la determinacion directa de la administracion tributaria central

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FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ADMINISTRATIVAS
POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
RESUMEN
“LA
DETERMINACION DIRECTA DE LA
ADMINISTRACION TRIBUTARIA CENTRAL”
El “Servicio de Rentas Internas” para cumplir sus fines, principalmente el
de recaudación de tributos, con sus efectos extrafiscales, de política
económica general pero especialmente de sostenimiento del Estado, tiene
amplias
facultades,
entre
ellas,
de
mayor
controversia,
la
de
“Determinación” que debe ejecutarla con la mayor rigurosidad, pues por
ella puede y debe realizar la auditoría de las declaraciones de los sujetos
pasivos y establecer su verdadera obligación tributaria. Esa facultad
determinadora se cuestiona en este trabajo: ¿qué?, ¿quién?, ¿porqué?,
¿para qué?, ¿dónde?, ¿cuándo?, y ¿cómo? se hace y debe hacerse.
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
1
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INDICE
INTRODUCCIÓN
7
CAPITULO I
CONCEPTOS TRIBUTARIOS BÁSICOS:
16
1.1 LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA…………………………………..
16
1.1.1 Hecho Generador de la Obligación Tributaria………………..
20
1.1.2Calificación del Hecho Generador………………………………
21
1.1.3 Nacimiento y Exigibilidad de la Obligación Tributaria……......
23
1.1.4 Determinación de la Obligación Tributaria…………………….
24
1.2 NATURALEZA JURÍDICA DE LA DETERMINACIÓN…………
26
1.3 SISTEMAS Y FORMAS DE DETERMINACIÓN……………..…
27
1.3.1 La Determinación por parte del Sujeto Pasivo……………..…
28
1.3.2 Determinación por el Sujeto Activo…………………………….
29
1.3.3 Determinación Mixta…………………………….......................
29
1.3.4 Formas de Determinación……………………………………...
30
1.3.5 Cuantificación de la Obligación Tributaria…………………....
31
1.4 SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA…………………
34
1.4.1 Sujeto Activo…………………………………………………......
34
1.4.2 Sujeto Pasivo…………………………………………................
36
1.5 LA RESPONSABILIDAD DEL SUJETO PASIVO………………
36
1.5.1 El Contribuyente y el Responsable………………………........
39
1.5.2 Cómo se obligan los distintos sujetos pasivos en una
41
Obligación Tributaria……………………………………………………
1.5.3 Los Responsables en la Obligación Tributaria………………..
44
1.5.4 Los Responsables por Representación o Sucesión y su
Paralelo (para fines de responsabilidad) con los Agentes de
Percepción y Retención………………………………........................
47
1.5.5 Responsabilidad del Agente de Percepción y Retención…...
49
1.5.6 El Agente de Retención y su Responsabilidad Solidaria……
51
1.5.7 Un caso: El “Responsable” en el Impuesto a la Renta
Global…………………………………………………………………….
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
52
2
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1.6 FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA……..
56
1.6.1 Actividad Reglada e Impugnable………………………….……
58
1.6.2 Facultad Reglamentaria……………………………………...….
59
1.6.3 Facultad Resolutiva……………………………………………..
61
1.6.4 La Facultad Recaudadora………………………………………
65
1.6.5 Facultad Sancionadora …………………………………………
67
1.6.6 La Facultad Determinadora…………………………………….
71
CAPITULO II
DETERMINACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
CENTRAL
73
2.1 DETERMINACIÓN PRESUNTIVA……………………………….
77
2.2 DETERMINACIÓN DIRECTA…………………………………….
79
2.2.1 Caducidad de la Facultad Determinadora………...................
82
2.2.2 Ejercicio de la Facultad Determinadora……………………….
84
2.2.3 Competencia y Tramite………………………………………….
85
2.2.3.1 Competencia……………………………………………………
86
2.2.3.2 Trámite.- Normas de Procedimiento…………………………
88
2.2.3.3 La Orden de Determinación………………………………….
92
2.2.3.3.1 Efectos de la Orden de Determinación…………………...
93
2.2.3.3.2 Contenido y Forma………………………………………….
99
2.2.3.3.3 Notificación de la Orden de Determinación……………...
100
2.2.3.3.3.1 Formas de Notificación…………………………………..
103
2.2.3.3.3.1.1 Notificación Personal…………………………………..
104
2.2.3.3.3.1.2 Notificación Por Boleta…………………………………
105
2.2.3.4 La Prueba en la Determinación………………………………
106
2.2.3.4.1 Los Requerimientos de Información……………………....
107
2.2.3.4.1.1 Plazo para cumplir el Requerimiento y sanciones…….
109
2.2.3.4.2 La Inspección Contable……………………………………..
113
2.2.3.5 Las Actas de Determinación………………………………….
116
2.2.3.5.1 Motivación del Acto de Determinación………………….…
119
2.2.3.5.2 Acta Borrador y Acta Definitiva de Determinación…….…
124
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
3
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2.2.3.5.3 Cumplimiento e Impugnación………………………………
126
2.2.3.6 Caducidad de la Facultad de Determinar y Prescripción de
la Acción de Cobro, de la Obligación Tributaria…………………
127
CAPITULO III
LA FACULTAD DETERMINADORA Y EL CONTROL DE LA
ADMINISTRACIÓN
131
3.1 LA FACULTAD DE CONTROL ………………………………….
133
3.2 “DIFERENCIAS EN DECLARACIONES” FACULTAD DE
CONTROL……………………………………………………………….
136
3.3 LA FACULTAD DETERMINADORA Y LA SANCIONADORA...
144
CONCLUSIÓN Y PROPUESTAS…………………………………...
149
BIBLIOGRAFÍA………………………………………………………….
151
ANEXO…………………………………………………………………...
158
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
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POSTGRADO DE ESPECIALIZACION EN TRIBUTACION
“LA
DETERMINACIÓN DIRECTA DE LA
ADMINISTRACION TRIBUTARIA CENTRAL”
Monografía previa a la
obtención del título de
Especialista en Tributación
Autor:
Dr. Javier Cordero Ordóñez
Director:
Dr. Rodrigo Patiño Ledesma
Cuenca-Ecuador
2006
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
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Los criterios, opiniones y comentarios vertidos en la
presente monografía, son de absoluta responsabilidad
del autor.
____________________________
Dr. Javier Cordero Ordóñez
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
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“LA
DETERMINACION
DIRECTA
DE
LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CENTRAL”
INTRODUCCIÓN
Tributar, en su acepción ordinaria: “Entregar el vasallo
al señor en reconocimiento del señorío, o el súbdito al
Estado para las cargas y atenciones públicas, cierta
cantidad en dinero o en especie.”1, constituye un
concepto forzoso a citar en la introducción de este
estudio, pues la acción de tributar sencillamente
entendida como la obligación de los ciudadanos a
contribuir para la atención de las cargas públicas del
Estado, nos lleva a pensar en el correlativo derecho del
Estado a recibirla y en la medida correspondiente;
derecho
del
Estado
que
se
ejerce
incluso
coercitivamente ante la renuencia de los ciudadanos
contribuyentes obligados al tributo, pero partiendo
siempre del establecimiento, de la fijación, de la
cuantificación o de la determinación de la carga
impositiva la que sin lugar a dudas puede y debe ser
verificada.
1
REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, 2001, Diccionario de la Lengua Española, Vigésima
Segunda Edición, Madrid-España
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El Estado, y por él la Administración Tributaria;
definiendo de ella a la central, a la que administra los
principales tributos fiscales –principales por el monto
que recaudan, esto es el Impuesto a la Renta, el
Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a los
Consumos
Especiales,
y
que
en
el
Ecuador
corresponde al Servicio de Rentas Internas, órgano que
goza de amplias facultades para el cumplimiento de
sus fines específicos de las cuales, sino de mayor
relevancia,
porque
todas
las
facultades
de
la
Administración son importantes y relevantes, si la de
mayor complejidad, es la que tiene que ver con la
verificación de cumplimiento, la de Determinación de
los Impuestos, que es objeto de esta tesis. Bien sabido
que
la
Determinación
del
Impuesto,
como
establecimiento de obligación, ordinariamente puede
proceder
del
propio
contribuyente,
mediante
su
declaración, o de la Administración o de ambos, lo que
se propone este trabajo monográfico es el estudio de la
Determinación
del
Impuesto
por
parte
de
la
Administración Tributaria como facultad o potestad de
fiscalizar, como aquella extraordinaria de verificación,
complementación o enmienda de la determinación del
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contribuyente o del responsable
de existir su
declaración o en su falta, cuando la Administración
Tributaria advierta la existencia de hechos imponibles
ignorados por el contribuyente, y la adopción de las
medidas legales que estime convenientes para esa
determinación.
La Facultad Determinadora de la Administración
Tributaria, la Facultad de Auditar o de Fiscalizar el
cumplimiento correcto de la obligación tributaria por
parte de los contribuyentes o responsables de aquella y
su complejo y hasta confuso procedimiento, y la
actuación de quienes tienen a su cargo esta función, no
más clara y hasta arbitraria, ha incidido en el
establecimiento de nuevas normas de control, si es que
no
de
Determinación,
atentatorias
de
derechos
fundamentales de los ciudadanos al Debido Proceso y
a la Defensa.
Se persigue un análisis de lo que es la potestad
administrativa de Determinación Directa en el Ecuador
de estos días, partiendo de un acercamiento a lo que
es el génesis de la tributación, la Obligación Tributaria,
con
somero
estudio
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de
las
Facultades
de
la
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Administración Tributaria, hasta arribar a la Facultad
Determinadora y por ella a la Directa, definirla
exactamente, conociéndola luego establecer cual es su
procedimiento
de
aplicación,
partiendo
de
la
competencia de los funcionarios de la Administración
llamados a actuar, hasta cuando actuar (caducidad) los
términos
para
administrativos
Establecer
una
hacerlo,
de
la
forma
determinación,
comparación
con
de
los
actos
sus
efectos.
la
facultad
recaudadora y sancionadora en cuanto a la expiración
de los plazos para ejercerlas; y, juzgar, al final, la
normativa ecuatoriana y su pretendida incidencia en la
facultad de determinar.
El análisis comprende la normativa ecuatoriana relativa
al tema, jurisprudencia existente y actuación de la
Administración Tributaria en ejercicio de la facultad
determinadora.
El país conoce la actuación relevante que ha tenido el
Servicio de Rentas Internas desde su creación en
1997, cuando se constituyó en un ente técnico y
autónomo
administrativa
y
financieramente
-
reemplazando a la que fue su antecesora la Dirección
General de Rentas, un órgano dependiente del
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Ministerio de Finanzas entonces, hoy Ministerio de
Economía-, ente que gracias a un actuar valiente y
honesto de sus promotores ha podido elevar el nivel de
recaudaciones
considerado
tributarias
parte
tanto
importante
que
es
por
fin
de
ingresos
al
Presupuesto Nacional. Ese actuar valiente de los
funcionarios del Servicio de Rentas Internas y la
tecnología de punta de sus sistemas informáticos, hizo
que las recaudaciones ya en 1999 sean importantes,
más en el 2000 y aún más en el 2001, pero para el
2002 el crecimiento en la recaudación disminuyó y
hasta ahora aún, pero, porqué? Cuál es la causa
probable
o
aparente
de
esa
disminución
de
crecimiento? Los factores para ese decrecimiento
pueden ser varios pero este estudio considera uno: El
Ejercicio de la Facultad Determinadora o más bien la
falta de ejercicio de la facultad de determinar. Hasta
diciembre
de
2001
existía
en
el
Ecuador
un
Reglamento de Determinación que entre otras normas
contenía aquellas que establecían la forma en la que se
habría de determinar, señalando en primer lugar
quienes han de ser los funcionarios actuantes, los
Auditores
o
los
Fiscalizadores,
y
su
necesaria
experiencia pues exigía la disposición reglamentaria
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que tengan cuando menos cinco años de labor en el
Ministerio de Finanzas y quien actúe como Jefe de
Equipo de la Fiscalización no menos de quince; pero,
que pasó con la creación del Servicio de Rentas
Internas y hasta bien entrado 1999 incluso, pues que
todos los funcionarios eran nuevos venían de servir a la
Institución menos de un año y por tanto no cumplían
requisitos para ser Auditores o Fiscalizadores; y, por
tanto, sin que el Servicio de Rentas Internas pueda
hacer
Auditorías
o
Fiscalizaciones,
al
menos
válidamente.
Esto hizo, entre otras razones no legales que tendrá la
Administración
Tributaria,
que
la
Facultad
Determinadora no se ejerza, que no se verifique a los
contribuyentes y responsables: si es que cumplieron
bien o no cumplieron sus obligaciones tributarias; hasta
cuando se emitió un cuerpo de normas reglamentarias
que pretende solucionar el problema, derogando el
Reglamento de Determinación que por lo que se dijo,
se
constituyó
en
inaplicable.
Nuevas
normas
reglamentarias que aparentemente posibilitan ejercer la
facultad de determinar de la Administración. Nuevo
cuerpo normativo que posibilita la Fiscalización correcta
y legalmente de manera que quien haya pagado menos
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12
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o no haya pagado el tributo lo pague, y en la medida
que realmente le corresponda, en beneficio del Estado
y de la sociedad.
En este estudio se pretende un acercamiento integral
de la Determinación Directa como facultad de la
Administración Tributaria Central, sabiendo que es una
herramienta imprescindible para el control del cabal
cumplimiento de las obligaciones tributarias de todos
los obligados, no solamente de una parte de ellos.
Herramienta
que
como
tal
debe
aplicarse
correctamente de manera que, lo que con ella se
elabore, su producto, sea correcto, aceptable por el
contribuyente glosado, que no de lugar a oposiciones,
que si es que es impugnado sea ratificado. Un
producto, la determinación o la glosa, que sea perfecta,
válida, sostenida y sostenible.
Conocer la Determinación como para que quien la
ejecute, la Administración, lo haga correctamente; y
contra quien se la ejecute, sepa como ha de ocurrir su
ejecución, quienes la ejecuten, desde donde y hasta
donde, sin que se violen sus derechos.
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Para el análisis de lo que se ha definido como objetivo
de este estudio partiremos del principio jurídico aquel
de que la Ley es protectora y se hizo para que el
Poderoso no pueda todo, para que el mismo conozca
sus límites y si es que él no los conoce que los
conozcan aquellos a los que afecta con su atropello.
No puede dejarse de lado en esta Introducción que
como base fundamental del estudio se analizará la
norma del Código Tributario Ecuatoriano, tanto más
que el tema persigue un acercamiento al procedimiento
de la tributación. Código Tributario Ecuatoriano que sin
embargo ser considerado por doctos y tratadistas como
uno de los más relevantes de América ha sufrido un
gravísimo ataque, a pretexto de emprender en la
codificación, una simple codificación que, según la
doctrina, no pasaría de ser sino la redacción del
conjunto de normas relativas a una rama jurídica, en
una unidad orgánica, homogénea, concordante y
sistemática, ha producido gravísimas alteraciones en
él, tan graves que van desde modificaciones a su texto
que
cambian
radicalmente
su
sentido
hasta
supresiones de normas y títulos completos así los
capítulos II y III del título I del Libro III relacionados al
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14
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Tribunal Distrital de lo Fiscal y sus Atribuciones; la
sección Segunda del título III del LIbro IV relacionada a
la Denuncia y los Capítulos III, IV, V relacionados al
Sumario, de los Recursos y Consultas, y, Trámite de
los Recursos; y, la Sección 1era del Capítulo VI
relacionada a las Contravenciones; y todo esto a pesar
de que en un Estado democrático como el nuestro el
codificador no es legislador y por lo mismo no puede
alterar,
modificar o suprimir ninguna de las normas
jurídicas vigentes al momento de la codificación. La
codificación
del
Código
Tributario
entorpece
gravemente el actuar de la Administración Tributaria y
de los contribuyentes, sin embargo nos rige.
Al tratar el tema propuesto como central de este
trabajo, al hacer referencia a la Determinación Directa
de la Administración Tributaria Central, habrá que
referir no solamente al Código Tributario ecuatoriano,
sino a las normas de otros cuerpos normativos tales
como la Ley de Creación del Servicio de Rentas
Internas, su reglamento, la Ley de Régimen Tributario
Interno y su reglamento de aplicación, entre otros.
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CAPITULO I
CONCEPTOS TRIBUTARIOS BÁSICOS:
1.1 LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La obligación entendida como: “aquello que alguien
está obligado” en el más simple de los conceptos que
trae el Diccionario de la Real Academia Española de la
Lengua, nos remite tan solo a considerar como
obligación el objeto o cuestión materia de un negocio
determinado, pero en el campo de lo jurídico el término
obligación mira a la relación que con base a ese objeto
o cuestión se establece entre las personas que
intervienen en el negocio del que se trate. Puede
entenderse de mejor manera el término en lo jurídico,
con las definiciones de los tratadistas y estudiosos del
Derecho de los cuales copio aquel del profesor Barros
Errazuris y del Dr. Guillermo Borda, citados en el libro
“Teoría General de las Obligaciones” del Dr. Jorge
Morales Alvarez,2 así el primero: “ Un vínculo jurídico
entre dos o más personas determinadas, en virtud del
cual una parte queda ligada respecto de otra para dar,
hacer o no hacer una cosa, cada parte puede ser una o
2
MORALES Jorge: “Teoría General de las Obligaciones” 1era. Edición Universidad de
Cuenca. 1995
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
16
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muchas personas”; el segundo autor citado afirma de
obligación que: “Es el vínculo jurídico establecido entre
dos personas, por el cual una de ellas puede exigir de
la otra la entrega de una cosa o el cumplimiento de un
servicio o de una abstención.”. Destacamos entonces
que al hablar de Obligación, en lo jurídico, hablamos de
un vínculo, un lazo, una relación entre personas en
torno a una cosa, a un hecho, a un derecho, a una
actuación o no actuación; a un dar, hacer o no hacer
algo. De las definiciones doctrinarias, especialmente de
la segunda, anotamos que aquel vínculo entre
personas, que pueden ser naturales o jurídicas y entre
éstas el Estado, da a una de ellas una potestad cual es
la de “exigir” de la otra el cumplimiento o la satisfacción
de aquello a lo que se obligó: dar, hacer o no hacer.
La obligación entonces presenta dos aspectos uno que
podríamos llamar activo, entendido como la potestad
de exigir; y otro pasivo, entendido como tal al deber de
dar, hacer o no hacer, el deber de cumplir. De estos
dos aspectos de la obligación se desprende el papel de
las personas que en ella se vinculan, por una parte el
Sujeto Activo de la obligación, el que tiene la potestad
de exigir, “el acreedor”, podríamos decir con propiedad;
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y por otra el Sujeto Pasivo, el que tiene el deber de dar,
hacer o no hacer, propiamente “el deudor”. Dos sujetos
vinculados en la obligación por una cosa o conducta
debida, por el cumplimiento de un deber al que se lo
conoce como “prestación”.
Los teóricos de la “obligación” citan como la causa
principal de su nacimiento al convenio de las partes,
acreedor y deudor, sobre la cosa cantidad o hecho al
que se obligan. Prima entonces el convenio y por él el
acuerdo de voluntades para su existencia.
En el campo de lo tributario, la obligación no nace del
acuerdo de voluntades, la obligación no es fruto del
convenio sino llana y sencillamente de la Ley, sin que
medie la voluntad de obligarse de ninguna de las
partes, ni del acreedor ni del deudor. Es la Ley la fuente
inmediata de la Obligación Tributaria y si es que alguna
voluntad interviene en el nacimiento de la obligación
tributaria podríamos decir que es la del legislador que
dicta la Ley y la de nadie más. El Deudor de un tributo,
no ejerce ningún acto de voluntad con relación al
nacimiento de la obligación tributaria a no ser cuando
con conciencia o sin ella de dar origen a una obligación
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tributaria, por su voluntad realiza el acto, contrata o se
encasilla en la situación que la Ley prevé como
generadora de la obligación tributaria de la que se trate.
La fuente de la obligación tributaria es la Ley, la
obligación tributaria entonces es una obligación legal.
En la legislación ecuatoriana tenemos una definición
exacta de lo que es la obligación tributaria en el Código
Tributario3 de la que se destaca su naturaleza de ser
un vínculo jurídico personal, es decir una relación
entre personas sometida a normas de Derecho, una
relación que no es fruto ni depende de la voluntad de
las partes sino de la Ley, de las normas jurídicas que le
son aplicables. Un vínculo o relación entre un
acreedor que puede ser el Estado o el ente público
definido en la Ley como tal o como administrador del
tributo, y el deudor del mismo a quien le corresponde
la carga como contribuyente o al que por él le
corresponda cumplir como responsable de ella; carga
por la cual debe de satisfacer una prestación en
dinero o apreciable en dinero cuando se encasille en
el presupuesto establecido en la Ley -realice el acto, el
3
Código Tributario del Ecuador, “Art. 15.- Concepto.- Obligación tributaria es el vínculo
jurídico personal, existente entre el Estado o las entidades acreedoras de tributos y los
contribuyentes o responsables de aquellos, en virtud del cual debe satisfacerse una
prestación en dinero, especies o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho
generador previsto por la ley.”
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
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contrato o situación- que genere, cause o de
nacimiento a la obligación de satisfacer ese tributo.
1.1.1Hecho Generador de la Obligación Tributaria
La obligación tributaria se produce o existe solamente
cuando el sujeto de ella, esto es la persona a quien la
Ley da el carácter de contribuyente o responsable de
su cumplimiento, está en la situación que la Ley prevé
como generadora de la obligación, ya sea ésta un
hecho que afecte al individuo, un acto realizado por el,
un contrato que celebre o en general cualquier
situación prevista hipotéticamente en la Ley en la que
se produzca una manifestación de capacidad de
contribuir (generalmente de riqueza) del individuo,
producida por éste en un cierto tiempo y lugar, por el
cual el Estado o ente acreedor del tributo, denominado
el Sujeto Activo de la obligación, ve originado su
derecho a exigir el pago del tributo.
El Código Tributario ecuatoriano define simplemente
como
el
hecho
generador:
“…al
presupuesto
establecido por la ley para configurar cada tributo.”
4
4
,
Código Tributario del Ecuador, Art. 16
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
20
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sin embargo debe destacarse que ese presupuesto o
hipótesis al que la Ley refiere debe establecerse de
forma detallada en la Ley respectiva, aquella que
establezca el tributo del que se trate, de manera que
con absoluta certeza se conozca el hecho que genere
el impuesto, evitando mecanismos de elusión o
distorsión del mismo, siendo para ello observar cuatro
elementos: uno, material u objetivo que es la
descripción material del hecho; dos, personal o
subjetivo que es la individualización del sujeto pasivo u
obligado por el tributo; tres, espacial y temporal, que se
refieren al lugar y al tiempo en que nace la obligación
tributaria; y, cuatro, el monto del tributo que es el
importe que el sujeto pasivo está obligado a pagar.
1.1.2 Calificación del Hecho Generador
Es de singular importancia, sobre este tema y en
relación con el estudio principal de esta tesis,
considerar que el Hecho Generador puede y debe ser
objeto de calificación, relacionada con la posibilidad de
distorsión de su real alcance y configuración ya de
forma involuntaria y de buena fe del sujeto pasivo o a
propósito con el afán de eludir el tributo.
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
Así,
la
21
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Legislación ecuatoriana5 permite calificar el Hecho
Generador de tal manera que si éste consiste en un
acto jurídico, se lo califique conforme a su verdadera
esencia y naturaleza jurídica, sin embargo la forma
elegida o la denominación utilizada por los interesados;
y, siendo el Hecho Generador establecido conforme un
concepto económico, se podrá calificar considerando
las
situaciones
o
relaciones
económicas
que
efectivamente existan o se establezcan entre los
interesados, con independencia de la forma jurídica
que se utilice. La calificación del Hecho Generador en
una situación dada, solo podrá ser realizada por el
Sujeto Activo del Tributo que en aplicación de su
facultad de fiscalizar, en cuanto encuentre que se ha
producido la distorsión de su naturaleza por la forma
que se haya dado al acto, obviamente distinta a aquella
a la que se refiere el hecho generador o a la que se
infiere de su conceptualización.
5
Código Tributario del Ecuador, art.17 “Calificación del hecho generador.- Cuando el
hecho generador consista en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera
esencia y naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación
utilizada por los interesados.
Cuando el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio
para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que
efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las
formas jurídicas que se utilicen.”
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1.1.3Nacimiento y Exigibilidad de la Obligación
Tributaria
Producido el Hecho Generador, vale decir encasillado
el sujeto pasivo en el presupuesto o hipótesis previsto
en la Ley como generador de la obligación, nace la
Obligación Tributaria, la que se origina de manera que
el sujeto pasivo, con las demás condiciones de
exigibilidad producidas, deberá cumplirla en la medida
que corresponda.
La
medida
de
la
obligación
tributaria
no
necesariamente se establece cuando ésta nace, pues
una vez que ésta ha nacido necesita liquidarse de
manera que
solo allí sea cuantificable, pudiendo
incluso ocurrir que sin embargo haber nacido la
obligación tributaria de la que se trate, al liquidarla o
cuantificarla sea esta de cero y que, sobre ella, algo se
haya pagado sin embargo no sea procedente el pago6,
produciéndose el pago de lo no debido.
6
Código Tributario del Ecuador, Art. 122.- “Pago indebido.- Se considerará pago
indebido, el que se realice por un tributo no establecido legalmente o del que haya
exención por mandato legal; el efectuado sin que haya nacido la respectiva obligación
tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo hecho generador. En
iguales condiciones, se considerará pago indebido aquel que se hubiere satisfecho o
exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.” (el subrayado es mío)
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Es por esta causa que la exigibilidad de la obligación
tributaria, entendida como la potestad del Sujeto Activo
acreedor del tributo de exigir su cumplimiento incluso
coercitivamente y el deber de cumplirla del Sujeto
Pasivo so pena de incurrir en mora, ocurre en época
distinta a su nacimiento, que en todo caso puede
coincidir con aquella de su determinación, liquidación o
cuantificación.
1.1.4Determinación de la Obligación Tributaria
La Obligación Tributaria para que sea exigible debe
encontrarse
claramente
establecida,
liquidada
o,
utilizando el término que con propiedad trae la Ley,
“Determinada”. La Determinación de la obligación
tributaria se encuentra definida en la legislación
ecuatoriana como el acto o conjunto de actos
provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la
Administración Tributaria, encaminados a declarar o
establecer la existencia del hecho generador, de la
base imponible y la cuantía de un tributo7, constituyen
por tanto la determinación tributaria aquellos actos
efectuados por el Sujeto Pasivo del tributo o en ciertos
7
Código Tributario del Ecuador, art. 68
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casos del Sujeto Activo, de los que se establece el
hecho que genera el tributo, la base sobre la que se ha
de calcular el mismo y finalmente la cuantía que
corresponde satisfacer.
La Determinación de la Obligación Tributaria puede
proceder entonces del propio sujeto pasivo, del
obligado, en cuyo caso estaríamos frente a una Auto
Determinación pues es el mismo el que la establece,
declarándola8; y puede proceder también de la
Administración Tributaria la que en los casos y con la
información que le proporcione el propio sujeto pasivo,
será la que liquide la obligación; pudiendo también y
por parte de la Administración Tributaria presentarse
también la Determinación de la Obligación Tributaria,
que es la que es materia principal de este trabajo,
cuando no haya sido determinada por el sujeto pasivo
por incumplimiento de su obligación de hacerlo –no
presentó
su
declaración-
o
cuando
habiéndola
determinado esa determinación, la declaración del
8
Código Tributario del Ecuador, “art. 89.- Determinación por el sujeto pasivo.- La
determinación por el sujeto pasivo se efectuará mediante la correspondiente declaración
que se presentará en el tiempo, en la forma y con los requisitos que la ley o los
reglamentos exijan, una vez que se configure el hecho generador del tributo respectivo.
La declaración así efectuada, es definitiva y vinculante para el sujeto pasivo, pero se
podrá rectificar los errores de hecho o de cálculo en que se hubiere incurrido, dentro del
año siguiente a la presentación de la declaración, siempre que con anterioridad no se
hubiere establecido y notificado el error por la administración.”
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sujeto pasivo, no se compadece con la realidad y es la
administración la que suple esa deficiencia en ejercicio
de su facultad determinadora, revisora, o fiscalizadora.
1.2 NATURALEZA
JURÍDICA
DE
LA
DETERMINACIÓN
Sobre la naturaleza jurídica de la Determinación
Tributaria,
doctrinariamente
se
distinguen
tres
tendencias:
- Una tendencia Constitutiva por la que se explica que
mientras no se realiza la determinación tributaria o
dicho de otro modo la liquidación del tributo, los Sujetos
no tienen ningún derecho u obligación. La Obligación
Tributaria por tanto no se constituye y no existe sino
desde que se determine pues solo con la determinación
se constituye la obligación;
- Una tendencia Declarativa, por la que se estima que
la determinación exclusivamente tiene un carácter
declarativo, considerando el nacimiento previo y
concomitante con la producción del hecho generador,
de la obligación tributaria; siendo la acción de
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determinación de la Administración Tributaria o del
sujeto pasivo únicamente declarativa de la obligación
tributaria; y,
- Una tercera tendencia que reúne las dos primeras,
denominada
Ecléctica,
pues
considera
que
la
determinación tiene los dos caracteres: constitutivo y
declarativo, considerando que se habría producido,
previamente a la determinación, el hecho generador de
la obligación tributaria el que sin embargo, sin la
determinación que se haga y liquidación del tributo, no
podrá crear u originar derechos al Sujeto Activo como
para que pueda exigir su pago.
1.3 SISTEMAS Y FORMAS DE DETERMINACIÓN
Definida la determinación y establecida como un
producto del Sujeto Pasivo o del Sujeto Activo según el
tributo del que se trate y la actuación que a cada sujeto
corresponda según las circunstancias, es necesario
distinguir y diferencia los sistemas de las formas de
determinación.
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Los Sistemas de Determinación tienen que ver con los
sujetos que realizan la determinación, mientras que las
Formas hacen relación a la manera de hacerla.
En la legislación ecuatoriana se hace referencia clara a
los sistemas de determinación y allí el Código Tributario
los
establece
considerando
tres:
aquel
que
corresponde al Sujeto pasivo, por su declaración; el
que corresponde al Sujeto Activo; y, el mixto9.
1.3.1 La Determinación por parte del Sujeto Pasivo
Configurado el Hecho Generador, en este Sistema de
Determinación
determinar
su
le
corresponde
obligación
al
sujeto
tributaria
pasivo
mediante
Declaración que el mismo realice, la que teniendo el
carácter de “definitiva y vinculante”, es decir que no
puede ser modificada y que le obliga a quien declara en
los términos en los que sea hecha, debe presentarse
conforme la normativa respectiva, en el lugar, en el
9
Código Tributario del Ecuador, art. 88.- “Sistemas de determinación.- La determinación
de la obligación tributaria se efectuará por cualquiera de los siguientes sistemas:
1. Por declaración del sujeto pasivo;
2. Por actuación de la administración; o,
3. De modo mixto.”
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plazo, en la forma y cumpliendo los requisitos que la
Ley y su reglamentación establezca; debiendo, como
acto reglado que es, observar los requisitos y
ritualidades
correspondientes,
tal
el
hecho
de
presentarse en los formularios preestablecidos, con los
datos que sean requeridos.
1.3.2 Determinación por el Sujeto Activo
De igual manera que en el sistema anterior, se produce
la determinación cuando se configura el hecho
generador, pero la determinación la hace el sujeto
activo, la Administración Tributaria. Este sistema de
determinación corresponde a los tributos que se
establecen por catastro en los cuales la base imponible
la define la propia Administración, sin que intervenga el
contribuyente en la liquidación.
1.3.3 Determinación Mixta
Corresponde
a
aquel
sistema
en
el
que
la
determinación es realizada por el Sujeto Activo pero en
base a los datos que recaba del Sujeto Pasivo; es una
determinación en la que existe actuación de ambas
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partes,
sin
embargo
podría
decirse
que
la
determinación la hace el Sujeto Activo sobre la base de
la información del Pasivo.
1.3.4 Formas de Determinación
Los referidos en líneas anteriores son los sistemas de
determinación tributaria, sin embargo para hablar de las
formas de determinación hemos de referirnos a la
Determinación que realiza la Administración Tributaria
en pos de verificación, fiscalización o comprobación de
la determinación efectuada por el sujeto pasivo o en
caso de que éste no la haya efectuado, para suplir su
falta. Hablamos entonces de la Determinación de la
Obligación Tributaria como Facultad o Atribución de la
Administración para comprobar el cumplimiento de la
determinación correcta o de la ejecución de la
determinación correspondiente al sujeto pasivo; y,
dentro de esta Determinación, que es la materia de
este trabajo, y que se desarrollará in extenso en los
capítulos que siguen, se puede hablar de las FORMAS
de determinación, entendiendo por tales a aquellas en
las que la Administración Tributaria puede actuar,
siendo estas la directa y la presuntiva; Directa siempre
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y cuando el sujeto pasivo haya hecho previamente la
determinación por vía de su declaración y teniendo
como base ésta, la contabilidad y los registros del
contribuyente; y, Presuntiva cuando el Sujeto Pasivo no
haya presentado su declaración y por tanto no exista la
determinación practicada por él o existiendo ésta sus
respaldos no sean aceptables.
1.3.5 Cuantificación de la Obligación Tributaria
La
obligación
tributaria
se
cuantifica
con
la
determinación que de ella se haga y corresponde sin
duda al valor del tributo, solo y exclusivamente a el. El
Tributo establecido por vía de determinación, ya del
sujeto activo ya del sujeto pasivo, debe ser cancelado
en el tiempo que la Ley o el Reglamento establezca
caso contrario se incurre en mora de cumplimiento y
por consiguiente se debe la indemnización pertinente a
la
mora
cual
es
el
pago
de
los
intereses
correspondientes10. El interés de mora que se origina a
10
Código Tributario del Ecuador, “Art. 21.- Intereses a cargo del sujeto pasivo.- La
obligación tributaria que no fuera satisfecha en el tiempo que la ley establece, causará a
favor del respectivo sujeto activo y sin necesidad de resolución administrativa alguna, el
interés anual equivalente al 1.1 veces de la tasa activa referencial para noventa días
establecida por el Banco Central del Ecuador, desde la fecha de su exigibilidad hasta la
de su extinción. Este interés se calculará de acuerdo con las tasas de interés aplicables
a cada período trimestral que dure la mora por cada mes de retraso sin lugar a
liquidaciones diarias; la fracción de mes se liquidará como mes completo. …”
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partir de la fecha en que se debió cumplir la obligación
y no se lo hizo constituye una contrapartida por el
retraso. El interés moratorio es exigible por parte del
Sujeto
Activo
sin
necesidad
de
resolución
administrativa alguna ni de requerimiento del pago del
tributo previo, siendo suficiente el hecho de que el
contribuyente o responsable no cumpla con su
obligación tributaria dentro del tiempo señalado en la
ley o el reglamento, para que de puro derecho
comiencen a devengarse los intereses.
Es importante anotar que el interés anual de mora que
se aplica es de 1.1 veces la tasa activa referencial11
que publica el Banco Central del Ecuador, es decir esa
tasa
con
más
una
décima;
interés
que
varía
trimestralmente, debiendo tomarse en cuenta la tasa
activa referencial de la última semana completa del
mes anterior al trimestre en el que va a regir –no de la
última semana del mes sino de la última “semana
completa”: que empezando en lunes acaba en
domingo,
pero
que
aún
está
dentro
del
mes
correspondiente-12, así de la última semana completa
11
Codificación de Regulaciones del Banco Central del Ecuador, Libro I, título VI, cap. 1,
art. 3 , “Tasa Activa Referencial.- Será igual al promedio ponderado semanal de las
tasas de operaciones de crédito de entre 84 y 91 días, otorgadas por todos los bancos
privados, al sector corporativo.”
12
Ibidem, “Art. 4.- Para las obligaciones que hayan incurrido en mora, de acuerdo a lo
establecido en el artículo 20 (hoy corresponde la numeración al 21, por efecto de la
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del mes de diciembre que rige para el primer trimestre
del año –enero a marzo-; la del mes de marzo, para el
segundo trimestre –abril a junio; la del mes de junio,
para el tercer trimestre –julio a septiembre; y, la del
mes de septiembre, para el cuarto y último trimestre del
año –octubre-diciembre. El interés mensual aplicable
en el trimestre del que se trate se puede obtener
dividiendo el interés anual que corresponda al trimestre
respectivo, para doce.
Sobre los intereses debe resaltar también que se
calculan por cada mes, desde el inicio de la mora, es
decir desde que la obligación tributaria se convierte en
exigible, hasta su extinción, considerando la fracción de
mes como mes completo, por tanto sin lugar a
liquidaciones diarias.
La
obligación
tributaria
podría
estar
constituida
entonces por el tributo propiamente dicho y por los
intereses en caso de mora en su pago a lo que habría
que agregar, en el caso de que la determinación
corresponda al sujeto pasivo, que la mora en la
Codificación 2005-009 publicada en el R.O. 38 de 14 de junio de 2005) del Código
Tributario.- 1.1 veces la Tasa Activa Referencial. Esta tasa tendrá vigencia trimestral y
se determinará con la tasa activa referencial respectiva, correspondiente a la última
semana completa de los meses de marzo, junio, septiembre y diciembre de cada año.”
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presentación de la declaración respectiva ocasionará la
sanción de multa que se integrará a la cuantía de la
obligación tributaria, incrementándola.
1.4 SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
De la propia definición de Obligación Tributaria
encontramos dos sujetos que intervienen en su
conformación, uno que es acreedor y otro que es
deudor, por un lado El Estado o el ente público
acreedor del tributo, por quien puede actuar un
administrador al que se le denomina Sujeto Activo, y
por otro lado el obligado al cumplimiento de la
prestación denominado Sujeto Pasivo el cual puede
constituirse por el contribuyente directo del tributo o por
un responsable del cumplimiento que actúe por el
primero o en defecto del primero.
1.4.1 Sujeto Activo
El Sujeto Activo de la Obligación Tributaria es la
entidad pública acreedora del tributo o por ella el
administrador que establezca la Ley como ocurre en el
caso de los tributos fiscales en los cuales el acreedor
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es el Estado sin embargo el ente administrador para los
tributos internos es el Servicio de Rentas Internas (SRI)
y para los tributos que gravan el comercio exterior la
Corporación Aduanera Ecuatoriana (CAE), El Sujeto
Activo en la relación tributaria por ser acreedor de una
obligación que se caracteriza por ser pública tiene una
serie de atribuciones para hacer efectivo su derecho,
atribuciones o facultades que se analizarán en los
párrafos que siguen, que sin embargo tienen que ser
ejercidas en estricta aplicación de las normas legales y
reglamentarias, respetando el derecho de los sujetos
pasivos, que en la relación que se genera no tienen
igualdad de condiciones. El Sujeto Activo que como su
finalidad última tendrá la de recaudar el tributo en su
justa medida, incluso con potestad coactiva o de fuerza
para
hacerlo,
puede
fiscalizar
o
determinar
el
cumplimiento correcto de la obligación por parte del
sujeto
pasivo,
puede
sancionar
el
indebido
cumplimiento de la obligación y de los deberes
accesorios de los sujetos pasivos con relación a la
obligación y su establecimiento, puede conocer y
resolver por si mismo reclamos y situaciones que se
presenten con relación a los tributos de los que es
acreedor incluso causados por su propia actuación; y
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finalmente, reglamentar la Ley de manera que pueda
facilitar su aplicación y cumplimiento. Facultades
amplísimas que puede y debe ejercer correctamente
frente al Sujeto Pasivo.
1.4.2 Sujeto Pasivo
En la Obligación Tributaria, el Sujeto Pasivo, constituye
el deudor
o el obligado al cumplimiento de la
prestación, aquel que, encasillado en el supuesto
previsto en la Ley como hecho generador del tributo,
debe satisfacerlo ya que es de su responsabilidad
ineludible hacerlo
1.5 LA RESPONSABILIDAD DEL SUJETO PASIVO
Siendo la obligación un deber o una “deuda” de una
persona para con otra, se tiene el poder de la una, para
el caso el Sujeto Activo o acreedor, de exigir el
cumplimiento, y de parte de la otra, el Sujeto Pasivo o
deudor, el consiguiente deber de cumplir.
La obligación implica el sometimiento a la exigencia, al
poder
o
potestad
del
acreedor
que
incluso
coactivamente podrá hacer valer su derecho a la cosa
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debida frente al incumplimiento del deudor. El deber o
el compromiso del deudor, frente al derecho del
acreedor, va de la mano de la “responsabilidad” de
cumplirlo, so pena de la exigencia incluso coactiva o de
fuerza que pueda jurídicamente ejercer el acreedor
frente al incumplimiento.
La
responsabilidad
consiste
entonces
en
el
sometimiento que el deudor tiene frente a su acreedor
por la deuda contraída, responsabilidad que se
presenta precisamente en el momento en que aquella
deuda no se cumple conforme la obligación adquirida.
Si se hace referencia a responsabilidad, se hace
referencia a responsables en una obligación dada,
entonces se piensa en la ligazón entre ambas, entre
responsabilidad y obligación, entre responsabilidad y
deuda, de manera que se entienda siempre juntas la
una con la otra, acompañadas; pero, hemos de advertir
que no siempre ocurrirá de este modo pues podrá
hablarse
de
deuda
sin
responsabilidad
y
de
responsabilidad sin deuda, en la primera es ejemplo la
obligación
natural13
y
en
la
segunda
aquella
13
Código Civil del Ecuador Art. 1513.- Las obligaciones son civiles o meramente
naturales.
Civiles, las que dan derecho para exigir su cumplimiento.
Naturales, las que no confieren derecho para exigir su cumplimiento; pero que,
cumplidas autorizan para retener lo que se ha dado o pagado en razón de ellas.
Tales son:
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contingente, como la del fiador que es solo responsable
si se produce el incumplimiento de lo adeudado por
parte de su afianzado14.
Debe
tenerse
presente
también
sobre
la
responsabilidad, y para comprender mejor su alcance
frente a una deuda, que aquella puede ser limitada a
una parte de ésta, como ocurre por ejemplo con las
compañías en comandita simple o de responsabilidad
limitada por ejemplo, en las que los socios no
responden deudas sino hasta el monto de sus aportes
y hasta ese límite abonarán a la deuda sin que deban
por lo que faltaré.
1o.- Las contraídas por personas que, teniendo suficiente juicio y discernimiento, son,
sin embargo, incapaces de obligarse según las leyes, como los menores adultos;
2o.- Las obligaciones civiles extinguidas por la prescripción;
3o.- Las que proceden de actos a que faltan las solemnidades que la ley exige para que
surtan efectos civiles; como la de pagar un legado impuesto por testamento que no se ha
otorgado en la forma debida; y,
4o.- Las que no han sido reconocidas en juicio, por falta de prueba.
Para que no pueda pedirse la restitución en virtud de estas cuatro clases de
obligaciones, es necesario que el pago se haya hecho voluntariamente por el que tenía
la libre administración de sus bienes.
14
Código Civil del Ecuador Art. 2262.- Fianza es una obligación accesoria en virtud de
la cual una o más personas responden de una obligación ajena, comprometiéndose para
con el acreedor a cumplirla en todo o parte, si el deudor principal no la cumple.
La fianza puede constituirse, no sólo a favor del deudor principal, sino de otro fiador.
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1.5.1 El Contribuyente y el Responsable
Con el concepto de Obligación Tributaria que trae el
Código ecuatoriano en su artículo 15, que ya antes se
analizó “… es el vínculo jurídico personal, existente
entre el Estado o las entidades acreedoras de tributos y
los contribuyentes o responsables de aquellos, en
virtud del cual debe satisfacerse una prestación en
dinero, especies o servicios apreciables en dinero, al
verificarse el hecho generador previsto por la Ley.”, se
advierte la presencia, en la Obligación Tributaria de un
sujeto activo único de acuerdo al tributo: “El Estado o
las Entidades acreedoras de tributos” y de los sujetos
pasivos: los contribuyentes o los responsables de
satisfacer aquella prestación.
Los deudores principales de la obligación tributaria, son
por esencia “los contribuyentes” y, por ellos o con ellos,
“los responsables”, unos y otros “sujetos pasivos”.
El contribuyente es aquel obligado a satisfacer la
prestación al Estado o a la Entidad Acreedora del
Tributo
cuando
se
encasilla
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en
el
presupuesto
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establecido en la Ley como hecho generador del tributo
del que se trate.15
El responsable16 es aquel que, a pesar de no ser
contribuyente, debe responder de las obligaciones de
éste, solidariamente17con él.
Cabe establecer que si bien el Código Tributario
conceptúa en el término “responsable” a aquel obligado
con el contribuyente, a su codeudor; éste y aquel tienen
“responsabilidad” por la obligación de la que se trate,
no tiene responsabilidad solamente el definido como
“responsable” en la Ley tributaria, sino y principalmente
el contribuyente.
15
Código Tributario del Ecuador : Art. 24.- “Contribuyente.- Contribuyente es la persona
natural o jurídica a quien la Ley impone la prestación tributaria por la verificación del
hecho generador…”
16
Código Tributario del Ecuador: Art. 25.- “Responsable.- Responsable es la persona
que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición expresa de la Ley,
cumplir las obligaciones atribuidas a éste. …”
17
Código Civil del Ecuador: “Art. 1557.- El acreedor podrá dirigirse contra todos los
deudores solidarios juntamente, o contra cualquiera de ellos a su arbitrio…”
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1.5.2 Cómo se obligan los distintos sujetos pasivos
en una Obligación Tributaria
De las varias clases de obligación, que establece la
ciencia jurídica en general, las principales, relacionadas
más que con el objeto de la obligación con el deudor y
el responsable de ella o codeudor, se puede clasificar a
la obligación tributaria como legal porque nace de la
Ley y no de un acuerdo o convención de las partes que
intervienen en ella; como positiva, que implica la acción
de dar; solidaria, porque siendo conjunta
del
contribuyente y del responsable puede ser exigida
integra a cualquiera de los dos; civil o exigible
coactivamente, porque da derecho al acreedor, a
demandar su cumplimiento incluso por fuerza; y como
principal para el contribuyente y accesoria para el
responsable, quien es deudor de una obligación ajena
la principal, la del contribuyente y mientras éste no la
extinga.
La obligación principal le corresponde en el campo
tributario al Contribuyente, es éste el llamado a
cumplirla; solidariamente con el contribuyente el
Responsable o codeudor será llamado a hacerlo. La
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solidaridad
del
Responsable,
conlleva
la
responsabilidad del cumplimiento de la prestación
indivisiblemente con el contribuyente –indivisible en
tanto y en cuanto no puede dividirse la deuda como
para que el contribuyente pague una parte y el
responsable otra, por mucho que el objeto adeudado
sea divisible-. La solidaridad frente al cumplimiento
implica entonces que el acreedor, para el caso el
Estado o el ente acreedor del tributo, pueda exigir el
cumplimiento de todo lo adeudado a uno o a otro
deudor, al contribuyente o al responsable o a ambos al
tiempo, sin que pueda alegarse por parte del
responsable o coobligado el beneficio de orden o
excusión, es decir el de poder exigir que antes de que
se proceda contra él se persiga la deuda primero en los
bienes del deudor principal (regla 2ª del art. 2284 del
Código Civil). La solidaridad que implica entonces que
cada uno de los codeudores esta obligado respecto del
acreedor a pagar el total de la deuda y que pagada en
su totalidad quedan libres los demás codeudores; da
derecho en tratándose de obligación tributaria pagada
por el “responsable” a repetirla del contribuyente del
que es solidario, puesto que el pago deja libres a todos
los
codeudores en ellos al contribuyente pero
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solamente
“respecto
del
acreedor”,
ya
que
el
“responsable” que pagó, se subroga en los derechos de
éste y puede entonces hacer efectivo su derecho de
acreedor subrogado exigiendo el pago de la obligación
al contribuyente.
La obligación del “responsable” tiene también la calidad
de accesoria puesto que es tal obligación en tanto y en
cuanto exista la obligación del contribuyente. La
obligación
del
responsable
es
accesoria,
demostrándose esa calidad en su nacimiento y en su
extinción, la obligación del responsable nace cuando
nace la del contribuyente y se hace exigible cuando
ocurre igual con la del contribuyente; y se extingue
cuando la obligación de contribuyente también se
extingue. La obligación del responsable no puede
existir sin que exista la del contribuyente. No cabe que
las obligaciones sean autónomas pues de serlo
ocurriría o podría ocurrir que sin embargo que la
obligación del contribuyente fuese inexistente, nula o
inválida, el responsable estaría compelido a cumplirla,
sin que el cumplimiento le de derecho de repetición
sobre el contribuyente. La obligación del responsable
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constituye una verdadera “fianza legal”18 que existe y
es tal cuando y mientras exista la deuda ajena que
respalda o de la que responde, si el contribuyente no la
cumple.
Con relación al tema tratado, se puede leer en la
página 284 de la obra “Curso de Derecho Financiero y
Tributario” del profesor Martin Querart y otros: “ ... la
primera
nota
caracterizadora
del
instituto
del
responsable es que se trata de un tercero que se
coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del
tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza
de la relación tributaria, ni ocupa su lugar, sino que se
añade a él como deudor, de manera que habrá dos
deudores del tributo, aunque con motivos distintos y
con régimen jurídico diferenciado”.
1.5.3 Los Responsables en la Obligación Tributaria
El Código Tributario ecuatoriano en el capítulo IV del
Título II del Libro Primero, se ocupa de los Sujetos de
la Obligación Tributaria, disponiendo sobre el Activo y
18
En la Obra “Curso de Derecho Financiero y Tributario” de Martin Querart y otros, pág.
284, se cita a los autores Calvo Ortega y Rodríguez Bereijo de quienes se dice asimilan
la responsabilidad tributaria a una fianza legal pura.
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los Pasivos, y entre estos sobre los Responsables.
Define a los responsables el Código citado, así:
“Art. 26.- Responsable es la persona que sin
tener el carácter de contribuyente debe, por
disposición expresa de la Ley, cumplir las
obligaciones atribuidas a éste.
Toda obligación tributaria es solidaria entre el
contribuyente y el responsable, quedando a
salvo el derecho de éste de repetir lo pagado
en contra del contribuyente, ante la justicia
ordinaria y en juicio verbal sumario.” (el
subrayado es mío)
¡El
responsable
debe
cumplir
las
obligaciones
atribuidas al contribuyente!. Es responsable por deuda
ajena.
Con esta premisa pasemos a señalar brevemente
quienes son esos responsables de deuda ajena, acorde
las disposiciones del Código Tributario Ecuatoriano, el
que en los artículos, siguientes al transcrito, los
clasifica
en
aquellos
a)
por
representación
al
contribuyente como son: Los representantes legales y
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los tutores o curadores, de menores y demás
incapaces; los Directores, Presidentes, Gerentes o
Representantes de las personas jurídicas y demás
entes
colectivos
con
personalidad
legalmente
reconocida; los que dirijan, administren o tengan la
disponibilidad de los bienes de entes colectivos que
carecen de personalidad jurídica; los mandatarios,
agentes oficiosos o gestores voluntarios respecto de
los bienes que administren o dispongan; y, los síndicos
de quiebras o de concursos de acreedores, los
representantes o liquidadores de sociedades de hecho
o de derecho en liquidación, los depositarios judiciales
y los administradores de bienes ajenos, designados
judicial o convencionalmente.…. Y , en aquellos b) por
sucesión al contribuyente, como son: los adquirentes
de bienes raíces; los adquirentes de negocios o
empresas; las sociedades que sustituyan a otras,
haciéndose cargo del activo y del pasivo, por fusión,
transformación, absorción o cualesquier otra forma; los
sucesores a título universal, respecto de los tributos
adeudados por el causante; y, los donatarios y los
sucesores a título singular, respecto de los tributos
adeudados por el donante o causante correspondientes
a los bienes legados o donados. Todos estos
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responsables de la obligación tributaria en los límites
que para el caso establece la Ley.
Define también, nuestro Código Tributario, y en otro
orden, a otros responsables como son los Agentes de
Percepción y los Agentes de Retención de Impuestos.
Los Agentes de Percepción, aquellos obligados a
recaudar el tributo (que, por ejemplo en el caso del
Impuesto al Valor Agregado, se logra añadiendo el
tributo al precio del producto transferido o del servicio
prestado) para entregarlo luego al Fisco; y, los Agentes
de Retención aquellos obligados a retener el tributo o
parte del tributo correspondiente a otro, para entregarlo
al Fisco de manera anticipada a la liquidación del
propio impuesto por parte del contribuyente.
1.5.4 Los Responsables por Representación o
Sucesión
y
su
Paralelo
(para
fines
de
responsabilidad) con los Agentes de Percepción y
Retención.
Definidos como están aquellos que en nuestro Código
Tributario se conceptúan como “Responsables” de la
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obligación tributaria por Representar al Contribuyente o
por haberle Sucedido a él en sus derechos y
obligaciones,
hemos
de
analizar
que
esa
responsabilidad es tal, solo y sencillamente, cuando el
contribuyente, principal obligado, no cumpla con la
prestación exigida en el tributo del que se trate, sin que
sea necesario medie ninguna razón, de acción u
omisión del representante o sucesor, para tener la
responsabilidad solidaria; tal es la esencia de la
obligación accesoria. Situación semejante ocurre con
los Agentes de Percepción y Retención, pero en estos
se advierte una diferencia, pues que éstos teniendo en
la relación tributaria una obligación última “de dar” (el
tributo que recauden o retengan, al Fisco) están
prevenidos de la obligación “de hacer”, cual es la
acción de recaudar el tributo o la acción de retenerlo
propiamente. Acción que, mandada por la Ley, debe
cumplirse so pena de la sanción por la infracción que
conlleva su incumplimiento. Acción de recaudar o
retener que de cumplirse o no, determina la obligación
de uno y otro Agente, con relación al Sujeto Activo.
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1.5.5 Responsabilidad del Agente de Percepción y
Retención
Con lo dicho en la última parte del párrafo anterior y a
fin de establecer la responsabilidad o más bien el tipo
de obligación que tienen los Agentes de Percepción o
Retención –para el caso del Impuesto a la Renta
hemos de concretarnos al Agente de Retención pues la
legislación no concibe la existencia del primero como
sujeto pasivo-, debemos analizar el contenido de la
Ley, así el artículo 30 del Código Tributario dice:
“Art. 30.- Alcance de la Responsabilidad.- La
responsabilidad de los agentes de retención o
de percepción es directa en relación al sujeto
activo y por consiguiente son los únicos
obligados ante éste en la medida en que se
haya verificado la retención o percepción de
los tributos; y es solidaria con el contribuyente
frente al mismo sujeto activo, cuando no se
haya
efectuado
total
o
parcialmente
la
retención o percepción.
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Sin perjuicio de la sanción administrativa o
penal a que hubiere lugar, los agentes de
retención o percepción serán responsables
ante el contribuyente por los valores retenidos
o
cobrados
contraviniendo
las
normas
tributarias correspondientes, cuando no los
hubieren entregado al ente por quien o a cuyo
nombre los verificaron.”(los subrayados son
míos)
Entonces, partiendo de la acción que exige la calidad
de Agente de Percepción o Retención, de la obligación
de hacer la percepción o la retención, tenemos que si
es que se cumple, es decir si es que efectivamente se
percibe o retiene el Impuesto acorde a la Ley, primero
el contribuyente queda liberado porque el agente
quedará como único obligado (el contribuyente deberá
proveerse de debida prueba del impuesto pagado al
perceptor o del que se le haya retenido –factura y
comprobante de retención) y, segundo, si es fuera de
Ley, y el agente no ha entregado al Fisco lo percibido
o
retenido,
quedará
responsable
frente
al
contribuyente. (es de anotar aquí que si es que se
produce una percepción o retención fuera de Ley, y es
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entregada al Fisco, el contribuyente tiene acción de
pago indebido. art. 323 Código Tributario).
En el otro caso, en el que el Agente de Percepción o
de Retención no cumpla con su obligación de retener,
o la haya cumplido en forma parcial, tendremos que de
lo que se trata ya no es una obligación principal que
excluya a la del contribuyente –como dice la norma
transcrita “único obligado”-, sino de una obligación
solidaria y accesoria, que es tal siempre que exista la
principal, la del contribuyente.
1.5.6 El Agente de Retención y su Responsabilidad
Solidaria
Si el Agente de Retención no cumple su obligación de
retener o retiene parcialmente el impuesto, sobre lo
que no retenga es solidario con el contribuyente –se
desprende de la norma-, entonces será requisito
indispensable se determine primero que la obligación
del contribuyente, de aquel al que se debió realizar la
retención del impuesto y no se la hizo o se la hizo en
parte, existe y está pendiente de pago. Solamente si
es que la obligación del contribuyente está pendiente,
pende también la solidaria con él -frente a la
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prestación debida por el primero y en la medida en la
que debió hacerse la retención por el segundo- del
Agente de Retención que no cumplió su obligación de
hacer, de hacer la retención. Si la obligación del
contribuyente
está
cumplida,
se
extingue
en
consecuencia aquella del Agente de retención, por su
accesoriedad a la primera; será claro que las
sanciones por la infracción cometida por el Agente
proceden (multas), pero no podrá exigirse el pago del
impuesto, solidario con el contribuyente, porque éste
ya lo pagó.
1.5.7 Un caso: El “Responsable” en el Impuesto a
la Renta Global
A manera de caso de aplicación se podría revisar lo
que ocurre con el responsable en el Impuesto a la
Renta Global, un impuesto directo, en el que el
contribuyente lo determina mediante su declaración
anual, en el que la obligación tributaria es exigible
solamente desde que se determina en la declaración,
o no habiéndose presentado declaración desde que
haya fenecido el plazo para presentarla y una vez que
la Administración Tributaria lo determine y liquide por
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un proceso fiscalizatorio. La obligación tributaria
principal, así establecida, genera la accesoria del
responsable,
siempre
y
cuando
la
obligación
determinada este pendiente o impaga, pues de lo
contrario al encontrarse extinguida -por cualquier
modo, siendo el común el pago-, también lo estará la
obligación solidaria y accesoria del responsable,
siempre y cuando éste, como dijimos antes, no haya
realizado la retención o lo haya hecho en parte.
Si es que el Agente de Retención en cambio, si realizó
la retención, independientemente de la determinación
o no de la obligación del contribuyente (incluso de no
haberse cumplido aún el plazo para declarar) queda
como único obligado del impuesto que retuvo,
liberando al contribuyente del pago hasta por el valor
retenido, liberación de pago que como crédito tributario
efectivizará
el
contribuyente
cuando
declare
el
impuesto, restándolo del impuesto que cause o
considerándolo como un saldo a su favor para su
posterior reclamo por el pago indebido o en exceso
que se produzca.
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Este último asunto planteado es muy claro en cuanto a
la obligación del agente de retención, pero el primero
(cuando del Agente de Retención no hace la retención)
se presenta un tanto oscuro,
establecer
o
de
determinar,
o más difícil de
sabiendo
que
la
determinación se hará solo por vía de fiscalización -ya
que el Agente de Retención, actuando de buena fe, no
se habrá percatado del incumplimiento y al no
entenderlo incumplimiento no corregirá el error por su
cuenta-, ya que para determinar la obligación solidaria
del Agente habrá que determinar la existencia de la
obligación del contribuyente. Necesaria y obligatoria es
la
determinación
previa
al
contribuyente
para
relacionarla, como correspondería, a la obligación
accesoria y solidaria del Agente, para allí si, por no
haber realizado la retención del impuesto, que hubiera
correspondido realizar, glosarlo solidariamente.
La legislación ecuatoriana, seguramente con el afán de
aliviar la tarea fiscalizadora en cuanto se refiere a la
Retención del Impuesto a la Renta, estableció
durísimas sanciones pecuniarias a la infracción de
aquellos que siendo Agentes de Retención no
practican la retención; a esa infracción, no a la
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obligación tributaria propiamente dicha de retener y
depositar. Sanción que hasta la reforma introducida
por la Ley 2001-41 publicada en el Registro Oficial
suplemento 325 de 14 de mayo de 2001, involucraba
el pago del valor de la retención no realizada con más
el recargo del 100%; y, que luego de la reforma y
hasta hoy es de un valor igual al del impuesto no
retenido (sin el 100% de recargo), conforme el art. 50
de la Ley de Régimen Tributario Interno inciso
tercero19. Sanción drástica que es tal, posiblemente,
porque con la misma se pena a aquel que habiendo
realizado la retención no la entregó al Fisco y al que,
está previsto en la norma, también le sería aplicable la
sanción que quepa por el delito de defraudación que
tipifica.20
19
Art. 49 Ley de Régimen Tributario Interno, inc. 3:“…El incumplimiento de las
obligaciones de efectuar la retención, presentar la declaración de retenciones, depositar
los valores retenidos y entregar los comprobantes en favor del retenido, será sancionado
con las siguientes penas: 1. De no efectuarse la retención, de hacerla en forma parcial o
de no depositar los valores retenidos, el agente de retención será obligado a depositar
en las entidades autorizadas para recaudar tributos el valor total de las retenciones que
debiendo hacérselas no se efectuaron, o que realizadas no se depositaron, las multas e
intereses de mora respectivos, sin perjuicio de las demás sanciones establecidas en el
Código Tributario…”
20
Código Tributario art. 383 lit b): “ La defraudación por apropiación de los impuestos
recaudados por los agentes de retención o percepción, se configurará cuando éstos no
entreguen o no depositen en las cuentas del sujeto activo los tributos recaudados dentro
de los diez días siguientes a las fechas y plazos establecidos para el efecto. En este
caso, los agentes de retención o percepción, serán sancionados con prisión de dos a
cinco años.
La pena de prisión establecida en esta disposición es distinta e independiente de las
sanciones administrativas aplicables tales como: el decomiso, la multa y clausura del
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1.6
FACULTADES
DE
LA
ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
Cuando en líneas precedentes hablamos de la
“Obligación Tributaria” nos referimos a ella como la que
corresponde a aquella cuyo objeto es la satisfacción de
una prestación en dinero, vale decir el pago del tributo,
pero la doctrina y la Ley también refieren a otras
obligaciones tributarias a las que podría definirse como
“formales”, obligaciones o más bien deberes de los
sujetos pasivos de tributos en unos casos y en otros
prohibiciones, que tienden a lograr la efectiva gestión
tributaria
por
parte
del
órgano
administrativo
competente, a través de lograr un comportamiento
adecuado del contribuyente –adecuado en cuanto a su
actuar económico-; así tenemos las obligaciones de
llevar libros de contabilidad y registros; la obligación de
expedir y entregar documentos que acrediten la
transferencia de bienes y la prestación de servicios facturación- y por ende la generación de tributos, y
conservarlos
Administración
para
la
Tributaria;
comprobación
de
la
la
de
dar
obligación
establecimiento, de conformidad con las disposiciones del Código Tributario, la presente
Ley y demás leyes tributarias. …”
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información, permitir controles y revisiones a la
Administración Tributaria, etc.. Estas otras obligaciones
tributarias formales de los sujetos pasivos, que son
tales porque deben cumplirse incluso coercitivamente,
pretenden un efectivo ejercicio de la gestión tributaria
principalmente la determinación y recaudación de los
tributos.
La Administración Tributaria, en el ejercicio de sus
funciones cumple dos gestiones: determinadora y de
recaudación de tributos y de resolución de los reclamos
que contra ellas se presenten; estas funciones se
cumplen bajo los atributos o facultades que son dados
por Ley a la Administración Tributaria de la que se
trate, las que establecidas en el Código Tributario son:
la reglamentaria y de aplicación de la Ley; la
determinadora de la obligación tributaria; la de
resolución de los reclamos y recursos de los sujetos
pasivos; la potestad sancionadora por infracciones de
la Ley Tributaria o sus Reglamentos y la de
recaudación de los tributos. En el ejercicio de estas
facultades la Administración debe siempre observar
que sus actuaciones sean de respeto irrestricto de las
normas reglamentarias, legales y constitucionales,
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siendo como son sus actos por imperativo legal:
“reglados e impugnables”.
1.6.1 Actividad Reglada e Impugnable
Caracterizan la actividad de la administración tributaria
el sometimiento que en ella debe observar la
administración a las normas jurídicas, por ello que el
actuar
de
la
administración
debe
encontrarse
previamente establecido en una Ley o Reglamento por
lo que se produce un ejercicio de actos previamente
establecidos en el cuerpo o cuerpos normativos
aplicables y en la forma que también las normas
aplicables establezcan. Lo dicho implica que la
administración
tributaria
no
puede
actuar
discrecionalmente sino solo y exclusivamente en lo que
y como la Ley lo permite. La máxima de que en
“Derecho Público lo que no está permitido está
prohibido” se aplica sin excepción en el campo
tributario.
La actividad de la Administración Tributaria, a más de
ser reglada es Impugnable, vale decir que sus actos no
son de instancia definitiva pues en las condiciones que
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la Ley establece pueden ser objeto de impugnación o
reclamación a efectos de que sean reconsiderados. Los
actos administrativos si bien es cierto gozan de las
presunciones de legitimidad y ejecutoriedad, que
significa que se estima son legítimos y deben
ejecutarse, esa presunción es tal mientras no se haya
impugnado el acto del que se trate pues una vez
impugnado.
1.6.2 Facultad Reglamentaria
La Constitución Política de la República establece en el
campo tributario que las disposiciones referidas a la
Creación, modificación y extinción de los tributos deben
establecerse en una Ley dictada por el Congreso
Nacional, a instancias del Presidente de la República;
pero, estas disposiciones legales, para su efectiva
aplicación
merecen,
y
así
lo
establece
el
ordenamiento, reglamentos que, sin modificar ni alterar
la Ley, permitan su adecuado cumplimiento por parte
de
los
administradores
y
administrados.
Estos
reglamentos pueden y deben ser dictados por la
Administración Tributaria.
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Ningún
reglamento
puede
modificar,
adicionar,
reformar, suspender y, menos aún, incumplir una ley,
así como tampoco crear obligaciones impositivas o
exenciones no previstas en ella.
Es de singular importancia anotar que los reglamentos
no pueden permitir el abuso de la autoridad, pues
siendo elaborados por la Administración Tributaria en
muchas ocasiones ésta tiene la tendencia a por esa
vía, de Reglamentos, imponer mayores cargas sobre
todo en procedimientos a los contribuyentes, lo que no
puede darse ni aceptarse, pues lo único que persiguen
o deben perseguir es facilitar la aplicación de la ley21.
21
Código Tributario del Ecuador: “Art. 7.- Facultad reglamentaria.- Sólo al Presidente
de la República, corresponde dictar los reglamentos para la aplicación de las leyes
tributarias. El Director General del Servicio de Rentas Internas y el Gerente General de la
Corporación Aduanera Ecuatoriana, en sus respectivos ámbitos, dictarán circulares o
disposiciones generales necesarias para la aplicación de las leyes tributarias y para la
armonía y eficiencia de su administración.
Ningún reglamento podrá modificar o alterar el sentido de la ley ni crear obligaciones
impositivas o establecer exenciones no previstas en ella.
En ejercicio de esta facultad no podrá suspenderse la aplicación de leyes, adicionarlas,
reformarlas, o no cumplirlas, a pretexto de interpretarlas, siendo responsable por todo
abuso de autoridad que se ejerza contra los administrados, el funcionario o autoridad
que dicte la orden ilegal.
Art. 8.- Facultad reglamentaria de las municipalidades y consejos provinciales.- Lo
dispuesto en el artículo anterior se aplicará igualmente a las municipalidades y consejos
provinciales, cuando la ley conceda a estas instituciones la facultad reglamentaria.”
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1.6.3 Facultad Resolutiva 22
Es derecho del contribuyente y de cualquier ciudadano
o empresa a acudir ante la Administración Tributaria
planteando peticiones, reclamos o recursos, sobre los
que la Administración no solamente que está facultada
sino obligada a resolver.
Es potestad de la
Administración Tributaria resolver por si misma y sin
sometimiento a distinta autoridad los reclamos y
recursos (revisión) que se planteen en contra de sus
propios actos y, de encontrarlo pertinente, modificarlos
o rectificarlos.
La Administración Tributaria en el cumplimiento de esta
facultad debe expedir resoluciones motivadas sobre lo
planteado o reclamado, de manera que exprese en el
acto por el que resuelvan, la pertinencia de hechos y
derecho, frente a la decisión que tomen23.
22
Código Tributario del Ecuador, Art. 69.- Facultad resolutiva.- Las autoridades
administrativas que la ley determine, están obligadas a expedir resolución motivada, en
el tiempo que corresponda, respecto de toda consulta, petición, reclamo o recurso que,
en ejercicio de su derecho, presenten los sujetos pasivos de tributos o quienes se
consideren afectados por un acto de administración tributaria.
23
Constitución Política del Ecuador, art.24 num 13: “ … 13. Las resoluciones de los
poderes públicos que afecten a las personas, deberán ser motivadas. No habrá tal
motivación si en la resolución no se enunciaren normas o principios jurídicos en que se
haya fundado, y si no se explicare la pertinencia de su aplicación a los antecedentes de
hecho. Al resolver la impugnación de una sanción, no se podrá empeorar la situación del
recurrente.”
LEY DE MODERNIZACIÓN DEL ESTADO, PRIVATIZACIONES Y PRESTACIÓN DE
SERVICIOS PÚBLICOS POR PARTE DE LA INICIATIVA PRIVADA (Registro Oficial
349, 31-XII-93), Art. 31.- Motivación.- Todos los actos emanados de los órganos del
Estado, deberán ser motivados. La motivación debe indicar los presupuestos de hecho y
las razones jurídicas que han determinado la decisión del órgano, en relación con los
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La Resolución dada sus características, y como todas
las actividades de la Administración Tributaria debe ser
necesariamente escrita24, por el que se exprese la
aceptación o negativa de lo requerido.
Toda resolución deberá emitirse legalmente, debiendo
ser expedida por el funcionario competente25, en la
forma26 y en los plazos señalados en la ley27.
resultados del procedimiento previo. La indicación de los presupuestos de hecho no será
necesaria para la expedición de actos reglamentarios.
24
Código Tributario del Ecuador: Art. 81.- Forma y contenido de los actos.- Todos los
actos administrativos se expedirán por escrito. Además, serán debidamente motivados
enunciándose las normas o principios jurídicos que se haya fundado y explicando la
pertinencia de su aplicación a los fundamentos de hecho cuando resuelvan peticiones,
reclamos o recursos de los sujetos pasivos de la relación tributaria, o cuando absuelvan
consultas sobre inteligencia o aplicación de la ley.”
25
Código Tributario del Ecuador: “Art. 74.- Procedimiento general y de excepción.- Los
actos administrativos se producirán por el órgano competente, mediante el procedimiento
que este Código establece. …”
Art. 75.- Competencia.- La competencia administrativa tributaria es la potestad que
otorga la ley a determinada autoridad o institución, para conocer y resolver asuntos de
carácter tributario.
26
Código Tributario del Ecuador: “Art. 133.- Resolución expresa.- Las resoluciones serán
motivadas en la forma que se establece en el artículo 81, con cita de la documentación y
actuaciones que las fundamentan y de las disposiciones legales aplicadas. Decidirán
todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del
expediente o de los expedientes acumulados.”
27
Código Tributario del Ecuador: “Art. 132.- Plazo para resolver.- Las resoluciones se
expedirán en el plazo de 120 días hábiles, contados desde el día hábil siguiente al de la
presentación del reclamo, o al de la aclaración o ampliación que disponga la autoridad
administrativa. Se exceptúan de esta norma los siguientes casos:
1. Los previstos en el artículo 127, en los que el plazo correrá desde el día hábil
siguiente al de la recepción de los datos o informes solicitados por el reclamante, o del
que se decida prescindir de ellos;
2. Los que se mencionan en los artículos 129 y 131 en que se contará desde el día hábil
siguiente al vencimiento de los plazos allí determinados; y,
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La resolución debe darse por escrito, dentro del plazo
que establezca la Ley, debiendo constar de una parte
considerativa en la que se hará un análisis de los
fundamentos de hecho y de derecho, y otra parte
resolutiva, en la que conste la decisión tomada en
relación con los fundamentos de hecho y derecho
analizados en la parte considerativa.
La Resolución debe ser tomada en un plazo que
establezca la Ley, so pena de que, al no hacerlo en ese
plazo (120 días hábiles) se produce la aceptación tácita
por el silencio administrativo, de lo pedido o reclamado.
Es importante entonces que la resolución sea expresa
y que además sea Notificada, pues la notificación es el
acto que da vida a la Resolución, ya que la Ley
establece que aquellos actos que no se notifican no
surten efectos jurídicos frente a aquellos que debiendo
ser notificados con él no lo han sido28.
3.- Las reclamaciones aduaneras, en las que la resolución se expedirá en 30 días
hábiles por el Gerente Distrital de Aduana respectivo.”
28
Código Tributario del Ecuador: “Art. 85.- Notificación de los actos administrativos.Todo acto administrativo relacionado con la determinación de la obligación tributaria, así
como las resoluciones que dicten las autoridades respectivas, se notificará a los
peticionarios o reclamantes y a quienes puedan resultar directamente afectados por esas
decisiones, con arreglo a los preceptos de este Código.
El acto de que se trate no será eficaz respecto de quien no se hubiere efectuado la
notificación.”
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Sobre la Resolución se ha de anotar finalmente que
puede ser revisada por la propia Administración
Tributaria de la que emana (su máxima autoridad)29 en
el plazo de tres años contados desde que el acto haya
29
Código Tributario del Ecuador: “Art. 140.- Clases de recursos.- Las resoluciones
administrativas emanadas de la autoridad tributaria, son susceptibles de los siguientes
recursos, en la misma vía administrativa:
1.- De revisión por la máxima autoridad administrativa que corresponda al órgano del
que emanó el acto, según los artículos 64, 65 y 66 de este Código; y,
2.- De apelación en el procedimiento de ejecución.”
“Art. 143.- Causas para la revisión.- El Director General del Servicio de Rentas Internas,
en la administración tributaria central y los prefectos provinciales y alcaldes, en su caso,
en la administración tributaria seccional y las máximas autoridades de la administración
tributaria de excepción, tienen la potestad facultativa extraordinaria de iniciar, de oficio o
por insinuación debidamente fundamentada de una persona natural o jurídica, que sea
legítima interesada o afectada por los efectos jurídicos de un acto administrativo firme o
resolución ejecutoriada de naturaleza tributaria, un proceso de revisión de tales actos o
resoluciones que adolezcan de errores de hecho o de derecho, en los siguientes casos:
1. Cuando hubieren sido expedidos o dictados con evidente error de hecho o de
derecho, verificados y justificados según informe jurídico previo. En caso de
improcedencia del mismo, la autoridad competente ordenará el archivo del trámite;
2. Cuando con posterioridad aparecieren documentos de valor trascendental ignorados
al expedirse el acto o resolución de que se trate;
3. Cuando los documentos que sirvieron de base fundamental para dictar tales actos o
resoluciones fueren manifiestamente nulos, en los términos de los artículos 47 y 48 de la
Ley Notarial, o hubieren sido declarados nulos por sentencia judicial ejecutoriada;
4. Cuando en igual caso, los documentos, sean públicos o privados, por contener error
evidente, o por cualquiera de los defectos señalados en el artículo 167 (163) del Código
de Procedimiento Civil, o por pruebas posteriores, permitan presumir, grave y
concordantemente, su falsedad;
5. Cuando habiéndose expedido el acto o resolución, en virtud de prueba testimonial, los
testigos hubieren sido condenados en sentencia judicial ejecutoriada, por falso
testimonio, precisamente por las declaraciones que sirvieron de fundamento a dicho acto
o resolución; y,
6. Cuando por sentencia judicial ejecutoriada se estableciere que, para dictar el acto o
resolución materia de la revisión, ha mediado delito cometido por funcionarios o
empleados públicos que intervinieron en tal acto o resolución.”
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
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quedado firme30; y, que puede también ser objeto de
impugnación por parte de aquel al que cause perjuicios
y que en definitiva no esté conforme con ella, ante el
Tribunal Distrital de lo Fiscal, en general dentro de los
veinte días posteriores a su notificación31. De no haber
lugar a esa impugnación la Resolución adquiere
firmeza y como tal puede ejecutarse.
1.6.4 La Facultad Recaudadora
Todos los esfuerzos de la Administración Tributaria
derivan en la recaudación del tributo. La Administración
30
CODIGO TRIBUTARIO: “Art. 83.- Actos firmes.- Son actos administrativos firmes,
aquellos respecto de los cuales no se hubiere presentado reclamo alguno, dentro del
plazo que la ley señala.”
Código Tributario del Ecuador: “Art. 115.Reclamantes.- Los contribuyentes,
responsables, o terceros que se creyeren afectados, en todo o en parte, por un acto
determinativo de obligación tributaria, por verificación de una declaración, estimación de
oficio o liquidación, podrán presentar su reclamo ante la autoridad de la que emane el
acto, dentro del plazo de veinte días, contados desde el día hábil siguiente al de la
notificación respectiva.” (los subrayados son míos)
31
Código Tributario del Ecuador: “Art. 229.- Proposición de las acciones: Oportunidad.Quienes se creyeren perjudicados por una resolución de única o última instancia
administrativa, podrán impugnarla ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, dentro de veinte
días contados desde el siguiente al de su notificación, si residieren en el territorio del
Estado, o de cuarenta días, si residieren en el exterior.
El plazo será de seis meses, resida o no el reclamante en el país, si lo que se impugna
fuere una resolución administrativa que niegue la devolución de lo que se pretenda
indebidamente pagado.
Los herederos del contribuyente perjudicado, fallecido antes de vencerse el plazo para
proponer la demanda, podrán hacerlo dentro de los veinte o cuarenta días o de los seis
meses siguientes a la fecha del fallecimiento, en los mismos casos previstos en los
incisos precedentes.
Para las acciones directas que pueden proponerse conforme al artículo 221 no serán
aplicables los plazos señalados en este artículo.”
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
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entonces debe tener y tiene la facultad para recaudar el
tributo del que se trate, a través de los competentes
funcionarios y en los medios que se establezcan para
recaudar; de un tiempo a esta parte la recaudación, por
permitirlo la legislación ecuatoriana se está realizando
a través de las Instituciones Financieras Privadas32,
con lo cual se consigue ofrecer muchas facilidades al
contribuyente.
Para facilitar la recaudación, la ley también ha previsto
que pueda realizarse a través de agentes de retención
y percepción que son aquellos a quienes les designa
como tales a fin de que perciban o retengan tributos y
los entreguen al ente acreedor.
La Facultad Recaudadora puede ser algo compleja
cuando por ejemplo el contribuyente considera que
paga y por tanto extingue una obligación con un cierto
valor, el que, para la Administración Tributaria no es
32
LEY DE REGIMEN TRIBUTARIO INTERNO: “Art. 112.- Recaudación en instituciones
financieras.- Autorízase a la administración tributaria para que pueda celebrar convenios
especiales con las instituciones financieras establecidas en el país, tendentes a recibir la
declaración y la recaudación de los impuestos, intereses y multas por obligaciones
tributarias.
En aquellas localidades en las que exista una sola agencia o sucursal bancaria, ésta
estará obligada a recibir las declaraciones y recaudar los impuestos, intereses y multas
de los contribuyentes en la forma que lo determine la administración tributaria, aún
cuando tal institución bancaria no haya celebrado convenio con el Servicio de Rentas
Internas.”
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
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suficiente y que de producirse no extingue la obligación
tributaria sino y solamente constituye un abono a ella;
caso éste en el que el sujeto pasivo debe recurrir al
pago por consignación (art. 290 Código Tributario)
Con relación a la facultad recaudadora también se ha
de advertir que para realizarla la administración puede
encontrarse con la renuencia del contribuyente al pago,
caso en el cual procede el ejercicio de la jurisdicción
coactiva que le permite a la Administración por si
misma instaurar un proceso que fuerce el pago de
manera que incluso con embargo y remate de bienes
del
contribuyente
en
mora
pueda
cumplir
la
recaudación a la que esta llamada la administración.
1.6.5 Facultad Sancionadora
Importantísima facultad de la Administración Tributaria
es esta, por la que puede sancionarse a aquellos que
incumplen sus deberes para con la Administración
Tributaria, ya sean estos contribuyentes o terceros
requeridos por ella.
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Las infracciones tributarias están constituidas por
delitos, contravenciones y faltas reglamentarias. De
estas, las que corresponden ser sancionadas por la
Administración son las dos últimas: contravenciones y
faltas reglamentarias, puesto que las primeras, en las
que debe existir para que se produzcan el dolo o
intención dañosa en perjuicio del Fisco, merecen
juzgamiento por parte de la Función Judicial.
Frente a una contravención o falta reglamentaria, cabe
la imposición de una sanción, teniendo en cuenta que
sobre estas infracciones no cabe considerarse la
intención del infractor sino simplemente que la
infracción se haya cometido, es decir que se haya
producido la trasgresión de la norma. La sanción que
se imponga será la que corresponda de acuerdo a la
legislación vigente al tiempo de sancionar (salvo el
caso de sanciones más gravosas en donde si se
aplicará la anterior más benigna al infractor).
Se debe hacer especial comentario al órgano de la
administración pública llamado a imponer la sanción
por faltas reglamentarias y contravenciones puesto que
el Código Tributario hasta antes de su codificación, es
decir hasta antes del 14 de junio de 2005 cuando se
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
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publicó en el Registro Oficial 38 la Codificación 2005009, daba la atribución al propio órgano administrador
del Tributo33 y establecía el trámite que debía observar
al efecto34, que por cierto violaba el Debido Proceso y
el Derecho a la Defensa consagrados como garantías
constitucionales; pero, después de la codificación las
normas pertinentes del Código Tributario fueron
eliminadas35, considerando,
como
se
lee
en
la
introducción de la codificación, que las normas del
33
CODIGO TRIBUTARIO: (textos anteriores a la codificación del 14 de junio de 2005)
“Art. 434.- Competencia en Contravenciones.- La acción para perseguir y sancionar las
contravenciones, es también pública, y se ejerce por los funcionarios que tienen
competencia para ordenar la realización o verificación de actos de determinación de
obligación tributaria, o para resolver reclamos de los contribuyentes o responsables.
Podrá tener como antecedente, el conocimiento y comprobación de la misma Autoridad,
con ocasión del ejercicio de sus funciones, o por denuncia que podrá hacerla cualquier
persona en la misma forma que se establece en el Art. 408 para todos sus efectos.”
34
CODIGO TRIBUTARIO ((textos anteriores a la codificación del 14 de junio de 2005)
“Art. 435.- Notificación al Contraventor.- Siempre que un funcionario de la Administración
descubriere la comisión de una contravención o tuviere conocimiento de ella por
denuncia, o en cualquier otra forma, tomará las providencias que fueren del caso para su
comprobación, y hecho, notificará al contraventor o responsable, para que en el plazo de
cinco días alegue lo que estime del caso para su descargo.
Art. 436.- Resolución.- Vencido el plazo indicado en el artículo anterior o en el mismo
procedimiento de la reclamación administrativa principal, la autoridad competente dictará
resolución, en la que se absolverá o impondrá la sanción que corresponda a la
contravención comprobada.
No tendrá ningún valor la sanción que aparezca de un título de crédito que no se halle
respaldado en Resolución válidamente dictada.”
35
La Comisión de Codificación del Congreso Nacional del Ecuador en la introducción a
la Codificación que hizo del Código Tributario, respecto a las contravenciones trae ésta
“explicación”: “De conformidad a la atribución que le otorga a la Comisión de Legislación
y Codificación el Art. 139 de la Constitución Política de la República, en esta Codificación
se han suprimido: … y, del Capítulo VI, la Sección 1era de las Contravenciones, ya que
al momento son aplicables las disposiciones contenidas en el Código de Procedimiento
Penal.”
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Código de Procedimiento Penal36 son las aplicables
para el juzgamiento de contravenciones tributarias y sin
que esas normas puedan al momento aplicarse pues
simple y llanamente los llamados a ejercer la facultad
sancionadora en materia de contravenciones y de faltas
reglamentarias no han sido nombrados por la función
judicial.
A pesar de lo dicho debe indicarse que las sanciones a
imponer pueden ser:
1. Decomiso;
2. Multa;
3. Cancelación de inscripciones en los registros
públicos;
4. Cancelación de patentes y autorizaciones;
5. Clausura del establecimiento o negocio; y,
36
CODIGO DE PROCEDIMIENTO PENAL: “Art. 16.- Exclusividad.- Sólo los jueces y
tribunales penales establecidos de acuerdo con la Constitución y las demás leyes de la
República ejercen jurisdicción en materia penal.”
CODIGO DE PROCEMIENTO PENAL: “Art. 17.- Órganos.- Son órganos de la
jurisdicción penal, en los casos, formas y modos que las leyes determinan:
1) Las Salas de lo Penal de la Corte Suprema de Justicia;
2) El Presidente de la Corte Suprema de Justicia;
3) Las Salas que integran las Cortes Superiores de Justicia;
4) Los presidentes de las Cortes Superiores de Justicia;
5) Los tribunales penales;
6) Los jueces penales;
7) Los jueces de contravenciones; y,
8) Los demás jueces y tribunales establecidos por leyes especiales.”
CODIGO DE PROCEDIMIENTO PENAL “Art. 390.- Competencia.- Para conocer y juzgar
las contravenciones son competentes los jueces de contravenciones que establezca la
Ley Orgánica de la Función Judicial, dentro de la respectiva jurisdicción territorial.”
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6. Suspensión o destitución del desempeño de cargos
públicos.
1.6.6 La Facultad Determinadora
La obligación tributaria se determina, conforme lo
señala el art. 68 del Código Tributario, mediante el acto
o conjunto de actos provenientes de los sujetos pasivos
o
emanados
de
la
Administración
Tributaria,
encaminados a declarar o establecer la existencia del
hecho generador, de la base imponible y la cuantía de
un
tributo,
es
establecimiento
necesario
de
la
precisar
obligación
que
ese
tributaria
esa
determinación de obligación tributaria es la que define,
cuantificándola,
que
ha
nacido
y
existe.
Esa
determinación de la obligación tributaria puede y debe
ser objeto de verificación, de comprobación, de manera
que quien es el acreedor de ella confirme o pueda
confirmar que está bien establecida y de ser el caso
cumplida;
esa
posibilidad
de
confirmación,
de
verificación o de fiscalización es la que la legislación
define
como
“Facultad
Determinadora”
de
la
Administración Tributaria que consiste en el acto o
conjunto de actos reglados realizados exclusivamente
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por
la
Administración
Tributaria,
tendientes
a
establecer, en cada caso particular, la existencia del
hecho generador, el sujeto obligado, la base imponible
y la cuantía del tributo; comprende su ejercicio la
verificación, complementación o enmienda de las
declaraciones de los contribuyentes o responsables; la
composición del tributo correspondiente, cuando se
advierta la existencia de hechos imponibles, y la
adopción de las medidas legales que se estime
convenientes para esa determinación. Este trabajo se
ocupa en detalle de esta facultad en el capítulo
siguiente.
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CAPITULO II
DETERMINACION DE LA ADMINISTRACION
TRIBUTARIA CENTRAL
Los
antecedentes
que
se
han
dado
sobre
la
Determinación y de ella como actuación revisora de la
Administración Tributaria aclaran su alcance con los
conceptos doctrinarios que siguen:
“El acto de determinación consiste en una declaración
unilateral del organismo recaudador por la cual fija la
existencia o no de una obligación tributaria, estando
dicha declaración dirigida al sujeto pasivo a fin que
proceda, en su caso, a su cancelación”37
“…el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en
cada caso particular, si existe una deuda tributaria; en
su caso quien es el obligado a pagar el tributo al fisco,
y cual es el importe de la deuda.”38
37
ALTAMIRANO, Alejandro, 2003, El Procedimiento Tributario, Primera Edición, Editorial
ABACO de Rodolfo de Palma, Buenos Aires-Argentina. pág. 233
38
VILLEGAS, Hector, 1993, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Derecho
Tributario, Editorial de Palma, Buenos Aires-Argentina. Pág. 329
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“La
determinación
es
un
acto
jurídico
de
la
administración en el cual ésta manifiesta su pretensión,
contra
determinadas
personas
en
carácter
de
contribuyentes o responsables, de obtener el pago de
la obligación tributaria sustantiva.”39
“La determinación es el acto administrativo que declara
la existencia y cuantía de un crédito tributario o su
inexistencia”40
De estos ratificamos que la determinación de la
Administración Tributaria se constituye de un “acto” con
calidad de administrativo41en el que se establece o
declara por parte de la Administración, la existencia de
una
obligación
de
naturaleza
tributaria
o
su
inexistencia.
El acto administrativo de determinación es fruto de un
procedimiento en el cual la Autoridad Tributaria revisa
una declaración del sujeto pasivo dando inicio a una
39
JARACH, Dino, 1980, Curso de Derecho Tributario, Editorial Cima, Buenos AiresArgentina. Pág. 319
40
VALDES COSTA, Ramón, 2001 Curso de Derecho Tributario, Tercera Edición,
Editorial Temis, Bogotá-Colombia. Pág. 381
41
ESTATUTO DEL REGIMEN JURIDICO Y ADMINISTRATIVO DE LA FUNCION
EJECUTIVA: “Art. 65.- Acto administrativo.- Es toda declaración unilateral efectuada en
ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales de forma
directa.”
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relación jurídica administrativa que produce actos
administrativos relacionados con esa revisión; lo mismo
ocurre cuando la Administración Tributaria actúa por la
omisión del sujeto pasivo que no realizó su declaración
tributaria, cuando le correspondía hacerlo. De lo dicho
es
importante
definir
que
existen
varios
actos
administrativos que integran el procedimiento de
determinación
que
concluyen
en
uno,
el
acto
administrativo de determinación.
El acto administrativo de determinación podría decirse
es el último acto de un proceso inquisitivo, regulado por
la Ley, cuyas normas deben ser acatadas con
rigurosidad por la Administración Tributaria que lo lleve
a cabo.
En la determinación por la Administración Tributaria y
en ejercicio de su facultad o potestad de determinar,
podríamos hablar de una determinación de “oficio” que
nace de su mutuo propio y a la que incluso estaría
obligada sin que, para practicarla, requiera petición o
insinuación de parte. En esta determinación la
Administración actúa por revisión de una declaración
del contribuyente, sin que sea menester razón ninguna
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para revisarla, u ocurre por el caso anómalo de que no
exista la declaración del contribuyente o que éste
carezca de contabilidad o registros, por los que debe la
Administración investigar los hechos generadores de la
obligación tributaria y determinar la deuda tributaria o
comprobar la realizada por el sujeto pasivo.
Como se dijo en líneas anteriores, la Facultad de
Determinación de la Administración Tributaria puede
ser ejercitada de dos formas, una Directa y otra
Presuntiva42. Siendo la Directa de la que se hablara en
42
Para el caso del Impuesto a la Renta, en la LEY DE REGIMEN TRIBUTARIO
INTERNO del Ecuador se dispone lo siguiente: “Art. 23.- Determinación por la
administración.- La administración efectuará las determinaciones directa o presuntiva
referidas en el Código Tributario, en los casos en que fuere procedente.
La determinación directa se hará en base a la contabilidad del sujeto pasivo, así como
sobre la base de los documentos, datos, informes que se obtengan de los responsables
o de terceros, siempre que con tales fuentes de información sea posible llegar a
conclusiones más o menos exactas de la renta percibida por el sujeto pasivo.
La administración realizará la determinación presuntiva cuando el sujeto pasivo no
hubiese presentado su declaración y no mantenga contabilidad o, cuando habiendo
presentado la misma no estuviese respaldada en la contabilidad o cuando por causas
debidamente demostradas que afecten sustancialmente los resultados, especialmente
las que se detallan a continuación, no sea posible efectuar la determinación directa:
1.- Mercaderías en existencia sin el respaldo de documentos de adquisición;
2.- No haberse registrado en la contabilidad facturas de compras o de ventas;
3.- Diferencias físicas en los inventarios de mercaderías que no sean satisfactoriamente
justificadas; y,
4.- Cuentas bancarias no registradas.
En los casos en que la determinación presuntiva sea aplicable, según lo antes dispuesto,
los funcionarios competentes que la apliquen están obligados a motivar su procedencia
expresando, con claridad y precisión, los fundamentos de hecho y de derecho que la
sustenten, debidamente explicados en la correspondiente acta que, para el efecto,
deberá ser formulada. En todo caso, estas presunciones constituyen simples
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éste trabajo más adelante, debe decirse antes de lo
que constituye la Presuntiva o como la llama la doctrina
“Indiciaria”:
2.1 DETERMINACIÓN PRESUNTIVA
Constituye una forma excepcional de Determinación
por la Autoridad Tributaria que es aplicable solamente
en el caso de que el contribuyente, haya declarado o
no, no posea respaldos ciertos, datos o documentos
que apoyen una determinación fidedigna de la deuda
tributaria, cuando la Administración estará obligada a
determinar
por
deducción
o
estimación
basada
principalmente en presunciones.43
presunciones de hecho que admiten prueba en contrario, mediante los procedimientos
legalmente establecidos.
Cuando el contribuyente se negare a proporcionar los documentos y registros contables
solicitados por el Servicio de Rentas Internas, siempre que sean aquellos que está
obligado a llevar, de acuerdo con los principios contables de general aceptación, previo
tres requerimientos escritos, emitidos por la autoridad competente y notificados
legalmente, luego de transcurridos treinta días laborables, contados a partir de la
notificación, la administración tributaria procederá a determinar presuntivamente los
resultados según las disposiciones del artículo 24 de esta Ley.”
43
Código Tributario del Ecuador “Art. 92.- Forma presuntiva.- Tendrá lugar la
determinación presuntiva, cuando no sea posible la determinación directa, ya por falta de
declaración del sujeto pasivo, pese a la notificación particular que para el efecto hubiese
hecho el sujeto activo ya porque los documentos que respalden su declaración no sean
aceptables por una razón fundamental o no presten mérito suficiente para acreditarla. En
tales casos, la determinación se fundará en los hechos, indicios, circunstancias y demás
elementos ciertos que permitan establecer la configuración del hecho generador y la
cuantía del tributo causado, o mediante la aplicación de coeficientes que determine la ley
respectiva.”
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Haciendo cita de los doctrinarios, se ha de considerar
lo que sobre la determinación presuntiva dice Dino
Jarach: “ …se fundará en los hechos y circunstancias
conocidos que por su vinculación o conexión normal
con los que las leyes respectivas prevén como hecho
imponible, permiten inducir en el caso particular la
existencia y medida del mismo. Se trata simplemente
de una definición de las presunciones como medio de
prueba”44 Lo que equivale a decir que la determinación
presuntiva permite tomar hechos o situaciones que
aunque no sean las directamente constituyentes del
hecho generador de una obligación tributaria, por tener
relación con aquellas que si lo son, la Ley permite sean
utilizadas para establecerlo, constituyendo por tanto en
una forma de dar fuerza probatoria a lo que
normalmente no lo tiene, frente al hecho perseguido.45
44
JARACH, Dino, 1980, Curso de Derecho Tributario, Editorial Cima, Buenos AiresArgentina. Pág. 413
45
Sobre el Impuesto a la Renta y la Determinación Presuntiva en la LEY DE REGIMEN
TRIBUTARIO INTERNO del Ecuador, se dispone: “Art. 24.- Criterios generales para la
determinación presuntiva.- Cuando, según lo dispuesto en el artículo anterior, sea
procedente la determinación presuntiva, ésta se fundará en los hechos, indicios,
circunstancias y demás elementos de juicio que, por su vinculación normal con la
actividad generadora de la renta, permitan presumirlas, más o menos directamente, en
cada caso particular. Además de la información directa que se hubiese podido obtener a
través de la contabilidad del sujeto pasivo o por otra forma, se considerarán los
siguientes elementos de juicio:
1.- El capital invertido en la explotación o actividad económica;
2.- El volumen de las transacciones o de las ventas en un año y el coeficiente o
coeficientes ponderados de utilidad bruta sobre el costo contable;
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En la Determinación Presuntiva en el Ecuador es
importante señalar que la normativa aplicable se
relaciona a las normas del Código Tributario, de la Ley
de Régimen Tributario Interno, del Reglamento para la
Aplicación de la Ley de Régimen Tributario y sus
reformas y del Acuerdo del Ministerio de Economía que
fija los índices de Determinación Presuntiva
A
(VER
ANEXO 1)
2.2 DETERMINACION DIRECTA
“…El acto o conjunto de actos reglados realizados por
la administración activa, tendientes a establecer, en
cada caso particular, la existencia del hecho generador,
3.- Las utilidades obtenidas por el propio sujeto pasivo en años inmediatos anteriores
dentro de los plazos de caducidad; así como las utilidades que obtengan otros sujetos
pasivos que se encuentren en igual o análoga situación por la naturaleza del negocio o
actividad económica, por el lugar de su ejercicio, capital empleado y otros elementos
similares;
4.- Los gastos generales del sujeto pasivo;
5.- El volumen de importaciones y compras locales de mercaderías realizadas por el
sujeto pasivo en el respectivo ejercicio económico;
6.- El alquiler o valor locativo de los locales utilizados por el sujeto pasivo para realizar
sus actividades; y,
7.- Cualesquiera otros elementos de juicio relacionados con los ingresos del sujeto
pasivo que pueda obtener el Servicio de Rentas Internas por medios permitidos por la
ley.
Para la aplicación de la determinación presuntiva se tendrá en cuenta los casos en que
los sujetos pasivos se dediquen a más de una actividad generadora de ingresos,
especialmente cuando obtenga rentas por servicios en relación de dependencia, caso en
el que necesariamente debe considerarse el tiempo empleado por el contribuyente en
cada actividad.”
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el sujeto obligado, la base imponible y la cuantía del
tributo.”, que define el artículo 68 del Código Tributario
Ecuatoriano como la facultad determinadora de la
administración, ocurre cuando realiza revisiones y
controles del cumplimiento de las obligaciones de los
contribuyentes o responsables de la obligación. El acto
administrativo de determinación que se produce
sustituye o se contrapone a la autodeterminación hecha
por el contribuyente en su declaración o simplemente
reconoce que ésta ha sido correctamente realizada.
El
ejercicio
de
la
facultad
determinadora
y
el
consecuente acto administrativo de determinación se
constituye
en
una
declaración
unilateral
de
la
Administración por la cual fija la existencia o no de una
obligación tributaria contra el sujeto pasivo que debe
proceder a cancelarla.
Destaca en el tema el hecho de que se trata de una
Declaración Administrativa, la que para Eduardo Arroyo
en su estudio “La Determinación de Oficio” citado por
Alejandro Altamirano en la obra
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
“El Procedimiento
80
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Tributario”46, consiste en “… una manifestación de
voluntad de la Administración relativa a la existencia o
no de una obligación tributaria… se trata de un acto
meramente declarativo y no constitutivo… a través de
este acto la Administración Tributaria se limita a
declarar el importe de la deuda tributaria, ya que la
misma ha nacido antes con la realización del hecho
imponible.”.
Declaración
contenida
en
el
acto
administrativo reglado que dicta la administración en
estricto sometimiento a las normas legales, en cada
caso individualmente considerado, en el cual plasma la
existencia o no de una deuda tributaria pues la
administración, se entiende, verifico la realización del
hecho generador, estableció la cuantía de la obligación
y la persona del obligado a cumplirla.
El artículo 91 del Código Tributario Ecuatoriano
establece en su inciso primero lo que se ha de
entender
por
administración
la
en
actuación
Forma
determinadora
Directa,
de
diciendo:
la
“La
determinación directa se hará sobre la base de la
declaración del propio sujeto pasivo, de su contabilidad
46
ALTAMIRANO, Alejandro, 2003, El Procedimiento Tributario, Primera Edición, Editorial
ABACO de Rodolfo de Palma, Buenos Aires-Argentina . pág 234
DR. JAVIER CORDERO ORDÓÑEZ / 2006
81
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o registros y más documentos que posea, así como de
la
información
y
otros
datos
que
posea
la
administración tributaria en sus bases de datos, o los
que arrojen sus sistemas informáticos por efecto del
cruce de información con los diferentes contribuyentes
o responsables de tributos, con entidades del sector
público u otras; así como de otros documentos que
existan en poder de terceros, que tengan relación con
la actividad gravada o con el hecho generador. …”
De la cita legal se tiene que la Determinación Directa
que es un procedimiento que se basa en la información
que puede obtener la Administración del contribuyente,
y de ello especialmente de su propia declaración de
impuestos,
relacionándola
con
sus
soportes:
contabilidad y registros; pudiendo también servirse,
para la determinación, de los datos que posea la
administración en sus bases informáticas aportados por
terceros contribuyentes u otros.
2.2.1 Caducidad de la Facultad Determinadora
El ejercicio de la Facultad Determinadora de la
Administración Tributaria no es ad infinitud sino más
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bien es perentorio ya que el transcurrir de un tiempo
más o menos largo, como se lo quiera ver, sin que
haya sido practicada conlleva la pérdida de la facultad
como más adelante veremos en esta monografía; es lo
que
se
llama
la
“Caducidad”
de
la
facultad
Determinadora por la que caduca el derecho de la
Administración Tributaria a verificar lo realizado por el
contribuyente.
La legislación ecuatoriana en su Código Tributario
establece la caducidad de la facultad determinadora47,
y considera 3 casos de aplicación: el primero, que se
produce cuando el contribuyente ha presentado su
declaración del tributo, en cuyo caso la caducidad se
produce en tres años; el segundo, cuando el
contribuyente, sobre el mismo tributo no ha presentado
su declaración o lo ha hecho en forma incompleta, en
cuyo caso la caducidad se produce en seis años, pero
contados desde la fecha en la que venció el plazo para
47
Código Tributario del Ecuador “Art. 94.- Caducidad.- Caduca la facultad de la
administración para determinar la obligación tributaria, sin que se requiera
pronunciamiento previo:
1. En tres años, contados desde la fecha de la declaración, en los tributos que la ley exija
determinación por el sujeto pasivo, en el caso del artículo 89;
2. En seis años, contados desde la fecha en que venció el plazo para presentar la
declaración, respecto de los mismos tributos, cuando no se hubieren declarado en todo o
en parte; y,
3. En un año, cuando se trate de verificar un acto de determinación practicado por el
sujeto activo o en forma mixta, contado desde la fecha de la notificación de tales actos.”
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presentar su declaración; y, el tercero, que podría
considerarse de “refiscalización” porque corresponde a
la caducidad de verificar un acto de determinación de la
propia administración o de forma mixta, en este caso la
caducidad se produce al año de haberse notificado el
acto de determinación que se trate de refiscalizar.
La caducidad puede considerarse como una sanción
para la Administración Tributaria que no ejercitó
oportunamente su atribución de verificar la correcta
determinación de los tributos, pero quizás más propio
es considerar que se trata de una garantía de
seguridad jurídica para el contribuyente que por la
caducidad
de
la
facultad
determinadora
puede
considerar realmente definitiva la determinación de
tributos que realizó.
2.2.2 Ejercicio de la Facultad Determinadora
La administración Tributaria en el ejercicio de la
Facultad de Determinar debe observar los temas que
ha continuación se definen:
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2.2.3 Competencia y Trámite
“El acto
de
determinación tributaria, es reglado
mediante un proceso y debe reunir determinadas
condiciones que hacen relación no solo a su forma sino
a su esencia misma, para que tenga validez y genere
efectos tributarios, lo que se constituye en la garantía
de los derechos del contribuyente, que por condiciones
establecidas en la ley, no puede actuar como parte,
durante el proceso de intervención para hacer valer
directamente sus prerrogativas, ya que la auditoria es
siempre unilateral y proviene
de la voluntad de la
administración, encomendada a un
una empresa
mediante
funcionario
o a
contrato, por lo tanto la
participación del contribuyente se limita a proporcionar
la información
que solicite el interventor fiscal. Las
condiciones que hacen posible la eficacia del acto de
determinación producido, se refieren a su contenido a
la competencia del interventor y las formas de
emitirlo.”48
48
PATIÑO LEDESMA, Rodrigo, 2003 Sistema Tributario Ecuatoriano Tomo I, Primera
Edición, Fondo Editorial del Colegio de Abogados del Azuay, Cuenca-Ecuador, pág. 194
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De la conceptualización de “acto determinativo”, citada,
que hace el Dr. Rodrigo Patiño Ledesma en el tomo I
de su obra “Sistema Tributario Ecuatoriano” se revela
que el mismo es el fruto de de un complejo proceso
que no solamente mira a lo formal sino a lo esencial de
manera que no solamente concluya con un acto válido
sino que constituya real garantía para el contribuyente
que,
enfrentado
a
un
acto
unilateral
de
la
Administración, del cual no es más que expectante, no
puede actuar como parte procesal en defensa de su
actuación objeto de la auditoría; proceso que en su
resultado final debe cuidar las condiciones para que
sea eficaz, esto es la competencia del funcionario que
actúa, la forma en la que se lo emita y su contenido.
2.2.3.1 Competencia49.La
facultad
Tributaria
determinadora
debe
ser
de
ejercida
la
por
Administración
funcionarios
competentes de ella. La competencia implica que quien
ejerza la facultad y por tanto quien emita el acto
49
Código Tributario del Ecuador, “Art. 75.- Competencia.- La competencia administrativa
tributaria es la potestad que otorga la ley a determinada autoridad o institución, para
conocer y resolver asuntos de carácter tributario.”
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determinativo,
sea
un
funcionario
dotado,
de
conformidad con la Ley, de potestades para hacerlo.
La competencia para Determinar, le es atribuida a la
Administración Tributaria Central por la Ley, así la “Ley
de Creación del Servicio de Rentas Internas” cuando
en el artículo 2 se establece entre las facultades,
atribuciones y deberes del SRI, en el numeral 2 la de
“Efectuar la determinación, recaudación y control de los
tributos internos del Estado y de aquellos cuya
administración no esté expresamente asignada por Ley
a otra autoridad”.
La orden de determinación debe emanar de la
autoridad
competente50
y
ser
cumplida
por
los
funcionarios que tengan la condición de auditores.
De acuerdo al
tributario
Reglamento a la
Interno,
los
Ley de Régimen
Directores
Regionales
o
50
Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario y sus Reformas: “ Art.
204.- Notificación.- Los Directores Regionales y los Directores Provinciales del Servicio
de Rentas Internas, en su caso, dispondrán el inicio del proceso de Auditoría Tributaria,
para lo cual emitirán la correspondiente orden de determinación con la que se notificará
al sujeto pasivo.
Cuando las circunstancias lo ameriten y por disposición del Director General del Servicio
de Rentas Internas o a pedido de los Directores Regionales o Provinciales, podrá
disponerse que el proceso de auditoría lo efectúe cualquier Unidad de Auditoría del SRI
o que dos o más unidades actúen conjuntamente.”
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Provinciales de Servicios de Rentas Internas tiene la
facultad para, mediante disposición expresa, ordenar el
inicio del proceso de Auditoria tributaria, para lo cual
emitirán la correspondiente orden de determinación con
la que se notificará al sujeto pasivo.
Orden que faculta a los Auditores
Servicio de Rentas Internas
verificación
de
los
respectivos soportes
Tributarios del
para
registros
realizar la
contables
y
sus
y archivos en el domicilio fiscal
del propio sujeto pasivo o en lugar en donde mantenga
tal información.
Consecuentemente
de
la
disposición
legal
se
desprende que únicamente los funcionarios que tengan
calidad de Auditores del SRI están autorizados o
aquellos mediante contrato de auditoria externa pueden
realizar actos de determinación tributaria.
2.2.3.2 Trámite.- Normas de Procedimiento
La facultad determinadora de la Administración, como
se ha dicho, se ejecuta mediante un procedimiento, ese
procedimiento por imperativo legal es reglado y como
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tal debe ser ejecutado en rigurosa aplicación de la
legislación pertinente.
Es, como se ha visto a lo largo
de este estudio, el Código Tributario la principal fuente
de normas procesales pero sobre Determinación es por
demás limitada, es así que la Administración Tributaria
Central ha visto limitado el ejercicio de la facultad de
determinar en tanto y en cuanto no cuenta o contaba
con las normas que rijan el procedimiento. Recién
desde el 1 de enero de 2002, con el Reglamento
denominado “Reglamento para la Aplicación de la Ley
de Régimen Tributario y sus Reformas” constante del
Decreto
Ejecutivo
2209
que
se
publicó
en
el
Suplemento del Registro Oficial 484 de 31 de diciembre
de 2001 se introducen a la legislación normas
específicas de trámite de determinación por actuación
de la Administración Tributaria, de lo que trataremos
enseguida, pero es de anotar que esas normas por
constar en un cuerpo normativo reglamentario a una
Ley, cual es la Ley de Régimen Tributario Interno,
puede solamente reglamentar a ella y no a otras Leyes,
como se pretendería al Código Tributario.
Si es conocido que la Ley de Régimen Tributario
Interno ha merecido del Presidente de la República su
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reglamentación51, ese reglamento es a ella; y si en ella
se establecen normas exclusivamente relacionadas con
el Impuesto a la Renta (Renta), el Impuesto al Valor
Agregado (IVA) y el Impuesto a los Consumos
Especiales (ICE), la reglamentación puede y debe
referirse solamente a ellos. No cabría duda en nadie
que si en el “Reglamento para la Aplicación de la Ley
de Régimen Tributario y sus Reformas” se contienen
normas sobre el ejercicio de la facultad determinadora
de la Administración Tributaria estas deberían aplicarse
solamente para los impuestos que se norman en la Ley
a la que reglamenta, la Ley de Régimen Tributario
Interno, el de Renta, el IVA y el ICE; y, sobre ellos o en
referencia a ellos en tanto y en cuanto la propia Ley
que los establece considere normas de Determinación
que merezcan ser reglamentadas, como para que en el
Reglamento a ellas se regle. Cabe anotar aquí, que en
la Ley de Régimen Tributario Interno las únicas normas
que
existen
sobre
el
ejercicio
de
la
facultad
determinadora de la Administración, se refieren al
Impuesto a la Renta en el capitulo VII “Determinación
51
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL ECUADOR: “Art. 171.- Serán atribuciones y deberes
del Presidente de la República los siguientes: …5. Expedir los reglamentos necesarios
para la aplicación de las leyes, sin contravenirlas ni alterarlas, así como los que
convengan a la buena marcha de la administración.”
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del Impuesto” del título I “Del Impuesto a la Renta”
(específicamente en el artículo 23).
Con la idea expuesta, que no es compartida por la
Administración Tributaria pues aplica la reglamentación
referida a todo impuesto administrado por ella y sobre
la que tampoco ha existido aún pronunciamiento de los
Tribunales Distritales de lo Fiscal ni de la Sala
Especializada en la materia de la Corte Suprema de
Justicia ante la que ya se ha planteado el criterio en
demanda contra determinación directa practicada por el
SRI en base a las normas reglamentarias y sobre
impuestos distintos al de la Renta, referiré el
procedimiento de determinación que se establece en el
Reglamento para la Aplicación a la Ley de Régimen
Tributario y sus Reformas.
- El procedimiento de determinación inicia con la Orden
de Determinación notificada y continúa con las normas
de procedimiento que establece el Reglamento para la
Aplicación de la Ley de Régimen Tributario y sus
Reformas, en su título VII que titula: “DE LA
DETERMINACION
TRIBUTARIA
POR
LA
ADMINISTRACION”
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2.2.3.3 La Orden de Determinación
Siendo una facultad de la Administración la de
Determinar, y al hacerlo auditar lo actuado por el
contribuyente, ésta puede usarse o no, puede ejercerse
o no por parte de la Administración. En cualquier caso,
la
Administración
Tributaria
deberá
realizar
una
planificación de las determinaciones o auditorías a
realizar de manera que las mismas se ejecuten como
resultado de un análisis de necesidad y conveniencia
de realizarlas, basado en los indicios de incumplimiento
de deberes tributarios formales de los contribuyentes
(no llevar contabilidad, no entregar facturas, etc.) que
permitan colegir un cumplimiento deficiente de las
autodeterminaciones que realicen o que no las estén
realizando. Esta planificación técnicamente realizada y
definida de forma aleatoria entre los contribuyentes
candidatos a la fiscalización –se entiende que el
universo de contribuyentes es de tal magnitud que
realizar una auditoría a todos sería imposible-, evitará
la discrecionalidad en la elección de los candidatos al
examen.
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Con la identificación previa del contribuyente que será
sometido a la determinación, iniciará el procedimiento,
que necesariamente arranca con la “Orden de
Determinación” por la cual la autoridad competente
dispone el inicio de la auditoría, individualizando al
contribuyente a intervenir así como los tributos que se
estimen deben ser revisados y el ejercicio fiscal del que
se trate. Esta Orden de Determinación indicará también
el Auditor o Auditores que han de actuar en el proceso
y a quienes por tanto el contribuyente debe brindar toda
la información que requieran para su cometido. Es de
singular importancia la Orden de Determinación, a más
de las situaciones que se anotan, porque desde que
ella es notificada al contribuyente se empiezan a correr
plazos para iniciar la determinación y la elaboración del
acto final de determinación o el acto determinativo, el
que deberá emitirse dentro del año siguiente a la
notificación de la Orden de Determinación.
2.2.3.3.1 Efectos de la Orden de Determinación
La Orden emanada de la Autoridad competente tiene
dos efectos principales: 1., permitir se inicie el ejercicio
de la facultad determinadora y compeler se practiquen
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actos de determinación relacionados con ella; y 2.,
interrumpir la caducidad de la facultad determinadora.
1.a.- Permitir inicie la Determinación: Por el mismo
hecho de que las facultades, atribuciones y deberes de
la Administración Tributaria son regladas, deben
ejercerse de conformidad con las reglas pertinentes y
dentro de ellas está la que define que la misma puede
iniciar, pues si bien es una facultad que puede ser
ejercida en cualquier momento, ese momento debe
establecerse como tal, pues entre otros efectos de su
establecimiento, el más importante es el que permite
contar el plazo de duración de la misma, ya que debe
ejecutarse, con todos sus efectos, y concluirse dentro
del año siguiente a que se haya dictado y se encuentre
notificada.
No
se
establece
en
la
normativa
ecuatoriana que la Determinación debe efectuarse en
un año de plazo, pero si se establece la consecuencia
de que esto no ocurra. Como se dijo en líneas
anteriores, la facultad de la administración para
determinar caduca, y esa caducidad se interrumpe
cuando se notifica la orden de determinación, de tal
manera que la Administración pueda, sin riesgo de que
opere la caducidad y sin apresuramiento, realizar la
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verificación dentro de un año, siguiente a la notificación
de la orden de determinación; pero, si es que no ha
concluido la determinación dentro del año siguiente a
que se haya notificado la orden, la caducidad no se
considera interrumpida y por tanto, se entiende que el
plazo para que se produzca continúo corriendo
inalterable; de esta manera, si al tiempo de notificar la
orden de determinación faltaba menos de un año para
que la caducidad se produzca, se entiende que se ha
interrumpido hasta por un año, tiempo para que
concluya la determinación, pero si esta no concluye
dentro del año –al no haberse interrumpido por tanto la
caducidad- se produce la caducidad y por consiguiente
la Administración no puede ya actuar determinando,
pues lo haría fuera de plazo si así actuare.
1.b.-Compeler se practiquen actos determinativos:
Notificada la Orden de Determinación, ésta debe ser
practicada o ejercida por los auditores designados para
hacerlo en la forma y con los requisitos que las normas
establecen. No puede concebirse que si es efecto de la
notificación de la Orden de Determinación, la que
veremos en el punto siguiente, la de “interrumpir la
caducidad” de la facultad de determinar –caducidad
que como se dijo es una especie de sanción a la
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administración y la que por la notificación de la orden
de
determinación
pretenderse
Administración
se
interrumpiría-
indefinida,
habiendo
como
notificado
pueda
para
la
ella
que
la
Orden
de
Determinación, considere que ha cumplido y dispone
de todo el tiempo del mundo, dentro del año, siguiente,
para realizar la determinación; es así que la norma
legal dispone, so pena de que los efectos de la Orden
de
Determinación
se
pierdan,
que
los
actos
determinativos deben iniciarse o practicarse dentro de
los veinte días siguientes a la notificación de la Orden
de
Determinación
y
que
iniciados
no
pueden
descontinuarse por más de quince días. 52
52
Código Tributario del Ecuador “Art. 95.- Interrupción de la caducidad.- Los plazos de
caducidad se interrumpirán por la notificación legal de la orden de verificación, emanada
de autoridad competente.
Se entenderá que la orden de determinación no produce efecto legal alguno cuando los
actos de fiscalización no se iniciaren dentro de 20 días hábiles, contados desde la fecha
de notificación con la orden de determinación o si, iniciados, se suspendieren por más de
15 días consecutivos. Sin embargo, el sujeto activo podrá expedir una nueva orden de
determinación, siempre que aun se encuentre pendiente el respectivo plazo de
caducidad, según el artículo precedente.
Si al momento de notificarse con la orden de determinación faltare menos de un año
para que opere la caducidad, según lo dispuesto en el artículo precedente, la
interrupción de la caducidad producida por esta orden de determinación no podrá
extenderse por más de un año contado desde la fecha en que se produjo la interrupción;
en este caso, si el contribuyente no fuere notificado con el acto de determinación dentro
de este año de extinción, se entenderá que ha caducado la facultad determinadora de la
administración tributaria.
Si la orden de determinación fuere notificada al sujeto pasivo cuando se encuentra
pendiente de discurrir un lapso mayor a un año para que opere la caducidad, el acto de
determinación deberá ser notificado al contribuyente dentro de los pertinentes plazos
previstos por el artículo precedente. Se entenderá que no se ha interrumpido la
caducidad de la orden de determinación si, dentro de dichos plazos el contribuyente no
es notificado con el acto de determinación, con el que culmina la fiscalización realizada.”
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2.
Interrumpir
la
Caducidad
de
la
Facultad
Determinadora: Como se advierte líneas atrás la
facultad de determinar solo puede ser ejercida durante
el tiempo que permite la Ley (art. 94 del Código
Tributario).
La
Administración
Tributaria
entonces
puede tomar la decisión de auditar a tal o cual
contribuyente dentro de ese tiempo máximo; pero una
vez tomada la decisión, como se explicó en el punto
anterior, puede efectuar el trabajo en un año si es que
falta uno o menos de uno para que caduque su facultad
o si más de un años puede hacerlo en ese tiempo pero
hasta dentro del plazo para que caduque.
Si se encuentra transcurriendo el plazo dentro del cual
puede ejercerse la determinación, dicho en otras
palabras el plazo para que caduque la facultad de
determinar, puede determinarse; y, ese plazo de
caducidad puede dejar de contarse temporalmente,
interrumpirse, de manera que hasta que se determine,
se suspenda su decurso. Esa interrupción de la
caducidad puede ser de hasta un año, de manera que
la administración tiene ese año para realizar su trabajo
determinativo, caso contrario, de no realizar el trabajo
dentro de ese año, se entiende que jamás se produjo
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interrupción de la caducidad y por tanto ésta se cuenta
sin interrupción desde que empezó a recurrir, vale decir
desde que se declaró por parte del contribuyente (3
años) o desde que debió declararse y no se lo hizo o se
lo hizo de manera incompleta (6 años). La interrupción
de la caducidad de la facultad de determinar opera con
la Notificación de la Orden de Determinación, que es su
segundo efecto, en el esquema de análisis planteado.
La interrupción de la caducidad de la facultad de
determinar podría considerarse que concede a la
Administración Tributaria un año adicional para auditar
pues si se produce la interrupción de la caducidad, con
la notificación de la orden de determinación cuando se
encuentre por cumplirse el plazo para que opere la
caducidad, esto es en la víspera de cumplirse el tercer
o sexto año, según de la determinación de la que se
trate, la Administración tiene desde allí un año para
hacer su trabajo de auditoría, resultando por tanto
cuatro años en el un caso y siete en el otro. Vale decir,
para explicar de manera objetiva el asunto, que bien
puede la administración frente a la declaración
realizada por un contribuyente por ejemplo el
3 de
junio de 2003, notificar la Orden de Determinación el 2
de junio de 2006 -el último día antes de que se
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cumplan los tres años para que caduque su facultad
determinadora- teniendo desde ese día un año para
concluirla es decir hasta el 2 de junio de 2007, lo que
equivaldría a tener no tres años sino cuatro años
menos un día para concluir con la determinación.
2.2.3.3.2 Contenido y Forma
La Orden de Determinación es un acto administrativo
sin duda ninguna, por tanto debe contener todos los
requisitos que señala la Ley para que sea válido como
tal y además los que establece el reglamento para este
tipo de actos. El Reglamento para la Aplicación de la
Ley de Régimen Tributario y sus reformas en el inciso
tercero de su artículo 204 manda:
“ …La orden de determinación contendrá los siguientes
requisitos:
1. Número de orden.
2. Identificación de la autoridad que lo emite.
3. Identificación del sujeto pasivo, con su nombre,
denominación o razón social y número de RUC y del
representante legal de ser el caso.
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4. Alcance de la auditoría.
5. Auditor responsable.
6. Fecha de emisión.
7. Razón de la notificación.”
2.2.3.3.3 Notificación de la Orden de Determinación
Como se ha visto, es de singular importancia que un
acto
administrativo,
y
desde
luego
uno
de
determinación, sea notificado. La notificación de un
acto administrativo y en el caso que se trata ahora, uno
que contiene una Orden de Determinación – que
incluso entre sus requisitos, y del propio acto,
contempla el de su razón de notificación- es de singular
importancia, tanta que sin ella el acto se reputa sin
efectos53. Si la orden de determinación interrumpe la
caducidad, si la orden de determinación permite
ejecutar
la
verificación
de
la
declaración
del
contribuyente y si la orden de determinación obliga a
iniciar los actos determinativos, todos esos efectos de
53
Código Tributario del Ecuador,”Art. 85.- Notificación de los actos administrativos.- Todo
acto administrativo relacionado con la determinación de la obligación tributaria, así como
las resoluciones que dicten las autoridades respectivas, se notificará a los peticionarios o
reclamantes y a quienes puedan resultar directamente afectados por esas decisiones,
con arreglo a los preceptos de este Código.
El acto de que se trate no será eficaz respecto de quien no se hubiere efectuado la
notificación.”
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ella son tales siempre y cuando ella sea notificada, de
lo contrario no se produciría ninguno de sus efectos
pues porque simplemente ella sería ineficaz. Lo que
ocurre con la Orden de determinación y su notificación
ocurre
con
determinación
todos
y
los
las
actos
administrativos
resoluciones
que
emite
de
la
Administración Tributaria, de allí que es imprescindible
tener presente como ella ha de ocurrir para que sea
efectiva y así el acto que se notifique.
“La
existencia y perfección de los actos producidos
por la administración tributaria comprende una fase
final o complementaria, que confiere eficacia jurídica
al acto , y hace posible su ejecución , fase que siendo
independiente del acto y de la autoridad que lo emite,
aparece como fundamental, pues constituye condición
sustancial para la legitima
manifestación del poder
tributario.”54
El autor de la frase citada, Patiño Ledesma, se refiere a
las diligencias relativas a la forma de hacer conocer la
vigencia de los actos producidos por la administración
tributaria, esto es a la notificación, y continúa “…cuya
omisión, implica
que el acto producido, no esta
completo, con relación a la Administración, ni existiesen
54
PATIÑO LEDESMA, Rodrigo, 2003 Sistema Tributario Ecuatoriano Tomo I, Primera
Edición, Fondo Editorial del Colegio de Abogados del Azuay, Cuenca-Ecuador
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para
el sujeto
pasivo, pues su eficacia
comienza
desde el momento en el que el funcionario señalado en
la ley cumple con esa formalidad. Las exigencias de la
notificación constituyen garantía para el ciudadano y al
tiempo
son
medidas
de
tranquilidad
para
la
administración publica, que al poner en conocimiento
su decisión, posibilita el control de su acto como
expresión
de
la
seguridad
jurídica
de
los
contribuyentes, responsables y terceros que puedan
ser afectados por estos actos.”
La
notificación,
conforme
conceptúa
el
Código
Tributario ecuatoriano: “Es el acto por el cual se hace
saber a una persona natural o jurídica el contenido de
un acto o resolución administrativa o requerimiento de
un funcionario competente de la administración o el
requerimiento de un funcionario competente de la
administración en orden al cumplimiento de deberes
formales”55, la misma que, conforme el propio cuerpo
legal, se hará por el funcionario o empleado a quien la
Ley,
el
reglamento
administración
o
designen;
el
propio
debiendo
órgano
de
la
quien
sea
el
notificador dejar constancia, bajo su responsabilidad
55
Código Tributario del Ecuador, art. 105
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personal y pecuniaria, del lugar, día, hora y forma de
notificación.
2.2.3.3.3.1 Formas de Notificación
El artículo 107 del Código Tributario establece las
formas en las que se ha de notificar, así: en persona;
por boleta; por correo certificado o por servicios de
mensajería; por la prensa; por oficio, en los casos
permitidos por este Código; a través del casillero
judicial que se señale; por correspondencia postal,
efectuada mediante correo público o privado, o por
sistemas de comunicación, facsimilares, electrónicos y
similares, siempre que éstos permitan confirmar
inequívocamente
la
recepción;
por
constancia
administrativa escrita de la notificación, cuando por
cualquier circunstancia el deudor tributario se acercare
a las oficinas de la Administración Tributaria; en el caso
de personas jurídicas o sociedades o empresas sin
personería jurídica, la notificación podrá ser efectuada
en el establecimiento donde se ubique el deudor
tributario y ser realizada a éste, a su representante
legal, a cualquier persona expresamente autorizada por
el deudor, al encargado de dicho establecimiento o a
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cualquier dependiente del deudor tributario; y, por el
medio electrónico previsto en el artículo 56 de la Ley de
Comercio Electrónico.
El Código Tributario también establece la existencia de
una notificación tácita que se produciría cuando no
habiéndose verificado notificación alguna de las
precitadas, la persona a quien ha debido notificarse
una actuación efectúa cualquier acto o gestión por
escrito
que
demuestra
inequívocamente
su
conocimiento. Manda también que se considere como
fecha de la notificación aquella en que se practique el
respectivo acto o gestión, por parte de la persona que
debía ser notificada.
Sin lugar a dudas de las formas de notificación que
permite la Ley, las más comunes son aquellas que
corresponde a la notificación personal y la notificación
por boleta por lo que referiré los aspectos principales
de ellas.
2.2.3.3.3.1.1 Notificación Personal
Se produce entregando a quien debe ser notificado
original o copia certificada del acto administrativo de
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que se trate
constancia
o de la actuación respectiva. Como
deberá
recabarse
la
suscripción
del
notificado en el acta de la diligencia, en caso de
negarse a firmar lo hará por él un testigo del hecho
juntamente con el notificador quien deberá hacer
constancia de tal situación.
2.2.3.3.3.1.2 Notificación Por Boleta
A imposibilidad de la notificación personal procederá la
notificación por boleta que será dejada en el domicilio
del notificado o en su establecimiento, debiendo el
notificador cerciorarse de tal hecho.
La boleta que se deje contendrá. La fecha de la
notificación, los nombres y apellidos o razón social del
notificado, deberá constar de una copia autentica o
certificada del acto o providencia administrativa de que
se trate y la firma del notificador.
El notificador se percatará que quien reciba la boleta
suscriba la constancia respectiva de ello juntamente
con el notificador, y si no quisiere o no pudiere firmar,
se expresará así con certificación de un testigo bajo
responsabilidad del notificador.
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Finalmente sobre la notificación se ha de acotar que
puede ser realizada por la Administración en cualquier
momento del día e incluso en días inhábiles con efecto,
en todo caso, el día hábil siguiente.56
2.2.3.4 La Prueba en la Determinación
El fruto de la aplicación de la facultad determinadora lo
constituirá la Glosa a la que haya lugar, en la cual la
Administración
Tributaria
establecerá
el
tributo
determinado, el hecho generador y el sujeto pasivo
obligado.
Esta
Glosa,
constituida
en
un
acto
administrativo al que la normativa actual en el Ecuador
llama “Acta de Determinación”, cuyas características se
analizarán más adelante, debe ser el resultado de un
trabajo técnico, no solamente en cuanto a lo contable
sino y sobre todo en cuanto a lo jurídico, de manera
que sea un acto perfecto.
Nos encontramos entonces frente a la prueba de la
determinación, aquella que debe ser tal no solamente
porque conduzca a la Administración a establecer los
56
Código Tributario del Ecuador,”Art. 114.- Horario de notificación.- La administración
tributaria podrá notificar los actos administrativos dentro de las veinticuatro horas de
cada día, procurando hacerlo dentro del horario del contribuyente o de su abogado
procurador.
Para efectos de este artículo, si la notificación fuere recibida en un día u hora inhábil,
surtirá efectos el primer día hábil o laborable siguiente a la recepción.”
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hechos tributarios sino que al hacerlo pueda ser
utilizada en su respaldo, de manera que puesta en
evidencia frente al contribuyente éste la admita como
resultado de un actuar acorde a la Ley y los
reglamentos, al debido proceso y desde luego a la
verdad.
Esa prueba es la que procede, actuada
debidamente por los funcionarios competentes para
ello y debidamente notificada al contribuyente contra
quien se utilizará en la determinación.
2.2.3.4.1 Los Requerimientos de Información
La normativa reglamentaria57 establece que la Auditoría
podrá, una vez notificada la Orden de Determinación,
hacer
requerimientos
de
información
al
propio
contribuyente auditado y a terceros sobre temas que
sean pertinentes a los tributos que se verifican; dispone
que ese requerimiento deba hacerse por escrito, como
condición y que, una vez recibida la información se
57
REGLAMENTO PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY DE REGIMEN TRIBUTARIO Y
SUS REFORMAS: “Art. 205.- Requerimientos de información.- Luego de efectuada la
respectiva notificación, la Unidad de Auditoría podrá requerir por escrito al sujeto pasivo
toda la información pertinente al proceso de auditoría, así como copias certificadas de
los registros contables que deban ser analizados para la determinación de sus
obligaciones, motivo de la auditoría.
La Administración Tributaria podrá solicitar a cualquier institución, sociedad o persona
natural la información pertinente relacionada con las obligaciones motivo de la auditoría.
Respecto de la información y de la documentación recibida, se sentará un acta que será
firmada por el responsable de la Unidad de Auditoría y el sujeto pasivo.”
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siente un acta con la firma del responsable de la
Unidad de Auditoría que realice el trabajo y del sujeto
pasivo.
Es entonces necesario destacar sobre esta prueba, la
necesidad de que sea actuada con la solemnidad
mínima de ser por escrito por un lado y por otro de que
sea conocida por el sujeto pasivo auditado, de tal
suerte que es obligación formal para su validez que
cuando sea recibida por la Unidad de Auditoría se
siente un acta de tal recepción y que la misma sea
firmada por el responsable de la Unidad antedicha y
por el sujeto pasivo auditado. Destaco el hecho de que
lo suscriba el sujeto pasivo, que no es una formalidad
antojada y sin importancia como podría pretenderse; al
contrario es de singular importancia pues de esta forma
se cumple una de las garantías para asegurar el debido
proceso según el numeral 14 del Art. 24 de la Carta
Política, la cual además establece en su artículo 194,
como garantía o tutela efectiva de defensa en juicio,
“que en la sustanciación de los procesos deberá
asegurarse la presentación y contradicción de las
pruebas, de acuerdo con los principios dispositivo de
concentración e inmediación”, se asegura que la
prueba tenga valor ya que se cumpliría el principio de
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“contradicción
de
las
pruebas”
pues
según
la
Constitución Política de la República las pruebas
obtenidas o actuadas con violación de la Constitución o
la ley no tienen valor alguno. Sobre este tema debe
tenerse en cuenta la norma del inciso primero del
artículo 119 del Código de Procedimiento Civil, norma
supletoria en materia tributaria, que dice: “Art. 119.- El
juez, dentro del término respectivo, mandará que todas
las pruebas presentadas o pedidas en el mismo
término, se practiquen previa notificación a la parte
contraria.”.
2.2.3.4.1.1 Plazo para cumplir el Requerimiento y
sanciones
En materia de Requerimientos de Información la
Administración Tributaria ha tomado como práctica
conceder un plazo para su cumplimiento por demás
discrecional, sin percatarse que existe una norma legal,
la del artículo 102 del Código Tributario que sería
aplicable,
por
tratarse
de
un
requerimiento
de
información en un proceso de determinación: “Art. 102.(artículo agregado por el Art. 5 de la Ley 99-24, R.O.
181-S, 30-IV-99).- Sanciones a terceros.- Las personas
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naturales o los representantes legales de sociedades a
quienes
la
máxima
autoridad
de
la
respectiva
Administración Tributaria hubiere requerido información
relativa
a
la
determinación
de
las
obligaciones
tributarias y que no la proporcionaren en el término de
veinte (20) días contados desde el requerimiento, que a
petición del sujeto pasivo puede la Administración
prorrogarlo por cinco días, serán sancionados por esta
Autoridad con una multa de cincuenta y dos dólares
con cincuenta y siete centavos (US $ 52,57). De
persistir en la omisión la multa se duplicará en cada
nuevo requerimiento.
Los funcionarios y empleados pertenecientes al sector
público que no proporcionaren las informaciones que
dispongan sobre la realización de hechos imponibles
de los sujetos pasivos o las informaciones requeridas
por
la
máxima
autoridad
de
la
respectiva
Administración Tributaria serán sancionados con una
multa de cincuenta y dos dólares con cincuenta y siete
centavos (US $ 52,57), de persistir en la omisión el
Director del Servicio de Rentas Internas solicitará a la
autoridad nominadora la destitución del infractor. Igual
sanción se impondrá a los notarios, registradores de la
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propiedad y registradores de lo mercantil, cuando dejen
de observar la prescripción del artículo 101 de éste
Código.”.
Cierto que el artículo titula “sanciones a terceros” y que
no existe otra norma que indique plazo para el
cumplimiento de requerimientos de información al
propio sujeto pasivo auditado, pero no es menos cierto
que a falta de norma expresa debería aplicarse la
correspondiente a casos análogos conforme la regla 7ª.
del artículo 18 del Código Civil ecuatoriano58 en
relación con el artículo 13 del Código Tributario y por
tanto y para evitar la discrecional de la Administración
Pública aplicar el plazo de 20 días prorrogables por 5
días más, para que se cumpla un requerimiento de
información.
Sobre
las
sanciones
al
incumplimiento
del
requerimiento de información es de tener en cuenta
que si bien se establece la sanción de multa que
analizamos,
debe
se
considerada
también
la
Disposición General Séptima de la propia Ley para la
58
CODIGO CIVIL, “Art. 18.- Los jueces no pueden suspender ni denegar la
administración de justicia por oscuridad o falta de ley. En tales casos juzgarán
atendiendo a las reglas siguientes: …
…7a.- A falta de ley, se aplicarán las que existan sobre casos análogos; y no
habiéndolas, se ocurrirá a los principios del derecho universal.”
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Reforma de las Finanzas Públicas (Ley 99-24 publicada
en el Suplemento del Registro Oficial 181 de 30 de abril
de 1999) –Ley que por su artículo 5 agregó al Código
Tributario la norma del actual art. 102 que referimos
también aquí-, la cual en su literal a) punto ii) establece
la clausura de los establecimientos del contribuyente
cuando
no proporcione la información que le haya
requerido la Administración Tributaria. Sobre las dos
normas, establecidas en la misma Ley ambas –la Ley
99-24- ¿cabe contradicción en cual aplicar frente al
incumplimiento de un “requerimiento de información”?,
estimo que no, por cuanto la norma del artículo 5 de
esa
Ley,
que
agrego
al
Código
Tributario
un
innumerado a continuación del artículo 100, el que por
la codificación del Código Tributario hoy es artículo
102, se refiere al Requerimiento de “… Información
relativa
a
la
determinación
de
obligaciones
tributarias…”, mientras que la Disposición General
Séptima se refiere a cualquier otro requerimiento de
información, no relacionado con determinación de
obligaciones tributarias, ya que incluso en esa norma
se
establece
que
la
sanción
de
clausura
de
establecimientos no puede ser sustituida con sanciones
pecuniarias, la cual es la que se aplica en la primera.
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2.2.3.4.2 La Inspección Contable
En el Proceso de Determinación también es importante
destacar la facultad de realizar Inspección Contable en
el domicilio del contribuyente o en el lugar en el cual
repose la información relacionada con la determinación,
siempre y cuando exista la orden pertinente del Director
Regional del Servicio de Rentas Internas para hacerlo y
por parte de los Auditores designados59. Es de destacar
aquí que la Inspección que dispone el Reglamento y
que se permite realizar es una que tiene el carácter de
contable y que por tanto debe regirse a la contabilidad
del contribuyente y a sus registros y documentos de
respaldo de ella, a saber comprobantes de venta y de
retención, roles de pago, planillas de aporte a la
Seguridad
Social
Obligatoria,
documentos
que
respalden importaciones y exportaciones, libros de
contabilidad y más temas del orden indicado. No
puede, a pretexto de inspección contable realizarse
intromisiones en sistemas de computación, extracción
59
REGLAMENTO PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY DE REGIMEN TRIBUTARIO Y
SUS REFORMAS ,“Art. 206.- Inspección contable.- Previa disposición firmada por el
respectivo Director Regional o Provincial, los auditores tributarios del Servicio de Rentas
Internas podrán efectuar la inspección de los registros contables y sus respectivos
soportes y archivos, en el domicilio fiscal del propio sujeto pasivo o en el lugar donde
mantenga tal información. Una vez que se hayan revisado y analizado la información y
los documentos pertinentes, se sentará razón de la culminación de dicha inspección y de
los documentos que han sido revisados y que serán rubricados por auditor tributario, en
un acta que suscrita tanto por el auditor tributario como por el sujeto pasivo. Un ejemplar
de la cual se entregará a aquel.”
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de programas y archivos (software), revisión de
archivos
de
comunicaciones
del
contribuyente,
proveedores y clientes y otros que involucran secretos
que por las normas que garantizan la propiedad
intelectual no pueden darse a conocer y menos ser de
conocimiento público.
60
Tampoco puede pretextarse
Inspección Contable, para atemorizar o amedrentar por
parte de la Administración a contribuyentes auditados y
a terceros, para, por cualquier pretexto, realizar
interrogatorios cuyo único fin es relacionar veladamente
la conducta que el auditor presume del contribuyente
60
LEY DE PROPIEDAD INTELECTUAL, “Art. 183.- Se protege la información no
divulgada relacionada con los secretos comerciales, industriales o cualquier otro tipo de
información confidencial contra su adquisición, utilización o divulgación no autorizada del
titular, en la medida que:
a) La información sea secreta en el entendido de que como conjunto o en la
configuración y composición precisas de sus elementos no sea conocida en general ni
fácilmente accesible a las personas integrantes de los círculos que normalmente
manejan el tipo de información de que se trate;
b) La información tenga un valor comercial, efectivo o potencial, por ser secreta; y,
c) En las circunstancias dadas, la persona que legalmente la tenga bajo control haya
adoptado medidas razonables para mantenerla secreta.
La información no divulgada puede referirse, en especial, a la naturaleza, características
o finalidades de los productos; a los métodos o procesos de producción; o, a los medios
o formas de distribución o comercialización de productos o prestación de servicios.
También son susceptibles de protección como información no divulgada el conocimiento
tecnológico integrado por procedimientos de fabricación y producción en general; y, el
conocimiento relativo al empleo y aplicación de técnicas industriales resultantes del
conocimiento, experiencia o habilidad intelectual, que guarde una persona con carácter
confidencial y que le permita mantener u obtener una ventaja competitiva o económica
frente a terceros.
Se considera titular para los efectos de este capítulo, a la persona natural o jurídica que
tenga el control legítimo de la información no divulgada.”
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con las máximas sanciones aplicables a aquella
supuesta in conducta.
En la Inspección Contable debe observarse las
formalidades de su procedimiento, tales las relativas al
marcaje de la documentación inspeccionada con la
rúbrica del auditor; la obligatoriedad de sentar un acta
de la Inspección realizada la que deberá ser suscrita
por
el
Auditor
y
el
Sujeto
Pasivo.
La
norma
reglamentaria no sienta como ha de ser el acta de
Inspección Contable que se siente, pero sin duda
ninguna debería relacionar lo observado por el Auditor
o auditores actuantes, en los documentos, registros,
libros y más sobre los que haya recaído la inspección;
acta en la que, sobre lo observado por el auditor el
sujeto pasivo inspeccionado siente sus acuerdos y
desavenencias.
No
es
aceptable,
como
viene
ocurriendo, que la Administración Tributaria siente un
acta de la Inspección Contable, en la que simplemente
señale que en el día y hora fijado para la diligencia, se
inspeccionó tal documentación, y haga la cita de ella,
pero no precise de ella que observaciones o mejor
dicho que pruebas o conclusiones obtuvo; y, recién
cuando emite el acto determinativo final allí informar lo
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constatado en la inspección realizada, restando toda
probabilidad de contradicción y defensa al sujeto pasivo
que simplemente presenta para la inspección la
documentación que el auditor le requiere.
Sobre la Inspección contable se ha de decir también
que debe ser realizada en el domicilio del sujeto pasivo
o
en
el
que
documentación
se
encuentre
la
a
inspeccionar
información
pues
o
deberá
corresponder a la información y documentación original
que posea el contribuyente auditado, la que de ser
comerciante, no puede ser obligado a trasladarla a
lugar distinto61
2.2.3.5 Las Actas de Determinación
La forma de los actos en los que se contiene el
resultado de la determinación, entendiéndose por tales
al Acta de Determinación tanto la Borrador cuanto la
Definitiva, debe ser observada y cumplida fielmente so
61
CODIGO DE COMERCIO, “Art. 55.- En el curso de una causa podrá el juez ordenar,
aun de oficio, la presentación de los libros de comercio sólo para el examen y compulsa
de lo que tenga relación con el asunto que se ventila; lo cual deberá designarse previa y
determinadamente.
No podrá obligarse a un comerciante a trasladar sus libros fuera de su oficina mercantil,
pero puede someterse el examen o compulsa a un juez del lugar donde se llevaren los
libros.
El examen y compulsa se harán a presencia del dueño o de la persona que él
comisione.” (el subrayado es mío)
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pena de su nulidad; respetando el ejercicio del Derecho
a la Defensa por parte del Contribuyente a través de la
presentación de sus observaciones y reparos a la
determinación.
La nulidad afecta a la existencia misma del acto, a tal
punto que el acto absolutamente nulo, no solo que no
se puede convalidar sino que jurídicamente no existe y
por ende no produce efecto alguno y las cosas deben
volver a su estado inicial; contrariamente a la ineficacia
de un acto administrativo que no afecta a su existencia
misma, sino sólo al efecto que está llamado a producir.
El artículo 139 del Código Tributario62 establece
taxativamente los casos en los cuales los actos
administrativos serán nulos, tales la incompetencia del
funcionario que lo emita o la prescindencia de las
normas de procedimiento o de las formalidades que la
ley prescribe para la validez del acto, en tanto y en
cuanto se haya obstado el derecho de defensa o que la
62
Código Tributario del Ecuador, “Art. 139.- Invalidez de los actos administrativos.- Los
actos administrativos serán nulos y la autoridad competente los invalidará de oficio o a
petición de parte, en los siguientes casos:
1. Cuando provengan o hubieren sido expedidos por autoridad manifiestamente
incompetente; y,
2. Cuando hubieren sido dictados con prescindencia de las normas de procedimiento o
de las formalidades que la ley prescribe, siempre que se haya obstado el derecho de
defensa o que la omisión hubiere influido en la decisión del reclamo.”
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omisión hubiere influido en la decisión del reclamo
tratándose de éste.
Desde este punto de vista entonces es de aplicación
rigurosa las formalidades que se establecen para los
actos administrativos de determinación63.
63
REGLAMENTO PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY DE REGIMEN TRIBUTARIO Y
SUS REFORMAS, “Art. 207.- Actas de determinación.- Concluido el proceso de revisión
y cruce de información, así como el análisis de las declaraciones, informes y demás
documentos utilizados en el proceso de auditoría, se levantará la correspondiente acta
borrador de determinación tributaria, en la cual en forma motivada se establecerán los
hechos que dan lugar a la determinación de valores a favor del Fisco o del contribuyente
por concepto de impuestos, multas e intereses, cuando aplique.
Las actas de determinación contendrán los siguientes requisitos:
1. Denominación de la administración tributaria.
2. Número del acta de determinación.
3. Nombres y apellidos, razón social o denominación, número del Registro Único de
Contribuyentes y la dirección del domicilio fiscal del sujeto pasivo.
4. Nombres y apellidos completos y cédula de identidad del representante legal, de ser el
caso.
5. Nombres y apellidos completos y cédula de identidad del Contador.
6. Lugar y fecha de emisión del acta de determinación.
7. Obligaciones tributarias a las que se refiere la auditoría tributaria.
8. Fundamentos de hecho y de derecho de cada una de las glosas u observaciones, si
las hubiere.
9. Valor del impuesto o impuestos a pagar.
10. Valor de las multas que correspondan.
11. Tasas de interés por mora tributaria aplicables a los correspondientes períodos.
12. Firma del funcionario responsable de la Unidad de Auditoría.
Esta acta - borrador será revisada conjuntamente con el sujeto pasivo. En el caso de
surgir discrepancias éste tendrá el plazo de veinte días para fundamentar sus reparos.
De no haber observaciones o luego de recibidas, la Unidad de Auditoría procederá al
análisis pertinente luego de lo cual se elaborará el acta de determinación definitiva, que
suscrita por el Director Regional o Director Provincial, en su caso, será notificada al
sujeto pasivo, sentándose en la misma la razón de la notificación.”
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2.2.3.5.1 Motivación del Acto de Determinación
La
normativa
reglamentaria
establece
entre
los
requisitos y formalidades del Acta de Determinación
que ésta debe ser motivada, característica que debe
contener el acto por imperativo constitucional64 y
legal65, y que en tratándose de determinación hace
referencia al establecimiento de forma motivada de los
hechos que dan lugar a la determinación. El tratadista
Fernando De la Rua66 dice de la motivación : “…
constituye un elemento intelectual, de contenido crítico,
valorativo y lógico, que consiste en el conjunto de
razonamientos de hecho y de derecho en que el juez
apoya su decisión. Su exigencia es una garantía de
justicia a la cual se le ha reconocido jerarquía
constitucional, como derivación del principio de la
inviolabilidad de la defensa en juicio. Por la motivación,
64
CONSTITUCIÓN POLITICA DEL ECUADOR, “Art. 24.- Para asegurar el debido
proceso deberán observarse las siguientes garantías básicas, sin menoscabo de otras
que establezcan la Constitución, los instrumentos internacionales, las leyes o la
jurisprudencia: …
13. Las resoluciones de los poderes públicos que afecten a las personas, deberán ser
motivadas. No habrá tal motivación si en la resolución no se enunciaren normas o
principios jurídicos en que se haya fundado, y si no se explicare la pertinencia de su
aplicación a los antecedentes de hecho. Al resolver la impugnación de una sanción, no
se podrá empeorar la situación del recurrente…”
65
Código Tributario del Ecuador, “Art. 103.- Deberes sustanciales.- Son deberes
sustanciales de la administración tributaria:…
2. Expedir los actos determinativos de obligación tributaria, debidamente motivados, con
expresión de la documentación que los respalde, y consignar por escrito los resultados
favorables o desfavorables de las verificaciones que realice…”
66
DE LA RUA, Fernando, 1991,Teoría General del Proceso, Editorial Depalma, Buenos
Aires- Argentina. Pág. 146
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además, se asegura la publicidad de la conducta de los
jueces y el control popular sobre el desempeño de sus
funciones, esencial en un régimen republicano. Por ella
también podrán los interesados conocer las razones
que justifican el fallo y decidir su aceptación o
impugnación...”.
Sobre el mismo tema es importante rescatar aquí el
pronunciamiento que sobre la motivación de los actos
administrativos ha hecho el Tribunal de Justicia de la
Comunidad Andina67 y de él la cita: “La motivación de
67
Tomado del Proceso 8-IP-2002, publicado en el Registro Oficial 599 de 18 de junio de
2002, en la Interpretación Prejudicial formulada por el Consejo de Estado de la República
de Colombia, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera “…La necesidad
de motivar los actos administrativos es un deber particularmente importante. Así, el
artículo 96 de la Decisión 344 reitera la obligatoriedad que tiene la autoridad para fundar
sus resoluciones, es decir, la otorgación o negación del registro de la marca, en base del
examen de registrabilidad, que se notifica al interesado debe realizarse mediante
resolución motivada.
Los actos administrativos deben ser motivados puesto que se constituye una garantía
para los administrados, en ella se trasluce el "principio de autotutela administrativa", ya
que, manifiesta la regulación de la eficacia de los actos, porque otorga al administrado la
certeza del estudio y análisis sobre los antecedentes y razones de hecho y de derecho
que ha utilizado la Administración para la adopción de la resolución administrativa.
Por lo que, es necesariamente importante que la Administración cumpla los requisitos
formales en la emisión de sus actos administrativos, de entre los que tenemos es que
sea motivada y notificada.
Por otra parte, se observa que la existencia de actos motivados cuyo contenido es
conforme a derecho pero sus auténticos fundamentos no son los indicados en el análisis
del caso concreto expresan de la administración falta de análisis, insuficiente estudio y
argumentación de los antecedentes que sirvieron de fundamento al acto, pero en ningún
caso falsedad en su argumentación.
El Tribunal ha expresado: "La motivación de los actos administrativos refleja las
razones que inclinan al funcionario a pronunciarse en uno u otro sentido tomando
como antecedente las normas legales y los hechos materiales o las situaciones
fácticas que precedieron a la expedición de un acto. La motivación se contrae en
definitiva a explicar el por qué del acto y la razón de ser de la resolución o
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los actos administrativos refleja las razones que
inclinan al funcionario a pronunciarse en uno u otro
sentido tomando como antecedente las normas legales
y los hechos materiales o las situaciones fácticas que
precedieron a la expedición de un acto. La motivación
se contrae en definitiva a explicar el por qué del acto y
la razón de ser de la resolución o declaración,
constituyendo por ello una formalidad sustancial cuya
ausencia, insuficiencia, error o falsedad puede llevar a
la nulidad del acto. La plena correlación entre los
argumentos esgrimidos por el administrador sobre el
derecho y los hechos y la resolución adoptada frente a
los efectos que el acto va a producir, constituirá la
ecuación jurídica para hablar de una verdadera,
necesaria,
sustancial,
inequívoca
y
concordante
motivación".
La motivación, bajo las consideraciones citadas no
precisa más comentarios, pero ella, conforme la
disposición
reglamentaria
debe
constar
indispensablemente en el acta de determinación. El
declaración, constituyendo por ello una formalidad sustancial cuya ausencia,
insuficiencia, error o falsedad puede llevar a la nulidad del acto. La plena
correlación entre los argumentos esgrimidos por el administrador sobre el derecho
y los hechos y la resolución adoptada frente a los efectos que el acto va a
producir, constituirá la ecuación jurídica para hablar de una verdadera, necesaria,
sustancial, inequívoca y concordante motivación"
(Nota del autor sobre esta cita: la Decisión de la Comunidad Andina 344 a la que se
refiere la presente cita ha sido sustituida por la Decisión 486 publicada en el Registro
Oficial 258, 2-II-2001)
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profesor Rodrigo Patiño Ledesma (Magistrado del
Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 3 sede en Cuenca),
sobre este punto específico, al hacer referencia al
procedimiento de fiscalización tributaria, enseña68:
“Explicación de las Glosas: partiendo de la utilidad
declarada, se detallará por cuentas una por una, las
glosas que se levanten, con referencia al nombre del
libro, partida o registro contable, código y designación
de la cuenta afectada, la fecha de la operación y del
asiento respectivo, y
todo dato que permita con
claridad ubicar el valor glosado. Si la determinación
proviene de análisis extracontables, sobre información
obtenida de terceros o cálculos presuntivos se indicará
en forma
completa y detallada los motivos y
fundamentos que sustenten tal determinación
antecedentes
los
que han servido como elemento de
juicio, así como la cita de las disposiciones legales y
reglamentarias
que
respalden
tal
actuación.
Demostrando con precisión las diferencias establecidas
y deberá anexar a cada acta, las declaraciones de los
contribuyentes en materia intervenida, los balances de
68
PATIÑO LEDESMA, Rodrigo, 2003 Sistema Tributario Ecuatoriano Tomo I, Primera
Edición, Fondo Editorial del Colegio de Abogados del Azuay, Cuenca-Ecuador, pág.196
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comprobación y resultados, todos los documentos que
justifiquen en las diferencias establecidas.
La jurisprudencia ecuatoriana, en base de los principios
doctrinarios, ha confirmado en varias sentencias del
tribunal del Fiscal, que un acto de determinación,
surgido
de la intervención
de un funcionario
competente, para que tenga validez, debe reflejar a
través de las evidencias contables, una certeza y
seguridad que garanticen su opinión y los resultados
que de ella se produce pues, para que una glosa sea
aceptada y puede ser
confirmada debe estar
debidamente fundamentada y contener por lo menos
los elementos indispensables que procuren verificar
su exactitud y aceptabilidad.
Los
elementos
indicados
y
en
particular
la
fundamentación o motivación del acto de determinación
resultan imprescindibles para que el sujeto obligado a
una prestación, que surja de ese acto, lo esté en los
limites
en
que
el
funcionario
haya
aplicado
correctamente las normas establecidas para el caso
concreto, ello implica el conocimiento pleno de razones
de hecho y derecho que justifiquen
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la actuación
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fiscalizatoria, precisamente para dar vida al derecho de
defensa y al poder de los individuos para reclamar a la
propia autoridad
valore
tributaria, un pronunciamiento que
al legitimidad
y validez del acto
determina
torio, cuando considere que éste le resulta lesivo a
sus intereses ya sea por que ha incurrido en un error
en su elaboración , porque los datos a través de los
cuales se ha llegado a la atribución de una deuda
tributaria, no son claros, no están
debidamente
fundamentados, se los ha emitido violando normas
específicas legales y reglamentarias o basados en
supuestos falsos o sin fundamento.”
2.2.3.5.2
Acta
Borrador
y
Acta
Definitiva
de
culminar
la
Determinación
La
Reglamentación
prevé
que
al
determinación se emita un acta “borrador”, en la que,
con las formalidades correspondientes, se establecerán
los hechos que dan lugar a la determinación de valores
a favor del Fisco o del contribuyente por concepto de
impuestos, multas e intereses.
El Acta Borrador de Determinación deberá ser objeto
de revisión conjunta con el sujeto pasivo; revisión en la
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cual, no solamente se procede con la lectura del Acta
sentada por la Unidad de Auditoría sino con una real
revisión del Acta y de los análisis de auditoría que ella
contiene de manera que el sujeto pasivo pueda
conocer el procedimiento utilizado; las normas legales y
reglamentarias en los que se bajo; los documentos e
informes en los que se fundamentan los resultados; las
normas legales y reglamentarias que los auditores
estiman infringió el sujeto pasivo ya sea inaplicándolas
o
aplicándolas
en
forma
inadecuada
en
sus
actuaciones tributarias; en fin, todos los pormenores de
la determinación que deben reflejarse en el acta y que
por lo mismo con ella deben ser objeto de revisión y
análisis conjunto, de manera tal que el sujeto pasivo
pueda conocer en detalle lo que se le impute y al
hacerlo aceptar o discrepar con lo determinado.
El procedimiento reglamentario permite que en caso de
suscitarse discrepancias del sujeto pasivo con los
resultados de la auditoría, plasmados en el Acta
Borrador de Determinación,
de la diligencia de la
revisión tendrá el contribuyente 20 días69 para
69
Código Tributario del Ecuador, “Art. 12.- Plazos.- Los plazos o términos a que se
refieran las normas tributarias se computarán en la siguiente forma:
1. Los plazos o términos en años y meses serán continuos y fenecerán el día equivalente
al año o mes respectivo; y,
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fundamentar esas discrepancias o reparos con los que
la Administración Tributaria procederá al análisis
pertinente luego de lo cual elaborará el Acta de
Determinación Definitiva.
De forma adicional a los requisitos del Acta Borrador, la
reglamentación70 exige que la Definitiva sea suscrita
por el Director Regional o Director Provincial, en su
caso –la Autoridad que dio la Orden de Determinación-,
para luego ser notificada al sujeto pasivo.
2.2.3.5.3 Cumplimiento e Impugnación
El acto de determinación final, esto es el Acta Definitiva
de Determinación, para que pueda ejecutarse debe
adquirir firmeza, es decir que luego de su notificación
deben transcurrir veinte días sin que se haya
reclamado
de
ellos
en
vía
administrativa71
o
2. Los plazos o términos establecidos por días se entenderán siempre referidos a días
hábiles.
En todos los casos en que los plazos o términos vencieren en día inhábil, se entenderán
prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.”
70
REGLAMENTO PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY DE REGIMEN TRIBUTARIO Y
SUS REFORMAS, art. 207 inc. final
71
Código Tributario del Ecuador, “Art. 115.- Reclamantes.- Los contribuyentes,
responsables, o terceros que se creyeren afectados, en todo o en parte, por un acto
determinativo de obligación tributaria, por verificación de una declaración, estimación de
oficio o liquidación, podrán presentar su reclamo ante la autoridad de la que emane el
acto, dentro del plazo de veinte días, contados desde el día hábil siguiente al de la
notificación respectiva. …”
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jurisdiccional72. De adquirir firmeza procederá la
práctica de la acción coactiva para el cobro o
simplemente el pago por parte del contribuyente,
pudiendo
en
determinados
casos
concedérsele
facilidades para hacerlo en base a las disposiciones del
propio Código Tributario.
De impugnarse, procederá el trámite del artículo 115 y
siguientes del Código Tributario si se tratase de una
impugnación en sede administrativa o caso contrario,
de impugnarse en sede jurisdiccional el trámite será
ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal conforme las
normas del Código Tributario en sus artículos 217 y
siguientes.
2.2.3.6 Caducidad de la Facultad de Determinar y
Prescripción de la Acción
de Cobro, de la
Obligación Tributaria
De conformidad con lo manifestado en líneas anteriores
y en el entendiendo que la determinación constituye el
ejercicio de una facultad de la Administración por la
72
Código Tributario del Ecuador, “Art. 229.- Proposición de las acciones: Oportunidad.Quienes se creyeren perjudicados por una resolución de única o última instancia
administrativa, podrán impugnarla ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, dentro de veinte
días contados desde el siguiente al de su notificación, si residieren en el territorio del
Estado, o de cuarenta días, si residieren en el exterior. …”
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falta de determinación de la obligación tributaria del
contribuyente al no haber efectuado su declaración o si
habiéndola efectuado lo ha hecho con errores,
habíamos reparado en que ese ejercicio de facultad
debe ser oportuno, realizado dentro del plazo o período
para ejercerla, so pena de la “caducidad”73 del ejercicio
de esa facultad.
La “caducidad”, así entendida: como la extinción de la
facultad de determinar una obligación tributaria por
parte de la Administración Tributaria, suele confundirse
con la “prescripción” de la acción de la Administración
Tributaria para perseguirla y cobrarla.
La “Caducidad” de la Facultad de Determinar la
Obligación Tributaria, cuando se produce, implica que
la Administración Tributaria no puede ya, válidamente
claro está, verificar si el sujeto pasivo determinó o, si lo
hizo, sí lo hizo bien, la obligación tributaria; en cambio
la Prescripción de la Acción para Cobrar conlleva que,
la obligación tributaria determinada y verificada ya, no
pueda ser cobrada porque simplemente el paso del
tiempo ha hecho que se extinga el derecho a ejercer
73
Según Guillermo Cabanellas en su: “Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual”,
Décimo Cuarta Edición 1979, Editorial Eliasta, Buenos Aires –Argentina, la caducidad se
define como: “Pérdida de la validez de una facultad por haber transcurrido el plazo para
ejecutarla” y en ese sentido se la entiende sobre la facultad determinadora
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esa acción porque la “obligación tributaria” misma, se
encuentra extinguida.
Debe relacionarse necesariamente la Prescripción de la
Acción de Cobro con la Prescripción de la Obligación
Tributaria, pues prescrita la obligación tributaria o más
bien dicho extinguida por ese modo “prescripción”, el
sujeto pasivo ya no tendría deuda, ya no debe y por
consiguiente el sujeto activo ya no tendría crédito a su
favor y por lo tanto ya no puede exigir que se lo cancele
o pague.
La
prescripción,
es
un
modo
de
extinción
de
obligaciones y desde luego entre ellas las tributarias,
así como lo son el pago, la compensación, la confusión
y la remisión74, y como tal se ha de tratar pues si
extingue la obligación, para el caso del sujeto pasivo de
dar (satisfacer una prestación en dinero la prestación),
extingue también un derecho, para el sujeto activo el de
recibir y con la extinción de ese derecho también la
prerrogativa de exigir su cumplimiento a través de la
acción de cobro.
74
Código Tributario del Ecuador, “Art. 37.- Modos de extinción.- La obligación tributaria
se extingue, en todo o en parte, por cualesquiera de los siguientes modos:
1. Solución o pago;
2. Compensación;
3. Confusión;
4. Remisión; y,
5. Prescripción de la acción de cobro.”
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En definitiva, caduca el derecho a verificar la
cuantificación de la obligación tributaria y de ser el caso
establecerla en su real dimensión para luego exigir sea
pagada; y, prescribe el derecho para cobrarla.
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CAPITULO III
LA FACULTAD DETERMINADORA Y EL CONTROL
DE LA ADMINISTRACION
Las facultades de la Administración Tributaria se
encuentran definidas taxativamente en el Código
Tributario y ellas deben ser ejercidas con estricto apego
a las normas constitucionales y legales. Los actos de la
Administración
Tributaria
son
reglados
y
son
impugnables y como tales no cabe en ellos la
discrecionalidad y el arbitrio de la Administración
Tributaria ni por ella de sus funcionarios. Las facultades
de la Administración75 le permiten la consecución de su
fin
último
cual
es
la
recaudación
del
tributo,
recaudación como fin ulterior al que sin duda
acompañan los medios para realizarla y debidamente,
tales los que se constituyen por el ejercicio de la
facultad de reglamentar la Ley pues en el cumplimiento
de
su
deber
de
aplicar
la
Ley
Tributaria,
la
Administración puede dictar reglamentos, para que sin
contradecirla ni alterarla, pueda ser aplicada en pos de
su cumplimiento; del mismo modo la facultad resolutiva,
75
Código Tributario del Ecuador, “Art. 67.- Facultades de la administración tributaria.Implica el ejercicio de las siguientes facultades: de aplicación de la ley; la determinadora
de la obligación tributaria; la de resolución de los reclamos y recursos de los sujetos
pasivos; la potestad sancionadora por infracciones de la ley tributaria o sus reglamentos
y la de recaudación de los tributos.”
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por la cual la Administración debe resolver las
reclamaciones o peticiones que los contribuyentes
realicen sobre sus actuaciones tributarias; la facultad
sancionadora por la cual la Administración puede
castigar
los
incumplimientos
tributarios
de
los
contribuyentes; y, la facultad determinadora que se ha
analizado en este trabajo que a fin de cuentas pretende
que la obligación tributaria se cumpla en la medida
justa;
todas
sancionadora
ellas,
y
reglamentaria,
determinadora
que
resolutiva,
llevan
a
la
Administración a recaudar el tributo, de acuerdo con la
Ley, en su justa medida, atendiendo reparos de los
contribuyentes y de ser el caso sancionándolos cuando
no permiten que la gestión se cumpla debidamente.
De las facultades de la Administración Tributaria, todas
importantes y sin duda interdependientes que se han
señalado, se ha de convenir que no hay otras; la Ley
no considera que existan otras y desde luego no las
regla, como si ocurre con las existentes; sin embargo la
Administración Tributaria, para el caso en análisis el
Servicio de Rentas Internas, ha venido sosteniendo la
existencia de una sexta facultad y se refiere a ella
como la Facultad de Control, en virtud de la cual
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pretende justificar el establecimiento de obligaciones
tributarias de forma discrecional y porque no decirlo
violatoria de derechos constitucionales: el derecho a la
defensa, al debido proceso, a la seguridad jurídica,
entre otros.
3.1 LA FACULTAD DE CONTROL
No cabe ninguna duda sobre el control que debe
ejercer la Administración Tributaria sobre los tributos y
su cumplimiento, es por ello, por el control que debe
ejercer, que puede conseguir su fin último, tal la
recaudación de tributos que sirvan como medio de
proporcionar recursos al Estado para el cumplimiento
de sus fines.
Sin reservas de ninguna clase se puede decir que la
Administración Tributaria ejerce control, y debe hacerlo
pues sino no se concibe para que se encuentra dotada
de todas las facultades que se han citado y a las que
se refiere la Ley. El Control que debe realizar la
Administración Tributaria conlleva el hecho de que
pueda exigir el cumplimiento de deberes de los
contribuyentes tales por ejemplo el de presentar
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declaraciones tributarias, el de llevar registros y
contabilidad de sus operaciones económicas, el de
emitir comprobantes por sus operaciones que tengan
implicaciones tributarias, el de facilitar información e
inspecciones, etc., deberes de los contribuyentes a
cuyo cumplimiento están compelidos
precisamente
para favorecer el control de la Autoridad Tributaria.
Pero el Control que debe realizar la Administración
Tributaria no es ni puede concebirse como semejante
ni paralelo a la Facultad de Determinar de la
Administración Tributaria, pues ésta es una de las
varias que le permiten a la Administración ese obligado
control.
Sin embargo de lo claro que resulta explicar y entender
lo relativo al Control de la Administración, en este
trabajo se hace referencia al tema para reseñar una
nueva “tendencia” en el Servicio de Rentas Internas,
por la que se pretende justificar actuaciones que no
respetan
garantías
constitucionales
y
menos
disposiciones legales y reglamentarias, pretende la
aplicación de una supuesta “Facultad de Control” en la
verificación del cumplimiento de las obligaciones
tributarias pues si bien, al ejercer la verificación en
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aplicación de la Facultad Determinadora en la que
como se ha visto antes debe someterse a las normas
legales y reglamentarias y sobre todo a aquellas
constitucionales que establecen las garantías de los
ciudadanos que la rigen, pretende que al hacerlo en
aplicación de ésta Facultad de Control, ya no se
someta a las normas legales y reglamentarias de
aquella de Determinación.
La pretensión del ejercicio de la Facultad de Control
que viene haciendo la Administración Tributaria Central
y que en hora buena ha tenido ya freno en los
Tribunales
Distritales
de
lo
Fiscal
surge
como
justificativo a la ilegal actuación que viene realizando,
de verificación de cumplimiento
de
obligaciones
tributarias, en base a las normas reglamentarias que se
han incorporado a la legislación ecuatoriana desde el
31 de diciembre de 2001 en el Reglamento para la
Aplicación a la Ley de Régimen Tributario y sus
Reformas76.
76
REGLAMENTO PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY DE REGIEMN TRIBUTARIO Y
SUS REFORMAS, “Art. 199.- Diferencias de pagos.- El Servicio de Rentas Internas
notificará a los contribuyentes sobre las diferencias de pagos que se hayan detectado en
las declaraciones del propio contribuyente, por las que se detecte que existen diferencias
por concepto de impuestos, multas o intereses a favor del fisco y los conminará para que
presenten las respectivas declaraciones sustitutivas y cancelen las diferencias en un
plazo no mayor a quince días contados a partir de la fecha de la notificación.
Art. 200.- Orden de cobro.- Si dentro del plazo señalado en el artículo anterior, el
contribuyente no hubiere presentado la declaración sustitutiva, el Servicio de Rentas
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3.2
“DIFERENCIAS
EN
DECLARACIONES”
FACULTAD DE CONTROL
El Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen
Tributario y sus Reformas, que consta en el Decreto
Ejecutivo 2209, publicado en el Registro Oficial,
Suplemento 484 de 31 de diciembre de 2001, en el
título VII que se denomina “de la Determinación
Tributaria por la Administración” trae las normas que se
han
analizado
en
este
trabajo,
relativas
a
la
determinación; sin embargo, en el título previo, el VI
que denomina “Diferencias en las Declaraciones”, trae
cuatro artículos que el Servicio de Rentas Internas
pretende se relacionan con el ejercicio de su facultad
de control y no de la facultad de determinación. Esos
cuatro artículos, que constan citados en la nota al pié
Internas procederá a emitir la correspondiente "Liquidación de Pago por Diferencias en la
Declaración" y dispondrá su notificación y cobro inmediato, incluso por la vía coactiva,
sin perjuicio de las acciones penales a que hubiere lugar, si se tratare de impuestos
percibidos o retenidos.
Art. 201.- Cruce de información.- Si al confrontar la información de las declaraciones del
contribuyente con otras informaciones proporcionadas por el propio contribuyente o por
terceros, el Servicio de Rentas Internas detectare la omisión de ingresos, exceso de
deducciones o deducciones no permitidas por la ley o cualquier otra circunstancia que
implique diferencias de impuestos, multas o intereses a favor del Fisco, comunicará al
contribuyente conminándole a que presente la correspondiente declaración sustitutiva,
en el plazo no mayor a quince días. Si dentro de tal plazo el contribuyente no hubiere
presentado la declaración sustitutiva, el Servicio de Rentas Internas procederá a emitir la
correspondiente "Liquidación de Pago por Diferencias en la Declaración" y dispondrá su
notificación y cobro inmediato, incluso por la vía coactiva, sin perjuicio de las acciones
penales a que hubiere lugar, si se tratare de impuestos percibidos o retenidos.
Art. 202.- Alcance.- El cumplimiento de las normas contenidas en este Título no obstan,
en forma alguna, la facultad de la Administración Tributaria para determinar en forma
directa o indirecta las obligaciones de los contribuyentes, de conformidad con lo previsto
en el Código Tributario y en la Ley de Régimen Tributario Interno.”
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número 78 de este trabajo, se pretenden ajenos a la
facultad de determinar y sus reglas y por ellos la
Administración
viene
realizando
una
serie
de
requerimientos -que llama “Conminatorios” y que sin
embargo de ser tales pues que en verdad conminan,
amenazan o intimidan, ella los considera simples
invitaciones- para que los contribuyentes a los que
individualmente se refiere en cada caso paguen las
diferencias de impuesto, interés o multa que la
Administración
Tributaria
ha
encontrado
en
su
declaración de impuestos, presentando la declaración
sustitutiva adicionalmente, en la que se reconozca la
diferencia que el Servicio de Rentas Internas le informa
ha detectado.
Basa su actuar el Servicio de Rentas Internas, que
dicho sea de paso no actúa por la Unidad de Auditoría
sino por una que llama Unidad de Gestión, en la
información
que
coteja
de
la
Declaración
del
Contribuyente con otras declaraciones del mismo (por
ejemplo, coteja la Declaración del Impuesto a la Renta
del ejercicio económico del que se trate y de ésta el
casillero ventas, con las declaraciones de Impuesto al
Valor Agregado que el propio contribuyente presentó
de el mismo año, entre otras) y si encuentra que los
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valores no son coincidentes ( los ingresos por ventas
de la declaración de Renta, con las ventas tarifa doce y
tarifa cero de las declaraciones de IVA) establece la
diferencia, y sin más comprobación comunica la
diferencia
y
conmina
sea
corregida,
claro
está
estableciendo la diferencia a su favor (vale decir en el
ejemplo que traemos entre Renta e IVA, si las ventas
en Renta son menos que las que constan en las
declaraciones de IVA, el SRI conmina a que se realice
el pago por Renta pues no se habría declarado todas
las ventas que constituyen ingresos gravados con
Renta; y, si al contrario, si las ventas en Renta son más
que las que constan en las declaraciones de IVA,
conmina la Administración Tributaria para que se
realice el pago por IVA pues no se habría declarado
todas las ventas y por ende todo el IVA si fue tarifa
12% o si fue tarifa 0% para que se haga la disminución
del crédito tributario, con el consecuente perjuicio al
contribuyente.
El Servicio de Rentas Internas, en su afán recaudatorio
no repara en las violaciones legales que realiza y que
pretende, baste analizar que sin embargo de que la
declaración
es
definitiva
y
vinculante
para
el
contribuyente, le conmina a que la sustituya –bajo
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amenaza porque la conminación la lleva- a pesar de
que en el Código Tributario se establece con absoluta
claridad
que
modificadas
las
en
declaraciones
caso
de
no
contener
pueden
errores
ser
sino
solamente dentro del año siguiente a haber sido
presentadas y siempre que ese error no haya sido
previamente detectado por la administración77; y en su
actuar
la
Administración
viene
requiriendo
declaraciones sustitutiva de dos tres y más años de
presentadas.
Las diferencias que se establecen, pueden ser de las
declaraciones del propio contribuyente, pero pueden
ser también establecidas de informaciones de terceros.
Es de anotar que en cualquier caso, el Servicio de
Rentas Internas no proporciona ninguna información
relativa a las fuentes de las que obtuvo las diferencias
que pretende y se limita a indicar su valor, indicando
claro está los valores que pretende son los correctos y
que deben constar en las casillas de la declaración que
se supone errada y debe sustituirse con ellos.
77
Código Tributario del Ecuador, art. 89 inc. 2: “La declaración así efectuada, es
definitiva y vinculante para el sujeto pasivo, pero se podrá rectificar los errores de hecho
o de cálculo en que se hubiere incurrido, dentro del año siguiente a la presentación de la
declaración, siempre que con anterioridad no se hubiere establecido y notificado el error
por la administración.”
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La Administración conforme la norma reglamentaria
concede quince días para que el contribuyente
notificado
y
“conminado”
al
pago,
presente
la
declaración sustitutiva requerida o “justifique las
diferencias detectadas” que como se dijo, no se
sustentan o motivan de manera alguna. Transcurridos
estos quince días, la Administración Tributaria estaría
en la facultad de emitir una Orden de Cobro, tal la
“Liquidación de Pago por Diferencias en la Declaración”
de la que trata el artículo 200 del Reglamento para la
Aplicación de la Ley de Régimen Tributario y sus
Reformas, la que, una vez emitida y notificada al
contribuyente, puede ser cobrada de inmediato incluso
coactivamente.
Las diferencias en las declaraciones que se establecen
por parte de la Administración Tributaria, con el
procedimiento
que
se
ha
expuesto
brevemente,
constituye una verificación de la declaración del
contribuyente, podría decirse con certeza que la
Administración lo hace con base en la “declaración del
propio sujeto pasivo, de su contabilidad o registros y
más
documentos
que
posee,
así
como
de
la
información y otros datos que posee la administración
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tributaria en sus bases de datos, o los que arrojan sus
sistemas
informáticos
información
con
por
los
efecto
diferentes
del
cruce
contribuyentes
de
o
responsables de tributos, con entidades del sector
público u otras; así como de otros documentos que
existen en poder de terceros, que tengan relación con
la actividad gravada o con el hecho generador”; y si es
que esto puede decirse con certeza, sin duda estamos
diciendo
que
“Las
Diferencias
en
Declaración”
constituyen el ejercicio de la Facultad Determinadora,
pues que lo dicho, cercado entre comillas es el
concepto de determinación directa que trae el Código
Tributario en el inciso primero de su artículo 9178; y, si
es que de lo que se trata es de una Forma de
Determinación Directa, que si lo es, debe preceder a su
ejercicio una Orden de Determinación emanada por
autoridad
competente,
debidamente
notificada
al
Contribuyente, y por ende un procedimiento reglado e
impugnable que garantice el Debido Proceso y la
78
Inc. 1 del art. 91 del Código Tributario: “Forma Directa: La determinación directa se
hará sobre la base de la declaración del propio sujeto pasivo, de su contabilidad o
registros y más documentos que posea, así como de la información y otros datos que
posea la administración tributaria en sus bases de datos, o los que arrojen sus sistemas
informáticos por efecto del cruce de información con los diferentes contribuyentes o
responsables de tributos, con entidades del sector público u otras; así como de otros
documentos que existan en poder de terceros, que tengan relación con la actividad
gravada o con el hecho generador.”
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Seguridad Jurídica como garantías constitucionales del
contribuyente auditado.
Es de advertir que contrario a la tesis que se expone en
este trabajo, la Sala Especializada de lo Fiscal de la
Corte Suprema de Justicia del Ecuador se ha
pronunciado, en reiteradas ocasiones ya, sobre la
Notificación de Diferencias en la Declaración afirmando
que no es un acto determinativo de obligación
tributaria79y que solamente cuando la acción de la
79
(Resolución No. 107-2003, R.O. 445, 19-X-2004) “TERCERO.- El documento
denominado notificación de diferencia de declaraciones No. SRI-DPL-02-02 de 21 de
marzo del 2002 expedido por el Director Provincial del Servicio de Rentas Internas de
Loja, fs. 3 de los autos, notificado a la actora el 26 de los propios mes y año, no
constituye per sé un acto administrativo de determinación de obligación tributario en los
términos previstos por los artículos 68 y 90 del Código Tributario. La misma contiene una
conminación a la empresa actora para que presente una declaración sustitutiva del
impuesto a los consumos especiales por el mes de enero del 2001, fundada en lo que
prevé el Art. 201 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario. Ello
se demuestra del propio texto de la notificación por diferencias que en la parte
pertinente, de modo admonitorio, dice: Se le advierte que en caso que la declaración
sustitutiva no sea presentada dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, el Servicio
de Rentas Internas emitirá la correspondiente ‘Liquidación de Pago por Diferencias en la
Declaración’. El énfasis es añadido. La demandante, en el libelo respectivo,
particularmente a fs. 8 y 9 de los autos, solicita se declare la nulidad e ineficacia de la
notificación-resolución y que en defecto se declare sin valor ni efecto la referida
resolución.”
(Resolución No. 106-2004, R.O. 561, 8-IV-2005) “TERCERO.- El documento que
contiene la notificación por diferencias de declaraciones que obra fs. 4 de los autos no
constituye una determinación de obligación tributaria. El mismo se contrae a disponer
que el actor presente las declaraciones sustitutivas en base a las diferencias que se han
detectado. Por lo tanto no le son aplicables las normas que regimentan los actos
administrativos de determinación tributaria.
CUARTO.- El Art. 68 del Código Tributario se refiere a la facultad determinadora de la
Administración Tributaria mediante la cual, en cada caso particular se establece la
cuantía del tributo. Esta facultad, además, comprende otras atinentes al control, cual se
desprende del inciso segundo del propio artículo que dice a la letra: ‘El ejercicio de esta
facultad comprende: 1a verificación, complementación o enmienda de las declaraciones
de los contribuyentes o responsables; la composición del tributo correspondiente, cuando
se advierta la existencia de hechos imponibles, y la adopción de las medidas legales que
se estimen convenientes para esa determinación’. Bien puede ocurrir, como en efecto
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Administración Tributaria pase al siguiente estadio
dentro de ese proceso, al que la Excma. Corte califica
como de ejercicio de la facultad de control que afirma
se desprende del segundo inciso del artículo 68 del
Código
Tributario,
Liquidación
de
Declaraciones,
es
Pago
decir
por
solamente
cuando
realice
Diferencias
allí,
y
en
ese
la
las
acto
administrativo, se constituirá en ejercicio de la facultad
determinadora y entre otras consecuencias derivadas
de él, con posibilidad de ser impugnado pues mientras
ocurre, que luego de realizado el control mencionado se encuentre que las declaraciones
se han efectuado debidamente o que inclusive se debe devolver lo indebida o
excesivamente pagado.
QUINTO.- El inciso 3o. del Art. 9 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas
faculta a los directores regionales y provinciales ejercer dentro de su jurisdicción las
funciones que el Código Tributario asigna al Director General del Servicio de Rentas
Internas, salvo, absolver consultas y conocer de los recursos de revisión y reposición.
Según la disposición transitoria primera de la ley mencionada, corresponde al Servicio de
Rentas Internas asumir las facultades que otrora correspondían a la Dirección General
de Rentas. Las atribuciones contempladas en los artículos 201 y 202 del Reglamento
para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno en mérito de las cuales se ha
emitido el acto administrativo que se impugna, no son diversas, y antes bien se
encuadran dentro de las facultades de control que obran en el inciso segundo del Art. 68
indicado. Por lo tanto, los directores regionales, dentro del proceso de desconcentración
que se ha instaurado, están facultados, para en su jurisdicción ejercitar tales facultades
de control. En consecuencia, no se ha producido incompetencia y mal cabe declarar la
nulidad del acto administrativo aludido.
SEXTO.- En el caso 139-98, sentencia de 11 de septiembre del 2001, publicada en el
Registro Oficial 447 de 6 de noviembre del propio año, esta Sala reconoció que las
acciones de impugnación deben proponerse en contra de los actos determinativos de
obligación tributaria lo cual no ocurre en este caso en el cual, solo una vez que se
efectúe la liquidación por parte de la administración, en los términos que prevé el
mencionado Art. 201 del reglamento, el contribuyente podrá ejercitar la referida acción
de impugnación. Así lo ha determinado esta Sala en los casos 140-2003, 144-2003 y
160-2003. En mérito de las consideraciones expuestas y por cuanto en la sentencia
impugnada se ha infringido el inciso 3o. del Art. 9 de la Ley de Creación del Servicio de
Rentas Internas, los artículos 68 y 132 (139) del Código Tributario y el Art. 201 del
Reglamento de aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, ADMINISTRANDO
JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, se casa
la sentencia de 3 de febrero del 2004 y se reconoce la validez de la notificación de
diferencias impugnada. ...”
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esto no ocurra, dice la Corte Suprema, se estará
solamente ante actos administrativos de mero trámite y
por ende no impugnables.
3.3
LA
FACULTAD
DETERMINADORA
Y
LA
SANCIONADORA
En los procesos que realiza el área de auditoría
(determinaciones y liquidaciones, procesos de control)
de la Administración Tributaria, puede presentarse el
caso de la identificación del cometimiento de faltas
reglamentarias y contravenciones, sobre todo por
errores en las declaraciones que no provengan de dolo,
incumplimiento de deberes formales y retraso en la
presentación de declaraciones; pues como se ha dicho
en este trabajo, la determinación de la obligación
tributaria conlleva el establecimiento de la cuantía del
tributo, de los intereses por la mora en su pago y la
multa respectiva, cuando esta sea procedente80.
80
En este punto es conveniente recordar lo dicho en este trabajo sobre la
competencia para el juzgamiento de Contravenciones por parte de la Autoridad de
la Administración Tributaria, al hablar de la Facultad Sancionadora, pues si la
competencia para sancionar ya no le corresponde a la Administración sino al Juez
de Contravenciones de la Función Judicial, ya no podría actuarse como se dispone
en las normas tributarias que sin embargo en este trabajo se citan, sino cabría que
la Autoridad Tributaria denuncie la falta al Juez de Contravenciones para que éste
la sanciones en trámite jurisdiccional pertinente, ya no administrativo y menos el
mismo de la Determinación.
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Las multas generadas por infracciones deben ser
calculadas e impuestas en el Acta de Determinación y
también de ser el caso en la Liquidación de Pago por
Diferencias en la Declaración ateniéndonos a lo dicho
en el punto anterior de este trabajo por la Corte
Suprema de Justicia. Para la imposición de estas
sanciones la Administración Tributaria debe tomar en
cuenta la procedencia de las mismas, vale decir si la
infracción se cometió, la oportunidad de la aplicación
(prescripción) y la cuantía aplicable.
Sobre la procedencia de la sanción, la norma que en el
Código Tributario existía antes de la codificación del
2005, en el artículo 435 era clara, a pesar de que se a
dicho aquí no es compartida, bastaba su conocimiento
y mera comprobación. Procedimiento entendible quizá
aunque no justificable por el hecho de que las
infracciones
Administración
que
puede
eran
de
o
podía
contravención
juzgar
y
la
falta
reglamentaria y tales se configuran con la sola
trasgresión de la norma.
Sobre la Prescripción, en cambio, si se debe decir algo
más pues conforme lo dispuesto por el artículo 340 del
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Código Tributario81 la aplicación de sanciones deberá
tomar en cuenta los plazos de prescripción allí
detallados por lo que, en caso de que se identifique el
cometimiento
de
contravenciones
o
faltas
reglamentarias por parte del contribuyente auditado,
únicamente se le podrá sancionar cuando no hayan
transcurrido más de tres años del hecho. Tomando en
cuenta que si la infracción que se ha detectado es
“errores en las declaraciones” el plazo de prescripción
deberá contabilizarse desde la fecha de presentación
de
la
respectiva
declaración,
en
el
caso
de
incumplimiento de deberes formales, el plazo deberá
contabilizarse desde la fecha en la que debió cumplir
con su deber el contribuyente.
Como tercer punto a tomar en cuenta sobre las
sanciones es el relativo a su cuantía, pues que las
sanciones
pecuniarias
(multas)
que
serían
las
aplicables podrían tener una gradación pues que el
legislador las ha establecido con valores máximos
(hasta) lo que vale decir que podrían oscilar entre un
mínimo y ese máximo. La Administración viene
81
Código Tributario del Ecuador, ART. 340: “las acciones por infracciones tributarias,
háyase o no iniciado enjuiciamiento, prescribirán en el plazo de cinco años, en caso de
delito, y de tres años en el de las demás infracciones, contados desde cuando la
infracción fue cometida o desde la realización del último acto idóneo, en los casos de
tentativa.””
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aplicando sin discriminación de ninguna clase las multa
máximas a todo contribuyente, sin embargo es de
considerar que en esa aplicación se violentaría el
principio de proporcionalidad pues que no se considera
el perjuicio que se efectuó al Fisco con la infracción, la
reincidencia en la misma, la capacidad económica del
infractor, ni otras circunstancias que podrían definir una
aplicación de sanción más justa y equitativa.
En caso de multas por retraso en las declaraciones
debe tomarse en cuenta que la multa no puede ser
superior al valor del impuesto; y en todo caso que, de
conformidad con la disposición del artículo 46 de la Ley
51, publicada en el Registro Oficial No. 349, de 31 de
diciembre de 1993 y reformada por el artículo 49 de la
Ley 99/24 publicada en el Registro Oficial Suplemento
181 de 30 de abril de 199982, la multa en faltas
reglamentarias no puede ser mayor a 100 unidades de
valor constante (UVC) y en contravenciones a 200
unidades de valor constante (UVC) las que de
conformidad con el artículo 12 de la Ley para la
Transformación Económica del Ecuador (Registro
82
“las faltas reglamentarias definidas en el Código Tributario y demás leyes tributarias
serán sancionadas con multas de hasta cien unidades de valor constante (UVC). Las
contravenciones, con multas de hasta doscientas unidades de valor constante (200
UVC´s).”
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Oficial Suplemento No. 34 de 13 de marzo de 2000)
deben calcularse a razón de 2,6289 dólares por cada
unidad.
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CONCLUSIÓN y PROPUESTAS
La Facultad de Determinar de la Administración
Tributaria
puede
y
debe
ser
ejercida
por
los
funcionarios que gocen de Competencia para ello, en el
tiempo que la Ley prevé y cumpliendo rigurosamente
las disposiciones legales y reglamentarias tanto de
forma cuanto de fondo, respetando las derechos
constitucionales
de
los
ciudadanos,
cumpliendo
estrictamente con las garantías del Debido Proceso y
brindando Seguridad Jurídica. Dentro de ese marco,
para la
actuación de la administración en la
determinación directa, debería considerarse:
- Reglamentación, en un cuerpo normativo adecuado,
no en un Reglamento y menos “para la Aplicación de
una Ley” en concreto, sino en un cuerpo normativo
específico
y
de
aplicación
no
solamente
a
la
Administración Tributaria Central –Servicio de Rentas
Internas- sino a todas las Administraciones Tributarias
–Corporación
Consejos
Aduanera
Provinciales,
Ecuatoriana,
etc.-,
tal
Municipios,
una
ley
de
procedimientos administrativos.
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- Irrestricto respeto a los sujetos pasivos con aplicación
de las normas de procedimiento que garanticen su
derecho, sin que la discrecionalidad administrativa
pueda aplicarse en ningún acto y menos en los de
determinación de la Administración.
De cumplirse lo propuesto la Administración actuaría
con seguridad para sí y para los contribuyentes, con
actos administrativos que reflejen con certeza los
hechos y por tales encuentren en los sujetos pasivos la
aceptación de lo que glosen.
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ECUADOR,
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2005, Fe de erratas publicada en el Registro
Oficial No. 169 de 20 de diciembre de 2005
e. REGLAMENTO PARA LA APLICACIÓN DE
LA LEY DE REGIMEN TRIBUTARIO Y SUS
REFORMAS, consta del Decreto Ejecutivo
2209
publicado
en
el
Registro
Oficial
Suplemento No. 484 de 31 de diciembre de
2001, y ha sido reformado por los siguientes
Decretos: Decreto Ejecutivo 2712 (Registro
Oficial 600, 19-VI-2002); Decreto Ejecutivo
3316
(Registro
Oficial
718,
4-XII-2002);
Decreto Ejecutivo 348 (Registro Oficial 78, 9V-2003); Decreto Ejecutivo 717 (Registro
Oficial 150, 19-VIII-2003); Decreto Ejecutivo
875 (Registro Oficial 182, 2-X-2003); Decreto
Ejecutivo 1593 (Registro Oficial 398, 12-VIII2004);
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Decreto
Ejecutivo
2430
(Suplemento del Registro Oficial 494, 31-XII2004).
f. CODIGO DE PROCEDIMIENTO PENAL, Ley
sin numero publicada en el Registro Oficial
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suplemento No. 360 de
13 de enero de
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g. CODIGO
DE
COMERCIO,
Codificación
publicada en el Registro Oficial Suplemento
No.1202 de 20 de agosto de 1960, y sus
reformas
h. LEY DE PROPIEDAD INTELECTUAL, Ley
83 publicada en el Registro Oficial No. 320
de 19 de mayo de 1998.
i. LEY DE CREACION DEL SERVICIO DE
RENTAS INTERNAS, Ley 41, publicada en el
Registro Oficial No. 206 de 2 de diciembre de
1997
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157
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FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ADMINISTRATIVAS
POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
A
ANEXO 1
ÍNDICES DE DETERMINACIÓN PRESUNTIVA
(Acuerdo No. 043)
Registro Oficial, 207, 10-II-2006
EL MINISTRO DE ECONOMÍA Y FINANZAS
Considerando:
Que el Art. 87 del Código Tributario establece que la determinación tributaria comprende
el acto o conjunto de actos provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la
administración tributaria, encaminados a declarar o establecer la existencia del hecho
generador, de la base imponible y la cuantía de un tributo;
Que el Art. 92 del Código Tributario establece que tendrá lugar la determinación
presuntiva, cuando no sea posible la determinación directa ya por falta de declaración
del sujeto pasivo, pese a la notificación particular que para el efecto hubiese hecho el
sujeto activo, ya porque los documentos que respalden su declaración no sean
aceptables por una razón fundamental o no presenten mérito suficiente para acreditarla;
Que los Arts. 19 y 20 de la Ley de Régimen Tributario Interno, en concordancia con lo
previsto en el Art. 96 del Código Tributario, establecen la obligación legal de los
contribuyentes de llevar contabilidad en los términos legales y reglamentarios y
someterse a los principios de general aceptación, constantes en las Normas
Ecuatorianas de Contabilidad, y demás leyes y reglamentos vigentes aplicables;
Que de acuerdo a lo señalado en el artículo 23 de la Ley de Régimen Tributario Interno,
la Administración Tributaria tiene la facultad de efectuar determinaciones presuntivas
cuando el sujeto pasivo no hubiese presentado su declaración y no mantenga
contabilidad o, cuando habiendo presentado la misma no estuviese respaldada en la
contabilidad o cuando por causas debidamente demostradas que afecten
sustancialmente los resultados, no sea posible efectuar la determinación directa, o en el
caso de que el contribuyente se negare a proporcionar los documentos y registros
contables solicitados por el Servicio de Rentas Internas, en los términos de dicha
disposición legal;
Que según lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley de Régimen Tributario Interno, cuando
no sea posible la determinación presuntiva de acuerdo a lo expresado en el artículo 24
de la referida ley, la Administración Tributaria efectuará esta determinación en base a los
coeficientes de estimación presuntiva de carácter general, por ramas de actividad
económica, que para el efecto haya fijado el Ministro de Economía y Finanzas mediante
acuerdo ministerial;
Que de conformidad con lo previsto en la Ley de Creación del Servicio de Rentas
Internas en concordancia con lo previsto en el Código Tributario, corresponde a dicha
entidad efectuar la determinación, recaudación y control de los tributos internos del
Estado, para lo cual podrá hacer uso de las facultades previstas en la propia ley y en el
Código Tributario, particularmente la constante en el Art. 9 del Código Tributario y Art. 2,
numeral 2 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas;
Que para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley de Régimen Tributario
Interno, es necesario establecer los coeficientes de estimación presuntiva por ramas de
actividad económica, en base a la información objetiva obtenida por el Servicio de
Rentas Internas;
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POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Que mediante oficio No. 0019 la Directora del SRI, propone a este despacho los
coeficientes de determinación presuntiva por ramas de actividad, aplicables para el año
2006; y,
En uso de las atribuciones que le confiere la ley,
Acuerda:
Art. 1.- Establecer los siguientes coeficientes de determinación presuntiva por las
siguientes ramas de actividad:
ACTIVIDAD
PARA EL TOTAL
DE ACTIVOS
PARA EL TOTAL
DE INGRESOS
Cultivos en general;
cultivos de productos
de mercado;
horticultura.
Cría de animales
domésticos.
Cultivo de productos
agrícolas en
combinación con la
cría de animales
domésticos
(explotación mixta).
Actividades agrícolas
y ganaderas de tipo
servicio, excepto las
actividades
veterinarias.
Silvicultura, extracción
de madera y
actividades de tipo
servicio conexas.
Pesca, explotación de
criaderos de peces y
granjas piscícolas;
actividades de tipo
servicio relacionadas
con la pesca.
0.1507
0.1100
PARA EL
TOTAL DE
COSTOS Y
GASTOS
0.1236
0.2344
0.1649
0.1974
0.2728
0.1777
0.2161
0.1794
0.1743
0.2111
0.2771
0.4000
0.6667
0.1795
0.1100
0.1236
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Extracción y
aglomeración de
carbón de piedra.
Extracción de petróleo
crudo y de gas
natural.
Actividades de tipo
servicio relacionadas
con la extracción de
petróleo y de gas,
excepto las
actividades de
prospección.
Extracción de
minerales metalíferos
no ferrosos, excepto
minerales de uranio y
de torio.
Extracción de piedra,
arena y arcilla.
Explotación de minas
y canteras N.C.P.
Producción,
elaboración y
conservación de
carne, pescado,
frutas, legumbres,
hortalizas, aceites y
grasas.
Elaboración de
productos lácteos.
Elaboración de
productos de
molinería, almidones y
productos derivados
del almidón y piensos
preparados.
Elaboración de otros
productos
alimenticios.
Elaboración de
bebidas.
Elaboración de
productos de tabaco.
Hilatura, tejedura y
acabado de productos
textiles.
Fabricación de otros
productos textiles.
Fabricación de tejidos
y artículos de punto y
ganchillo.
Fabricación de
prendas de vestir,
excepto prendas de
piel.
0.1100
0.1100
0.1236
0.3500
0.4000
0.6667
0.3500
0.1882
0.2318
0.1964
0.2189
0.2802
0.2901
0.1100
0.1236
0.3500
0.3703
0.5880
0.1949
0.1100
0.1236
0.2123
0.4000
0.6667
0.1206
0.1100
0.1236
0.2201
0.1301
0.1495
0.1772
0.1213
0.1380
0.3500
0.4000
0.6667
0.3500
0.2249
0.2901
0.1489
0.1199
0.1362
0.3318
0.2740
0.3774
0.1351
0.1137
0.1283
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POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Adobo y teñido de
pieles; fabricación de
artículos de piel.
Curtido y adobo de
cueros; fabricación de
maletas, bolsos de
mano, artículos de
talabartería y
guarnicionería.
Fabricación de
calzado.
Aserrado y
acepilladura de
madera.
Fabricación de
productos de madera,
corcho, paja y
materiales trenzables.
Fabricación de papel y
de productos de
papel.
Actividades de
edición.
Actividades de
impresión y
actividades de tipo
servicio conexas.
Reproducción de
materiales grabados.
Fabricación de
productos de la
refinación del petróleo.
Fabricación de
sustancias químicas
básicas.
Fabricación de otros
productos químicos.
Fabricación de
productos de caucho.
Fabricación de
productos de plástico.
Fabricación de vidrio y
de productos de vidrio.
Fabricación de
productos minerales
no metálicos N.C.P.
Fabricación de
productos primarios
de hierro y de acero.
Fabricación de
productos primarios
de metales preciosos
y de metales no
ferrosos.
Fundiciones de
metales.
0.1497
0.1100
0.1236
0.1100
0.2328
0.3034
0.1808
0.1270
0.1454
0.2462
0.4000
0.6667
0.2571
0.1154
0.1304
0.1621
0.1398
0.1626
0.2407
0.1148
0.1297
0.2271
0.1108
0.1246
0.1100
0.1100
0.1236
0.1153
0.1745
0.2115
0.1645
0.1100
0.1236
0.2108
0.1276
0.1463
0.2493
0.4000
0.6667
0.1961
0.1295
0.1487
0.1800
0.1328
0.1532
0.2664
0.4000
0.6667
0.3500
0.1898
0.2343
0.2406
0.1100
0.1236
0.3500
0.1100
0.1236
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POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Fabricación de
productos metálicos
para uso estructural,
tanques, depósitos y
generadores de vapor.
Fabricación de otros
productos elaborados
de metal, actividades
de tipo servicio
prestadas a
fabricantes de
productos elaborados
de metal.
Fabricación de
maquinaria de uso
general.
Fabricación de
maquinaria de uso
especial.
Fabricación de
aparatos de uso
doméstico N.C.P.
Fabricación de
maquinaria de oficina,
contabilidad e
informática.
Fabricación de
motores, generadores
y transformadores
eléctricos.
Fabricación de
aparatos de
distribución y control
de la energía eléctrica.
Fabricación de hilos y
cables aislados.
Fabricación de
acumuladores, de
pilas y baterías
primarias.
Fabricación de
lámparas eléctricas.
Fabricación de otros
tipos de equipo
eléctrico N.C.P.
Fabricación de
transmisores de radio
y televisión y de
aparatos para
telefonía y telegrafía
con hilos.
Fabricación de
receptores de radio y
televisión y de
productos conexos
para el consumidor.
0.3500
0.1471
0.1725
0.2242
0.1198
0.1361
0.2858
0.1100
0.1236
0.3500
0.1175
0.1332
0.3500
0.2113
0.2679
0.3500
0.1100
0.1236
0.3500
0.1167
0.1322
0.3500
0.1462
0.1712
0.1432
0.1100
0.1236
0.1385
0.1194
0.1355
0.2243
0.1100
0.1236
0.3500
0.2616
0.3543
0.1928
0.1100
0.1236
0.1212
0.1100
0.1236
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POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Fabricación de
aparatos e
instrumentos médicos
y de aparatos para
medir, verificar,
ensayar, navegar y
otros fines, excepto
instrumentos ópticos.
Fabricación de
instrumentos ópticos y
de equipo fotográfico.
Fabricación de
vehículos
automotores.
Fabricación de
carrocerías para
vehículos
automotores;
fabricación de
remolques y
semirremolques.
Fabricación de partes,
piezas y accesorios
para vehículos
automotores y para
sus motores.
Construcción y
reparación de buques.
Fabricación de
locomotoras y de
material rodante para
ferrocarriles y
tranvías.
Fabricación de
aeronaves y de naves
espaciales.
Fabricación de
muebles.
Industrias
manufactureras
N.C.P.
Reciclamiento de
desperdicios y
desechos metálicos.
Reciclamiento de
desperdicios y
desechos no
metálicos.
Generación, captación
y distribución de
energía eléctrica.
Fabricación de gas,
distribución de
combustibles
gaseosos por
tuberías.
0.3033
0.1157
0.1308
0.3500
0.3342
0.5021
0.2522
0.1100
0.1236
0.1727
0.1100
0.1236
0.3500
0.1100
0.1236
0.1632
0.1623
0.1938
0.1100
0.1573
0.1866
0.1100
0.1100
0.1236
0.1990
0.1100
0.1236
0.2563
0.1555
0.1842
0.3500
0.1271
0.1456
0.3500
0.1479
0.1736
0.3500
0.4000
0.6667
0.3014
0.3292
0.4907
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FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ADMINISTRATIVAS
POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Suministros de vapor
y de agua caliente.
Captación, depuración
y distribución de agua.
Preparación del
terreno.
Construcción de
edificios completos o
de partes de edificios;
obras de ingeniería
civil.
Acondicionamiento de
edificios.
Terminación de
edificios.
Alquiler de equipo de
construcción o
demolición dotado de
operarios.
Venta de vehículos
automotores.
Mantenimiento y
reparación de
vehículos
automotores.
Venta de partes,
piezas y accesorios de
vehículos
automotores.
Venta, mantenimiento
y reparación de
motocicletas y sus
partes, piezas y
accesorios.
Venta al por menor de
combustibles para
automotores.
Venta al por mayor a
cambio de una
retribución o por
contrata.
Venta al por mayor de
materias primas
agropecuarias,
animales vivos,
alimentos, bebidas y
tabaco.
Venta al por mayor de
enseres domésticos.
Venta al por mayor de
productos intermedios,
desperdicios y
desechos no
agropecuarios.
0.1100
0.1100
0.1236
0.3500
0.1486
0.1746
0.3500
0.1608
0.1916
0.3326
0.1443
0.1687
0.2911
0.1160
0.1312
0.3500
0.4000
0.6667
0.3500
0.1100
0.1236
0.1517
0.1100
0.1236
0.3500
0.1360
0.1575
0.1276
0.1100
0.1236
0.1100
0.1100
0.1236
0.2789
0.1100
0.1236
0.3500
0.1328
0.1532
0.1867
0.1100
0.1236
0.1770
0.1100
0.1236
0.2007
0.1100
0.1236
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POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Venta al por mayor de
maquinaria, equipo y
materiales.
Venta al por mayor de
otros productos.
Comercio al por
menor no
especializado.
Venta al por menor de
alimentos, bebidas y
tabaco en almacenes
especializados.
Comercio al por
menor de otros
productos nuevos en
almacenes
especializados.
Venta al por menor en
almacenes de
artículos usados.
Reparación de efectos
personales y enseres
domésticos.
Hoteles,
campamentos y otros
tipos de hospedaje
temporal.
Restaurantes, bares y
cantinas.
Otros tipos de
transporte por vía
terrestre.
Transporte por
tuberías.
Transporte marítimo y
de cabotaje.
Transporte por vías de
navegación interiores.
Transporte regular por
vía aérea.
Transporte no regular
por vía aérea.
Actividades de
transporte
complementarias y
auxiliares; actividades
de agencias de viajes.
Actividades postales y
de correo.
Telecomunicaciones.
Intermediación
monetaria.
Otros tipos de
intermediación
financiera.
0.2206
0.1100
0.1236
0.3137
0.1123
0.1266
0.1839
0.1100
0.1236
0.1791
0.1100
0.1236
0.2089
0.1100
0.1236
0.1100
0.1100
0.1236
0.3500
0.1145
0.1293
0.2181
0.1253
0.1433
0.2771
0.1100
0.1236
0.2940
0.1603
0.1909
0.3077
0.4000
0.6667
0.3240
0.2958
0.4201
0.3500
0.1100
0.1236
0.3500
0.4000
0.6667
0.2308
0.1106
0.1243
0.2382
0.1212
0.1379
0.2720
0.1121
0.1263
0.2433
0.1100
0.1333
0.3371
0.1538
0.5086
0.1883
0.4000
0.6667
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FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ADMINISTRATIVAS
POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Financiación de
planes de seguros y
de pensiones, excepto
los planes de
seguridad social de
afiliación obligatoria.
Actividades auxiliares
de la intermediación
financiera. Excepto la
financiación de planes
de seguros y de
pensiones.
Actividades auxiliares
de la financiación de
planes de seguros y
de pensiones.
Actividades
inmobiliarias
realizadas con bienes
propios o alquilados.
Actividades
inmobiliarias
realizadas a cambio
de una retribución o
por contrata.
Alquiler de equipo de
transporte.
Alquiler de otros tipos
de maquinaria y
equipo.
Alquiler de efectos
personales y enseres
domésticos N.C.P.
Consultores en equipo
de informática.
Consultores en
programas de
informática y
suministro de
programas de
informática.
Procesamiento de
datos.
Actividades
relacionadas con
bases de datos.
Mantenimiento y
reparación de
maquinaria de oficina,
contabilidad e
informática.
Otras actividades de
informática.
Investigación y
desarrollo de las
ciencias naturales.
0.3180
0.1723
0.2082
0.2925
0.4000
0.6667
0.3500
0.2577
0.3472
0.2593
0.4000
0.6667
0.3375
0.3525
0.5444
0.3500
0.1100
0.1236
0.3500
0.1227
0.1399
0.1453
0.1786
0.2174
0.3500
0.1100
0.1236
0.3500
0.1109
0.1248
0.3452
0.3032
0.4350
0.1961
0.1100
0.1236
0.3500
0.1578
0.1874
0.3500
0.1255
0.1436
0.3500
0.4000
0.6667
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FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ADMINISTRATIVAS
POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Investigación y
desarrollo de las
ciencias sociales y las
humanidades.
Actividades jurídicas y
de contabilidad,
teneduría de libros y
auditoría;
asesoramiento en
materia de impuestos;
estudio de mercados y
realización de
encuestas de opinión
pública;
asesoramiento
empresarial y en
materia de gestión.
Actividades de
arquitectura e
ingeniería y otras
actividades técnicas
Publicidad.
Actividades
empresariales N.C.P.
Administración del
estado y aplicación de
la política económica y
social de la
comunidad.
Prestación de
servicios a la
comunidad en
general.
Actividades de planes
de seguridad social de
afiliación obligatoria.
Enseñanza primaria.
Enseñanza
secundaria.
Enseñanza superior.
Educación de adultos
y otros tipos de
enseñanza.
Actividades
relacionadas con la
salud humana.
Actividades
veterinarias.
Actividades de
servicios sociales.
Eliminación de
desperdicios y de
aguas residuales,
saneamiento y
actividades similares.
0.3500
0.4000
0.6667
0.3500
0.1726
0.2086
0.3500
0.1529
0.1806
0.3215
0.3500
0.1100
0.2628
0.1236
0.3565
0.3500
0.4000
0.6667
0.3500
0.4000
0.6667
0.3500
0.4000
0.6667
0.3500
0.2863
0.1915
0.1759
0.2368
0.2135
0.3500
0.3193
0.3965
0.4000
0.6571
0.6667
0.2609
0.1371
0.1589
0.2447
0.1100
0.1236
0.3500
0.4000
0.6667
0.3500
0.1804
0.2201
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FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ADMINISTRATIVAS
POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Actividades de
organizaciones
empresariales,
profesionales y de
empleadores.
Actividades de
sindicatos.
Actividades de otras
asociaciones.
Actividades de
cinematografía, radio
y televisión y otras
actividades de
entretenimiento.
Actividades de
bibliotecas, archivos,
museos y otras
actividades culturales.
Actividades deportivas
y otras actividades de
esparcimiento.
Otras actividades de
tipo servicio.
Organizaciones y
órganos
extraterritoriales.
0.3500
0.4000
0.6667
0.3500
0.4000
0.6667
0.3500
0.4000
0.6667
0.2742
0.1411
0.1643
0.3500
0.4000
0.6667
0.3500
0.4000
0.6667
0.3056
0.1341
0.1549
0.3500
0.3778
0.6073
Art. 2.- Los coeficientes señalados en el artículo anterior se aplicarán multiplicándoles
por los rubros totales de activos, ingresos y costos y gastos, y de estos resultados se
escogerá el mayor.
Si no fuere posible establecer alguno de los rubros antes indicados, los coeficientes se
aplicarán multiplicándolos por el o los rubros que se hubieren obtenido para la
determinación.
El resultado de esta aplicación constituirá la base imponible, según lo dispone el artículo
18 de la Ley de Régimen Tributario Interno, sobre la cual se aplicará la tarifa
correspondiente del impuesto a la renta.
Art. 3.- De conformidad con la Ley de Régimen Tributario Interno, para la determinación
presuntiva de la base imponible de actividades específicas, se aplicarán las siguientes
reglas:
a) La utilidad o pérdida en la transferencia de predios rústicos se determinará restando
del precio de venta del inmueble el costo del mismo, incluyendo mejoras;
b) La utilidad o pérdida en la transferencia de activos sujetos a depreciación se
establecerá restando del precio de venta del bien el costo reajustado del mismo, una vez
deducido de tal costo la depreciación acumulada;
c) Para determinar la renta proveniente de explotaciones agrícolas, ganaderas, avícolas
y forestales de los sujetos pasivos no obligados a llevar contabilidad, se aplicará un
coeficiente de utilidad presuntiva equivalente al cinco por ciento (5%) del avalúo predial
del o de los fondos explotados por la persona natural, como propietario;
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UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ADMINISTRATIVAS
POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
d) En los contratos de construcción a precios fijos, unitarios o globales, se presumirá que
la base imponible es igual al 12% del total del contrato. Cuando dichos contratos tengan
financiamiento, el porcentaje será del 15%;
e) Para establecer los ingresos provenientes de las actividades de urbanización,
lotización, transferencia de inmuebles y otras actividades similares, se presumirá que la
base imponible es el 30% del monto de ventas efectuadas en el ejercicio;
f) Los ingresos percibidos por personas naturales, provenientes del arrendamiento de
inmuebles, en los que no existan contratos escritos de por medio, serán determinados
por los valores efectivamente pactados o a base de los precios fijados como máximos
por la Ley de Inquilinato o por la Oficina de Registro de Arrendamientos y,
subsidiariamente, por la Administración Tributaria;
g) Se considera base imponible de los ingresos de fuente ecuatoriana de las sociedades
de transporte internacional constituidas al amparo de leyes extranjeras que operan en el
país a través de sucursales, establecimientos permanentes, agentes o representantes, el
2% de los ingresos brutos por la venta de pasajes, fletes y demás ingresos generados
por sus operaciones habituales de transporte;
h) La base imponible de las actividades realizadas por empresas extranjeras de seguros,
no autorizadas para operar en el país, será del 4% del importe de la prima pagada; e,
i) El impuesto que corresponda satisfacer en los casos de cesión o reaseguros
contratados con empresas que no tengan establecimiento o representación permanente
en el Ecuador, será retenido y pagado por la compañía aseguradora cedente, sobre una
base imponible equivalente al 3% del importe de las primas netas cedidas. De este valor
no podrá deducirse por concepto de gastos ninguna cantidad.
Art. 4.- El impuesto resultante de la aplicación de la determinación presuntiva no será
inferior al retenido en la fuente, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley de
Régimen Tributario Interno.
Art. 5.- De ejercer más de una actividad económica la aplicación de los coeficientes de
determinación presuntiva se realizará por cada actividad, caso en el cual, la base
imponible constituirá la suma total de rentas determinadas presuntivamente.
Art. 6.- De conformidad con lo previsto en el numeral 3 del Art. 2 de la Ley de Creación
del Servicio de Rentas Internas, previa a la reforma, sustitución o derogatoria del
presente acuerdo, se contará con el informe favorable del Servicio de Rentas Internas.
Art. 7.- El presente acuerdo entrará en vigencia a partir de la presente fecha, sin
perjuicio de su publicación en el Registro Oficial y regirá hasta la fecha de su reforma,
sustitución o derogatoria.
Dado en Quito, a 25 de enero del 2006.
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