Devengado - Concepto

Dictamen 47/76 (DATJ) del 31/08/1976
GANANCIAS
DEVENGADO
Concepto.
COMENTARIO
El devengamiento de los intereses producidos por préstamos -cuando ése sea el sistema
contable utilizado- se producirá por el transcurso del tiempo; no modifica dicho
principio el hecho de que tales intereses sean percibidos adelantados o vencidos.
TEXTO DEL DICTAMEN
I - La Región solicita el pronunciamiento de ese Departamento de Asuntos Técnicos y
Jurídicos sobre aspectos de la situación fiscal del Banco que se halla actualmente bajo
inspección.
Manifiesta la consultante que la citada entidad imputa los intereses por préstamos
siguiendo expresas normas del Banco Central de la República Argentina según las
cuales las instituciones bancarias deben deducir de la cuenta "Intereses por préstamos"
la totalidad de los intereses "no devengados", los que pasan a una cuenta del pasivo
denominada "Intereses a Vender" considerando tales los cobrados "pero no ganados
todavía".
La Ley Nº 11.682 (t. o. en 1968 y sus modificaciones) sufrió reformas en su texto por la
Ley Nº 19.409, entre ellas la del artículo 17 al que se le agregó un párrafo que dispone:
"Cuando corresponda la imputación de acuerdo con su devengamiento, la misma deberá
efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate de intereses estipulados o
presuntos -excepto los producidos por valores mobiliarios -, alquileres y otros de
características similares".
Entiende la citada Región que con esta inclusión se incorporó a la ley impositiva una
práctica contable de uso generalizado con sustento de valoraciones de tipo económico.
El Banco al igual que las instituciones similares, en gran número de los contratos de
préstamos que realizan, pactan y reciben los intereses en forma anticipada. Estos
intereses, que representan la retribución del capital entregado en mutuo, se calculan en
función del tiempo y desde el punto de vista económico resulta lógico que se atribuyan
a los distintos ejercicios comerciales en proporción al tiempo en que el capital que los
genera ha estado prestado en cada uno de ellos. Es decir que la imputación de los
intereses al balance impositivo, como lo efectúa la responsable, se ajustaría a lo
establecido sobre el particular por las normas impositivas.
No obstante lo expresado, la Región tiene ciertas dudas sobre la corrección del método
empleado, dudas que basa en los argumentos que seguidamente se exponen.
En primer término hace notar que si bien la Ley Nº 11.682 utiliza el término
"devengado" el alcance del mismo no ha sido definido como lo ha sido el término
"percibido", por lo que correspondería establecer el concepto que el mismo designa.
Con el significado que gramaticalmente se lo asigna y por lo que jurídicamente se
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entiende por "devengado" una renta se encontraría devengada cuando se ha adquirido el
derecho a su percepción, es decir cuando el derecho (sea o no exigible) se ha
incorporado al patrimonio del sujeto.
Expresa seguidamente que "En el caso de los intereses es distinta la situación ya sea que
el pago de las mismas se haya pactado en forma vencida o anticipada. En el primero se
van devengando con el transcurso del tiempo, quedando condicionada la exigibilidad al
vencimiento del plazo. En el segundo, por el contrario, quedan devengados para el
acreedor por el solo cumplimiento de su prestación, tornándose exigibiles y adquiriendo
un derecho irrevocable a su percepción (y de hecho son percibidos), no necesitando para
ello que el tiempo transcurra. Es decir que este influye en el cálculo pero no determina
el momento del devengamiento el que necesariamente ha de surgir del contrato. Queda
si subordinado al transcurso del tiempo la devolución del capital pero no el derecho a
cobrar los intereses". Del párrafo transcripto extrae como conclusión que los intereses
anticipados son utilidades devengadas, líquidas, exigibles e incorporadas al giro normal
del Banco y que consecuentemente el párrafo agregado al artículo 17 de la Ley N.
11.683 (actual 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias) no puede sino referirse a las
rentas que necesitan del transcurso del tiempo para su devengamiento, que a su juicio,
no comprende a los intereses anticipados.
II. - Esta División Asesoría Técnica, por los fundamentos que se emiten a continuación,
no adhiere al criterio de liquidación sustentado por la Región para el caso de los
intereses cobrados por adelantado por préstamos contratados por instituciones bancarias.
En primer término cabe formular algunas apreciaciones de carácter general con el
propósito de encuadrar la situación expuesta en su justa solución.
Tanto la Ley de Impuesto a los Réditos como la de Impuesto a las Ganancias que la
sustituyó a partir del 1/1/74, determinan en su parte pertinente y como principio general
que se consideran réditos o ganancias del ejercicio los percibidos o devengados en el
mismo según fuese el método habitualmente seguido por el contribuyente. Sobre la
interpretación que impositivamente corresponde acordarle al segundo de dichos
métodos o sea el de "devengado" se basa la consulta origen de las presentes actuaciones.
El "método devengado" señalado por las normas a que se ha hecho referencia, es el de
devengado común o económico. "Devengar" de acuerdo al Diccionario de la Academia
Española, Madrid 1936, quiere decir "adquirir derecho a alguna percepción o
retribución por razón de trabajo, servicio u otro título". Esta definición nos lleva a
vincular la idea de lo que debemos entender por "devengado" con la de la existencia de
un derecho a percibir un importe, admitiendo que ello no implica necesariamente la
exigibilidad actual de ese importe.
Es decir que el concepto de "devengado" lo que requiere primordialmente es que se
hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o ganancia.
La suposición de que este rédito o ganancia se devenga solamente cuando se adquiere
un derecho a su percepción parte de una premisa a nuestro entender falsa: la de que
necesariamente tiene que haber relación jurídica con un tercero. Ello no es totalmente
cierto. Por ejemplo, el crecimiento de la hacienda en los establecimientos ganaderos o
de las plantaciones forestales que de por sí no produce derecho a percibir suma alguna
pero que se traduce en un mayor valor presunto de los animales o de las plantaciones
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que puede no llegar a concretarse en un ingreso de dinero porque el animal o la planta
puede morir antes de su comercialización. Sin embargo este crecimiento constituye un
enriquecimiento que debe ser considerado en el balance impositivo del año fiscal en que
el mismo tiene lugar, aumentando su valor en el inventario.
Otro ejemplo frecuente de devengamiento, en el caso de gastos, lo constituyen las
primas de seguro de incendio que habitualmente se contratan por tres o cinco años. En
este supuesto la parte de la prima atribuible a ejercicios futuros no puede ser imputada
al balance, puesto que la misma no ha sido insumida ni consumida en el ejercicio
transcurrido. Y ello, no obstante haber sido no solamente exigible sino habiéndose ya
pagado la deuda. El exceso de prima pagada correspondiente a ejercicios siguientes
deberá ser considerada técnicamente como un activo en una cuenta que podría ser
denominada "Gastos pagados por anticipado".
Este concepto del método de lo devengado coincide con la interpretación que
impositivamente y de acuerdo con la realidad económica y la teoría práctica contables
se ha sostenido a los efectos de la confección del balance fiscal.
Sentado ello expresamos seguidamente nuestra opinión sobre el caso específico
planteado en autos.
Para los intereses en general, dentro del método de lo devengado, es el tiempo la causa
productora del rédito o ganancia. Se devengan con el correr del mismo y son imputables
al balance fiscal según el lapso que éste comprenda.
Entendemos que este principio general es aplicable para el caso de los intereses
producidos por préstamos contratados por las instituciones bancarias con sus clientes,
sin que genere diferencia en el orden impositivo la circunstancia de que el pago de
dichos intereses sea pactado anticipado o vencido. En ambos supuestos el interés se
gana efectivamente por el transcurso del tiempo y el que se paguen por período
adelantado o vencido es simplemente una modalidad de percepción que surge del
contrato respectivo; cualquiera sea la forma elegida, no hace al fondo de la cuestión: los
intereses se devengan únicamente por el transcurso del tiempo. Es así que podríamos
sostener que la suma de dinero percibida por adelantado no es en realidad "interés" en
ese momento, pues éste se va generando, como hemos dicho, con el correr del tiempo y
recién será totalmente "interés" al vencimiento del plazo del préstamo. En realidad sería
un pago con imputación a los intereses que se van devengando en el término del
contrato.
Si el contrato comprende más de un ejercicio, contablemente el prestamista debe
imputar el monto cobrado a cuenta de intereses a los distintos ejercicios según el lapso
que corresponda a cada uno. Para el importe atribuible al ejercicio en curso debe utilizar
una cuenta de resultado positivo como ser "Intereses Cobrados" y por la parte que
corresponde al ejercicio siguiente puede utilizar "Intereses cobrados por anticipado" o
similar, es decir técnicamente pasivo.
En cuanto al párrafo agregado al artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Réditos por la
Ley Nº 19.409 -que se encuentra reproducido en el artículo 18 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias- no expresó en su momento una modificación de la interpretación fiscal
del método de lo devengado. Su inclusión significó en realidad una aclaración o
aseveración sobre la forma de imputación de determinados réditos, aun tal vez
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innecesaria por cuanto el interés y el alquiler sólo se devengan en función del tiempo
transcurrido y eso ya era así con anterioridad a dicha norma legal ya que, volvemos a
repetirlo, el devengamiento a que se refiere la Ley de Impuesto a las Ganancias (como
su antecesor el de Réditos) es un concepto económico-contable que regla la
determinación del patrimonio y de los resultados y que, como tal, debe aplicarse
unívocamente para evitar las distorsiones que de otro modo se producirían.
Finalmente, a título aclaratorio, cabe observar que pueden producirse supuestos en que
tenga influencia el cobro adelantado de la renta.
Tal el caso, por ejemplo, si se cobran por adelantado intereses por un trimestre y el
prestatario devuelve el capital con anterioridad a la fecha de vencimiento sin tener
derecho a reintegro de parte de esos intereses pagados; en ese preciso momento se
produce el devengamiento total ya que se redujo el tiempo del contrato, implicando ello
un mayor precio por el tiempo usado. - JOSE LOPEZ LADO, a/c División Asesoría
Técnica. - V. B.: JOSE ANTONIO ZUANICH, Jefe (Int.) Departamento de Asuntos
Técnicos y Jurídicos
Fuente: La ley
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