artículo 2.trece de la Ley 24/2001, de 27 de
diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. En dicho artículo se
establece una deducción por contribuciones
empresariales a planes de pensiones de
empleo o a mutualidades de previsión social
que actúen como instrumento de previsión
social empresarial. El importe de la deducción será del 10 por 100 de las contribuciones
empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales
inferiores a 27.000 euros45 y se realizará de la
cuota íntegra. La Ley dice textualmente que
se podrá practicar la deducción «siempre que
tales contribuciones se realicen a planes de
pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de
previsión social de los que sea promotor el
sujeto pasivo.» Tras la reforma de 2006, cambia la redacción de este artículo 43, manteniendo su espíritu, pero como otras muchas
deducciones, para incentivar determinadas
actividades, en el Impuesto sobre sociedades
desaparecerá el 1 de enero de 201146.
A pesar del acercamiento, existen normas
que implican diferencias entre los dos instrumentos de previsión social complementaria,
que suponen una discriminación de las
Mutualidades. Así el Reglamento de Mutualidades de Previsión Social aprobado por Real
Decreto 1430/2002 de 27 de diciembre, vuelve
a sacar a relucir varias cuestiones, que corroboran dicha afirmación:
* Margen de solvencia: El artículo 21 del
Reglamento de Mutualidades de 2002
45
Aunque, cuando se trate de trabajadores con
retribuciones brutas anuales iguales o superiores a
27.000 euros, la deducción se aplicará sobre la parte
proporcional de las contribuciones empresariales que
correspondan al importe reseñado en el párrafo anterior.
Además se establecen otras limitaciones, que no vienen
al caso.
46
Disposición derogatoria segunda de la Ley de
2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
y de de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA
establece que las Mutualidades de Previsión Social deben disponer en cada
ejercicio económico de un patrimonio
propio no comprometido suficiente para
cubrir la cuantía mínima del margen de
solvencia, determinado en la misma forma que lo establecido para las Entidades de Seguros en su Reglamento del
Seguro Privado de 199847. Aunque el
propio artículo 21 prevé que este margen de solvencia sea inferior en determinados tipos de entidades48, su mera exigencia es una discriminación frente a los
Planes de Pensiones, ya que aparte del
efecto financiero que pueda tener, la
parte del resultado destinado a cubrirlo,
no puede destinarse a la dotación de las
provisiones técnicas y, por tanto, tributa
en el Impuesto sobre Sociedades al 25
por 100.
* Deducibilidad como gasto, en el Impuesto sobre Sociedades, de las dotaciones a
las provisiones técnicas que deben tener
las Mutualidades de Previsión social en
cumplimiento del artículo 20 del citado
Reglamento de Mutualidades de Previsión Social de 2002. Tales dotaciones son
deducibles cuando se realizan para
cubrir las prestaciones garantizadas por
los estatutos de la entidad. Pero si los
estatutos, por ejemplo, atribuyen la
potestad de la decisión, en cuanto a la
47
Artículos 61 (Cuantía mínima del margen de solvencia en los seguros distintos del seguro de vida) y 62
(Cuantía mínima del margen de solvencia en los seguros de vida) del Reglamento del Seguro Privado de
1998.
48
Como por ejemplo para las Mutualidades de Previsión Social cuyo objeto exclusivo sea otorgar prestaciones o subsidios de docencia o educación que además
pueden mantener los fondos mutuales exigibles a la
fecha de entrada en vigor de la Ley del Seguro Privado
de 1995, sin estar sujetas a la obligación de alcanzar el
fondo mutual exigido en el artículo 67.2.a) de la misma
Ley, el margen de solvencia exigido es de la cuarta parte
del calculado según el Reglamento del Seguro Privado
de 1998.
cantidad destinada a aumentar la provisión matemática de los socios a la Junta
General, las dotaciones, en principio, no
serían deducibles.
* La separación en el resultado de la entidad entre cuenta técnica y cuenta no
técnica: el artículo 26 del Reglamento de
Mutualidades de 2002 establece que las
Mutualidades deben elaborar, al menos
trimestralmente, un balance, las cuentas técnicas y no técnicas de resultados,
un estado de cobertura de provisiones
técnicas y un estado de margen de solvencia. Además, las cuentas técnicas de
resultados y los estados de cobertura de
provisiones técnicas y de margen de solvencia deben referirse por separado a
los riesgos de vida y a los riesgos distintos del de vida. El resultado de la cuenta
no técnica tributa en el Impuesto sobre
Sociedades al 25%.
Se podría argüir que, al menos hasta el
periodo impositivo de 2006, en España ha
existido un sistema de integración del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, que
mediante la aplicación del mecanismo de la
imputación, en teoría elimina completamente la doble imposición entre ambos impuestos. En efecto, el artículo 23.1.b) del Texto
refundido de la Ley del IRPF de 2004 obliga a
multiplicar por 125 por ciento los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de las Mutualidades de previsión
social, y el artículo 81 del mismo Texto refundido permite la deducción del 25 por ciento de
dichos rendimientos, con lo que en definitiva,
el sujeto pasivo del IRPF tributa por la alícuota del resultado de la Mutualidad de previsión social correspondiente al rendimiento
percibido y antes de su tributación por el
Impuesto sobre sociedades, pero se deduce de
su cuota del IRPF la parte proporcional
correspondiente al rendimiento percibido, de
lo que ha tributado la Mutualidad por el
Impuesto sobre sociedades, suponiendo un
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
66
125
INFORMES Y ESTUDIOS
tipo efectivo del Impuesto sobre sociedades
del 20 por ciento49.
y de los Fondos de Pensiones» Revista de Seguridad Social 1984, núm.24.
Pero tras la reforma de 2006, como dice la
Exposición de Motivos de la Ley que la instrumenta: «En línea con las tendencias
recientes, de retorno a un sistema clásico de
no integración entre el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y el Impuesto
sobre Sociedades, y con las reformas operadas en otros países de nuestro entorno, se ha
simplificado su tributación mediante su
incorporación a la base del ahorro y la aplicación de un mínimo exento que excluirá el gravamen, por este concepto, de numerosos contribuyentes». Es decir, desaparecen los sistemas de atenuación o eliminación de la doble
imposición entre el IRPF y el IS, excepto para
las Instituciones de inversión colectiva, en
especial los Fondos de pensiones regulados
en el Texto refundido de la Ley de regulación
de los planes y fondos de pensiones, que continúan tributando al cero por ciento50.
ÁVALOS MUÑOZ, Luis Miguel «Informe sobre la
inconstitucionalidad del artículo 3 del Real
Decreto Ley 5/1989 de 7 de julio, sobre medidas
financieras y fiscales urgentes» Previsión y
Seguro, 1990 nº4.
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ANGULO RODRÍGUEZ, Luis de «Aspectos mercantiles de las Mutualidades de Previsión Social
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Jerónimo «Las Mutualidades de Previsión
Social: Antecedentes, situación actual y perspectivas” en “Solidaridad desde abajo. Trabajadores y Socorros Mutuos en la España Contemporánea». UGT-Centro de Estudios Históricos y
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CERDÁ Y RICHART, Baldomero «Historia y Doctrina del Mutualismo», Bosch Casa Editorial
Barcelona, 1943.
Dictámenes 1994. Departamento de Publicaciones
del Consejo Económico y Social. Dictamen 9
sobre el Anteproyecto de Ley sobre Supervisión
de los Seguros Privados.
MALDONADO MOLINA, Javier. «Las mutualidades de previsión social como entidades aseguradoras». Editorial Comares. Granada, 2001.
49
Aunque el tipo de gravamen del Impuesto sobre
sociedades para las Mutualidades de previsión social es
del 25 por ciento, se supone que la aplicación de los
beneficios fiscales en forma de bonificaciones y deducciones de la cuota, lo dejan en un 20 por ciento efectivo.
50
Artículo 28.6 del Texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades.
126
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66
CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA
RESUMEN
La previsión social se ha convertido en una de las mayores preocupaciones de las sociedades desarrolladas. Una vez asumido que los sistemas públicos no serán suficientes para
cubrir las necesidades, los gobiernos han utilizado la política fiscal para incentivar el desarrollo de sistemas privados que suplan esa carencia.
El mutualismo fue el primer sistema de previsión social y en España colaboró en el nacimiento y desarrollo de la Seguridad Social pública, gozando de grandes ventajas fiscales
apoyadas en su carácter benéfico y sin ánimo de lucro, pero desde la sistematización de la
Seguridad Social española, en la década de los setenta, se produce una paulatina privatización de las mutualidades que desemboca en su anexión al seguro privado en 1984, donde
sufren el peor trato fiscal de su historia, lo que, unido a los rígidos requisitos de voluntariedad y solvencia exigidos, provoca una gran crisis en el mutualismo de previsión social.
Esta crisis coincide con el nacimiento en 1987, del otro instrumento de previsión social privado: los planes y fondos de pensiones, muy incentivados fiscalmente, lo que constituía una
evidente discriminación.
Las sucesivas reformas de la fiscalidad de los sistemas de previsión social, desde entonces,
han ido aproximando el trato de ambos instrumentos. Dicha aproximación se ha producido
asimilando el trato fiscal de las mutualidades de previsión social al de los planes y fondos
de pensiones, pero con cuentagotas, de forma que se ha generado mucha casuística que este
artículo pretende analizar, describiendo el proceso seguido hasta la última reforma de
2006.
Para el estudio, se ha dividido la fiscalidad entre la de los mutualistas (aportaciones y prestaciones) y la de las propias mutualidades de previsión social. Ambas están íntimamente
relacionadas, en base a los principios de tributación de la renta disponible y de ausencia de
doble imposición, pero operan tributos diferentes, regulados por diferentes normas con
avatares distintos, lo que en ocasiones crea ciertas disfunciones.
La reforma de 2006 ha venido a reforzar los incentivos fiscales de los instrumentos genuinos de previsión social, igualando su trato fiscal, al mismo tiempo que trata de evitar que
dichos instrumentos se utilicen como simples operaciones financieras. En ese sentido, se
han ampliado, una vez más, los casos en que las aportaciones a las mutualidades de previsión social gozan de beneficios fiscales, pero desaparece el trato favorable que recibían las
prestaciones percibidas de una sola vez. Seguramente ésta no será la última reforma y en
un instrumento a tan largo plazo, se superpondrán regímenes transitorios y se generarán
unas incertidumbres, que no favorecen la incorporación de la población al Sistema. El tiempo lo dirá.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
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