I Aplicación del ITAN en el caso de la fusión por absorción

I
Aplicación del ITAN en el caso de la fusión por
absorción
Ficha Técnica
Autor
: Dra. Jenny Peña Castillo
Título
: Aplicación del ITAN en el caso de la fusión
por absorción
Informe Nº : 009-2012/SUNAT/2B0000
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 253 - Segunda
Quincena de Abril 2012
1. Criterio adoptado por la Sunat
La Administración Tributaria establece
que en caso se realice una fusión con posterioridad a la fecha de vencimiento para
la presentación de la declaración y pago
del ITAN del ejercicio, habiendo optado
la empresa absorbida por pagar en forma fraccionada el impuesto, cancelando
las cuotas correspondientes antes de la
entrada en vigencia de la reorganización
societaria:
a) La sociedad absorbente, obligada al
pago de las cuotas del ITAN a cargo de
la absorbida, tiene el derecho de considerar como crédito contra sus pagos
a cuenta o pago de regularización de
su Impuesto a la Renta los montos que
hubiere cancelado correspondientes a
dichas cuotas del ITAN.
b) Para que la empresa absorbente
aplique como crédito contra sus
pagos a cuenta o de regularización
del Impuesto a la Renta los montos
cancelados por concepto de ITAN a
cargo de la absorbida, o de corresponder, solicite su devolución, debe
observar los requisitos y exigencias
señaladas en las normas que regulan
este impuesto.
2. Argumentos esgrimidos
2.1. ITAN en el caso de reorganización
de sociedades
El Impuesto Temporal a los Activos
Netos (ITAN) es un tributo que se encuentra regulado en la Ley Nº 28424 y
conforme a su artículo 2° son contribuyentes del ITAN, los sujetos del Régimen
General que generen rentas de tercera
categoría, incluyendo las sucursales,
agencias y demás establecimientos
permanentes en el país de empresas
unipersonales, sociedades y entidades
de cualquier naturaleza constituidas en
el exterior; así como las personas naturales con negocio que generen rentas
de actividades empresariales; excepto
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Segunda Quincena - Abril 2012
aquellas que perciban exclusivamente
rentas de tercera categoría generadas
por los Patrimonios Fideicometidos
de Sociedades Titulizadoras, los Fideicomisos Bancarios y los Fondos de
Inversión Empresarial, que provengan
del desarrollo o ejecución de un negocio
o empresa.
Así mismo, conforme a lo establecido
en el segundo párrafo del inciso a) del
artículo 3° de la Ley N° 28424 en los
casos de reorganización de sociedades o
empresas, no opera la exclusión si cualquiera de las empresas intervinientes
o la empresa que se escinda inició sus
operaciones con anterioridad al 1 de
enero del año gravable en curso. En estos supuestos, la determinación y pago
del Impuesto se realizará por cada una
de las empresas que se extingan y será
de cargo, según el caso, de la empresa
absorbente, la empresa constituida o
las empresas que surjan de la escisión.
En este último caso, la determinación
y pago del Impuesto se efectuará en
proporción a los activos que se hayan
transferido a las empresas.
2.2. ¿Qué consecuencias acarrea la
fusión por absorción para el caso
del ITAN?
Conforme a lo indicado por la SUNAT
en el informe materia de análisis, a raíz
de la absorción, la empresa absorbente
sí puede considerar como crédito contra
sus pagos a cuenta o pago de regularización de su Impuesto a la Renta los
montos que hubiere cancelado correspondientes a las cuotas del ITAN a nombre de la empresa absorbida, debido a
que en el artículo 71° del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta en
la reorganización de sociedades o empresas se transmite al adquirente los
derechos y obligaciones tributarias del
transferente.
En ese sentido, el artículo 72° de la
norma antes indicada establece que en
el caso de reorganización de sociedades
o empresas, los saldos a favor, pagos a
cuenta, créditos, deducciones tributarias
y devoluciones en general que correspondan a la empresa transferente, se
prorratearán entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor
del activo de cada uno de los bloques
patrimoniales resultantes respecto del
activo total transferido. Es por eso que,
la empresa absorbente puede hacer uso
de los pagos del ITAN a nombre de la
empresa absorbida.
Siendo ello así, como consecuencia de
ello, el literal c) del artículo 4º del Reglamento del ITAN –Decreto Supremo
N° 025-2005-EF– precisa que a efectos
de la determinación de la base imponible
en el caso de las empresas a que se refiere el segundo párrafo del inciso a) del
artículo 3º de la Ley Nº 28424 (empresas
absorbentes), que hubieran participado
en un proceso de reorganización entre
el 1 de enero del ejercicio y la fecha de
vencimiento para la declaración y pago
del Impuesto, deberán tener en cuenta
lo siguiente:
Análisis Jurisprudencial
Área Tributaria
a) La empresa absorbente o las empresas ya existentes que adquieran
bloques patrimoniales de las empresas escindidas, deberán determinar
y declarar el Impuesto en función
a sus activos netos que figuren en
el balance al 31 de diciembre del
ejercicio anterior.
b) Las empresas constituidas por
efectos de la fusión o las empresas
nuevas adquirentes de bloques
patrimoniales en un proceso de
escisión, presentarán la declaración
a que se refiere el numeral anterior
consignando como base imponible
el importe de cero.
El Impuesto que correspondiera a las
empresas absorbidas o escindidas por
los activos netos de dichas empresas que
figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior, será pagado
por la empresa absorbente, empresa
constituida o las empresas que surjan
de la escisión, en la proporción de los
activos que se les hubiere transferido.
A efectos de la declaración y pago de
este Impuesto, la empresa absorbente,
empresa constituida o las empresas que
surjan de la escisión deberán tener en
cuenta lo siguiente:
a) Presentarán, en la oportunidad de la
presentación de la declaración a que
se refieren los numerales 1 y 2 del
párrafo anterior, los balances al 31
de diciembre del ejercicio anterior,
de las empresas cuyo patrimonio o
bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de
la reorganización.
La presentación de los referidos
balances se efectuará en la forma
y condiciones que establezca la
SUNAT.
Actualidad Empresarial
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Análisis Jurisprudencial
b) El Impuesto será pagado en la forma
y condiciones que establezca la SUNAT.
El Impuesto pagado conforme a los
párrafos anteriores se acreditará
contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de la empresa absorbente, empresa constituida o las
empresas que surjan de la escisión,
según lo dispuesto por el artículo 8º
de la Ley.
2.3. ¿Cómo puede aplicar el ITAN la
sociedad absorbente?
Conforme a lo indicado por la SUNAT en
el informe materia de análisis la empresa
absorbente sí puede aplicar como crédito
los pagos de las cuotas del ITAN a cargo
de la empresa absorbida, pero debe
cumplir con lo indicado en el artículo 8°
de Ley N° 28424 que establece que el
monto efectivamente pagado, sea total o
parcialmente, por concepto del Impuesto
podrá utilizarse como crédito:
a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta
de los periodos tributarios de marzo
a diciembre del ejercicio gravable por
el cual se pagó el Impuesto, y siempre
que se acredite el Impuesto hasta la
fecha de vencimiento de cada uno de
los pagos a cuenta.
b) Contra el pago de regularización del
Impuesto a la Renta del ejercicio
gravable al que corresponda.
Además, deberá considerar que solo
podrá utilizar como crédito el Impuesto
pagado total o parcialmente durante el
ejercicio al que corresponde el pago.
En el supuesto que opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta
del año correspondiente. Cumpliendo
con sustentar la pérdida tributaria o el
menor Impuesto obtenido sobre la base
de las normas del Régimen General a fin
de que proceda la devolución, la cual
deberá efectuarse en un plazo no mayor
de sesenta (60) días de presentada la
solicitud.
2.4. ¿Cómo se efectúa la presentación de la declaración del ITAN
y el pago por las empresas que
participaron de un proceso de
reorganización empresarial?
El artículo 8° de la Resolución de Superintendencia N° 087-2009/SUNAT
establece que las empresas que hubieran
participado en un proceso de reorganización empresarial entre el 1 de enero
de cada ejercicio gravable y la fecha de
vencimiento para la declaración y pago
del ITAN, y que hubieran iniciado operaciones con anterioridad al 1 de enero
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de dicho ejercicio, estarán obligadas a
efectuar la declaración y pago del ITAN,
de acuerdo a las siguientes disposiciones:
a. Empresas absorbentes o empresas
ya existentes que adquieran bloques
patrimoniales de las empresas que se
extingan como consecuencia de una
escisión:
a.1) Por sus propios activos, deberán
determinar y declarar el ITAN por
los activos netos que figuren en su
balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.
a.2) Por los activos de las empresas
absorbidas o escindidas, deberán
consignar, en el rubro referido a
“Reorganización de Sociedades”,
contenido en el PDT ITAN, Formulario Virtual N° 648 - versión
1.3, la información solicitada sobre
cada una de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales
hayan absorbido o adquirido como
producto de la reorganización, y
respecto de las cuales el monto total
de activos netos al 31 de diciembre
del ejercicio anterior determinado
conforme a lo dispuesto en el numeral 3.1 del artículo 3°, de manera individual, exceda el importe
de un millón de nuevos soles (S/.
1’000,000).
En el mencionado rubro se informará
sobre la base imponible al 31 de
diciembre del ejercicio anterior y la
determinación del ITAN a cargo de las
empresas absorbidas o escindidas antes señaladas. La presentación de esta
información implica el cumplimiento
de la obligación contenida en el literal
a) del segundo párrafo del inciso c)
del artículo 4° del Reglamento de la
Ley del ITAN, referida a la presentación de los balances.
El pago del ITAN a que se refieren los
literales a.1) y a.2) del presente inciso,
sea al contado o en cuotas mensuales
o en caso de pago fraccionado, será
realizado de manera consolidada por
las empresas absorbentes o empresas
ya existentes a que se refiere el párrafo
anterior.
b. Empresas constituidas por efectos
de la fusión o las empresas nuevas
adquirentes de bloques patrimoniales
de otra empresa extinguida en un
proceso de escisión:
b.1) Por sus propios activos, presentarán
el PDT ITAN, Formulario Virtual
Nº 648-versión 1.3, consignando
como base imponible el importe
de cero.
b.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, se aplicarán
las reglas previstas en el literal a.2)
del inciso anterior.
2.5. ¿Cómo se determina el ITAN?
En el artículo 14° de la Resolución de
Superintendencia Nº 071-2005/SUNAT se
establece que las empresas absorbentes
determinarán el ITAN sobre la base del
total de los activos netos que figuren en
el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior de cada una de las empresas
absorbidas o escindidas.
El ITAN que corresponda a las referidas
empresas absorbidas o escindidas será
pagado por las empresas absorbentes,
constituidas o que surjan de la escisión,
en la proporción de los activos que se les
hubiere transferido.
3. Conclusiones
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Las conclusiones a que llega la SUNAT se aplican en los casos en que
la fusión se realice después de que
venza el plazo para la presentación
de la declaración y pago del Impuesto Temporal a la Activos Netos
del ejercicio, por lo que la empresa
absorbida opta por pagar en forma
fraccionada dicho impuesto, cancelando las cuotas correspondientes
antes de la entrada en vigencia de
la reorganización.
Así mismo, establece la SUNAT si bien
conforme a lo indicado en la Ley, en
los casos de reorganización de sociedades o empresas, no opera la exoneración del impuesto si cualquiera
de las empresas intervinientes inició
sus operaciones con anterioridad al 1
de enero del año gravable en curso;
añade, que la determinación y pago
del impuesto se realizará en cada una
de las empresas que se extingan y será
de cargo de la compañía absorbente
en proporción a los activos que se
hayan transferido a las empresas.
Teniendo en cuenta que la sociedad
absorbente se encuentra obligada al
pago de las cuotas del ITAN a cargo de
la absorbida, en igual sentido, tiene el
derecho de considerar como crédito
contra sus pagos a cuenta o pago de
regularización de su Impuesto a la
Renta los montos que hubiere cancelado correspondientes a dichas cuotas
del ITAN.
Así pues, si bien a la empresa absorbente, como consecuencia del
proceso de fusión, se le transmiten los
derechos y obligaciones de la empresa
absorbida, ello no la exime del cumplimiento de las disposiciones que
regulan el ITAN, las cuales lo habilitan
a utilizar el importe equivalente al
ITAN cancelado como crédito contra
sus pagos a cuenta o pago de regularización del Impuesto a la Renta, y el
saldo no aplicado como crédito puede
ser devuelto.
N° 253
Segunda Quincena - Abril 2012