La Organización Compleja de los Costos

PRIMERA
PARTE
La Organización Compleja de los Costos
Evolución de la Contabilidad de Costos
Objeto y alcance de la contabilidad a través de su historia
La Contabilidad es una actividad tan antigua como la propia humanidad. En efecto,
desde que el hombre es hombre, y aún mucho antes de conocer la escritura, ha
necesitado llevar cuentas, guardar memoria y dejar constancia de datos relativos a
su vida económica y a su patrimonio: bienes que recolectaba, cazaba, elaboraba,
consumía y poseía; bienes que almacenaba, prestaba o enajenaba, o que daba en
administración.
En este sentido, recientes investigaciones como las de Denise Schmandt-Besserat
y, sobre todo, las de Hans Nissen, Peter Damerow y Robert Englund (1990),
arqueólogos e historiadores de la antigua Mesopotamia, mencionan que los
primeros documentos escritos que se conocen, constituidos por millares de
tablillas de arcilla con inscripciones en caracteres protocuneiformes, elaboradas
hace más de 5.000 años, contienen sólo números y cuentas, sin textos ni
palabras. Este hecho hace concluir a los citados investigadores que la escritura
debió surgir hacia el año 3.300 a.C. para satisfacer la necesidad que sentían los
antiguos habitantes de Mesopotamia de registrar y dejar constancia de sus
cuentas. No fue, pues, el deseo de legar a la posterioridad el recuerdo de hazañas
guerreras, relatos de héroes o dioses, o de plasmar normas jurídicas para su
permanente constancia y cumplimiento lo que motivó el nacimiento de la escritura,
como se creía hasta ahora, sino simple y llanamente la necesidad de recoger y
conservar las cuentas originadas como consecuencia de procesos productivos y
administrativos.
Desde esos primeros tiempos, las actividades de registro contable se han venido
sucediendo ininterrumpidamente, aunque sólo a partir de los siglos XIV y XV se
conservan testimonios escritos con un carácter regular y relativamente abundante.
Los datos contenidos en la documentación contable, aún la más antigua y
fragmentaria, son cuantitativos y exactos, y no se diga ya en el caso de las
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contabilidades modernas llevadas por partida doble, en las que los datos se
presentan formando un todo coherente, completo e íntimamente interrelacionado.
Por ello, su estudio e interpretación permiten arrojar una luz, muchas veces
enteramente nueva e insospechada, sobre hechos históricos que habían sido
explicados de manera errónea o insuficiente.
En el estudio de la historia de la contabilidad siempre es importante considerar, lo
que opinan o escriben los académicos de las Instituciones de Educación Superior,
en especial de la Universidad Nacional Autónoma de México y del Instituto
Politécnico Nacional. Especialistas de la contabilidad como el Dr. Cristóbal del Río
González, el C.P. Armando Ortega Pérez de León, el C.P. Raúl Cárdenas Nápoles
y la C.P. María Antonieta Martín Granados, entre otros, en el siglo pasado fueron
los impulsores de la especialidad llamada Contabilidad de Costos. Reinterpretando
sus ideas, se deduce que en los pueblos y sus culturas en tiempos antiguos ya se
practicaba la contabilidad en forma muy rudimentaria, ya que existía la necesidad
de llevar un control de todo y cada una de las operaciones o trueques que se
hacían, para posteriormente traducirlo a lo que se denomina información contable.
Por ejemplo, los egipcios llevaban su contabilidad por los tributos y gastos que
poseía el faraón. Más tarde en la Edad Media, ya en desarrollo los centros
comerciales, las cruzadas, las guerras de conquista, etc., continúo el proceso de
avance y aplicación de la contabilidad. Se podría decir que se da inicio a lo que se
conoce como la división del trabajo y la utilización de una medida de valor.
Posteriormente, en el siglo VI, con la continuidad de la actividad mercantil es
cuando realmente la contabilidad aparece como una técnica muy parecida a la que
se utiliza en la actualidad.
No hace falta ir muy lejos para encontrar ejemplos de la nueva luz proporcionada
por el análisis histórico-contable. Al afrontar el estudio del Imperio Español, de los
siglos XVI y XVII, la historiografía mundial ha tendido a centrarse en aspectos
relacionados con el poderío militar y político que a España le proporcionó la
inmensa riqueza en metales preciosos procedentes de las Indias. Pero la moderna
investigación del aparato contable y organizativo de la Real Hacienda castellana
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ha descubierto y llamado la atención sobre el relevante papel jugado en todo este
contexto por la formidable organización administrativa del Imperio, creada
totalmente ex novo, y que luego sirvió de modelo a todos los sistemas de dominio
colonial que siguieron al español. De este modo, la investigación histórico-contable
ha colocado en el primer plano de la investigación histórica a la organización de la
administración castellana de esa época, revelándola como uno de los factores
más significativos para conocer con profundidad y explicar la evolución y
vicisitudes del Imperio.
El estudio de la historia de la contabilidad proporciona, asimismo, una visión
desconocida e inesperada del Rey Felipe II, que con la imagen hierática y distante
que la historia le ha asignado tradicionalmente, era capaz, sin embargo, de estar
perfectamente al corriente de las prácticas mercantiles de su tiempo y de
interesarse profundamente por ellas. A él se debe la incorporación a la
Administración Pública de relevantes hombres de negocios para aprovechar sus
conocimientos, así como la introducción en 1592, tras un intento fallido en 1580,
de la contabilidad por partida doble para llevar las cuentas centrales de su Real
Hacienda, como primer gran país en el mundo, en lo que constituye otro de los
momentos estelares de la historia de la contabilidad en España. Estos hechos dan
idea del grado de interés y atención con que en la Corte Española se seguían las
novedades en el mundo mercantil y financiero.
En la actualidad, la historia de la contabilidad comprende, no sólo el estudio de la
evolución de las técnicas contables, sino también el de la organización y las
técnicas de gestión y control empresarial, que forman un todo con la organización
contable instrumentada, así como con las operaciones reflejadas en los registros
de cuentas. Dentro de este ámbito, la historia de la contabilidad no descuida
lógicamente el estudio del pensamiento y la enseñanza contable ni el de la
formación de la profesión contable y el establecimiento de grupos corporativos
profesionales, o el análisis de la legislación y disposiciones que regulan la
actividad contable. Más allá aún, el historiador moderno de la historia de la
contabilidad se preocupa por identificar e investigar las interacciones producidas
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entre las estructuras del mundo contable y su entorno cultural, político y
socioeconómico. Pero no siempre se ha concebido la historia de la contabilidad
con un contenido tan amplio.
Aunque ya en los siglos XVI, XVII y XVIII se encuentran obras que, al tratar de la
contabilidad y la teneduría de libros, contienen alguna referencia a aspectos
concretos de la historia de las técnicas contables, el estudio sistemático de la
historia de la contabilidad, propiamente dicho, comienza más tarde, a mediados
del siglo XIX. En sus primeros tiempos, hasta finales del primer tercio del siglo XX,
se concibe fundamentalmente como el estudio de los autores y los tratados
contables del pasado, aunque no faltan algunos estudios aislados sobre libros de
cuentas. El tema, absolutamente prioritario, es el de la evolución de las técnicas
contables y la identificación y señalamiento de las novedades que se producen
dentro de ellas. Son trabajos claramente realizados por estudiosos de la
contabilidad, interesados, casi exclusivamente, por la evolución y progreso de su
disciplina.
Los primeros años del segundo tercio del siglo XX abren una nueva etapa de la
investigación histórico-contable, en la que se va despertando paulatinamente un
interés cada vez más amplio y generalizado por el descubrimiento y estudio de
fuentes primarias, es decir, de los libros de cuentas de las respectivas épocas (De
Roover, 1937). Tal circunstancia propicia la ampliación del campo de estudio de la
historia de la contabilidad que, en contacto directo con los libros de cuentas, no
sólo se interesa ya por las prácticas y técnicas contables pretéritas, sino también
por su participación en las técnicas empresariales de dirección, administración y
control, de las que se les considera expresión genuina, y finalmente por el estudio
de las operaciones registradas en los libros, junto con el del contexto en el cual las
mismas tienen lugar.
La historia de la contabilidad comienza así a contextualizarse y a interesar a
estudiosos ajenos a la profesión contable. Es más, se empieza a estudiar el papel
de la contabilidad en la propia configuración del entorno. En especial, se presta
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atención al papel de la partida doble, junto a otras innovaciones propias de la época
renacentista italiana, como factor interactivo en las profundas transformaciones en el
ámbito de la organización comercial producidas en la Baja Edad Media. Dichas
transformaciones constituyeron, por su importancia, lo que se ha dado en llamar
Revolución Comercial del siglo XIII, que fue estudiada detalladamente un cuarto de
siglo por Raymond de Roover. Esta Revolución supuso una profunda renovación en
los modos, usos, técnicas y formas de entender y practicar los negocios, marcando
un verdadero hito en la historia económica, no sólo por el extraordinario auge que
experimentaron las transacciones mercantiles, sino sustancialmente y, sobre todo,
por los profundos y revolucionarios cambios, que llevaron consigo la transformación
del pequeño capitalismo doméstico en el incipiente capitalismo comercial de los
grandes hombres de negocios sedentarios, demasiado ocupados, sabios e
importantes para viajar de feria en feria ofreciendo sus mercancías.
En el medio contable, la obra más leída es la de Fray Lucas de Paciolo, quien en
1942 escribió un tratado de contabilidad llamado “summa”, donde establece los
libros principales y las reglas para su manejo, definiendo el aspecto mecánico de
la contabilidad.
Evolución de la contabilidad hasta llegar a la partida doble
Las anotaciones contables se diferenciaron, desde el principio, con el objeto de
adaptarse a dos finalidades fundamentales. Primera, la de satisfacer la obligación
de agentes y factores de rendir cuentas a sus principales acerca de la gestión de
los bienes y haciendas confiados a su cuidado; segunda, la de seguir de cerca la
marcha global de los propios negocios o actividades. Aunque con numerosos
puntos de contacto y solapamiento, ambas finalidades dieron lugar a dos distintos
sistemas de registro contable, con características propias y específicas. Como lo
son el libro diario y el mayor. Benedetto Contrugli Rangeo, pionero en el estudio
de la “partida doble”, comenta en su obra el uso de tres libros: un mayor, un diario
y un recordatorio.
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Fue en un principio común a las dos clases de registros. El carácter bilateral de las
anotaciones, y se consideraba simplemente la relación entre dos personas, el
dueño de los libros y la autoridad. Pero mientras el primer sistema se mantuvo en
este planteamiento bilateral, el segundo fue evolucionando en busca de un grado
cada vez de mayor integración, de multilateralidad, hasta que las anotaciones
abarcaron todas las operaciones del dueño de los libros, ofreciendo una visión
completa e interrelacionada de sus negocios.
No se desarrolla, sin embargo, el primer sistema no evolucionó. Lo hizo y se fue
perfeccionando, pero conservando siempre su carácter bilateral, que le restaba
utilidad para su empleo como método de registro, memoria y gestiones
empresariales. Por ello, su utilización se desarrolló sobre todo al servicio de las
administraciones públicas. En efecto, su planteamiento se ajustaba perfectamente
a la necesidad de controlar la actuación de los funcionarios y de las personas a las
que se encomendaba una misión que involucrase la recepción, entrega y manejo
de los dineros o bienes públicos. En los reinos de Castilla, estas prácticas
contables originaron, ya avanzada la Edad Media, el llamado sistema de Cargo y
Abono, que se ha mantenido en la administración de una forma u otra hasta bien
entrado el siglo XX.
Por lo que respecta a la segunda modalidad de registros contables, es decir, los
destinados a facilitar una visión de la marcha de los negocios y actividades, se
mantuvo en lo esencial un carácter bilateral posiblemente hasta los siglos XI ó XII.
A partir de estas fechas se van introduciendo, poco a poco, elementos
integradores. La integración completa no se consigue, sino hasta finales del siglo
XIII o comienzos del XIV con el descubrimiento de la contabilidad por partida
doble. Este sistema contable el cuál aún hoy, en los tiempos de la tecnología
informática, se utiliza como método insustituible, gozando de la misma lozanía que
en sus mejores tiempos, integra e interrelaciona todos los elementos que
constituyen el acervo patrimonial: caja, mercancías, deudores, acreedores, etc.,
registrando tanto los cambios de estructura del patrimonio, por ejemplo, aumento
de mercancías con una correlativa disminución de la caja debido a una compra en
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efectivo de aquéllas, como las variaciones en el volumen total del patrimonio,
representado por la cuenta de capital. Ésta fue, precisamente, la gran innovación
aportada por la partida doble, pues las anteriores modalidades solamente
registraban los cambios de estructura del patrimonio. Desde la actual óptica, la
cuestión puede parecer obvia y elemental, y tal vez lo sea, pero lo cierto es que
finalizar el nuevo planteamiento requirió siglos de esfuerzos y tanteos,
constituyendo una auténtica revolución conceptual, un cambio de filosofía
contable.
El carácter completo y omnicomprensivo de la contabilidad por partida doble hizo
que cobraran sentido medidas adicionales para garantizar la fiabilidad de los
libros. Así, se constituyó en norma consuetudinaria, y aún legal, en algunos casos,
el hecho de que los libros Diario y Mayor, libros típicos y principales de la partida
doble, estuvieran encuadernados, no contuvieran tachaduras, no se dejaran hojas
ni espacios en blanco, etc., todo ello con el objeto de impedir se introdujeran hojas
nuevas o sustituirse las originales, ni tampoco pudieran anularse partidas
anteriores o intercalarse asientos nuevos. Asimismo, se generalizó la práctica de
autenticar los libros en los Consulados u otras organizaciones dedicadas al
comercio. De este modo, los libros de cuentas cobraron fuerza probatoria ante los
Tribunales de Justicia.
Los orígenes de la Contabilidad de Costos
La Contabilidad de Costos comienza a mostrarse en forma incipiente con la
Revolución Industrial, ya que la invención de la máquina de vapor y del telar
industrial dio lugar a la aparición de los talleres, antes artesanales, para
convertirse en fábricas.
Hacia 1880 se llegó a la conclusión de que los criterios contables utilizados hasta
ese momento no eran compatibles con las exigencias de información que
requerían las actividades industriales. Henry Metcalfe, en 1890, en su libro “Costos
Industriales”, se interesa por los problemas que presentan los costos indirectos de
los productos. En este momento, cuando inicia el desarrollo de lo que luego será
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La Organización Compleja de los Costos
la Contabilidad de Costos, se ve claramente cómo las exigencias en materia de
información de las empresas originan la construcción de sistemas que satisfagan
las necesidades de información y que permitan tomar decisiones para el
funcionamiento empresarial.
Los esbozos de información sobre costos fueron inicialmente extracontables, es
decir, la información proporcionada no tenía relación con la Contabilidad General.
En 1910 se comienza a conectar la información sobre costos con la Contabilidad
General. En la evolución de la Contabilidad de Costos se comienza controlando y
contabilizando el ciclo de las materias primas, desde las compras hasta la
identificación del consumo de las mismas en la fabricación de los productos.
Posteriormente, se procede a contabilizar la mano de obra, aplicándola a los
productos o procesos, y por último se contabilizan los costos indirectos de
producción.
En esta instancia de la generación de la información, los costos mencionados se
asignan a las unidades de producto en forma histórica o resultante. En el
perfeccionamiento de las técnicas de costeo, estas asignaciones comenzaron a
realizarse en forma predeterminada, o sea, con anterioridad a la producción, como
forma de agilizar la información y no tener que esperar a los cierres contables.
La evolución de las técnicas de producción generó dos tipos de actividades
industriales, diferentes entre sí: las actividades que son consecuencia de pedidos
de clientes y las actividades de producción continúa. Estos dos tipos de
actividades generaron, al mismo tiempo, dos formas distintas de asignar costos:
los costos por órdenes específicas y los costos por procesos.
Estas maneras de aplicar los costos a las unidades de costeo se reflejaron en la
contabilidad de la que se ocupa el presente libro, por las connotaciones de registro
que requieren. En el primer caso, la instrumentación de los registros contables
requiere la identificación del costo incurrido con un trabajo específico; mientras
que en las empresas que operan por procesos, los costos se apropian a los
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sectores funcionales de la empresa, para luego distribuirlos entre toda la
producción obtenida en cada uno de ellos.
La Contabilidad de Costos históricos o resultantes representó un avance
sustancial en materia de información para quienes tenían que “gerenciar”
empresas. El conocimiento de costos unitarios y la información analítica
suministrada por la Contabilidad de Costos permitieron comparar periodos. Las
diferencias resultantes plantearon la necesidad de hacer comparaciones entre los
mismos y la necesidad de conocer las causas. Este es el comienzo de la etapa del
control.
Como se puede observar, surge la inquietud por obtener información con mayor
rapidez y conjuntamente aparecen los primeros estudios de ingeniería industrial
que permiten el cálculo de costos predeterminados. Este avance se hace con
lentitud y, recién hacia 1930, comienza la medición de la eficiencia lograda
comparando estándares físicos con los consumos resultantes que provienen de
los registros contables. Hace su aparición, aunque en forma incipiente, la
Contabilidad de Costos estándares, que se perfecciona durante la Segunda
Guerra Mundial por el desarrollo masivo de la producción.
Comienza entonces la segunda etapa del costo estándar, que es la del control de
la eficiencia. Se comparan los costos predeterminados con los históricos o
resultantes para mejorar el rendimiento de las materias primas y de la mano de
obra, así como la mejor manera de utilizar los costos indirectos de producción. Los
costos estándar engranan con la Contabilidad de Costos, se amplía la perspectiva
de la misma, generando mejor información sobre los hechos ocurridos. Se
determinan desviaciones, se analizan y se justifican contablemente, asignando
responsabilidades a las áreas de producción y administración. La etapa de control
se acentúa y las empresas, como resultado de la información existente,
comienzan a mejorar los procesos de elaboración de sus productos o servicios.
Las presiones de la competencia obligan a las compañías a emplear técnicas de
programación. En el inicio, estos planes comprendían aspectos parciales de la
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actividad
empresarial,
pero
luego,
en
forma
gradual,
se
desarrollaron
planificaciones que cubren la totalidad de las operaciones, constituyendo un plan
único. Se sabe que la planeación, supone para ser eficaz, controlar
periódicamente los hechos ocurridos con los presupuestos, con el objeto de
detectar ineficiencias y responsabilidades. Esta tercera etapa introduce a la
Contabilidad de Costos en la fase del planeamiento y el control.
Por último, aparece la cuarta etapa en la evolución de la Contabilidad de Costos,
donde la indagación de los costos supone reelaborar los datos informados para
encontrar la mejor alternativa como forma de maximizar utilidades o disminuir
costos. Es la etapa de los costos para la toma de decisiones.
La evolución del concepto de Contabilidad de Costos.
Durante las décadas de los años 40 y 50 toda la atención se centró sobre el
conocimiento de los costos de producción, ya que la preocupación, de quienes
dirigían empresas, surgía con la interrogante acerca de cómo atender la demanda
incesante sin necesidad de dirigir el foco hacia otro lugar que no fuese el ámbito
productivo de bienes y servicios. Como se apuntó con anterioridad, es en este
tiempo cuando se profundizan los análisis sobre comportamientos de los recursos
materiales utilizados en la producción, así como la aplicación de los estudios de
tiempos en la determinación de costos de mano de obra. Las inquietudes se
orientan a encontrar la forma más razonable de asignar los costos indirectos de
producción a las unidades elaboradas. Aquí es donde la Contabilidad de Costos
comienza a tomar identidad y se lleva a cabo la inserción de la misma dentro de la
Contabilidad General.
John J.W. Neuner, autor americano, define el ámbito de la Contabilidad
Financiera, lo que se denomina la Contabilidad General o de presentación,
señalando que “se ocupa de la clasificación, anotación e interpretación de las
transacciones económicas de manera que puedan prepararse estados resumidos
que indiquen bien los resultados históricos de esas transacciones, o la situación
financiera de la empresa al cierre del ejercicio económico”. Agrega que la
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“Contabilidad Financiera” informa sobre el costo total de fabricar un producto o un
servicio, concluyendo que cuando hay una diversidad de productos o servicios, los
resultados globales ayudan poco a los fines del control. Destaca la necesidad de
conocer el costo del producto o del servicio durante su manufactura y no al final de
las operaciones para su obtención. Asimismo define la necesidad de contar con la
información antes dicha, y que la proporciona la Contabilidad de Costos,
definiéndola como “una fase ampliada de la Contabilidad General de una entidad
industrial o mercantil que proporciona a la gerencia los datos relativos a los costos
de producir o vender cada artículo o de suministrar un servicio a los clientes”.
La visión descrita hasta ahora introduce la idea acerca de que la Contabilidad
Financiera, o General, y la Contabilidad de Costos no son sistemas de información
separados, sino que la Contabilidad de Costos es un sistema dentro de otro de
mayor amplitud que viene a ser la Contabilidad General.
Pasaje Virtual del Proceso de Producción
Durante un recorrido por una empresa fabril, se observó que en ella existen horas
de intenso trabajo, sobre todo cuando se formulan los presupuestos de venta,
producción, compras, los flujos de efectivo, etc., y los compromisos están
calendarizados para entregar lo que finalmente se llaman productos terminados.
Al ingresar a la planta se advierte un constante movimiento: camiones
descargando materias primas en los recintos de los almacenes, en el interior de
éstos se observa
al personal contando y verificando las materias primas,
colocándolas en los almacenes respectivos, en tanto otros trasladan el material a
los centros de producción, utilizando los montacargas.
En los patios de la planta es posible visualizar el taller de herramientas, que es
donde se diseñan y desarrollan los troqueles para la fabricación de las piezas que
se producen. Se puede observar un intenso movimiento de máquinas modernas
que funcionan consumiendo energía, combustible, lubricantes, etc., donde los
obreros que han sido capacitados para operar con eficiencia el equipo,
transforman la materia prima en cada uno de los centros de producción, paso a
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paso y proceso por proceso, hasta ser concluidos cada uno de los artículos,
individual o colectivamente. Los supervisores vigilan que los productos sean
enviados al almacén de artículos terminados, con el auxilio de bandas sin fin o
montacargas con canastilla, donde los almacenistas colocan todos y cada uno de
los artículos de una manera programada, para que estén listos para su envío a los
clientes a través del transporte propio de la empresa o el que se haya convenido.
En el recorrido se observan los talleres mecánico y eléctrico, reconocibles por sus
trabajadores con uniformes, llenos de grasa por el propio trabajo y esfuerzo
desarrollado.
Asimismo,
en
un
área
despoblada
se
encuentran
los
transformadores y reguladores de energía eléctrica atendidos por expertos.
Se debe señalar que parte importante e imprescindible de la producción la forman
los hornos de tratamiento térmico, las áreas de refinación a través de granalla para
las piezas y la de control de calidad (pasa –no pasa), de ésta última depende
directamente que las piezas forjadas sean altamente aceptables por el cliente o
rechazadas.
También se puede observar que en la Gerencia de Ventas y en la Gerencia
Administrativa, el ritmo es de intensa actividad, sus empleados atienden pedidos,
el Departamento de Crédito y Cobranza revisa y aprueba para su venta y cobro, y
así en todos y cada uno de los días en una empresa con misión y visión de lo que
quiere. Es importante conocer que, a través del tiempo, las técnicas y los procesos
administrativos de la Contabilidad de Costos han evolucionado hasta alcanzar las
nuevas herramientas y tecnologías de nuestra época.
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