Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el impuesto sobre

LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
DE BIENES EN EL IMPUESTO SOBRE EL
VALOR AÑADIDO*
Autoras: Mónica Arribas León
Montserrat Hermosín Álvarez
Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
o
DOC. N. 19/09
(*) Este trabajo ha sido realizado en el marco del Proyecto de Investigación del Plan Na­
cional de I+D+I SEJ2005-09408-C02-01/JURI “Régimen de las operaciones intracomunita­
rias en el IVA y los Impuestos Especiales armonizados”, financiado por el Ministerio de
Educación y Ciencia (Dirección General de Investigación).
IF
INSTITUTO DE
ESTUDIOS
FISCALES
N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de las
autoras, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.
Edita: Instituto de Estudios Fiscales N.I.P.O.: 602-09-004-8
I.S.S.N.: 1578-0244 Depósito Legal: M-23771-2001
ÍNDICE
1. INTRODUCCIÓN. LAS ADQUISICIONES DE BIENES EN LAS OPERACIONES INTRACOMU­
1. NITARIAS. OBJETO DEL ESTUDIO
2. EQUIVALENCIA ENTRE LA DIRECTIVA 2006/112/CE Y LA LIVA
3. CONCEPTO DE ADQUISICIÓN INTRACOMUNITARIA DE BIENES
3. 3.1. El objeto de la operación debe ser un bien mueble corporal
3. 3.2. El adquirente debe obtener el poder de disposición sobre el bien
3. 3.3. El bien debe ser expedido o transportado desde un Estado miembro con destino a otro
3. 3.3. Estado miembro
4. ELEMENTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNI­
4. TARIAS DE BIENES
3. 4.1. Adquisiciones intracomunitarias gravadas
3. 4.1. 4.1.1. Adquisiciones intracomunitarias genéricas de bienes
3. 4.1. 4.1.1. 4.1.1.1. Requisito objetivo: la onerosidad de la operación
3. 4.1. 4.1.1. 4.1.1.2. Requisitos subjetivos
3. 4.1. 4.1.1. 4.1.1.3. Ausencia de requisitos formales
3. 4.1. 4.1.2. Adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos
3. 4.1. 4.1.1. 4.1.2.1.Requisito objetivo: la onerosidad y el objeto de la operación
3. 4.1. 4.1.1. 4.1.2.2. Requisitos subjetivos
3. 4.1. 4.1.3. Operaciones asimiladas
3. 4.2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes no sujetas
3. 4.3. Adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas
5. ELEMENTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
5. DE BIENES
6. ELEMENTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMU­
4. NITARIAS DE BIENES
7. ELEMENTO CUANTITATIVO DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACO­
4. MUNITARIAS DE BIENES
8. ELEMENTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNI­
4. TARIAS DE BIENES
9. CUADROS ESTADÍSTICOS
10. REFLEXIÓN FINAL
BIBLIOGRAFÍA
—3—
Instituto de Estudios Fiscales
1. INTRODUCCIÓN. LAS ADQUISICIONES DE BIENES EN LAS OPERACIONES
1. INTRACOMUNITARIAS. OBJETO DEL ESTUDIO
Las operaciones intracomunitarias conforman, en palabras de Lasarte Álvarez, “una úni­
ca realidad que debería ser contemplada y regulada como tal a efectos de lVA”. Sin embargo su tra­
tamiento fiscal se ha escindido en dos vertientes diferenciadas, las entregas y las adquisiciones de
bienes1.
Desde el primer momento debemos realizar varias advertencias sobre el objeto de nues­
tro estudio. Por una parte, nos centraremos exclusivamente en el análisis de las adquisiciones intra­
comunitarias de bienes, dejando de lado el régimen jurídico de las entregas intracomunitarias, cuya
peculiaridad tributaria más conocida es la exención contemplada en el artículo 25 de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA)2.
Por otra, sólo abordaremos el estado de la cuestión en el momento actual. Hemos de re­
cordar que las adquisiciones intracomunitarias, como nuevo objeto de gravamen en el IVA, fue creado
por el denominado Régimen Transitorio, incorporado en el apartado 22) del artículo 1 de la Directiva
91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del Impuesto
sobre el Valor Añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva
77/388/CEE. A pesar de que se instauró como un sistema cuatrienal, aún se encuentra en vigor3 dada
1
Lasarte Álvarez, J., “El IVA y las operaciones intracomunitarias”, Crónica Tributaria, núm. 111, 2004, página 123. Como
certeramente observa el autor en esa misma página, “toda adquisición intracomunitaria sujeta calificada como tal desde la
perspectiva del comprador, que actúa en un Estado miembro o como sujeto pasivo del IVA establecido por éste, es al mismo
tiempo una entrega intracomunitaria de bienes exenta desde la perspectiva del vendedor, que actúa en otro Estado miembro o
como sujeto pasivo del IVA exigido en su territorio”.
2
Existen abundantes trabajos que inciden en el régimen jurídico de las entregas intracomunitarias. Entre otros pueden consul­
tarse: Adame Martínez, F.D. y Adame Martínez, M.A., “Estudio crítico de la jurisprudencia comunitaria y nacional sobre los
requisitos exigidos para la aplicación de la exención en entregas intracomunitarias”, en Operaciones intracomunitarias en el
Impuesto sobre el Valor Añadido, prueba del transporte y carta de porte CMR, Comares, Granada, 2008, páginas 201-292;
Banacloche Pérez, J., El IVA y las operaciones intracomunitarias, Edersa, Madrid, 1994, páginas 39 a 52; Fernández González,
F.J., “El IVA en las operaciones intracomunitarias”, Estudios Financieros, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 220,
2001, páginas 27 a 31; Fúster Gómez, M., El IVA en las operaciones intracomunitarias: entregas de bienes y prestaciones de
servicios, Marcial Pons, Madrid, 2000, in totum; Gabinete de Estudios de la Asociación Española de Asesores Fiscales, “Ga­
rantías de la Hacienda Pública y Seguridad Jurídica de los empresarios en las operaciones intracomunitarias. Estudio particular
de la prueba del derecho a la exención de las entregas intracomunitarias de bienes”, en Lasarte Álvarez, J. (Coordinador), Las
operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados, Instituto de
Estudios Fiscales-Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2004, páginas 305 a 334; Gardeta González, E., “Entregas
intracomunitarias de bienes: recomendaciones prácticas”, Estrategia Financiera, núm. 248, 2008, páginas 69 a 74; Lasarte
Álvarez, J., La exención en el IVA de las entregas intracomunitarias, Comares-Academia de Legislación y Jurisprudencia,
Granada, 2007, in totum; Lasarte Álvarez, J., “La exención del IVA de las entregas de bienes a operadores intracomunitarios
según la normativa española”, en Lasarte Álvarez, J. (Coordinador), Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el
Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Economía y Hacienda,
Madrid, 2004, páginas 169 a 218; Lasarte Álvarez, J., “Régimen de la exención del IVA de las entregas de bienes a operadores
intracomunitarios según la normativa española”, Revista Técnica Tributaria, núm. 63, 2003, páginas 41 a 69; Martín Navamuel,
J., “Las adquisiciones y entregas intracomunitarias de bienes en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido”, Quince­
na Fiscal: Revista de Actualidad Fiscal, núm. 11, 1996, páginas 33 a 46; Merino Jara, I., “Forma de acreditar el transporte de
las mercancías a efectos de la exención de las entregas intracomunitarias de bienes: resolución comentada: RTEAC 26 de julio
de 2006 (JUR 2006, 242786)”, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, núm. 10, 2007, páginas 17 a 21; Sánchez Sánchez, A., El
IVA en las operaciones intracomunitarias, 2.ª edición, Deusto, Bilbao, 2002, in totum.
3
Rubio Guerrero apunta las diferentes razones que pueden haber motivado la dilación en el tiempo del régimen transitorio,
así, “para evitar el aumento del fraude fiscal (a través, por ejemplo, de deducciones basadas en facturas falsas), es indis­
pensable que existan unos mecanismos de intercambio de información y una cooperación entre las Administraciones Tribu­
tarias de los Estados miembros que funcione con fluidez y agilidad. Por otro, no deben existir diferencias significativas entre
los tipos impositivos aplicados, pues se pueden ocasionar distorsiones en el comercio intracomunitario. En este sentido hay
que tener en cuenta que las operaciones incluidas en los regímenes particulares cambiaran radicalmente su régimen de
tributación. Y, por ultimo, y como tema que afecta a la recaudación de las administraciones tributarias y no tanto a la gestión
del tributo de cara a los contribuyentes pero determinante de la decisión final de transición, su introducción debe ir acompa­
ñada de un mecanismo de redistribución de los ingresos fiscales, de manera que se respete la naturaleza del impuesto y se
evite que algunos países experimenten un grave perjuicio económico en una figura central de la recaudación, al tener que
admitir en su interior la deducción y, en su caso, la devolución correspondiente de un IVA que no ha sido previamente in­
gresado en él” (en la presentación de la obra coordinada por Lasarte Álvarez, J., Las operaciones intracomunitarias en el
impuesto sobre el valor añadido y en los impuestos especiales, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Economía y
Hacienda, Madrid, 2004, páginas 15 a 16).
—5—
la posibilidad de su prórroga automática mientras el Consejo no decida acerca del régimen definitivo4.
Nuestro ordenamiento interno reaccionó ante las disposiciones comunitarias promulgando la Ley
37/1992, que en su artículo 1.b) contempla como operación gravada las “adquisiciones intracomunita­
rias de bienes”5. A corto plazo parece que no va a cambiar la situación6; quince años después, el
legislador comunitario sigue hablando de que es “indispensable prever un período transitorio que
permita la adaptación progresiva de las legislaciones nacionales en determinados ámbitos”7 y de que
el “régimen de tributación de los intercambios entre los Estados miembros establecido en la presente
Directiva es transitorio y será sustituido por un régimen definitivo” 8. Este régimen transitorio se fun­
damenta en la tributación en destino de las operaciones intracomunitarias, mientras que el régimen
definitivo se basa en una tributación en origen de las mismas9.
4
La Directiva 91/680/CEE, publicada en el Diario Oficial núm. L 376 de 31 de diciembre de 1991, páginas 1 a 19, modifica en
su artículo 1 la Directiva 77/388/CEE, conocida como Sexta Directiva. El apartado 22) del mencionado precepto añade el Título
XVI bis, “Régimen transitorio de tributación de los intercambios entre Estados miembros”, compuesto por los artículos 28 bis a
28 decimocuarto. El artículo 28 decimotercero, que lleva por rúbrica “Período de aplicación”, dispone: “El régimen transitorio
previsto en el presente título entrará en vigor el 1 de enero de 1993. La Comisión presentará al Consejo antes del 31 de di­
ciembre de 1994 un informe sobre el funcionamiento del régimen transitorio, acompañado de propuestas sobre el régimen
definitivo. El régimen transitorio será sustituido por un régimen definitivo de tributación de los intercambios entre Estados
miembros basado en el principio de gravamen en el Estado miembro de origen de los bienes entregados y de los servicios
prestados. A tal efecto el Consejo, tras un examen detenido del mencionado informe, tras comprobar que se cumplen de
manera satisfactoria las condiciones para el paso al régimen definitivo, y a propuesta de la Comisión, decidirá por unanimi­
dad, antes del 31 de diciembre de 1995 acerca de las disposiciones necesarias para la entrada en vigor y el funcionamiento
del régimen definitivo. El régimen transitorio entrará en vigor para un plazo de cuatro años y será, por tanto, aplicable hasta
el 31 de diciembre de 1996. El plazo de aplicación del régimen transitorio quedará automáticamente prorrogado hasta la
fecha de entrada en vigor del régimen definitivo y, en cualquier caso, mientras el Consejo no haya decidido sobre el régi­
men definitivo.”
5
Teniendo en cuenta la larga vigencia alcanzada por este régimen, muchos autores agradecen que “el legislador español
incorpora a la nueva Ley los preceptos del régimen transitorio de una manera lineal, haciendo una ley en este sentido «transito­
ria», pero de mucho más fácil manejo que el texto comunitario” (Monreal Lasheras, A. y Arias Juana, T., “Comercio intracomuni­
tario. Reglas generales”, en Bunes Ibarra, J.M., de (director), Manual del Impuesto sobre el Valor Añadido, IEF-Colección
Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública, Madrid, 2008, página 981).
6
La instauración del régimen definitivo es un objetivo a largo plazo. Así lo ha manifestado de forma literal la Comisión en la
Comunicación al Consejo y al Parlamento Europeo de 7 de junio de 2000, sobre Estrategia para mejorar el funcionamiento del
régimen del IVA en el marco del mercado interior (COM/2000/348 final); en concreto, el punto 12 del apartado 2.º, rubricado
Nueva estrategia 2000. Reevaluación del programa presentado en 1996, subapartado 1.º, Definición de una estrategia viable
para mejorar el régimen actual, señala: “En este contexto, la Comisión no tiene intención de volver a poner en tela de juicio,
como objetivo de la Comunidad a largo plazo, la idea misma de un régimen definitivo de imposición en el Estado miembro de
origen de las operaciones que dan lugar a un consumo en la Comunidad”. La Exposición de Motivos de la Propuesta de Direc­
tiva del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (COM/2004/246 final), de 15 de abril de 2004,
vuelve en su apartado 2.º, relativo al contexto, a recoger esta misma idea: “El sistema definitivo aún sigue siendo un objetivo
comunitario a largo plazo”.
7
Considerando 9 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del im­
puesto sobre el valor añadido, publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea de 11 de diciembre de 2006, serie L 347. Esta
Directiva, como bien consta en su considerando 1, procedió a la refundición de la Sexta Directiva en “aras de la claridad y
racionalización”, ya que el texto original había sufrido numerosas modificaciones que habían alterado sustancialmente el régi­
men jurídico instaurado en su día; el considerando 3 especifica que a efectos de “garantizar que las disposiciones se presenten
de forma clara, racional y compatible con el principio de legislar mejor, conviene proceder a la refundición de la estructura y de
la redacción de la Directiva, si bien con ello no se debe, en principio, inducir a cambios de fondo en la legislación vigente. No
obstante, existe un reducido núm. de modificaciones sustanciales inherentes al ejercicio de la refundición, que debería, en
cualquier caso, llevarse a cabo. Los casos en que se han efectuado dichas modificaciones figuran recogidos de forma exhaus­
tiva en las disposiciones relativas a la incorporación al derecho interno y a la entrada en vigor de la Directiva.”
8
La Directiva 2006/112/CE dedica el Capítulo 1 del Título XV (“Disposiciones finales”) al “Régimen transitorio de los intercam­
bios entre los Estados miembros”. El artículo 402 señala que el “régimen de tributación de los intercambios entre los Estados
miembros establecido en la presente Directiva es transitorio y será sustituido por un régimen definitivo…”, mientras que el
artículo 404 dispone que cada “cuatro años a partir de la adopción de la presente Directiva (…) la Comisión presentará al Par­
lamento Europeo y al Consejo un informe sobre el funcionamiento del sistema común del IVA en los Estados miembros, y en
particular el funcionamiento del régimen transitorio de tributación del comercio entre los Estados miembros, acompañado, en su
caso, por propuestas sobre el régimen definitivo.”
9
Sobre el régimen transitorio pueden verse, entre otros, los siguientes estudios: Adame Martínez, F.J., “El régimen transi­
torio de las operaciones intracomunitarias en el IVA: análisis de los problemas generados por su funcionamiento y consi­
deraciones sobre la necesidad de sustituirlo por el régimen definitivo”, en Lasarte Álvarez, J. (Coordinador), Las
operaciones intracomunitarias en el impuesto sobre el valor añadido y en los impuestos especiales armonizados, Instituto
de Estudios Fiscales-Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2004, páginas 57 a 80; Barruso Castillo, B., “El régimen
transitorio del Impuesto sobre el Valor Añadido: comentarios al informe de la Comisión sobre su funcionamiento”, Actuali­
dad Tributaria, núm. 45, 1995, páginas 1525 y ss.; Barruso Castillo, B., Un análisis de las Propuestas de Reforma del IVA
—6—
Instituto de Estudios Fiscales
Y por último, dada la amplitud del régimen jurídico de las adquisiciones intracomunitarias
de bienes, nos centraremos en su hecho imponible, descartando otros aspectos como las particulari­
dades que presentan los regímenes especiales del Impuesto.
Con respecto a la sistemática a seguir, nos hemos decantado por acoger la doctrina más
clásica sentada por Sainz de Bujanda tomando como referencia a Giannini, en la que se diferencia el
elemento subjetivo y el objetivo, y dentro de éste, las cuatro facetas que lo integran, es decir, mate­
rial, espacial, temporal y cuantitativa10.
DELIMITACIÓN DEL OBJETO DEL ESTUDIO
1. Las adquisiciones de bienes como operaciones intracomunitarias
¾ Sólo se analizarán las adquisiciones intracomunitarias de
bienes
¾ Quedan excluidas las entregas intracomunitarias de bienes
2. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el llamado “régimen
transitorio” del IVA
¾ Directivas 91/680/CEE y 2006/112/CE
¾ LIVA
3. El hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
¾ Elemento objetivo: aspecto material, espacial, temporal y
cuantitativo
¾ Elemento subjetivo
2. EQUIVALENCIA ENTRE LA DIRECTIVA 2006/112/CE Y LA LIVA
La Directiva 2006/122/CE utiliza una sistemática diferente a la contenida en la LIVA11.
En aras a tratar de conseguir la mayor claridad expositiva posible, dedicamos este apartado a dise­
ñar una tabla de equivalencia entre ambos textos, siguiendo el orden establecido en la norma co­
munitaria.
en el ámbito de la Unión Europea: del Régimen Transitorio al Régimen Definitivo, Tesis Doctoral, Madrid, 1999, páginas
108 a 123 (disponible en la siguiente dirección de internet, http://www.ucm.es/BUCM/tesis/19972000/S/2/S2019901.pdf);
Berruguete Revuelta, F.J., “La recepción del régimen transitorio del IVA en la normativa española”, Noticias de la Unión
Europea, núm. 155, 1997, páginas 27 a 30; Carbajo Vasco, D., “El informe de la Comisión de las Comunidades Europeas
sobre el régimen transitorio del IVA”, Noticias de la Unión Europea, núm. 155, 1997, páginas 31 a 36; Herrera Álvarez, C.,
“El régimen transitorio de las operaciones intracomunitarias del IVA”, Actualidad Tributaria, núm. 33, 1994, páginas 1059 a
1075; Mata Sierra, M.T., La armonización fiscal en las Comunidades Europeas, Lex Nova, Valladolid, 1996, páginas 232 a
245; Moreno Valero, P.A., La armonización del IVA comunitario: un proceso inacabado, Consejo Económico y Social,
Colección Estudios, núm. 104, Madrid, 2001, páginas 218 a 230; Sánchez Sánchez, A., “El IVA…”, op. cit., páginas 15 a
20; Vazquez del Rey Villanueva, A., “El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales”, Crónica Tribu­
taria, núm. 124, 2007, páginas 143 a 164.
10
A mediados de los años 50, GIANNINI señaló que en la obligación tributaria debían distinguirse dos elementos, el subjetivo,
constituido por la relación entre el sujeto deudor y el hecho que lo motiva, y el objetivo, conformado por el hecho, acto o nego­
cio contemplado por el legislador (I concetti fondamentale del Diritto Tributario, Torino, 1956). Posteriormente Sainz de Bujanda
completó la teoría diferenciando a su vez los cuatro aspectos apuntados en el elemento objetivo del hecho imponible: material,
espacial, temporal y cuantitativo (“Análisis jurídico del hecho imponible”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública,
núms 60, 61 y 62, 1965 y 1966).
11
Elogian la sistemática e incorporación de la Directiva llevada a cabo por la LIVA, Monreal Lasheras, A. y Arias Juana, T.,
“Comercio intracomunitario…”, op. cit., página 981.
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DIRECTIVA
LIVA
Operaciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto
Título I. Objeto y ámbito de aplicación.
Título I. Delimitación del hecho imponible.
Capítulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artículo 2.1.b)
Artículo 13
Artículo 2.2
Adquisiciones intracomunitarias de bienes no sujetas al impuesto
Título I. Objeto y ámbito de aplicación.
Título I. Delimitación del hecho imponible.
Capítulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artículo 3
Artículo 13
Artículo 4
Sujeto Pasivo
Título III. Sujetos pasivos.
Título VI. Sujetos pasivos.
Capítulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artículos 9 a 13
Artículo 85
Concepto adquisición intracomunitaria de bienes
Título IV. Hecho imponible.
Capítulo 2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Título I. Delimitación del hecho imponible.
Capítulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artículo 20
Artículo 15
Supuestos asimilados a las adquisiciones intracomunitarias de bienes
Título IV. Hecho imponible.
Capítulo 2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Título I. Delimitación del hecho imponible.
Capítulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artículo 21
Artículo 16
Artículo 22
Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
Título V. Lugar de realización del hecho imponible.
Capítulo 2. Lugar de adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Título III. Lugar de realización del hecho imponible.
Capítulo II. Operaciones intracomunitarias.
Artículo 40
Artículo 71
Artículo 41
Artículo 42
Devengo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
Título VI. Devengo y exigibilidad del impuesto.
Capítulo 3. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Título IV. Devengo del impuesto.
Capítulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artículo 68
Artículo 76
Artículo 69
Base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
Título VII. Base imponible.
Capítulo 3. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Título V. Base imponible.
Capítulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artículo 83
Artículo 82
Artículo 84
Adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas del impuesto
Título IX. Exenciones.
Capítulo 4. Exenciones relacionadas con las operaciones
intracomunitarias.
Sección 2. Exención de las adquisiciones intracomunitarias
de bienes.
Título II. Exenciones.
Capítulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Artículo 26
Artículo 140
Artículo 141
En general, la LIVA ha transpuesto con fidelidad los mandatos de la Directiva. No obs­
tante, hay ciertos extremos en los que existen divergencias como, por ejemplo, en el concepto del
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Instituto de Estudios Fiscales
poder de disposición manejado o en la delimitación del status del adquirente en las operaciones
genéricas; nuestra norma interna no recoge algunas matizaciones importantes que figuran en el texto
comunitario y de ahí los problemas interpretativos que en determinados asuntos se suscitan.
3. CONCEPTO DE ADQUISICIÓN INTRACOMUNITARIA DE BIENES
El Título IV de la Directiva 2006/112/CE lleva por rúbrica “Hecho imponible“, dedicándose
el Capítulo 2 a las “Adquisiciones intracomunitarias de bienes”. En el artículo 20, que abre el mencio­
nado Capítulo, encontramos una definición de adquisición intracomunitaria de bienes:
“Se considerará «adquisición intracomunitaria de bienes» la obtención del poder de
disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con desti­
no al adquirente, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacia un Estado
miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.
Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo se­
an expedidos o transportados a partir de un territorio tercero o de un país tercero e impor­
tados por dicha persona en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o
del transporte, los bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del Estado
miembro de importación. Dicho Estado miembro concederá al importador designado o re­
conocido como deudor del impuesto en virtud del artículo 201, la devolución del IVA pagado
por la importación en la medida en que el importador acredite haber satisfecho por su ad­
quisición el impuesto en el Estado miembro de llegada de la expedición o de transporte de
los bienes.”
La LIVA acoge el concepto acuñado en la Directiva, aunque resulta llamativa la sistemá­
tica empleada en el tratamiento de esta operación ya que difiere de la utilizada por la norma comuni­
taria. Dentro del Título I, “Hecho imponible”, el Capítulo II se dedica a las “Adquisiciones
intracomunitarias de bienes”. Sin embargo, el legislador estatal no inicia el Capítulo ofreciendo un
concepto de adquisición intracomunitaria de bienes, sino que comienza definiendo el hecho imponible
en el artículo 13, dejando para el 15 ese concepto:
“Artículo 15. Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes
Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder
de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de
aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el trans­
mitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los ante­
riores.
Dos. Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no actúe como em­
presario o profesional sean transportados desde un territorio tercero e importados por dicha
persona en otro Estado miembro, dichos bienes se considerarán expedidos o transportados a
partir del citado Estado miembro de importación.”
De ambos preceptos se desprende la necesidad de concurrencia de, al menos, tres re­
quisitos para estar ante una adquisición intracomunitaria de bienes12: a) La operación tiene que tener
como objeto un bien mueble corporal; b) el poder de disposición sobre el bien debe pasar a manos
del adquirente; c) el bien debe ser transportado desde un Estado miembro a otro Estado miembro
diferente.
12
Según el criterio de la Dirección General de Tributos, de la definición recogida en el artículo 15 LIVA “se extraen varios
requisitos que resultan necesarios para que la operación pueda ser calificada como una adquisición intracomunitaria de bienes.
Estos requisitos son: 1.º) La obtención del poder de disposición sobre los bienes por parte del adquirente. 2.º) Los bienes
entregados han de ser bienes muebles corporales. 3.º) Los bienes han de ser transportados o expedidos desde un Estado
miembro a otro. 4.º) El transporte ha de estar vinculado a la operación” [punto núm. 1, de la Resolución de la Dirección General
de Tributos núm. 1616/2006, de 28 de julio (JUR\2006\224189)].
—9—
CONCEPTO ADQUISICIÓN INTRACOMUNITARIA DE BIENES
Regulación
Regulación
•• Art.
Art.20
20Directiva
Directiva2006/112/CE
2006/112/CE
•• Art.
15
LIVA
Art. 15 LIVA
n
El objeto de la operación debe s er un bien
mueble corporal
o
El adquirente debe obtener el poder de
disposición sobre el bien
El bien debe ser expedido o transportado
desde un Estado miembro con destino a otro
Estado miembro diferente
Requisitos
Requisitos
p
No obstante, presentan algunas diferencias que iremos comentando al hilo del análisis
de esas características tomando en consideración la Jurisprudencia y la doctrina sentada por la Di­
rección General de Tributos13.
3.1. El objeto de la operación debe ser un bien mueble corporal
La Directiva y la LIVA exigen que el objeto de la operación sea un bien mueble corpo­
ral. Por tanto, quedan excluidos los inmuebles, los derechos y los bienes incorporales. La salvedad
de los inmuebles es incuestionable; además, por su naturaleza, no pueden ser objeto de transporte,
requisito éste indispensable para hablar de una adquisición intracomunitaria. Los derechos y los
bienes incorporales sí podrían ser objeto de una transacción intracomunitaria; lo que ocurre es que
la LIVA no prevé una adquisición intracomunitaria de servicios, realizándose el control de estas
operaciones mediante la aplicación de criterios de localización específicos; se genera de este modo
un solo hecho imponible que se entiende realizado conforme a las reglas de los artículos 69 y 70 de
la LIVA14.
Ninguno de los dos textos ofrece una definición sobre bien mueble corporal. Con respec­
to al concepto de bien mueble en nuestro ordenamiento interno, el Código Civil establece en el artícu­
lo 335 que se “reputan bienes muebles los susceptibles de apropiación no comprendidos en el
capítulo anterior15, y en general todos los que se puedan transportar de un punto a otro sin menosca­
13
Sin perjuicio de los pronunciamientos que citaremos más adelante, porque tratan algunos de los requisitos particulares
enunciados en el precepto, son muchas las Resoluciones de la Dirección General de Tributos que simplemente aplican el
concepto de adquisición intracomunitaria de bienes establecido por el artículo 15 de la LIVA. Por ello, con miras a una mejor
claridad expositiva, no vamos a transcribir su texto ya que se limitan a trasvasar la definición acogida en el mencionado precep­
to. Pueden verse al respecto las Resoluciones de la Dirección General de Tributos núm. 1071/2007, de 25 de mayo
(JUR\2007\147548); núm. 2224/2006, de 6 de noviembre (JUR\2007\7109); núm. 102/2005, de 17 de marzo
(JUR\2005\98623); núm. 836/2004, de 30 de marzo (JUR\2004\148563); núm. 235/2004, de 9 de febrero (JUR\2004\113265);
núm. 1972/2003, de 29 de diciembre (JUR\2004\21091); núm. 1887/2003, de 13 de noviembre (JUR\2004\20998); núm.
123/2003, de 6 de noviembre (consulta vinculante, JUR\2004\20937); núm. 1427/2003, de 15 de septiembre (JUR\2004\9484);
núm. 539/2003, de 14 de abril (JT\2003\552); núm. 825/2002, de 31 de mayo (JUR\2002\248878); núm. 639/1999, de 27 de
abril (JUR\2001\217422).
14
La Dirección General de Tributos ha precisado que “las transferencias de bienes personales, incluidos los vehículos auto­
móviles que tengan la condición de nuevos de acuerdo con el artículo 13.2ª de la Ley 37/1992, no estarán sujetas al Impuesto
sobre el Valor Añadido español porque, al no existir una transmisión del poder de disposición en dicha operación, no se produ­
ce el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes” (Consulta de la Dirección General de Tributos núm. 1758/2000,
de 10 de octubre).
15
El Capítulo anterior, Capítulo Primero del Título Primero del Libro Segundo, trata de los bienes inmuebles.
— 10 —
Instituto de Estudios Fiscales
bo de la cosa inmueble a que estuvieran unidos”. En lo concerniente al carácter corporal, según el
Diccionario de la Real Academia de la Lengua, se entiende que la corporalidad es la cualidad que se
predica de aquello que es palpable y que se puede tocar16.
Sin embargo la LIVA no acoge esta acepción y en el artículo 8 se califican como bienes
corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía a pesar de su
evidente incorporalidad. Cuando el artículo 8 de nuestra normativa interna otorga la condición de bie­
nes corporales a ciertas modalidades de energía, limita su alcance a las operaciones interiores17,
motivo por el que puede plantear alguna duda la extensión de esa equiparación a las adquisiciones
intracomunitarias, que expresamente exigen la corporalidad, sin ninguna excepción18. Pero, como
veremos, se consideran aplicables al hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias las pre­
visiones generales sobre el concepto de entregas de bienes y prestaciones de servicios.
OBJETO DE LA ADQUISICIÓN
“Bien
“Bienmueble
mueblecorporal”
corporal”
Asimilaciones
Exclusio nes
Æ Bienes inmuebles
Art. 8 LIVA
Æ Bienes incorporales
Entrega de gas,
calor, frío, energía
eléctrica y demás
modalidades
de
energía
Æ Derechos
3.2. El adquirente debe obtener el poder de disposición sobre el bien
En este segundo elemento que perfila el concepto de adquisición intracomunitaria de
bienes no encontramos una total coincidencia entre el texto de la Directiva y la literalidad de la LIVA.
Mientras la norma comunitaria habla de “la obtención del poder de disposición como propietario”, el
artículo 15 de la LIVA elude cualquier referencia al título de la adquisición de ese poder de disposi­
ción, circunscribiéndose a la simple necesidad de su obtención. ¿Qué trascendencia ha de otorgarse
a esa diferencia?.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, interpretando el texto comunitario,
considera que la transmisión del poder de disposición se entiende producida cuando el destinatario
obtenga facultades de disposición sobre los bienes, aunque no se haya producido una transferencia
de su titularidad jurídica según la normativa interna del Estado miembro en el que se haya realizado
16
Este concepto no viene directamente recogido en el Diccionario con referencia al término “corporal”, sino que se extrae de
su antónimo “incorporal”, cuya segunda acepción es “adj. Impalpable, que no se puede tocar”.
17
Artículo 8 de la LIVA: “Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corpora­
les, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de
bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía”.
18
Para Abella Poblet sí es posible tal extensión; según argumenta este autor, “atendiendo al deslinde entre entregas de bienes
(constitutivas de adquisiciones intracomunitarias) y prestaciones de servicio (no gravadas en tal concepto), es por lo que de­
bemos considerar aplicable, al hecho imponible ahora estudiado, lo dispuesto en el art. 8.1º de la Ley que, al definir el concepto
de entrega, lo refiere a bienes corporales (a los que asimila el suministro de gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modali­
dades de energía)” (Manual del IVA, La Ley-El Consultor de los Ayuntamientos, 3.ª edición, Madrid, 2006, página 323). Esta
interpretación también es sostenida por Pérez Martínez, J.M. y Redondo Barcala, M., Manual del Impuesto sobre el Valor Aña­
dido, Consejo General de Economistas de España-REAF, Madrid, 2006, página 202.
— 11 —
el hecho imponible19. Con esta interpretación se salvan las posibles diferencias en cuanto a la trans­
misión de la propiedad entre los diferentes ordenamientos internos, siendo suficiente para que exista
una adquisición intracomunitaria con la mera disposición de los bienes como si se fuera propietario,
aunque efectivamente no se tenga esta condición. A nuestro juicio, la Directiva no exige el título de
dueño, al no hablar del poder de disposición del propietario, sino que se refiere al poder de disposi­
ción “como” propietario; el adverbio de modo utilizado en el texto comunitario es esencial para inter­
pretar correctamente el mandato.
La Dirección General de Tributos sigue la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comu­
nidades Europeas, afirmando que basta con que se pueda disponer de los bienes muebles corporales
para entender realizada una adquisición intracomunitaria; así, por ejemplo, si un distribuidor de mer­
cancías actúa en nombre y por cuenta propia, en la medida en que obtiene el poder de disposición de
20
los bienes, realizará una adquisición intracomunitaria . Por consiguiente, para que tenga lugar una
adquisición intracomunitaria de bienes es suficiente con que exista el poder de disposición, pudiéndo­
se posponer en el tiempo la transmisión de la propiedad del bien21.
A nuestro juicio, la respuesta al interrogante planteado no la encontramos en la literali­
dad de ambos preceptos. Es evidente que hay una discordancia entre la letra de la Directiva y la LI­
VA, al exigir la primera el poder de disposición como propietario y no hacerlo nuestra norma interna.
Esto plantea una disyuntiva: ¿es lo mismo el simple poder de disposición que el poder de disposición
como propietario? Si la respuesta es afirmativa, la divergencia no tiene mayor trascendencia, pues
ambos textos conducirán a la misma consecuencia; pero en caso contrario habrá que analizar si la
19
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no se ha pronunciado directamente sobre el poder de disposición
recogido en el artículo 20 de la Directiva. Sin embargo sí lo ha hecho en diversas ocasiones sobre el poder de disposición de
las entregas de bienes del artículo 14 del texto comunitario. Así, en la Sentencia Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV
(asunto C-320/88), de 8 de febrero de 1990, la Sala Sexta, en los apartados 7 a 9, analiza si debe interpretarse el apartado 1
del artículo 5 de la Sexta Directiva (actual artículo 14 de la Directiva) en el sentido de que sólo existe entrega de un bien cuan­
do se transmite la propiedad jurídica del mismo, afirmando: “7) Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de
entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable,
sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a dispo­
ner de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien. 8) Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva
que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponi­
bles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres
operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como
ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho civil. 9) Procede, pues, responder a la primera cuestión que el aparta­
do 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera «entrega de bienes» la transmi­
sión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión
de la propiedad jurídica del bien”. La Sentencia Dieter Armbrecht (asunto C-291/92), de 4 de octubre de 1995, copia la argu­
mentación de la Sentencia anterior en sus apartados 13), 14) y 15). La Sentencia Auto Lease Holland BV (asunto C-185/01), de
6 de febrero de 2003, se refiere expresamente a la Sentencia Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, en su apartado 32.
20
La Resolución de la Dirección General de Tributos –consulta vinculante– núm. 2171/2007, de 15 de octubre
(JUR\2007\351539) analiza el supuesto de una sociedad establecida en Francia que fabrica tubos de acero inoxidable o titanio
para los sectores de energía nuclear y automóvil. Para este último se cuenta con un distribuidor que actúa en nombre y por
cuenta propia establecido en España donde se depositan los productos, los cuales son enviados por el distribuidor a sus pro­
pios clientes a medida que éstos realizan los pedidos. Cada mes, el distribuidor comunica a la consultante sus consumos y
ésta los factura como venta intracomunitaria. La cuestión que se plantea es si la consultante es sujeto pasivo del impuesto
español y, en tal caso, si debe solicitar NIF/IVA ante la Administración española, así como las declaraciones trimestrales y
anuales que debe presentar. En el punto núm. primero de la contestación se especifica que “el distribuidor, actuando en nom­
bre propio y por cuenta propia, obtiene el poder de disposición de las mercancías enviadas por la consultante. Realiza, por
tanto, en el territorio de aplicación del impuesto una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al citado tributo, por lo que
tendrá que proceder a su liquidación”.
21
Resolución de la Dirección General de Tributos núm. 2730/2007 de 20 de diciembre (JUR\2008\28402). Se plantea consulta
vinculante en la que una empresa alemana no establecida envía mercancías a los almacenes de su único cliente español
adquiriendo éste la posesión de las mercancías desde el momento de la recepción y asumiendo los riesgos desde que se
produce la entrada en sus almacenes. Las entregas son facturadas conforme el cliente comunica a la sociedad alemana que
retira los productos del almacén. En el punto núm. 2 de la contestación a esta consulta manifiesta la Administración: “Conse­
cuentemente con la jurisprudencia del Tribunal Europeo y con lo establecido en la Consulta n.º 0984-06, la operación consulta­
da –en la que los envíos desde Alemania se realizan a los almacenes del cliente final en función de las necesidades de
inventario de éste y en la que, también el cliente, desde el momento de la recepción, asume el riesgo sobre el producto deposi­
tado y dispone del mismo para su uso industrial o comercial, sin mas requisito que la simple notificación al proveedor alemán,
que en ese momento factura a su único cliente español, también depositario– constituye a juicio de este Centro Directivo una
entrega intracomunitaria en Alemania de la que será sujeto pasivo la empresa germana y una adquisición intracomunitaria de
bienes de la que será sujeto pasivo el cliente español, ya que desde la recepción de las mercancías puede disponer de las
mismas desde ese momento, sin perjuicio de que la transmisión de la propiedad se pueda posponer en el tiempo”.
— 12 —
Instituto de Estudios Fiscales
LIVA se ha extralimitado al transponer el concepto de adquisición intracomunitaria y la repercusión
que ello tendría.
Si intentamos despejar la cuestión tomando en consideración nuestro Derecho sustanti­
vo, parece que no es lo mismo el simple poder de disposición que el poder de disposición como pro­
pietario. El artículo 348 del Código Civil establece que la “propiedad es el derecho de gozar y
disponer de una cosa, sin más limitaciones que las establecidas en las leyes”; el poder de disposición
es así una cualidad inherente al título de propiedad. Sin embargo, puede existir poder de disposición
al margen del derecho de propiedad; el artículo 430 del Código Civil disciplina la llamada posesión
natural y la define como “la tenencia de una cosa o el disfrute de un derecho”. Sobre la base de estas
normas civiles, es perfectamente posible un poder de disposición desvinculado de la condición de
22
propietario . ¿Significa eso que la LIVA ha ampliado la esfera de eficacia del mandato comunitario, al
no haber circunscrito su ámbito al poder de disposición a título de propietario? La exégesis literal del
artículo 15 sólo a la luz de criterios civiles obligaría a dar una respuesta positiva.
Pero el hecho de que el simple poder de disposición y el poder de disposición como pro­
pietario no sean conceptos equivalentes en el plano de nuestro ordenamiento civil, no significa nece­
sariamente que haya de atribuirse importancia a esta divergencia.
Según nuestro parecer, la respuesta a la cuestión debe alcanzarse a través de una inter­
pretación sistemática del régimen jurídico del tributo y no mediante interpretaciones literales de pre­
ceptos aislados individualmente considerados. Como es sabido, el artículo 1 de la LIVA define tres
hechos imponibles distintos: operaciones interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios),
adquisiciones intracomunitarias e importaciones.
Las adquisiciones intracomunitarias no son más que entregas de bienes en las que hay
un transporte entre dos Estados miembros. Por eso consideramos aplicables los criterios de las en­
tregas interiores a las intracomunitarias; corrobora este discurso la propia LIVA en el artículo 76; di­
cho precepto regula el devengo del impuesto en las adquisiciones intracomunitarias y se remite de
23
forma expresa al criterio de las entregas interiores . En este sentido, el artículo 8 de la LIVA recoge
el concepto de entregas de bienes, considerando como tal “la transmisión del poder de disposición
sobre bienes corporales”. Al igual que en el artículo 15, nos encontramos con una definición abstracta
que utiliza como referencia el poder de disposición, sin matizaciones sobre el título en virtud del cual
se ostente. Pero esta aparente indeterminación se salva con las disposiciones contenidas en el apar­
tado Dos del propio artículo 8 y en el artículo 11. Sobre la base de estas normas, podemos delimitar
el significado que debe atribuirse a la expresión poder de disposición; aunque no consta expresamen­
te en la definición, el legislador sólo considera que ostenta esta facultad el propietario del bien, ya que
cualquier otro título que otorgue el poder de disposición conllevará siempre la realización de una pres­
tación de servicios24; así resulta de la lista del artículo 11 donde, entre otros, se califican como pres­
taciones de servicios los “arrendamientos de bienes”, las “cesiones del uso o disfrute de bienes” y las
“cesiones y concesiones de derechos”25. En definitiva, todo poder de disposición al margen del título
22
La doctrina civilista ha señalado que el tener una cosa y disfrutar de un derecho (ejercitarlo, servirse de su objeto) no
son, necesariamente, actos distintos al ser posible “poseer la cosa precisamente por un título jurídico que autorice para
disfrutarla: el usufructo, el arriendo, o la propiedad; y también es posible percibir las utilidades de la cosa sin título válido
que autorice a ello, pero aparentándolo, de modo que el poseedor disfrute realmente del derecho, aunque tal derecho no
exista: en todo caso, para disfrutarlo tiene la cosa en su poder” (Lacruz Berdejo, J.L., Sancho Rebullida, F., Luna Serrano, A.,
Delgado echevarría, J., Rivero Hernández, F. y Rams Albesa, J., Derechos Reales. Posesión y Propiedad, (vol.I) Dykinson,
Madrid, 2000, página 33).
23
El aludido criterio de devengo de las entregas de bienes interiores, contenido en el artículo 75.Uno.1.º de la LIVA, es la
simple puesta a disposición del bien, sin que se exija la transmisión de la propiedad.
24
Según el criterio de la Dirección General de Tributos no conlleva un poder de disposición el arrendamiento ni las reparacio­
nes o transformaciones de los bienes. Puede verse la contestación de la Dirección General de Tributos núm. 0239/2003, de 21
de febrero, en el supuesto mercancías propiedad de una empresa sueca que son introducidas en el territorio de aplicación del
IVA español procedentes de otro Estado miembro para efectuar trabajos de transformación sobre las mismas. Según argumen­
ta, la “Sociedad consultante no realizaría ni adquisiciones intracomunitarias relativas a las referidas mercancías (pues en
ningún momento obtiene el poder de disposición sobre ellas como exige el artículo 15 de la Ley 37/1992), ni entregas de las
mismas (puesto que, al no haber obtenido el poder de disposición sobre las mercancías, tampoco puede realizar la transmisión
del poder de disposición sobre las mismas que constituiría su entrega)”.
25
Abella Poblet pone como ejemplo el arrendamiento; según manifiesta, “los bienes que reciba en arrendamiento un empresa­
rio español procedente de otro Estado miembro no tributará en concepto de adquisición intracomunitaria” (“Manual…”, op. cit.,
página 324).
— 13 —
de propiedad conllevará la realización de una prestación de servicios y no una adquisición de bienes;
de ahí que, aunque nuestra norma interna no lo exija de modo expreso, se desprende del análisis
sistemático del régimen del IVA que sólo es posible una adquisición intracomunitaria de bienes como
propietario.
A pesar de que la transmisión del poder de disposición es un requisito esencial, la propia
LIVA lo excepciona de forma muy concreta para el supuesto particular del artículo 16.2º, que analiza­
remos al tratar de las operaciones asimiladas. De modo resumido, se equipara a una adquisición
intracomunitaria la entrada en el territorio de aplicación del impuesto de bienes procedentes de otro
Estado miembro sin necesidad de que exista un cambio en la titularidad del poder de disposición del
mismo, que se mantiene en manos del empresario que efectúe el simple traslado fáctico para afectar­
lo a sus necesidades empresariales en nuestro territorio.
DIRECTIVA
LIVA
“poder de disposición
como propietario”
“poder de disposición”
¿TIENE TRASCENDENCIA LA DIFERENCIA?
NO
¾
Para apreciar la existencia de una AIB tiene que existir una transmisión
del poder de disposición a título de propietario
¾ La transmisión del poder de disposición al margen del título de
propiedad conlleva la realización de una prestación de servicios (art.
11 LIVA) El arrendamiento, las cesiones de uso o concesiones no
pueden generar una AIB
¾ No existen prestaciones de servicios intracomunitarias
3.3. El bien debe ser expedido o transportado desde un Estado miembro con destino a otro
3.3. Estado miembro
Este requisito ha de traducirse en la existencia de transporte intracomunitario, que es en
sí mismo una prestación de servicios y, como tal, queda siempre sujeta a IVA, contando con reglas
propias de localización (artículo 72 de la LIVA) y determinación del sujeto pasivo (artículo 84 LIVA)26.
El artículo 72. Dos.a) de la LIVA lo define como aquel que tiene por objeto “el transpor­
te de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados
miembros diferentes”. En el mismo precepto se contemplan los transportes asimilados, que son
aquellos que tienen el inicio y la llegada en un mismo Estado miembro estando directamente rela­
cionados con un transporte intracomunitario de bienes; por ejemplo, cuando con relación a un
26
A este requisito del transporte se ha referido al Dirección General de Tributos en la Resolución núm. 822/2004, de 30 de
marzo (JUR\2004\148549) donde señala que de acuerdo con “lo dispuesto en este artículo, una adquisición intracomunitaria
tendrá lugar cuando haya transporte de bienes a otro Estado miembro”. Pueden verse en idéntico sentido las Resoluciones de
la Dirección General de Tributos núm. 680/2004, de 11 de febrero (JUR\2004\148409) y núm. 254/2004, de 11 de febrero
(JUR\2004\113284).
— 14 —
Instituto de Estudios Fiscales
transporte intracomunitario se subcontrate parcialmente la expedición que transcurrirá dentro de un
Estado miembro.
Ejemplo: A, empresario establecido en Bruselas, con identificación en Bélgica,
vende a B, empresario español establecido en Sevilla y con identifica­
ción en el territorio de aplicación del IVA español, una partida de bienes
localizada en Bruselas. El transporte es contratado a C (transportista
principal), que lo efectúa de forma fraccionada; el trayecto BruselasBarcelona es directamente realizado por C; el trayecto BarcelonaSevilla es subcontratado por C en favor de D, que es quien se encarga
de ese tramo de la expedición. El hecho de que el transporte se haya
fragmentado en dos no implica que deban considerarse dos transportes
distintos e independientes, sino que forman parte de un único transpor­
te intracomunitario, con origen en Bruselas y destino en Sevilla.
EL TRANSPORTE ASIMILADO DEL ARTÍCULO 72.Dos. A) LIVA
A
(empresario belga)
Bruselas
C
(transportista
principal)
Venta de bien es
situados en Bélgica
Transporte
Intracomunitario
único
Barcelona
D
(transportista
subcontratado)
Sevilla
B
(empresario español)
Esta misma norma define como lugar de inicio aquél donde comience efectivamente el
transporte, sin tener en cuenta los trayectos efectuados hasta ese punto de partida; y como destino,
aquél donde se termine efectivamente el transporte. Estos lugares de inicio y llegada resultarán del
documento de transporte27.
27
Como ha precisado la Dirección General de Tributos, se realizará una adquisición intracomunitaria cuando se disponga
de una factura que contenga al menos estas indicaciones y se haya realizado un transporte de la mercancía desde otro
Estado miembro (Consulta núm. 0680/2004, de 18 de marzo). Sobre el transporte en las operaciones intracomunitarias
pueden consultarse, entre otros, Adame Martínez, F.D. y Adame Martínez, M.A., “Operaciones intracomunitarias…”, op. cit.,
in totum; Aneiros Pereira, J., “El transporte como servicio y como requisito fundamental del comercio intracomunitario en el
IVA”, Estudios Financieros, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 301, abril 2008, páginas 63 a 104; Calvo Ortega, R.,
“Fiscalidad del transporte intracomunitario”, Impuestos, núm. 18, 1991, páginas 105 y ss.; Falcón y Tella, R., “La STJCE de
27 de septiembre de 2007 (Teleos y otros) y la prueba del transporte en las entregas intracomunitarias”, Quincena Fiscal:
Revista de Actualidad Fiscal, núm. 1-2, 2008, páginas 5 a 10; LASARTE ÁLVAREZ, J., “La exención en el …”, op. cit.;
Merino Jara, I., “Forma de acreditar el transporte de las mercancías a efectos de la exención de las entregas intracomunita­
rias de bienes: resolución comentada: RTEAC 26 de julio de 2006”, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, núm. 10, 2007,
páginas 17 a 21.
— 15 —
Es una condición sine qua non para hablar de adquisición intracomunitaria el hecho de
que los bienes estén situados en un Estado miembro y sean expedidos a otro Estado miembro distin­
to; para que haya por tanto una adquisición intracomunitaria gravada en España, el bien procedente
de otro Estado miembro debe entrar en el territorio de aplicación del impuesto español28. Esto signifi­
ca que si la mercancía ya se encuentra en destino antes de ser objeto de la oportuna transmisión
entre comprador y vendedor no puede hablarse de operación intracomunitaria; en este caso estaría­
mos ante una operación interior en el Estado miembro de destino.
Ejemplo: A, empresario establecido en Lyon, con identificación en Francia, vende
a B, empresario español establecido en Sevilla y con identificación en
el territorio de aplicación del IVA español, una partida de bienes loca­
lizada en Madrid. Esta operación debe calificarse a efectos del IVA
español como una operación interior, al no cumplirse el requisito del
transporte intracomunitario.
A la misma conclusión llegaríamos si el bien no saliese del Estado miembro de origen,
aunque en este caso lógicamente estaríamos ante una operación interior gravada en ese Estado
miembro de origen29.
Ejemplo: A, empresario establecido en Lyon, con identificación en Francia, vende
a B, empresario español establecido en Sevilla y con identificación en
el territorio de aplicación del IVA español, una partida de bienes loca­
lizada en Marsella. Esta operación debe calificarse a efectos del IVA
español como no sujeta, quedando gravada en Francia como opera­
ción interior, al no existir transporte intracomunitario30.
El artículo 15 contiene, en su párrafo segundo, una regla especial en relación con el Es­
tado de inicio del transporte. Según dispone esta norma, cuando una persona jurídica que no actúe
como empresario o profesional (por ejemplo, una entidad pública o una fundación) importe bienes de
un tercer país, entrando en la Unión Europea a través de un Estado miembro distinto al de llegada, el
origen del transporte de esos bienes debe situarse en el Estado miembro de entrada al territorio co­
munitario y no en el Estado extracomunitario31.
28
Del artículo 3 de la LIVA resulta que el territorio de aplicación del impuesto es el territorio español, incluyendo en él las islas
adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito, excluyen­
do Ceuta, Melilla y las Islas Canarias.
29
Núñez Grañón se refiere a este supuesto en su monografía La sujeción al IVA. Operaciones interiores e intracomunita­
rias, Marcial Pons, Madrid, 2001, página 83, al señalar que es imprescindible el transporte de los bienes de un Estado
miembro a otro ya que “si la entrega se efectúa con anterioridad al transporte tendrá la consideración de una operación
interior”.
30
Sobre un supuesto similar se ha pronunciado la Resolución de la Dirección General de Tributos núm. 1616/2006, de 28 de
julio (JUR\2006\224189) en cuyo apartado 1 se manifiesta lo siguiente: “En el supuesto consultado, el proveedor establecido en
Italia entrega unas mercancías al consultante, establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Se trata de una entrega
interior de bienes, que se realiza en Italia y que no se puede calificar como adquisición intracomunitaria de bienes porque falta
el requisito esencial del transporte. Efectivamente, las mercancías no son transportadas o expedidas desde un Estado miembro
a otro. Por el contrario, se trata de una entrega de bienes que se localiza en dicho país y que se encuentra no sujeta en Espa­
ña. La consulta no ofrece información sobre si el consultante tiene un establecimiento permanente en Italia o no. En el caso de
que así fuera, al hallarse establecido en dicho país deberá presentar allí las consiguientes declaraciones del impuesto y podrá
deducir la cuota que le repercuta el proveedor italiano de conformidad con las normas que rijan en Italia al respecto. Si el con­
sultante no se encuentra establecido en Italia, las cuotas que, en su caso, soporte en dicho país no pueden ser deducidas en
las declaraciones que presente en España, por lo que deberá solicitar la devolución de las mismas en función de las normas
italianas al respecto.”
31
La regla especial contenida en el párrafo segundo del artículo 15 sólo tiene eficacia cuando el adquirente es una persona
jurídica que no actúa como empresario. Abella Poblet puntualiza que “si el adquirente fuera un empresario, el hecho de que el
transporte no partiera de otro Estado comunitario implicaría la inexistencia de adquisición intracomunitaria” (“Manual…”, op. cit.,
página 326).
— 16 —
Instituto de Estudios Fiscales
Ejemplo: A, fundación domiciliada en Valladolid, compra a B, empresario ma­
rroquí establecido en Tánger, diversos bienes que son transportados
desde Tánger hasta Valladolid a través de Lisboa. Esta operación
debe calificarse a efectos del IVA español como una adquisición in­
tracomunitaria de bienes, existiendo un transporte intracomunitario
con origen en Lisboa y destino Valladolid, al margen de una importa­
ción en Portugal.
No hay, ni en la norma comunitaria ni en nuestra norma interna, ningún condicionante de
tipo subjetivo sobre ese transporte, que puede ser realizado por el transmitente, el adquirente o una
persona en nombre y por cuenta de cualquiera de éstos. En definitiva, es irrelevante quien lo realice y
por cuenta de quien se realice, pero sí es indispensable el transporte físico de los bienes para que
exista una adquisición intracomunitaria.
Sin embargo, la LIVA no aclara qué ocurre cuando los bienes son remitidos a un al­
macén o depósito para su posterior envío a los clientes. Con relación a este asunto hay que determi­
nar si el transporte puede ser ininterrumpido o no. Según el criterio de la Dirección General de
Tributos no se puede producir una fractura en la expedición desde el origen hasta el destino final; en
el caso de que se interrumpa el transporte, remitiéndose los bienes a un almacén o depósito para su
posterior envío a los clientes, parece que no se cumpliría con el mandato del artículo 72 de la LIVA32.
En este último supuesto, y como veremos más adelante, la recepción de bienes en esas instalaciones
podría conllevar una operación asimilada a una adquisición de bienes intracomunitaria (artículo 16,
núm. 2 de la LIVA). Con la posterior distribución y entrega de los bienes a cada cliente se generaría
una entrega de bienes.
Lo importante no es la transmisión jurídica de los bienes. Lo determinante para la exis­
tencia de una adquisición intracomunitaria es el transporte físico de los mismos junto a la transmisión
del poder de disposición. De esta forma, si se produce la transmisión de la propiedad de unos bienes,
perteneciendo el vendedor y el comprador a dos Estados miembros diferentes pero sin transporte
material de los mismos no existirá una adquisición intracomunitaria. De igual modo, si se realizan
sucesivas trasmisiones sobre unos mismos bienes, pero solamente se efectúa un transporte habrá
una única adquisición intracomunitaria de bienes.
Ejemplo: A, empresario español, compra un bien a un empresario portugués B. El
empresario portugués B ha adquirido el bien de un empresario alemán
C. El bien se transporta desde Alemania a España. Existen dos com­
praventas (A/B; B/C) pero un único transporte. Por lo tanto existirá una
sola adquisición intracomunitaria de bienes realizada en España33.
32
La Dirección General de Tributos ha apreciado la existencia de una interrupción en el transporte en la consulta vinculante
núm. 0008/1998, de 16 de abril, donde analiza el caso de una empresa española que adquiere mercancías a otra finlandesa,
siendo los productos transportados por ésta por vía marítima hasta la Península; a su llegada al puerto, la mercancía es des­
cargada, clasificada y almacenada para luego ser transportada en camión hasta los establecimientos de la empresa española,
prestando ésta a la empresa finlandesa el servicio de transporte de la mercancía desde el puerto hasta los centros de produc­
ción de la entidad adquirente de los productos; según razona, “esta Dirección General considera que en el supuesto concreto
planteado, en el que la empresa finesa remite desde su país determinadas mercancías con destino a puertos españoles, sien­
do tales mercancías descargadas, clasificadas y almacenadas en el puerto para luego ser expedidas a su cliente en la medida
en que éste va precisando de las referidas mercancías, existe una clara fractura en el transporte, por lo que cabe afirmar la
existencia de dos operaciones diferentes: un transporte intracomunitario desde Finlandia hasta las instalaciones portuarias
situadas en el territorio de aplicación del Impuesto y un transporte interior efectuado por la consultante desde el puerto hasta
las instalaciones de la empresa española”.
33
Acerca de la realización de sucesivas compraventas sobre unos mismos bienes puede verse la Consulta de la Dirección
General de Tributos núm. 0076/2002, de 21 de enero, que trata el caso de un empresario español (A) que adquiere una mer­
cancía en Francia, facturándole por este motivo la empresa francesa sin IVA, y transportándola seguidamente a España, en
transporte público, acompañada de un CMR en el que figura como remitente la empresa francesa, y destinatario y responsable
de la misma, desde la carga, el empresario español (A), siendo la mercancía transportada directamente desde Francia a las
instalaciones de otro empresario español (B) que contrata y paga el transporte, a quien (A) ha vendido la mercancía. Se mani­
— 17 —
En opinión de la Dirección de Tributos tampoco se exige que el adquirente que realiza la
adquisición intracomunitaria sea el receptor final de los bienes34.
Ejemplo: A, empresario francés establecido en Aviñón, vende mercancías a una
empresa española B, establecida en Madrid. Los bienes son transpor­
tados a Abrantes (Portugal) desde Aviñón. El empresario español B
no realiza una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Im­
puesto sobre el Valor Añadido español.
Como hemos visto, el artículo 15 de la LIVA requiere que los bienes “sean expedidos o
transportados al territorio de aplicación del impuesto (…) desde otro Estado miembro”; por consi­
guiente habría una adquisición intracomunitaria aunque los bienes no se transporten desde el Estado
miembro donde el vendedor esté establecido. Tampoco exige la norma que el adquirente esté esta­
blecido en el territorio de aplicación del impuesto. Lo relevante para que se realice el hecho imponible
de la adquisición de bienes en España es que los bienes sean transportados al territorio de aplicación
del impuesto desde otro Estado miembro35.
Ejemplo: A, empresario francés, establecido en Aviñón, vende bienes que se
quedan en Perpiñán, a un empresario español B, establecido en
Madrid. B no realiza una adquisición intracomunitaria de bienes
porque los bienes no llegan al territorio de aplicación del impuesto.
fiesta que “si el transporte desde Francia a España se entiende realizado con ocasión de la primera entrega, es decir, de la
efectuada entre el empresario francés y el empresario español A, no puede vincularse este transporte a la entrega realizada
por el empresario español A al empresario B, considerándose esta entrega como una entrega interior, realizada en territorio de
aplicación del Impuesto del Valor Añadido español. La afectación del transporte intracomunitario a la primera entrega se des­
prende de la consignación como destinatario del empresario A en el documento CMR. La afectación del transporte a la segun­
da entrega determinaría la sujeción de la primera entrega como entrega interior en territorio francés, y en consecuencia, no
exenta como entrega destinada a otro Estado miembro.”
34
Consulta de la Dirección General de Tributos núm. 1662/2001, de 12 de septiembre.
35
Como bien aprecia Abella Poblet, la exigencia de que exista un transporte intracomunitario entre dos Estados miembros “no
supone que esos dos Estados tengan que coincidir con los Estados en que estén establecidos el vendedor y el comprador”
(“Manual…”, op. cit., página 325). López Rodríguez y Van Driessche han observado que no se exige nada respecto del Estado
miembro de destino, “que puede ser o no aquel donde esté identificado el destinatario” (“Fraude en las operaciones intracomu­
nitarias. Planteamiento de los hechos bajo la óptica de la legislación armonizada”, en Lasarte Álvarez, J. (Coordinador), Las
operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados, Instituto de
Estudios Fiscales-Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2004, página 119); en esta misma obra el Gabinete de Estudios
de la Asociación Española de Asesores Fiscales ha apuntado que “no se impone ninguna exigencia sobre el lugar en el que
han de estar establecidos e identificados los sujetos que intervienen pudiendo el comprador estar identificado en el Estado de
destino o en otro, así como el vendedor también puede estar identificado en el Estado de destino. A este efecto hay que seña­
lar que, como norma general, el hecho imponible se localiza en el territorio de aplicación del Impuesto cuando tenga lugar en el
mismo la llegada o destino del transporte. Sin embargo, y como regla complementaria, también se entiende realizado en el
territorio de aplicación del Impuesto cuando el comprador comunique al vendedor un NIF expedido por la Administración espa­
ñola (en nuestro caso) en tanto la operación no haya sido gravada en el Estado de destino del transporte” (“Los problemas
jurídicos…”, op. cit., página 143). Y en palabras de Sánchez Sánchez respecto al vendedor, “no es imprescindible que se en­
cuentre establecido ni identificado en un Estado miembro distinto al de destino del transporte. Como consecuencia de ello,
podría existir una adquisición intracomunitaria aún encontrándose en el mismo territorio vendedor y comprador: basta con que
el bien transmitido haya sido transportado desde un Estado miembro a otro” (“El IVA…”, op. cit., página 33).
— 18 —
Instituto de Estudios Fiscales
EL TRANSPORTE DE LOS BIENES COMO ELEMENTO
FUNDAMENTAL DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
CONCEPTO
“Transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada
estén situados en los territorios de dos Estados miembros
diferentes” (Art. 72 LIVA)
Lugar inicio
Lugar destino
Estado miembro (A)
comienzo efectivo
Estado miembro (B)
llegada
CARACTERÍSTICAS
¾ No hay condiciones subjetivas. El transporte puede ser realizado por el
transmitente, el adquirente o cualquiera en nombre y por cuenta de éstos
¾ Dirección General de Tributos: el transporte debe tener carácter ininterrumpido
¾ Los Estados de inicio y destino no tienen porqué coincidir con los Estados donde se
encuentren establecidos vendedor y comprador
4. ELEMENTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES
4. INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Tomando en consideración el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes ofreci­
do por el artículo 15 de la LIVA, nuestra normativa interna detalla los supuestos en los que se realiza
el elemento material del hecho imponible y, por consiguiente, la sujeción al impuesto, pudiendo dife­
renciarse en la LIVA las adquisiciones intracomunitarias por naturaleza –artículo 13– y una serie de
operaciones asimiladas a las mismas –artículo 16–.
A su vez, dentro de las adquisiciones intracomunitarias por naturaleza, el artículo 13 dife­
rencia dos grupos de operaciones en función de los bienes que constituyan su objeto: las adquisicio­
nes genéricas de bienes y las adquisiciones específicas de medios de transporte nuevos.
ELEMENTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE
EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
X Adquisiciones genéricas de
bienes
Ad
quisic io nes
Adquisiciones
Intracomunitarias
Intracomunitarias
de
deBienes
Bienes
Por naturaleza
Artículo 13
Y Adquisiciones específicas
de medios de transporte
nuevos
Op eraciones a similadas
— 19 —
Artículo 16
4.1. Adquisiciones intracomunitarias gravadas
Como acaba de apuntarse, la LIVA, en su artículo 13, desdobla el hecho imponible en
dos categorías: por una parte, declara sujetas las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectua­
das a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales
cuando el transmitente sea un empresario o profesional; esto es lo que podríamos llamar operaciones
genéricas. Por otra, recoge las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efec­
tuadas por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, aparta­
dos uno y dos, de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la
condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente; es decir, una
adquisición específica. Además, el artículo 16 de la Ley recoge una serie de operaciones asimiladas a
las adquisiciones intracomunitarias.
Veamos por separado las operaciones detalladas en ambos preceptos.
4.1.1. Adquisiciones intracomunitarias genéricas de bienes
Del artículo 13 de la LIVA, que se corresponde con el artículo 2.1.b).i) de la Directiva
2006/112/CE, puede extraerse la necesaria concurrencia de, al menos, tres requisitos para que se
entienda realizado el elemento material de la adquisición intracomunitaria de bienes: a) que la adqui­
sición sea efectuada a título oneroso; b) que el transmitente sea un empresario o profesional; c) que
el adquirente de los bienes sea un empresario o profesional, o una persona jurídica que no actúe
como empresario o profesional:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de
aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por
empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el
transmitente sea un empresario o profesional.”
En primer lugar, es indispensable la existencia de un requisito objetivo, pues la operación
tiene que ser a título oneroso; y dos subjetivos, ya que el adquirente debe ser un empresario o profe­
36
sional, o una persona jurídica que no actúe como tal, y el transmitente un empresario o profesional .
Debemos destacar que la norma no exige la identificación a efectos del IVA del adquirente para de­
clarar la sujeción de la operación.
A continuación realizaremos algunas observaciones individualizadas sobre estas exigen­
cias, pero antes debemos efectuar una puntualización respecto a las exclusiones definidas justo a
renglón seguido por parte del legislador y que, a nuestro juicio, no son supuestos de no sujeción sino de
exención. Por ese motivo, y en aras a una claridad expositiva, de momento hacemos una simple alusión
a su existencia, pero no las vamos a tomar en consideración hasta que analicemos las exenciones.
Son numerosas las resoluciones de la Dirección General de Tributos pronunciándose
sobre la aplicación del artículo 13 de la LIVA37.
4.1.1.1. Requisito objetivo: la onerosidad de la operación
El legislador interno exige el carácter oneroso de la operación como parte esencial para
la sujeción al impuesto, al recogerlo de modo expreso en el precepto. La norma comunitaria tampoco
crea ninguna duda al respecto, al enunciar en el artículo 2.1.b).i) que estarán sujetas “las adquisicio­
36
Del artículo 2.1.b).i) de la Directiva 2006/112/CE resultan los mismos condicionantes.
37
Vid. Resoluciones de la Dirección General de Tributos núm. 2171/2007, de 15 de octubre (consulta vinculante,
JUR\2007\351539); núm. 102/2005, de 17 marzo (JUR\2005\98623); núm. 966/2004, de 14 abril (JUR\2004\158991); núm.
235/2004, de 9 febrero (JUR\2004\113265); núm. 1827/2003, de 5 noviembre (JUR\2004\20935); núm. 444/2003, de 26 marzo
(JUR\2003\111831); núm. 637/2002, de 29 abril (JUR\2002\175538); núm. 1396/2000, de 13 julio (JUR\2001\216392); núm.
48/2000, de 14 abril (JUR\2002\60647); núm. 1479/1999, de 29 abril (JUR\2001\202941); núm. 318/1999, de 16 marzo
(JUR\2001\192173); núm. 81/1999, de 20 enero (JUR\2001\192553); núm. 1282/1998, de 15 julio (JUR\2001\215589); núm.
90/1998, de 26 enero (JUR\2001\191893). Acerca del artículo 13 de la LIVA también puede consultarse la Sentencia del Tribu­
nal Superior de Justicia de Andalucía, Sevilla, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4.ª) de 16 abril 2003
(JT\2003\1454).
— 20 —
Instituto de Estudios Fiscales
nes intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso”. Ambos textos contemplan la onerosidad
como un elemento integrante del hecho imponible.
Pero, al igual que sucede con las operaciones interiores, debe relativizarse esa afirma­
ción cuando se analiza el régimen en su conjunto. En la definición del hecho imponible de las opera­
ciones interiores y de las adquisiciones intracomunitarias, el legislador ha insertado expresamente la
referencia al carácter oneroso de la operación. Sin embargo, en ambos casos, se exceptúa esa nota
en diversos supuestos asimilados; no hay más que acudir, para las operaciones interiores, a los artí­
culos 9 y 12 de la LIVA, y al artículo 16 para las adquisiciones intracomunitarias. Analizando los su­
puestos recogidos en esos preceptos resulta patente que el requisito de la onerosidad no es
sustancial a éstas, ya que se prevén operaciones en las que, sin existir contraprestación alguna, se
da el hecho imponible. Sobre estas operaciones volveremos más adelante, aunque debemos advertir
que los supuestos del artículo 16 son más restrictivos que los enunciados respecto a las operaciones
interiores, al no preverse el autoconsumo externo de bienes y limitarse la sujeción del autoconsumo
38
interno de bienes a las operaciones que reúnan todas las condiciones exigidas por la norma .
4.1.1.2. Requisitos subjetivos
Tanto el artículo 2.1.b).i) de la norma comunitaria como el artículo 13 de la LIVA prevén
condicionantes subjetivos vinculados con el adquirente y el transmitente.
Respecto al adquirente, se establece que ha de ser un empresario o profesional, o una
persona jurídica que no actúe como empresario o profesional; sólo quedan al margen de la norma,
desde la perspectiva del adquirente, las operaciones llevadas a cabo por particulares. Se recogen por
tanto dos situaciones diferentes.
La primera que se contempla es la del empresario o profesional, sin concretar nada más;
esta ausencia de profundidad nos plantea una pregunta, ya que un empresario o profesional puede
ser una persona física y como tal puede realizar transacciones dentro de su actividad o al margen
ésta, como sujeto particular. Pero la LIVA sólo determina lo que debe ser, sin especificar el título en
base al que debe actuar. ¿Significa que la cualidad con la que actúe en la operación carece de tras­
cendencia, que sólo se exige que sea un empresario o profesional con independencia del título en
virtud del cual esté participando? Creemos que no puede darse esa interpretación en base a la propia
finalidad del régimen; la Directiva sí detalla que el empresario actúe como tal; por ello, y a pesar de
que nuestra norma interna no haya puntualizado este extremo, consideramos que debe exigirse que
el empresario o profesional actúe en el ejercicio de su actividad.
El segundo caso sería un status intermedio entre el ámbito empresarial y el propio de los
particulares; se habla de persona jurídica que no actúe como empresario; ¿cuándo se da esta situa­
ción? Es evidente que una persona jurídica, a diferencia de las personas físicas, no puede actuar
como particular por la sencilla razón de que no tiene vida privada; ¿a qué se refieren entonces las
normas? Parece que han tenido la intención de equiparar la expresión “empresario” a perseguir un
ánimo de lucro, es decir, que se estaría dando cobijo a los entes públicos y a ciertas entidades priva­
das sin fines lucrativos (fundaciones, asociaciones, etc.). Puede que la única finalidad perseguida con
esta última medida sea la pretensión de soportar el impuesto en el Estado miembro de llegada de los
bienes; sin embargo, en la práctica se podrían plantear problemas con respecto al lugar en el que se
debe entender realizada la operación, ya que estos entes pueden quedar sometidos a regímenes
diversos si actúan o no como un particular; deslindar el perímetro de actuación según una u otra cua­
39
lidad no será tarea fácil .
38
Según observa Abella Poblet, “a efecto del impuesto español, las adquisiciones realizadas en el territorio de su aplicación,
en virtud de un acto de liberalidad hecho por un empresario de otro Estado (y que en España constituye autoconsumo externo)
no constituyen el hecho imponible estudiado; de la misma forma, los autoconsumos internos que un empresario radicado en
territorio español pueda realizar por actividades desarrolladas en otro Estado miembro se calificarán como adquisiciones intra­
comunitarias sólo en la medida que supongan una transferencia (transporte) de bienes, incluíble entre las operaciones asimila­
das definidas por el art. 16” ("Manual…”, op. cit., páginas 323-324).
39
Así lo han puesto de manifiesto Monreal Lasheras y Arias Juana (“Comercio intracomunitario…”, op. cit., página 987) cuando
señalan que la “combinación de dichos regímenes es compleja pues si optan por actuar como un particular, hasta el umbral
fijado en el Estado miembro donde reciban los bienes, puede llegar a afectar al lugar en que se entienda realizada la operación
(por aplicación de las normas propias de las ventas a distancia a consumidores finales)”.
— 21 —
Sobre la complejidad de los requisitos subjetivos relativos al adquirente trata la Resolu­
ción núm. 444/2003, de 26 de marzo, que responde a la consulta planteada por un Ente Público que
va a adquirir unas "licencias de uso de plataformas informáticas"40. Tal y como señala la Dirección
General de Tributos, la premisa inicial es determinar si la adquisición de los productos informáticos se
afecta o no a la actividad empresarial del Ente Público, pues sólo se realizará una adquisición intra­
comunitaria de bienes si los productos informáticos se adquieren cuando el Ente público actúe en
calidad de empresario; si no actúa como tal esa operación sólo quedará sujeta cuando se cumplan
alguna de las circunstancias del artículo 14, apartados dos y cuatro de la LIVA41.
Por cuanto hace al transmitente, la norma es más estricta, al demandar que como tal
aparezca un empresario o profesional. Al igual que en el caso del adquirente, nuestra norma interna
no especifica nada más; pero sí lo hace la Directiva, que exige no sólo que sea empresario o profe­
sional sino que además actúe como tal. Por lo tanto, quedan no sujetas al impuesto aquellas opera­
ciones en las que el transmitente sea un particular o un empresario, profesional o persona jurídica
que no actúe como empresario o profesional; estas operaciones estarán gravadas en el Estado
miembro de origen como entregas de bienes, no realizándose el hecho imponible de las adquisicio­
nes intracomunitarias de bienes. Pero hay dos supuestos excepcionales en los que la propia LIVA
amplía el concepto. Por una parte, quedarán sujetas al impuesto las entregas intracomunitarias de
medios de transporte nuevos efectuadas por un particular, que analizaremos en el epígrafe siguien­
42
te . Por otra, el apartado Dos del artículo 15 permite que sea transmitente una persona jurídica que
no actúe como empresario o profesional en la siguiente situación: bienes que se importen en otro
Estado miembro por una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional con destino al
territorio de aplicación del impuesto español.
Esta disposición conlleva una serie de consecuencias en el régimen de funcionamiento
del IVA:
• La persona jurídica que no actúa como empresario o profesional y que adquiere los
bienes tributará en el Estado de importación por este hecho imponible.
• Esta misma persona jurídica también realiza una adquisición intracomunitaria de bie­
nes y tributará por la misma en el territorio de aplicación del impuesto43. Como reco­
noce el texto de la propia Directiva, la persona jurídica que adquiere los bienes puede
solicitar la devolución en el Estado de importación de la cuota soportada por este
hecho imponible, siempre que acredite la expedición o el transporte a otro Estado
miembro y el pago en el mismo del impuesto.
40
En esta consulta se pregunta por la calificación, la posible sujeción al Impuesto y el sujeto pasivo de la operación, advirtién­
dose que el empresario que efectuará dicha operación tiene su sede de actividad en otro Estado miembro pero dispone de una
oficina en España, realizando algunas operaciones sujetas al Impuesto y estando dado de alta en el censo VIES. (JUR
\2003\111831).
41
Para conocer cuando un Ente público actúa en calidad de empresario, habrá que tener presente la Instrucción Novena de la
Resolución 6/1997, de 10 de julio, de la Dirección General de Tributos sobre aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en
los contratos del Estado y otras Administraciones Públicas relativos a bienes o servicios suministrados desde el extranjero
(BOE de 17 de julio). En sus dos primeros párrafos se aborda éste particular: “Cuando los Entes Públicos actúen como empre­
sarios o profesionales y afecten los bienes o servicios adquiridos a una actividad empresarial o profesional, prevalecerá dicha
afectación sobre la condición subjetiva del destinatario de las operaciones sujetas y serán aplicables las reglas previstas con
carácter general para los empresarios o profesionales en cuanto a la sujeción al Impuesto de las operaciones, determinación
del sujeto pasivo, exenciones, etc. No obstante, dado que los destinatarios son Entes públicos, se entenderá siempre que, en
las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto, los empresarios o profesionales, al formu­
lar sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido,
en aplicación del ya citado artículo 88 de la Ley 37/1992. En este caso, debe resaltarse especialmente que el Ente Público que
adquiera bienes procedentes de otros Estados miembros deberá atenerse sistemática y obligatoriamente a lo previsto en la
instrucción Segunda de esta Resolución, relativa al envío de bienes desde otro Estado miembro con destino al territorio de
aplicación del Impuesto, sin poder aplicar los regímenes a que se refieren las instrucciones Tercera y Cuarta, que se refieren,
respectivamente, a determinadas entregas de bienes que tributan en el Estado miembro de origen y a las ventas a distancia".
42
No obstante, como tendremos ocasión de analizar, los artículos 5.Uno.e) a efectos generales y 13.Dos para las adquisicio­
nes intracomunitarias atribuyen la condición de empresario o profesional a quienes a título ocasional entreguen medios de
transporte nuevos.
43
Para evitar los inconvenientes derivados de esta situación se ha señalado que “lo más razonable será que los bienes impor­
tados circulen en régimen de tránsito externo tributando la importación en el territorio de aplicación del impuesto” (Lex Mentor,
Fiscal, 2005, Deusto, página 953).
— 22 —
Instituto de Estudios Fiscales
Ejemplo: Fundación española con domicilio social en Madrid (A), adquiere un
bien de un empresario canadiense (B), importándolo a través de su
sede en Lisboa. La fundación (A) estaría realizando dos operaciones
sujetas a IVA: una importación en Portugal y una adquisición intraco­
munitaria con origen en Portugal y destino en el territorio de aplicación
del impuesto.
4.1.1.3. Ausencia de requisitos formales
Para que una adquisición intracomunitaria de bienes quede sujeta al impuesto, la LIVA y
la Directiva no exigen que se cumpla con requisito formal alguno. La operación quedará dentro del
ámbito de sujeción sin que sea necesaria la identificación del adquirente a efectos del IVA mediante
el núm. de operador intracomunitario (NOI).
Aunque esta identificación sea irrelevante a efectos de la adquisición intracomunitaria
de bienes, sí tiene repercusión en la tributación de la entrega, ya que si el adquirente no comunica
su núm. de operador intracomunitario al empresario que transmite el bien, la entrega no quedará
exenta en el Estado miembro del empresario transmitente. Para que no se grave la entrega en el
Estado miembro de origen se requiere que el adquirente comunique su núm. de operador intraco­
munitario, pero el cumplimiento de este requisito formal no conllevará la sujeción o no de la adqui­
sición intracomunitaria de bienes. Si el adquirente no se identifica como operador intracomunitario
la operación quedará gravada doblemente; como adquisición y como entrega intracomunitaria sin
que el transmitente se pueda beneficiar de la exención en el Estado miembro desde el que se reali­
za la entrega.
No obstante, en la medida en que la adquisición intracomunitaria es una operación que
queda sujeta a IVA deberá ir acompañada de un soporte formal o un documento equivalente a una
factura donde se contenga la liquidación del impuesto. Como ha precisado la Dirección General de
44
Tributos el sujeto pasivo deberá registrar tanto las facturas emitidas como las recibidas .
REGLA GENERAL DEL HECHO IMPONIBLE
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Regulación
Regulación
•• Art.
Art.2.1.b).i)
2.1.b).i)Directiva
Directiva2006/112/CE
2006/112/CE
•• Art.
Art.13.1ª
13.1ªLIVA
LIVA
Objetivo
Onerosidad, salvo e xcepciones
Adquire nte
Requisitos
Requisitos
Empresario / profesional
que actúe como tal
Subjetivo
Empresario / profesi onal
que actúe como tal
Tran smitente
Persona jurídica que no
actúe como empresario
Formales
44
No existen
Vid. Consulta de la Dirección General de Tributos de 28 de noviembre de 2001.
— 23 —
4.1.2. Adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos
Tras esas operaciones, el artículo 13 de LIVA recoge una transacción intracomunitaria
específica por razón de su objeto:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplica­
ción del Impuesto: (…)
2.ª Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a
título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artí­
culo 14, apartados uno y dos, de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona
que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del
transmitente.”
El legislador vuelve a exigir el requisito objetivo de la onerosidad, aunque simplifica los con­
dicionantes subjetivos, al desaparecer los relativos al transmitente y mantener sólo determinadas restric­
ciones sobre la persona del adquirente. El adquirente del bien ha de ser: a) un empresario, profesional o
persona jurídica a la que sea de aplicación el régimen contenido en el artículo 14 de la LIVA45; b) perso­
nas físicas que no sean empresarios o profesionales; este último supuesto supone una salvedad a la
norma general que califica como operación interior y no intracomunitaria a la realizada por un particular46.
La propia norma detalla a continuación, siguiendo idénticos criterios a los contenidos en
la Directiva 2006/112/CE47, lo que debe considerarse como un medio de transporte nuevo:
“A estos efectos, se considerarán medios de transporte:
a) Los vehículos terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm3
o su potencia exceda de 7,2 kW.
b) Las embarcaciones cuya eslora máxima sea superior a 7,5 metros, con excepción
de aquellas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado uno, de esta Ley.
c) Las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de 1.550 kilogramos, con excepción
de aquellas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado cuatro, de esta Ley.
Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, res­
pecto de ellos, se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación:
a) Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su pri­
mera puesta en servicio o, tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de
los seis meses siguientes a la citada fecha.
b) Que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6.000 kilómetros, las em­
barcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de
40 horas.”
La jurisprudencia y diversas resoluciones de la DGT se refieren a esta operación como
sujeta al impuesto sin añadir comentarios adicionales48; no obstante se ha precisado que quedarían
fuera de este supuesto la compra de vehículos en régimen de bienes usados49. La Resolución de la
45
El artículo 14 de la LIVA, como ya veremos, contempla un régimen particular para determinadas personas que excluye la
realización del hecho imponible, declarando la operación como no sujeta cuando se cumplan una serie de circunstancias,
como la condición de los adquirentes (por ejemplo que se encuentren en el régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca), que el importe de sus adquisiciones procedentes de otros Estados miembros no haya alcanzado los 10.000 euros y
que los adquirentes no hubiesen optado por la tributación en destino de estas operaciones como adquisiciones intracomuni­
tarias.
46
Como han observado Pérez Martínez y Redondo Barcala, “las particularidades se encuentran en la condición del adqui­
rente y el transmitente y en la necesidad, en todos los casos, de la existencia de contraprestación, requisito que no es
necesario siempre para las adquisiciones intracomunitarias de bienes en general” (“Manual del Impuesto…”, op. cit., página
202).
47
Artículo 1.2.a) y b) de la Directiva 2006/112/CE.
48
Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de octubre de 2007 (JT\2007\1464).
49
En la Resolución núm. 235/2002, de 9 de febrero (JUR\2004\113265) planteada por una empresa canaria no establecida en
el territorio comunitario de aplicación del Impuesto que remite vehículos usados y nuevos desde Alemania a empresas peninsu­
lares, se plantea cuál sería el régimen aplicable. La Dirección General de Tributos precisa que la consultante realizará una
adquisición intracomunitaria, cuando los automóviles se expidan desde Alemania con destino a España, salvo si la operación
se formalizara bajo el régimen de bienes usados. La “compra de vehículos en régimen de bienes usados por el consultante en
Alemania y la expedición de los mismos a nuestro país, determinaría una adquisición intracomunitaria no sujeta al Impuesto
— 24 —
Instituto de Estudios Fiscales
Dirección General de Tributos núm. 1827/2003, de 5 de noviembre, con ocasión de la consulta plan­
teada por una persona física que va a adquirir un automóvil usado en Alemania que será matriculado
en el ámbito de aplicación del Impuesto, resume las diferentes opciones que se podrían plantear de­
pendiendo de la condición del adquirente y del objeto de la transmisión:
“De esta forma, podemos plantear las siguientes hipótesis: 1.º El adquirente no tiene la
condición de empresario o profesional y el automóvil que se va a adquirir no tiene la condición
de medio de transporte nuevo. En este caso, la adquisición del automóvil en Alemania no estará
sujeta al Impuesto en destino, esto es, en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, si
el transmitente fuera otro particular, dicha operación sí estará sujeta a la modalidad Transmisio­
nes Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados. 2.º El adquirente no tiene la condición de empresario o profesional pero el au­
tomóvil que se va a adquirir tiene la condición de medio de transporte nuevo con arreglo a los
criterios expuestos en el núm. precedente. En este caso, el consultante será sujeto pasivo del
Impuesto por la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes en los términos del
núm. 2.º del artículo 13 de la Ley del Impuesto, donde se sujetan al Impuesto por tal concepto
"las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título onero­
so por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, aparta­
dos uno y dos de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la
condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente." Por
ello, el consultante vendrá obligado a declarar e ingresar el Impuesto devengado calculado por
aplicación del tipo general del Impuesto -16 por ciento- sobre la contraprestación acordada con
el transmitente. Dicha declaración habrá de llevarse a cabo a través de la presentación del mo­
delo 309 de declaración liquidación no periódica aprobado por la Orden de 10 de octubre de
2001 (BOE del 12). 3.º El adquirente tiene la condición de empresario o profesional. En este ca­
so la adquisición del automóvil, sea nuevo o usado, estará sujeta al Impuesto al tratarse de una
adquisición intracomunitaria de bienes "(…) efectuadas a título oneroso por empresarios, profe­
sionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empre­
sario o profesional" (núm. 1.º del artículo 13 de la Ley del Impuesto) y salvo que, no tratándose
de un medio de transporte nuevo, concurra alguno de los supuestos incluidos en las letras a) o
b) del mismo artículo 13.1.º: "a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un
empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado
miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes. b) Las adquisiciones
de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen
especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado
miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes."
4.1.2.1. Requisito objetivo: la onerosidad y el objeto de la operación
No hay, como en el caso genérico, supuestos asimilados en los que se excepcione el re­
quisito de la onerosidad. Por lo tanto, estamos ante una condición necesaria.
En cuanto al objeto de la misma, ya hemos visto que tanto la LIVA como la Directiva lo
circunscriben a “medios de transporte nuevos”, dando ambos textos directrices concretas sobre la
interpretación que debe darse a esa expresión50.
sobre el Valor Añadido en España conforme a lo establecido en el artículo 13, 1.º, b) de la Ley 37/1992, y por tanto no siendo
sujeto pasivo del Impuesto la consultante no estará obligada a lo establecido en el artículo 164 de la Ley del Impuesto por esta
adquisición, en particular no tendrá obligación de identificarse ni formular declaración alguna, al igual que tampoco resultará
sujeto pasivo en las entregas posteriores que realice a empresarios establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto
español, por lo que tampoco estará sujeta la consultante a las obligaciones impuestas en este artículo por estas últimas opera­
ciones. Serán sujetos pasivos de las entregas interiores que realizara la consultante no establecida, los destinatarios de las
entregas establecidos en la Península y Baleares”.
49
Sobre este particular puede verse el trabajo de Blázquez Lidoy, A., “El fraude en las entregas intracomunitarias de vehículos
usados y la «supuesta» opción de tributar por el régimen de bienes usados en el IVA, Estudios Financieros, Revista de Conta­
bilidad y Tributación: Comentarios, casos prácticos, núm. 271, 2005, páginas 157 a 176.
50
El artículo 2 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, contiene dos puntualizaciones. Por una parte, establece que se entenderá por fecha de puesta en servicio de
un medio de transporte “la correspondiente a la primera matriculación, definitiva o provisional, en el interior de la Comunidad y,
en su defecto, la que se hiciera constar en el contrato de seguro más antiguo, referente al medio de transporte de que se trate,
que cubriera la eventual responsabilidad civil derivada de su utilización o la que resulte de cualquier otro medio de prueba
admitido en Derecho, incluida la consideración de su estado de uso”. Por otra, respecto al núm. de kilómetros recorridos, horas
navegadas y de vuelo, advierte que esta circunstancia se acreditará “por cualquiera de los medios de prueba admitidos en
— 25 —
La Dirección General de Tributos ha precisado que los remolques o semirremolques
quedarán fuera de la aplicación de esta regla especial, ya que “si bien han de ser objeto de matricula­
ción independiente, precisan en todo caso de un camión o cabeza tractora para su movimiento. Por
consiguiente, en la medida en que dichos remolques o semirremolques no están accionados a motor,
no tendrán la consideración de elementos de transporte a estos efectos, por lo que no les resultará de
aplicación lo dispuesto en el artículo 13, apartado 2.º de la Ley del Impuesto pero sí lo dispuesto por
el apartado 1.º de dicho precepto legal”51.
4.1.2.2. Requisitos subjetivos
Para esta operación concerniente a medios de transporte nuevos, el legislador ha obvia­
do cualquier tipo de límite sobre el transmitente, de manera que podrá actuar como tal un empresario
o profesional, una persona jurídica que no actúe como empresario o particular o incluso un particular.
No hay ninguna restricción.
Sí parece que hay condiciones sobre la naturaleza del adquirente. La letra 2ª del artículo
13 dispone que para que la operación quede sujeta al impuesto se exige que éste sea o bien un parti­
cular o bien una persona acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o bien un
sujeto que realice exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o par­
cial del tributo. No se alude a los empresarios o profesionales ni a las personas jurídicas que no act­
úen como empresario; podría deducirse que éstas quedan fuera de la norma al no estar incluidas. Sin
embargo, en nuestra opinión, esta interpretación no es correcta ya que este segundo bloque de suje­
tos no mencionados directamente queda dentro por aplicación de la regla general de las adquisicio­
nes intracomunitarias de bienes52.
HECHO IMPONIBLE ADQUISICIÓN INTRACOMUNITARIA DE
MEDIOS DE TRANSPORTE NUEVOS
Regulación
Regulación
•• Art.
Art.2.1.b).ii)
2.1.b).ii)Directiva
Directiva2006/112/CE
2006/112/CE
•• Art.
Art.13.2ª
13.2ªLIVA
LIVA
Objetivo
Onerosidad
Requisitos
Requisitos
Adquirente
Cualquiera
Subjetivo
Transmitente
Cualquiera
derecho y, en particular, con los propios aparatos contadores incorporados a los medios de transporte, sin perjuicio de su
comprobación para determinar que no hayan sido manipulados”; la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de
16 de abril de 2003 (JT\2003\1454) advierte que la carga de la prueba del kilometraje para determinar si los medios de trans­
porte se consideran nuevos corresponde a la Administración.
51
Considerando 1 de la Resolución núm. 102/2005, de 17 de marzo (JUR\2005\98623).
52
Fernández González defiende esta posición; según argumenta, “TODAS las adquisiciones de medios de transporte nuevos
están sujetas en destino: si quienes los adquieren son empresarios o profesionales o personas jurídicas que no actúan como
empresarios, porque resulta de aplicación régimen general (…); y si son particulares o PRES, por aplicación del régimen parti­
cular” (“El IVA…”, op. cit., página 39. Las mayúsculas son del propio autor). Del mismo modo, Abella Poblet afirma que, “todas
las adquisiciones de medios de transporte nuevos están gravadas en destino, cualquiera que sea la condición del adquirente,
bien sea por razón del hecho imponible general del art. 13.1.ª (…) bien sea por razón del hecho imponible específico del art.
13.2.ª” (“Manual…”, op. cit., página 337).
— 26 —
Instituto de Estudios Fiscales
4.1.3. Operaciones asimiladas
El artículo 16 de la LIVA recoge las siguientes operaciones calificadas como asimiladas a
las adquisiciones intracomunitarias de bienes:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bie­
nes a título oneroso: 1.º Derogado53. 2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el
territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o
por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, ex­
traído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarro­
llo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado
miembro54.
Se exceptúan de lo dispuesto en este núm. las operaciones excluidas del concepto de
transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, núm. 3.º, de esta Ley.
3.º La afectación realizada por las fuerzas de un Estado parte del Tratado del Atlánti­
co Norte en el territorio de aplicación del impuesto, para su uso o el del elemento civil que les
acompaña, de los bienes que no han sido adquiridos por dichas fuerzas o elemento civil en
las condiciones normales de tributación del impuesto en la Comunidad, cuando su importa­
ción no pudiera beneficiarse de la exención del impuesto establecida en el artículo 62 de esta
Ley55.
4.º Cualquier adquisición resultante de una operación que, si se hubiese efectuado en
el interior del país por un empresario o profesional, sería calificada como entrega de bienes
en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley56.”
OPERACIONES ASIMILADAS DEL ARTÍCULO 16 LIVA
Tranfers o traslados
físicos de bienes desde
un Estado miembro al
territorio de aplicación
del impuesto por parte
de un empresario para
afectarlos a su actividad
en este territorio
Afectación de ciertos
bienes por las fuerzas
armadas de un Estado
parte del Tratado del
Atlá ntico Norte
Adquisiciones que se
hubiesen calificado
como entregas de
bienes de haberse
realiz ado en el interior
del territorio de
aplicación del impues to
53
Apartado suprimido por el artículo 28.Cuarto del Real Decreto-ley 12/1995, de 28 diciembre, sobre medidas urgentes en
materia presupuestaria, tributaria y financiera. Este apartado consideraba operación asimilada a las adquisiciones intracomuni­
tarias de bienes, la “recepción por un sujeto pasivo, en el territorio de aplicación el impuesto, del resultado de una ejecución de
obra que haya sido realizada en otro Estado miembro según los criterios definidos en el artículo 9, núm. 2.º, de esta Ley.”
54
Supuesto contemplado en el artículo 21 de la Directiva 2006/112/CE: “Se asimilará a una adquisición intracomunitaria de
bienes efectuada a título oneroso la afectación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de un bien expedido o
transportado, por el sujeto pasivo o por su cuenta, a partir de otro Estado miembro en el cual el bien ha sido producido, extraí­
do, transformado, comprado, adquirido a efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 2 o importado por el
sujeto pasivo, en el marco de su empresa, en este otro Estado miembro.”
55
Recogido en el artículo 22 de la Directiva 2006/112/CE: “Se asimilará a una adquisición intracomunitaria de bienes efectua­
da a título oneroso la afectación por las fuerzas armadas de un Estado parte del Tratado del Atlántico Norte, para uso de di­
chas fuerzas o del elemento civil que las acompaña, de bienes que no hayan comprado con arreglo a las condiciones
impositivas generales del mercado interior de un Estado miembro, en caso de que la importación de tales bienes no pudiese
beneficiarse de la exención prevista en la letra h) del artículo 143.”
56
Artículo 23 de la Directiva 2006/112/CE: “Los Estados miembros adoptarán las medidas que aseguren que se califican como
adquisiciones intracomunitarias de bienes las operaciones que, si se hubiesen efectuado en su territorio por un sujeto pasivo
actuando en su condición de tal, habrían sido calificadas de entregas de bienes.”
— 27 —
Dejando de lado el supuesto del apartado 1.º (derogado) y el previsto en el apartado 3.º
(de carácter excepcional y vinculado con beneficios reconocidos a la OTAN), nos centraremos en los
contemplados en los núms 2.º y 4.º.
Según el apartado 2.º de la norma, estaremos ante una operación asimilada a una ad­
quisición intracomunitaria cuando se introduzcan desde otro Estado miembro bienes en el territorio de
aplicación del impuesto español por parte de un empresario o profesional para afectarlos a las nece­
sidades de su actividad en dicho territorio, salvo que la operación quede excluida del concepto de
transferencia de bienes según el artículo 9.3.º de la LIVA. En palabras de ABELLA POBLET, son “su­
puestos específicos de recepciones de bienes propios, hechas por empresarios identificados en Es­
paña, los cuales los transfieren al territorio del impuesto desde otro Estado miembro”57. Son las
operaciones comúnmente conocidas como transfers.
Para que sea posible la asimilación se requieren las siguientes condiciones:
• Que la entrada de bienes en el territorio de aplicación del impuesto español se realice
con la finalidad de afectarlos a las necesidades de la actividad de quien efectúa la
operación en ese mismo territorio; ha de existir de este modo un empresario o profe­
sional que desarrolle actividades en la Península o Baleares y afecte los bienes a su
actividad. Esta afectación puede producirse, según ha manifestado la doctrina, en
dos casos distintos: cuando la transferencia de los bienes al territorio de aplicación
del impuesto tenga como objetivo su almacenaje por el propio expedidor-receptor,
bien para su comercialización en dicho territorio o para su posterior reexpedición a
otro Estado, y en el supuesto de transferencia de bienes de inversión58.
• Que exista un transporte intracomunitario de las mercancías, teniendo como origen un
Estado miembro y como destino el territorio de aplicación del impuesto.
• Que ese transporte intracomunitario sea por cuenta de quién va a afectar el bien a sus
necesidades empresariales o profesionales en el territorio de aplicación del impuesto.
• Que el bien objeto de transporte haya sido producido, extraído, transformado, adquiri­
do o importado en el Estado miembro de origen del transporte por quien lo va a afec­
tar a su actividad. No hay por lo tanto una transmisión de la propiedad de los bienes,
sino un simple traslado físico de los mismos.
• Que se produzca una transferencia de bienes no excluida por el artículo 9.3.º de la
LIVA, ya que si no hay entrega en el Estado de salida de los bienes no puede existir
una adquisición en el Estado miembro de llegada.
Veamos la enumeración de las operaciones excluidas del concepto de transferencia
que lleva a cabo ese precepto:
“Quedarán excluidas de lo dispuesto en este núm. las transferencias de bienes que se
utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerar­
ían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte
por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, núms. 2.º, tres y
cuatro, de esta Ley.
b) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo a que se refiere el
artículo 68, apartado dos, núm. 4.º, de esta Ley.
57
“Manual…”, op. cit., página 323. Sánchez Sánchez, por su parte, señala que se produce “cuando el sujeto pasivo transfiere
un bien corporal de su empresa a otro Estado miembro para afectarlo a las necesidades de aquella empresa en este último
territorio. Es decir, se efectúa una transferencia del bien desde un Estado a otro sin que exista ningún cambio en s titularidad”
(“El IVA…”, op. cit., página 98).
58
Abella Poblet, E., “Manual…”, op. cit., página 335. Sobre estas operaciones se pronuncia también Bunes Ibarra, J.M., de,
“Régimen de las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido según las Directivas Europeas”, en
Lasarte Álvarez, J. (Coordinador), Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos
Especiales armonizados, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2004, página 40. Como
han advertido Pérez Martínez y Redondo Barcala, estas “operaciones, también conocidas en la “jerga” del impuesto como
autoconsumos intracomunitarios, son semejantes a los autoconsumos definidos en el artículo 9.1.º de esta Ley, con la diferen­
cia de que intervienen dos Estados miembros diferentes” (“Manual del Impuesto…”, op. cit., página 227).
— 28 —
Instituto de Estudios Fiscales
c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del
país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.
d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por
el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de
los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exen­
ta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.
e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes
periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la
expedición o del transporte de los mismos, siempre que éstos, después de los mencionados
servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que de­
ban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.
f) La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado miembro de lle­
gada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de prestaciones de
servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España.
g) La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de veinti­
cuatro meses, en el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del
mismo bien procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaría del
régimen de importación temporal, con exención total de los derechos de importación.
Las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde
el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan.
h) Las entregas de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de elec­
tricidad que se considerarían efectuadas en otro Estado miembro de la Comunidad con arre­
glo a lo establecido en el apartado siete del artículo 68.”
La Dirección General de Tributos ha tenido ocasión de enfrentarse con este tema en di­
versas oportunidades. Tomemos en consideración una de las más recientes. En la Resolución núm.
1029/2008, de 23 de mayo59, se estimó la existencia de una operación asimilada a una adquisición
intracomunitaria de bienes en el caso de una entidad establecida en Grecia que transportaba a Espa­
ña alevines de peces para que una entidad española realizase un preengorde de aquéllos en sus
instalaciones, vendiendo posteriormente y desde España dichos alevines, cuando hubieran adquirido
el peso necesario, a empresas españolas. En el caso planteado, se dan todos los requisitos enume­
rados con anterioridad:
• La entrada de los alevines en el territorio de aplicación del impuesto español se reali­
za con la finalidad de venderlos una vez adquieran el peso deseado; no hay duda de
que la empresa griega traslada la mercancía al territorio de aplicación del impuesto
para afectarla a la actividad que desarrolla en nuestro territorio, que no otra que la
venta de los peces cuando éstos se encuentren en condiciones adecuadas de peso.
• Los alevines son transportados desde Grecia hasta el territorio de aplicación del im­
puesto español, existiendo por lo tanto un transporte intracomunitario.
• Ese transporte intracomunitario es por cuenta de la empresa griega, que es quien se
va encargar de vender los peces en el territorio de aplicación del impuesto español
cuando la empresa española termine de prestar sus servicios de engorde.
• Los alevines han sido producidos en Grecia.
• Como observa la Resolución, ninguna de las operaciones del artículo 9.3.º de la LIVA
“se corresponden con la remisión de mercancías (alevines) efectuada por la empresa
griega. En particular, no es aplicable la letra e) porque las mercancías (alevines) no
se remiten al Estado miembro donde está establecida dicha entidad griega después
del preengorde”.
60
La Resolución núm. 1130/2007, de 30 de mayo , llega a esa misma conclusión en el ca­
so de un astillero gijonés que contrata la construcción del casco de un buque a una empresa portu­
59
Consulta vinculante, JUR\2008\200616.
60
JUR\2007\147244.
— 29 —
guesa, siendo aportados los materiales necesarios por el astillero español y produciéndose el trans­
porte del casco a España una vez concluida su fabricación61. También la Resolución 676/2007, de 4
de abril62, califica como operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes la siguiente
operación: sociedad establecida en Francia que fabrica tubos de acero inoxidable o titanio para, entre
otros, el sector del automóvil, contando con un distribuidor establecido en España donde se depositan
los productos que son enviados por ese distribuidor a sus propios clientes a medida que éstos hacen
sus pedidos; en palabras de la Dirección General Tributos, “el suministro de los bienes se realiza
previo depósito en los almacenes de la entidad distribuidora. En estas circunstancias se produce una
transferencia de bienes propiedad de la consultante –la empresa francesa– con destino al territorio de
aplicación del impuesto. Los bienes proceden de otro Estado miembro (Francia) para ser afectados a
las necesidades de la consultante en el citado territorio de aplicación del impuesto. Por tanto, se trata
de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que tiene lugar en el citado
territorio y que, en consecuencia, se halla sujeta al mismo”. Las Resoluciones 948/2006, de 19 de
63
64
mayo y 913/2006, de 10 de mayo , se pronuncian sobre un supuesto muy similar, la adquisición de
mercancías en terceros países por parte de empresarios o profesionales situados en el territorio de
aplicación del impuesto español, que entran en la Unión Europea por un Estado miembro y que luego
son transportados desde éste al territorio de aplicación del impuesto, que es su destino definitivo; en
ambas Resoluciones se concluye que la “remisión a nuestro país de las mercancías importadas en otro
Estado miembro para su afectación a las actividades del importador determina la realización de una
operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el artículo 16.2.º”65.
Pero de igual forma ha concluido en ocasiones la no existencia de operación asimilada.
Valga como ejemplo la Resolución 1776/2006, de 7 de septiembre66, en la que se analiza el caso de
una sociedad española que adquiere de otra, también española, unos tejidos para enviarlos a Portu­
gal con el fin de que una empresa de ese país haga en los mismos unos servicios por cuenta de la
sociedad adquirente y los reenvíe con posterioridad al territorio de aplicación del impuesto. Tomando
en consideración el artículo 9.3.º, letra e), la Dirección General de Tributos establece que “la remisión
desde nuestro país de los tejidos a Portugal para ser objeto de servicios y la posterior reexpedición de
los tejidos al territorio de aplicación del impuesto, una vez que los servicios se han incorporado a los
mismos, no determina una adquisición intracomunitaria”.
La Resolución 10/2008, de 4 de enero67, aborda el tema específico del alcance que tiene
el hecho de que el destinatario final de las operaciones no sea conocido de cara a poder apreciar la
existencia de una transferencia de las mercancías y, en consecuencia, una operación asimilada a una
adquisición intracomunitaria de bienes. El caso era el siguiente: Compañía establecida en el Principa­
do de Mónaco (A) se dedica a la comercialización de productos parafarmacéuticos; esos productos se
venden a sus clientes en Francia, pero antes son depositados en un almacén que un socio español
(B) tiene en el territorio de aplicación del impuesto; a cambio de los servicios de almacenaje, (A) satis­
face un precio por pedido realizado; la mercancía se remite directamente por los proveedores de (A)
establecidos en la Unión Europea al almacén situado en España siendo (B) quien prepara los pedidos
y efectúa el envío a los clientes franceses, sin realizar ninguna alteración en los productos mientras
se encuentran bajo su custodia; el transporte hasta España lo paga (B), que luego se lo repercute a
(A) mientras que el transporte desde España hasta Francia lo paga directamente (A). Según aprecia
el apartado 2 de la Resolución, “cuando el suministro de los bienes por la entidad consultante –(A)– al
61
La Resolución núm. 1122/2007, de 30 mayo, se pronuncia en idénticos términos sobre el mismo supuesto (consulta vincu­
lante, JUR\2007\147236). La Resolución 15/2006, de 11 de enero, concluye que existe una operación asimilada en la remisión
de mercancías propiedad de una matriz italiana al almacén alquilado por la filial en España, recibiendo igual tratamiento las
remisiones de bienes desde Italia para demostraciones efectuadas por la matriz conservando la propiedad de las mercancías
(consulta vinculante, JUR\2006\70666).
62
Consulta vinculante, JUR\2007\130426.
63
Consulta vinculante, JUR\2002\76461.
64
Consulta vinculante, JUR\2006\204951.
65
La Resolución 2287/2001, de 21 de diciembre (JUR\2002\76461) recoge un supuesto similar: empresa española que adquie­
re una mercancía en un país no comunitaria y realiza despacho de importación en una Aduana comunitaria situada fuera del
territorio español, transportando seguidamente las mercancías hasta este último.
66
Consulta vinculante, JUR\2006\283513.
67
Consulta vinculante, JT\2008\4.
— 30 —
Instituto de Estudios Fiscales
cliente se realiza previo depósito de los mismos en los almacenes del socio español, se produce una
transferencia de bienes propiedad de la consultante con destino al territorio de aplicación del impues­
to. Los bienes proceden de otro Estado miembro para ser afectados a las necesidades de dicha con­
sultante en el citado territorio. Por tanto, se trata de una operación asimilada a una adquisición
intracomunitaria de bienes que tiene lugar en el territorio de aplicación del impuesto y que, en conse­
cuencia se halla sujeta lo mismo”; en el apartado 3 se abunda en este aspecto: “Lo dispuesto en el
artículo 16.2.º será de aplicación cuando no se conoce de antemano quién es el destinatario concreto
de los bienes transportados o expedidos al depósito del socio español en el territorio de aplicación del
impuesto. En los casos en los que previamente el destinatario de las mercancías es desconocido, los
envíos de las mismas constituirán una transferencia de bienes. Esta operación tiene su correlativa en
el territorio de aplicación del impuesto, cuando estas mercancías llegan al depósito. Se produce en­
tonces una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en el citado territorio de
aplicación del impuesto. Si los bienes son enviados desde un determinado Estado miembro con des­
tino a un cliente concreto en Francia, aunque los bienes hagan una parada en el depósito del socio
español, ya no resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 16.2.º. Así se deduce del segundo
párrafo del artículo 16.2.º de la Ley 37/1992 de la remisión que el mismo hace a los casos en que no
68
se produce transferencia de bienes conforme al artículo 9.3.º de la misma Ley” .
OPERACIÓN ASIMILADA DEL ARTÍCULO 16.2º LIVA
TRANSFERS
Módena
Valencia
Traslado físico bien por
parte de (A) para sus
necesidades empresariales
CARACTERÍSTICAS DE LA OPERACIÓN
¾ Simple traslado físico del bien desde un Estado miembro hasta el territorio de
aplicación del impuesto
¾ No hay transmisión del poder de disposición de (A) a otro sujeto
¾ La finalidad de ese traslado ha de ser afectar el bien a las necesidades de la actividad
de (A) en el territorio de aplicación del impuesto
¾ La operación no debe quedar excluida del concepto de transferencia del artículo 9.3º
LIVA
CONSECUENCIA DE LA OPERACIÓN
¾ El traslado físico del bien genera una AIB sujeta en el territorio de aplicación del
impuesto
En cuanto al supuesto previsto en el apartado 4.º del precepto, estamos ante una sim­
ple medida cautelar que se refiere a operaciones calificadas en el Estado miembro de origen como
prestaciones de servicios y que, de haberse realizado en el territorio de aplicación del impuesto
español, se considerarían entregas por aplicación del artículo 8 de la LIVA69. Ésta cláusula de cierre
68
La Dirección General de Tributos ya había utilizado esa misma argumentación en su Resolución 984/2006, de 25 de mayo
(JT\2006\858), emitida al hilo de la consulta planteada por una Entidad residente en España (A) que actuaba como intermedia­
rio comercial de su matriz domiciliada en el Reino Unido (B) para clientes ubicados en España y Portugal; los pedidos se reali­
zaban por los clientes finales a (B), pero siempre a través de (A); los materiales se enviaban directamente desde Reino Unido a
los clientes finales, o a los almacenes de (A) en concepto de depósito para su posterior envío a los clientes finales.
69
Pérez Martínez y Redondo Barcala entienden que la remisión al artículo 8 de la LIVA “se refiere especialmente a las opera­
ciones contenidas en el apartado dos del mismo, apartado que también considera entregas de bienes a determinadas opera­
ciones en las que no se ha producido la transmisión de la propiedad aunque sí el poder de disposición, por lo que en la Ley
española son consideradas como entregas de bienes. Esto sucede por ejemplo en las operaciones intracomunitarias en las
que se produzcan cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva,
en los contratos de arrendamiento-venta y asimilados o en las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que
— 31 —
pretende evitar que determinadas operaciones queden sin gravar como consecuencia de la distinta
calificación de la operación como entrega de bienes o prestación de servicios por parte de los Esta­
dos miembros70.
4.2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes no sujetas
El artículo 14 de la LIVA preceptúa:
“Uno. No estarán sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes,
con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o enti­
dades que se indican a continuación:
1.º Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.
2.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el
derecho a la deducción total o parcial del impuesto.
3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el
importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros,
excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural pre­
cedente 10.000 euros71.
La no sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe.
En la aplicación del límite a que se refiere este apartado debe considerarse que el im­
porte de la contraprestación relativa a los bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos
efectos.
Para el cálculo del límite indicado en este apartado se computará el importe de la con­
traprestación de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartado tres, de esta
Ley cuando, por aplicación de las reglas comprendidas en dicho precepto, se entiendan reali­
zadas fuera del territorio de aplicación del impuesto.
Tres. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las adqui­
siciones de medios de transporte nuevos y de los bienes que constituyen el objeto de los Im­
puestos Especiales, cuyo importe no se computará en el límite indicado en el apartado
anterior.
Cuatro. No obstante lo establecido en el apartado uno, las operaciones descritas en él
quedarán sujetas al impuesto cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al
mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.
La opción abarcará un período mínimo de dos años.”
De lo anterior resulta que han de declararse no sujetas al IVA las operaciones que reú­
nan tres requisitos:
actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra. En el primer caso,
cesiones de bienes con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva; cuando España, entendida ésta como territorio de
aplicación del impuesto, sea el Estado miembro de llegada, esta operación es, según el artículo 8.dos.4.º, una entrega de
bienes. Así, la llegada de los mismos al territorio de aplicación del impuesto implicará la realización de una operación intraco­
munitaria de bienes por asimilación. En el segundo caso, la llegada de un bien en virtud de un contrato de arrendamiento con
opción de compra, desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción de compra, el núm. 5º de este
artículo 8.dos, la considera entrega de bienes. Por ello, aunque todavía no se haya ejercitado la opción de compra sino sola­
mente el compromiso a ejercitarla, implicará también la realización de una operación asimilada a una adquisición intracomuni­
taria de bienes” (“Manual del Impuesto…”, op. cit., páginas 228-229).
70
Según Drake Escribano, con “esta cláusula se pretende que los Estados miembros puedan calificar como adquisiciones los
mismos supuestos que tengan la condición de entrega en el interior” (“Operaciones intracomunitarias”, en Garde Roca, J.A.
(Coordinador), El Impuesto sobre el Valor Añadido, Escuela de Hacienda Pública-Ministerio de Economía y Hacienda, 3.ª
edición, Madrid, 1992, página 187). Tomando en consideración la afirmación anterior, Sánchez Sánchez declara que con este
precepto “se pretende salvar la posible falta de homogeneidad entre los Estados miembros a la hora de definir los conceptos
de entrega y adquisición de bienes” (“El IVA…”, op. cit., página 35).
71
Apartado modificado con efectos desde el 1 de enero de 2002 por el artículo 6.Uno de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre,
de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
— 32 —
Instituto de Estudios Fiscales
• Subjetivo: la operación tiene que ser realizada por alguno de los siguientes sujetos
pasivos72:
– Un sujeto pasivo acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería o pesca.
– Un sujeto que sólo realice operaciones que no originan el derecho a la deducción
total o parcial del impuesto; esto es, que únicamente realicen operaciones exen­
tas, como por ejemplo, centros sanitarios o colegios.
– Una persona jurídica que no actué como empresario o profesional.
• Cuantitativo: el importe total de las adquisiciones intracomunitarias de bienes ha de
ser inferior en el año natural precedente a 10.000 €, excluido el impuesto que se
hubiera devengado en tales operaciones. La calificación de las operaciones depende
de este modo del importe de las realizadas en el año anterior, pudiendo darse tres
supuestos diferentes: en primer lugar, que se hubiese superado esa cifra, en cuyo
caso al año siguiente todas las adquisiciones intracomunitarias efectuadas quedarían
sujetas y tendrían que tributar en el territorio de aplicación del impuesto; en segundo
lugar, que en el año precedente no se sobrepasase ese límite pero en el año de cali­
ficación sí, en cuyo caso se declararán no sujetas las operaciones hasta los 10.000
€, debiendo tributar el exceso; y en tercer lugar, que ni en el año precedente ni en el
de la calificación se excediese esa cuantía, en cuyo caso estarán no sujetas todas
73
las operaciones .
• Objetivo: que no estemos ante adquisiciones de medios de transporte nuevos ni de
bienes que constituyan el objeto de los Impuestos Especiales.
Ejemplo: Fundación española con sede en Madrid realiza adquisiciones intra­
comunitarias de bienes durante el año 2007 en varios Estados miem­
bros por valor de 9.000 €, cifra que en 2008 asciende a 9.500 €. Como
en el año 2007 no se excedió el límite de 10.000 €, las adquisiciones
intracomunitarias de 2008 quedarán no sujetas.
¿Y si en 2008 el importe de las adquisiciones intracomunitarias hubie­
ra sido de 11.000 €? En ese caso, las adquisiciones intracomunitarias
efectuadas en 2008 quedarían no sujetas sólo hasta 10.000 €, de­
biendo tributar los 1.000 € de exceso.
Debemos aclarar que técnicamente, y a pesar de la letra de la norma, no estamos ante
operaciones no sujetas sino ante operaciones exentas, ya que se cumplen todos requisitos para la
sujeción, aunque, al ser adquisiciones de escasa importancia económica, y en aras a simplificar la
gestión, no van a quedar sometidas a imposición en destino74.
72
Fundamento de Derecho segundo de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 18 de marzo de 2002
(JUR\2002\129466): “La no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las adquisiciones intracomunitarias de bienes al­
canza exclusivamente a las personas o entidades que se relacionan en el referido artículo 14, entre las que no se hallan, los
sujetos pasivos del recargo de equivalencia”.
73
Fernández González estudia estas reglas para la aplicación del límite: “La aplicación del límite en el año precedente y en el
actual se hace conjuntamente, de forma que si en el año precedente las adquisiciones superaron los 10.000 euros todas las
adquisiciones del año en curso tributan en destino. Mientras que si en el año anterior no se superaron los 10.000 euros en el
año en curso todas las operaciones tributan en origen hasta que se superen los 10.000 euros, a partir de ese momento todas
las operaciones pasan a tributar en destino. No puede fragmentarse el importe de las operaciones, de forma que si una sola
supera los 10.000 euros, la adquisición tributa en destino” (El IVA…”, op. cit., páginas 34 y 35).
74
Como bien aprecia Núñez Grañón, los sujetos que pueden acogerse al régimen del artículo 14 son, con carácter general,
personas que no están obligadas a presentar las declaraciones-liquidaciones de este impuesto en el territorio en que están
establecidos; esta es precisamente, citando literalmente a Sánchez Sánchez (“El IVA…”, op. cit., página 51) “la razón que
fundamenta el desarrollo del régimen particular aquí expuesto: evitar que aquellos operadores económicos que no suelen
presentar declaraciones del IVA deban hacerlo al realizar adquisiciones intracomunitarias” (“La sujeción al…”, op. cit., página
85). A esta misma finalidad alude el Gabinete de Estudios de la Asociación Española de Asesores Fiscales, “Los problemas
jurídicos de las adquisiciones intracomunitarias en España”, en Lasarte Álvarez, J. (Coordinador), Las operaciones intracomuni­
tarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados, Instituto de Estudios FiscalesMinisterio de Economía y Hacienda, Madrid, 2004, página 152. Igualmente Victoria Sánchez señala que con este régimen se
— 33 —
Esta no sujeción al impuesto presenta, como relevante particularidad, su carácter opcio­
nal ya que, a pesar de cumplirse con las condiciones expuestas, el adquirente puede renunciar y tri­
butar en destino75. Las reglas del ejercicio de la opción vienen detalladas en el artículo 3 del RIVA y
son las siguientes:
• Puede efectuarse en cualquier momento, de forma expresa mediante la presentación
de la oportuna declaración censal o de manera tácita al presentar la declaraciónliquidación de las adquisiciones intracomunitarias realizadas.
• Afecta a la totalidad de las adquisiciones intracomunitarias de bienes llevadas a cabo.
• Abarca, como mínimo, el tiempo que falte del año en curso y los dos años naturales
siguientes y surtirá efectos durante los dos años posteriores hasta su revocación.
• La revocación podrá ejercitarse una vez transcurrido ese período mínimo mediante
declaración censal.
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES NO SUJETAS
CONDICIONES PARA LA NO SUJECIÓN
¾ El adquirente debe ser:
Î Sujeto acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería o pesca
Î Sujeto que sólo realice operaciones sin derecho a deducción
Î Persona jurídica que no actúe como empresario o profesional
¾ El importe de las AIB del año anterior no puede superar los 10.000 €
¾ El bien adquirido no puede ser un medio de transporte nuevo ni objeto de II.EE.
CARACTERÍSTICAS DE LA OPERACIÓN
¾ No son técnicamente supuestos de no sujeción sino de exención
¾ La no sujeción es opcional. El adquirente puede decir tributar
4.3. Adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas
El artículo 26 de la LIVA contempla cuatro supuestos de exención, ya que el previsto en
el apartado Cinco fue suprimido por el artículo 7.Tres.1 de la Ley 62/2003, de 30 diciembre, de Medi­
das Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con efectos a partir del día 1 de enero de 200476.
Entremos en su examen particularizado.
“Estarán exentas del impuesto:
Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de
aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dis­
puesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley.”
pretende evitar obligaciones y complicaciones formales a los sujetos acogidos cuando no resulta significativo el importe de las
AIB realizadas (“El IVA y las operaciones de comercio internacional”, Crónica Tributaria, núm. 92, 1999, página 150).
75
La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de octubre de 2002 (JUR\2002\145927) se refiere de
modo expreso a esta peculiaridad en el Fundamento de Derecho segundo, afirmando que “preceptúa el apartado cuarto del
mencionado precepto que las operaciones descritas en él quedarán sujetas en destino cuando las personas que las realicen
opten por la sujeción al mismo”. También la Dirección General de Tributos, en las Resoluciones núm. 537/2003, de 14 de abril,
núm. 298/2004, de 24 de noviembre y núm. 1071/2007, de 25 de mayo, alude a este carácter opcional.
76
Dicho apartado contemplaba la exención de las “adquisiciones intracomunitarias de bienes comprendidas en el artículo 20,
apartado uno, núm. 27 de esta Ley, cuando los empresarios que las realicen apliquen las exenciones previstas en este último
precepto”. Este supuesto, añadido por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, fue criticado con acierto por la doctrina mientras
estuvo en vigor por su carácter reiterativo, ya que “se refiere a las adquisiciones intracomunitarias de los bienes comprendidos
en el art. 20.Uno.27, cuando el apartado Uno incluye las adquisiciones de todos los bienes comprendidos en el artículo 20”
(Sánchez Sánchez, “El IVA…”, op. cit., página 38).
— 34 —
Instituto de Estudios Fiscales
El primer supuesto de exención afecta a las adquisiciones intracomunitarias de bienes
que, de haberse realizado en el interior del territorio de aplicación del impuesto español, hubieran
quedado no sujetas de acuerdo con el artículo 777 (por ejemplo, la adquisición de muestras de mer­
cancías sin valor comercial o de ciertos objetos publicitarios), o exentas por aplicación del artículo 20
(por ejemplo, la adquisición de sangre), del artículo 22 (por ejemplo, la adquisición de un buque afec­
to a la pesca costera), del artículo 23 (por ejemplo, la adquisición de un bien para destinarlo a su in­
troducción en la zona franca ubicada en Cádiz) o del artículo 24 (por ejemplo, la adquisición de un
bien para destinarlo a su introducción en una zona aduanera). Su finalidad es dotar de uniformidad al
sistema, de tal forma que si una operación interna queda no sujeta o exenta, por el simple hecho de
realizarse entre dos Estados miembros no cambie su calificación.
“Dos. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importación hubiera estado,
en todo caso, exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el Capítulo III de este Título.”
Este segundo supuesto sigue la línea del primero y se establece con el mismo objetivo de uni­
ficar el tratamiento de operaciones similares. En este caso se trata de mantener la exención de una entrada
de bienes en el territorio de aplicación del impuesto español procedente de un tercer Estado –importación–
a los supuestos en que el origen se encuentre en un Estado comunitario –adquisición intracomunitaria–
(por ejemplo, empresa con sede en Málaga adquiere semillas de una empresa holandesa).
“Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguien­
tes requisitos78:
1.º Que se realicen por un empresario o profesional que:
a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
en el territorio de aplicación del Impuesto, y
b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado
miembro de la Comunidad.
2.º Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adqui­
ridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente.
3.º Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un
Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la en­
trega subsiguiente.
4.º Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una
persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en
el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un núm. de identificación a efectos del Im­
puesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”
Este tercer supuesto afecta a las denominadas operaciones triangulares79. Son transmi­
siones de bienes en las que intervienen un transmitente, uno o varios intermediarios y un adquirente,
estando todos ellos identificados a efectos de IVA en distintos Estados miembros y efectuándose un
único transporte de los bienes desde un Estado miembro a otro; deben intervenir sujetos localizados
en, al menos, tres Estados miembros diferentes, dos transmisiones sucesivas y un solo transporte
directo; con el requisito del transporte se pretende evitar que el intermediario se acoja a la exención
de la adquisición que realiza cuando se va a limitar a almacenar los bienes sin transmisión posterior
conocida80. Veamos de forma gráfica en qué consisten y cómo operan:
77
Sánchez Sánchez observa con certeza que parece no tener sentido “la remisión a operaciones no sujetas en el TAI. La
no sujeción implica, por definición, que no se cumple el presupuesto de hecho sobre el que se construye el hecho imponible
(…) y si en una determinada operación no existe entrega de bienes tampoco existirá adquisición intracomunitaria (…)”;
pero, según este autor, la mención a las operaciones del artículo 7 de la LIVA se debe a que “como es de común acuerdo,
son técnicamente exenciones y no operaciones no sujetas, lo que explicaría su inclusión en el artículo 26” (“El IVA…”, op.
cit., página 37).
78
Apartado introducido por el artículo 1 del Real Decreto-ley 7/1993, de 21 de mayo.
79
Varios estudios inciden en estas operaciones; entre otros, puede consultarse a Fernández González, F.J., “El IVA…”, op.
cit., páginas 22 a 26; Victoria Sánchez, A., “El IVA…”, op. cit., páginas 148-149.
80
García Novoa describe estas operaciones con gran claridad: “lo característico de estas operaciones es la intervención de
tres sujetos; un proveedor, un adquirente (cliente final) y un intermediario; la consumación de dos entregas sucesivas, del
— 35 —
LA EXENCIÓN EN LAS OPERACIONES TRIANGULARES
TRIANGULARES
s Transporte directo
desde (A) hasta (C)
(A)
q
eg
Entr
r
erio
a int
(B
(B))
X Empresario o profesional
Y No establecido ni identificado en TAI
Z Identificado en EM ≠ TAI y ≠ EM (A)
(C)
r Empresario ó
persona jurídica
que no actúe
como empresario,
identificado en
TAI
SI SE DAN LAS 6 CONDICIONES HABRÁ DOS OPERACIONES EN TAI:
(A) – (B) : adquisición intracomunitaria de bienes exenta
(B) – (C): entrega interior sujeta
“Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atri­
buya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la
devolución total del impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”
Este supuesto tiene como finalidad evitar el coste financiero que supondría el ingresar la
cuota devengada sabiendo que posteriormente se podrá obtener su devolución81. Debemos destacar
que la exención solo es operativa cuando se tenga derecho a la devolución íntegra del importe; por
ello es necesario que concurran todos los requisitos del mencionado artículo 119. La LIVA persigue,
en el artículo 119, que quien no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto pueda
solicitar la devolución de las cuotas soportadas cuando realice en ese territorio adquisiciones intra­
comunitarias82.
proveedor al intermediario y del intermediario al cliente final y un único transporte: el realizado por el proveedor al cliente final
por orden del intermediario. El transporte está vinculado a la entrega del proveedor intermediario. Este realiza una adquisición
intracomunitaria en el Estado miembro de destino y allí mismo realiza la entrega al cliente. La consecuencia es que esa adqui­
sición del empresario o profesional que venimos denominando “intermediario” está exenta cuando se cumplan determinados
requisitos” (“El IVA y el comercio internacional en el marco de la Unión Europea”, Temas Tributarios de Actualidad, núm. 16-18,
2004, páginas 23 y 24).
81
Fernández González sostiene que con esta norma se “pretende evitar que una operación intracomunitaria realizada por
un empresario o profesional no establecido quede gravada por el IVA, ya que en base al artículo 199 habría que devolverle
después el IVA” (El IVA…”, op. cit., página 18). Pérez Martínez y Redondo Barcala destacan la importancia de esta exen­
ción en su obra “Manual del Impuesto…”, op. cit., página 232. Varias Resoluciones de la Dirección General de Tributos
recogen esta exención; entre otras, la núm. 1029/2008, de 23 de mayo (Consulta vinculante, JUR\2008\2006161), núm.
10/2008, de 4 de enero (Consulta vinculante, JT\2008\14) y núm. 984/2006, de 25 de mayo (Consulta vinculante,
JT\2006\858).
82
Así lo han observado desde el Gabinete de Estudios de la Asociación Española de Asesores Fiscales, aludiendo además
a la equiparación con quienes se encuentran establecidos, que sólo pueden deducirse las cuotas soportadas (“Los proble­
mas jurídicos…”, op. cit., página 145). También Sánchez Sánchez se refiere a este tema en su trabajo “El IVA…”, op. cit.,
página 38.
— 36 —
Instituto de Estudios Fiscales
EXENCIONES DEL ARTÍCULO 26 LIVA
SUPUESTOS
FINALIDAD
Operaciones no sujetas art. 7 LIVA y
operaciones exentas art. 20, 22, 23 y 24
LIVA
X Unificar tratamiento de las
exenciones
Operaciones cuya importación hubiera
estado exenta
Operaciones triangulares
Y Simplificar
formales
Operaciones que atribuyan al
adquirente el derecho a la devolución
del IVA devengado
obligaciones
El artículo 13, cuando define el hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias
genéricas, excluye de gravamen determinadas operaciones por motivos muy diversos, aunque en la
mayoría de supuestos lo que se trata de evitar es la doble imposición de una misma operación. A
continuación los examinaremos individualmente.
“No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:
a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profe­
sional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el
que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.”
Aunque en España no existe el régimen de franquicia del IVA, en otros Estados miem­
bros sí, estando caracterizado porque los empresarios o profesionales que se beneficien del mismo
no pueden deducir el IVA83; por lo tanto, al realizar una entrega incluirán en el precio de la operación
el impuesto soportado que no se han podido deducir. La regla del artículo 13 establece que la entrega
de los bienes por empresarios o profesionales sometidos a este sistema no conllevará la realización
de una adquisición intracomunitaria. Si esta misma operación se grava además como adquisición
intracomunitaria de bienes se generaría un supuesto de doble imposición, que el artículo 13 resuelve
declarando no sometida a gravamen como adquisición intracomunitaria.
“b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas
establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y ob­
jetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de
los bienes.”
Aunque no es objeto de nuestro estudio, hemos de recordar que las entregas de estos
bienes sometidos a un régimen especial con destino a otro Estado miembro no disfrutan de exención
alguna. La entrega está sometida al impuesto en origen y, además, podrían soportar también el im­
83
Según Pérez Martínez y Redondo Barcala, la principal característica de este régimen “es que aquellos empresarios o profe­
sionales sometidos a él no pueden deducir el impuesto que soportan en sus adquisiciones, por lo que dichas cuotas las recupe­
ran trasladándolas como costes a sus precios de venta”. Consecuentemente con ello, los empresarios o profesionales que
desde otro Estado miembro adquieren bienes a aquellos que tributan en este régimen ven como las adquisiciones intracomuni­
tarias que realizan no quedan sujetas al impuesto, para evitar así la doble imposición (“Manual del Impuesto…”, op. cit., página
202). También se manifiesta sobre este tema Abella Poblet, E., “Manual…”, op. cit., página 328.
— 37 —
puesto en el Estado miembro de llegada de los bienes generándose en este caso una doble imposi­
ción. Por razones técnicas, para un óptimo funcionamiento del impuesto, el artículo 13 arbitra como
solución no incluir estas operaciones como adquisiciones intracomunitarias de bienes84.
“c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que
hayan de ser objeto de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68, apartado dos,
núm. 2.º de esta Ley.”
Es necesario que los bienes hayan sido objeto de instalación o montaje antes de su
puesta a disposición. El montaje se tiene que concluir en el territorio de aplicación del impuesto, debe
implicar la inmovilización de los bienes entregados y su coste tiene que exceder del 15 por 100 de la
contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados. El artículo 13 especifica la
exclusión de esta operación como adquisición intracomunitaria por el adquirente de los bienes insta­
lados, puesto que se trata de una entrega interior localizada en el TAI.
“d) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia com­
prendidas en el artículo 68, apartado tres, de esta Ley.”
Según el apartado tres del artículo 68 de la LIVA, al que vemos se refiere el artículo 13,
para que una venta a distancia no quede gravada como una adquisición intracomunitaria es necesario
que concurran una serie de requisitos:
• La expedición se tiene que iniciar en otro Estado miembro pero con destino al territorio
de aplicación del impuesto.
• El transporte se debe realizar por el vendedor o por su cuenta.
• Los destinatarios deberán estar en el régimen especial o ser particulares, al superar
las entregas realizadas en el año natural precedente o en el ejercicio en curso los
35.000 €, o por haber ejercitado la opción de tributar por estas operaciones en el te­
rritorio de aplicación del impuesto.
Si se dan estas circunstancias, el vendedor realiza una entrega interior de bienes a dis­
tancia desde otro Estado miembro y como sujeto pasivo del IVA deberá ingresar el tributo en el terri­
torio de aplicación del impuesto85.
“e) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes ob­
jeto de Impuestos Especiales a que se refiere el artículo 68, apartado cinco, de esta Ley.”
El apartado cinco del artículo 68 de la LIVA se remite a los núms 1 y 2 de su apartado
tres. Por ello, al igual que el supuesto anterior, se están contemplando operaciones de venta a dis­
tancia de bienes sometidos a impuestos especiales, que son transportados desde un Estado miembro
al territorio de aplicación del impuesto español, siendo adquiridos por personas en régimen especial o
particulares. La LIVA las declara exentas porque se gravan en destino “pero en concepto de entregas
intracomunitarias que, excepcionalmente se localizan en el Estado del lugar de llegada de la expedi­
ción, aunque, también excepcionalmente, se declara como sujeto pasivo en tal Estado al empresario
vendedor, a pesar de que no está establecido en dicho Estado”86.
84
Esta solución técnica “de su consideración como supuesto de no sujeción no distorsiona su régimen posterior, por cuanto
quien realice una adquisición intracomunitaria de estos bienes, con el impuesto soportado en origen, cuando realice una entre­
ga de los mismos en el territorio de aplicación del impuesto, calculará la base imponible según su margen de beneficio en el
cual ya habrá sido tenido en cuenta el impuesto pagado. Además nunca sería deducible el mismo, con independencia del lugar
donde se haya pagado, ya que forma parte del cálculo del margen de beneficio” (Pérez Martínez, J.M. y Redondo Barcala, M.,
“Manual del Impuesto…”, op. cit., página 216).
85
Según Abella Poblet, el régimen especial de revendedores “lo que pretende es que éstos liquiden el impuesto tomando
como base imponible el margen de beneficio de ellos mismos, margen cuya cuantía lógicamente no conoce el otro y de ahí
que, en caso de adquisiciones intracomunitarias procedentes de un revendedor que opte por dicho régimen, no pueda aplicar­
se ya su tributación en el Estado miembro de destino” (“Manual…”, op. cit., página 328). Este autor, en esa misma obra (página
330), destaca las dos características de este régimen: 1.-El régimen especial de tributación en origen por ventas a distancia es
optativo por parte del empresario vendedor, que puede renunciar al mismo y tributar en destino; 2.-Se excluyen siempre del
régimen de ventas a distancia los medios de transporte nuevos, así como los bienes objeto de instalación y montaje.
86
Abella Poblet, E., “Manual…”, op. cit., página 330.
— 38 —
Instituto de Estudios Fiscales
“f) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el Estado de origen
de la expedición o transporte haya estado exenta del Impuesto por aplicación de los criterios
establecidos en el artículo 22, apartados uno al once, de esta Ley.”
La LIVA entiende que no se pueden comprender dentro del hecho imponible de las ad­
quisiciones intracomunitarias genéricas aquellas operaciones exentas en el Estado de origen por
aplicación del artículo 22 del propio texto legal, que recoge las exenciones en las operaciones asimi­
ladas a las exportaciones87. Si estas transacciones se gravaran como adquisiciones intracomunitarias
a su llegada al territorio de aplicación del impuesto, se le dispensaría por la LIVA un peor tratamiento
que a las adquisiciones interiores, que se encuentran exentas del tributo88.
“g) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de gas a
través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad que se entiendan realizadas
en el territorio de aplicación del impuesto de acuerdo con el apartado siete del artículo 68.” 89
En este caso tampoco existe una adquisición intracomunitaria por parte de los adquiren­
tes de estos bienes, puesto que se realiza una entrega interior localizada en el territorio de aplicación
del impuesto.
La Dirección General de Tributos se ha pronunciado sobre la aplicación de este precep­
to, en particular, respecto al artículo 13, 1º, letra b)90.
87
Abella Poblet pone dos ejemplos; por una parte, la adquisición intracomunitaria de una aeronave trasportada al territorio de
aplicación del impuesto procedente de otro Estado comunitario y que se vaya a afectar por la Compañía adquirente a la nave­
gación marítima internacional; por otra, la adquisición realizada por un embajada sita en España de bienes procedentes de
otros Estados miembros y que son objeto de un transporte intracomunitario con destino al amueblamiento de la sede diplomáti­
ca de dicha embajada (“Manual…”, op. cit., página 331).
88
Como han advertido Pérez Martínez, J.M. y Redondo Barcala, M., “en el supuesto de que esta exclusión no se hubiera
realizado en este artículo 13, en virtud de lo establecido en el artículo 26.uno, gozarían de exención. La diferencia entre esta
situación de no sujeción, y la exención, radica en cuanto al cumplimiento del resto de obligaciones formales del impuesto,
obligaciones que no existen en los supuestos de no sujeción” (“Manual del Impuesto…”, op. cit., página 217).
89
Este apartado g) fue añadido por el artículo 11.2 de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, con efectos desde el día 1 de
enero de 2005.
90
La Resolución núm. 966/2004, de 14 de abril (JUR\2004\158991) responde a la consulta planteada por una entidad que se
dedica a la venta de vehículos automóviles de ocasión, adquiridos de particulares residentes en países comunitarios y de
sociedades con domicilio en dichos países que a efectos de IVA se incluyen dentro del régimen de bienes usados. Se plantea
en qué país está obligada la consultante a presentar y liquidar su Impuesto sobre Sociedades y su Impuesto sobre el Valor
Añadido. La Dirección General de Tributos responde que: “A efectos de lo previsto en la citada letra b) del artículo 13.1.º de la
Ley 37/1992, hay que señalar que, de acuerdo con las normas de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido (…) no se
podrá aplicar el régimen especial de los bienes usados a las entregas que, efectuadas desde un Estado miembro y con destino
a otro Estado miembro de la Comunidad Europea, tengan por objeto vehículos automóviles terrestres en los que concurra
cualquiera de las dos siguientes circunstancias: –Que la entrega se efectúe antes de los seis meses siguientes a su primera
puesta en servicio. –Que el vehículo no haya recorrido más de 6.000 kilómetros (…) 4.–En consecuencia con todo lo anterior y
en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que tener en cuenta lo siguiente: a) En el supuesto de que respecto del
vehículo adquirido por la Sociedad consultante en un país comunitario concurra cualquiera de las dos circunstancias anterior­
mente mencionadas (…), dicha Sociedad realizará una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido español, tanto si el vehículo le es vendido en el país comunitario por un empresario dedicado a la compraventa de
vehículos usados, como si le es vendido por un particular comunitario, dado que, en este último caso, el referido particular
tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la venta del vehículo que realiza a la
Sociedad consultante. b) En el supuesto de que respecto del vehículo adquirido por la Sociedad consultante en el Estado
comunitario no concurra ninguna de las dos circunstancias anteriormente mencionadas, habría que distinguir entre los dos
casos planteados en el escrito de consulta: a') Que la Sociedad consultante adquiriese el vehículo a un particular comunitario.
En este caso, la adquisición del vehículo por la Sociedad consultante no constituiría adquisición intracomunitaria de bienes
sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, por no tener el transmitente del mismo (…) la condición de empresario o
profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el país comunitario. b') Que la Sociedad consultante adquiriese el
vehículo a un empresario dedicado a la compraventa de vehículos usados. En este caso, habría que distinguir a su vez dos
posibilidades: a'') Que la venta del empresario a la Sociedad consultante hubiese tributado en el país comunitario con arreglo a
un régimen especial para bienes usados de los previstos en la Directiva 94/5/CE. En tal caso, la entrega del vehículo efectuada
por la empresa comunitaria a la Sociedad consultante no estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho país, y la
adquisición del vehículo por la Sociedad consultante no constituiría adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido español. b'') Que la venta del empresario a la Sociedad consultante no hubiese tributado en el país
comunitario con arreglo a un régimen especial para bienes usados de los previstos en la Directiva 94/5/CE. En tal caso, la
entrega del vehículo efectuada por la empresa a la Sociedad consultante estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido
en dicho país, y la adquisición del vehículo por la Sociedad consultante constituiría una adquisición intracomunitaria de bienes
sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español. El consultante deberá liquidar, en nuestro país, las entregas de los auto­
móviles usados de las cuales es destinatario cuando la operación determinara una adquisición intracomunitaria, exclusivamen­
te. En los distintos países comunitarios donde adquiere los vehículos no es sujeto pasivo por las entregas de las que es
destinatario y no debe liquidar el Impuesto por las mismas”.
— 39 —
EXENCIONES TÉCNICAS DEL ARTÍCULO 13 LIVA
SUPUESTOS
MOTIVOS
a) Régimen de franquicia
b) Régimen especial de bienes usados,
objetos de arte, antigüedades y objetos
de colección
X No gravar en destino
operaciones gravadas en
origen
c) Bienes objeto de instalación y montaje
Y Similit ud c on operaciones
interiores
d) Ventas a distancia
e) Bienes gravados por
Impuestos especiales
f)
Operaciones asimiladas a
exportaciones
Z Existencia hecho imponible
≠ entrega
g) Entregas de gas / electric idad
5. ELEMENTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES
5. INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
El artículo 71 de la LIVA, siguiendo la línea establecida en el artículo 28.ter de la Directi­
va, recoge en su apartado primero la regla general de localización de estas operaciones 91:
“Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el
territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la lle­
gada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”
Las adquisiciones intracomunitarias se localizan, por lo tanto, en el lugar donde se en­
cuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o transporte con destino al adqui­
rente, esto es, el Estado miembro donde finalice el transporte, con independencia de dónde se
encuentre establecido e identificado el adquirente. En el artículo 71 se confirma uno de los pilares
básicos sobre los que se sostiene el actual régimen transitorio del IVA, esto es, la tributación en el
Estado miembro de destino.
Junto a esta regla de tributación en destino, el artículo 71 de la LIVA contempla un crite­
rio complementario de localización de las adquisiciones en el apartado Dos92:
“Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las
adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, núm. 1.º de la presente Ley
91
Artículo 40 de la Directiva 2006/112/CE: “Se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el
lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente”.
92
Parece evidente que el artículo 71 no recoge una regla general (apartado uno) y otra especial (apartado dos), sino dos
reglas que, en determinados casos, pueden llegar a solaparse (GÓMEZ JIMÉNEZ, J. L., “Un análisis sobre el lugar de de
realización del hecho imponible en el I.V.A.”, Crónica Tributaria, núm. 70, 1994, página 110).
— 40 —
Instituto de Estudios Fiscales
cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el núm. de identificación a efectos del Im­
puesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no
hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.”
Hay en este punto, la regla del apartado Dos, una divergencia entre la LIVA y la Directi­
va. El artículo 41 del texto comunitario dispone:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 40, tendrá la consideración de lugar de ad­
quisición intracomunitaria de bienes contemplada en el inciso i) de la letra b) del apartado 1
del artículo 2, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el núm. de identificación a
efectos del IVA con el cual el adquirente ha efectuado esta adquisición, en la medida en que el
adquirente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA conforme al artículo 40.
Si en aplicación del artículo 40, la adquisición está gravada por el IVA en el Estado
miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes, habiéndolo sido también
en aplicación de lo establecido en el párrafo primero, la base imponible debe reducirse en la
cantidad procedente en el Estado miembro que ha atribuido el núm. de identificación a efec­
tos del IVA con el que el adquirente ha efectuado esta adquisición”.
La LIVA habla así de “en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miem­
bro de llegada” mientras que la Directiva alude a “en la medida en que el adquirente no acredite que
dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA”. Caben dos alternativas. La primera, defender que la
LIVA debe interpretarse a la luz de la norma comunitaria, de forma que sólo se podrá aplicar la regla
cuando en el Estado de destino de los bienes exista un supuesto de no sujeción; la finalidad del artí­
culo 72.Dos sería de este modo solventar las posibles diferencias entre las legislaciones internas para
paliar eventuales situaciones de doble imposición o de no-imposición. La otra opción sería considerar
que se puede aplicar siempre que no se declare la operación en el Estado de llegada; de esta manera
estaríamos ante una regla que pretende evitar posible fraudes93. Parece que esta última posición
encuentra apoyo en el artículo 42 de la Directiva, cuya letra b) señala que no se aplicará la regla es­
pecial cuando “el adquirente haya cumplido las obligaciones relativas a la presentación del estado
recapitulativo establecidas en el artículo 265”.
Se sienta, de este modo, una pauta excepcional aplicable cuando el adquirente comuni­
que un núm. de identificación a efectos del impuesto otorgado por una Administración tributaria distin­
ta a la del Estado de llegada del transporte, ya que puede implicar tributar en un Estado miembro
diferente al de destino de los bienes. En concreto, según la norma, si los bienes se encuentran en un
Estado miembro como consecuencia de la llegada del transporte al mismo, pero el adquirente comu­
nica al transmitente un núm. de identificación atribuido por otro Estado miembro, la adquisición que­
94
dará gravada en ese otro Estado miembro, si no ha sido gravada en el de llegada del transporte .
Ejemplo: A, empresario alemán con núm. de identificación fiscal atribuido por la
Administración española, compra a B, empresario francés con identifi­
cación fiscal en Francia, una partida de bienes fabricados en Marsella
y que son transportados hasta la sede que A tiene en Milán. La adqui­
sición intracomunitaria de bienes realizada por A quedará sometida a
imposición en el Estado español, al estar identificado en ese Estado,
salvo que la operación hubiese quedado gravada en Italia, que es
donde los bienes fueron entregados.
93
Son partidarios de esta interpretación, entre otros, el Gabinete de Estudios de la Asociación Española de Asesores Fiscales
(“Los problemas…”, op. cit., página 143), al manifestar que esta posición se fundamenta también “en que la Sexta Directiva, al
regular esta cuestión se refiere textualmente al incumplimiento por el sujeto de las obligaciones de declaración en el Estado de
destino. Por su parte, también en la Ley española se exige para no aplicar esta regla complementaria que se acredite ante la
Administración que la operación ha sido declarada en aquel otro Estado”. Sánchez Sánchez comparte esta posición, afirmando
que “si el adquirente no declara la adquisición intracomunitaria en el Estado de llegada del bien (exista o no sujeción legal), se
producirá la sujeción de la misma en el Estado en que se encuentra establecido” (“El IVA…”, op. cit., página 43). Fernández
González califica de igual forma a esta regla como “cláusula de salvaguarda para evitar fraudes” (“El IVA…”, op. cit., página
19).
94
Así, como bien observa Núñez Grañón, “en cierta medida, queda a elección del sujeto pasivo –si tiene núms.de identifica­
ción fiscal atribuidos por varias administraciones tributarias– la elección del Estado miembro de la Comunidad en el que quiere
que se grave la adquisición intracomunitaria realizada” (“La sujeción al…”, op. cit., página 84).
— 41 —
LOCALIZACIÓN DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
DE BIENES
Regulación
Regulación
• Art. 28.Ter Directiva 2006/112/CE
• Art. 71 LIVA
Regla general
Lugar de llegada del transporte
Si el adquirente comunica un número de identificación
(NOI) otorgado por un Estado miembro diferente al de
llegada del transporte, la AIB puede localizarse en ese
Estado de identificación siempre que no haya quedado
gravada en el Estado de llegada de la expedición
Regla especial
Empresario Transmisión bien
Francia
Tra
nsp
ort
Empresario
con NOI
español
e
Italia
Regla general: localización Italia
Regla especial: localización TAI si
adquirente notifica a transmitente su
NOI español y la operación no ha
quedado gravada en Italia
Hemos de advertir que hay reglas especiales para los transportes intracomunitarios de
bienes (artículo 72), para los servicios accesorios al transporte intracomunitario de bienes (artículo
73) y para los servicios de mediación en los transportes intracomunitarios de bienes y en los servicios
accesorios a dichos transportes (artículo 74), en las que no vamos a entrar al exceder el objeto de
este estudio.
6. ELEMENTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES
6. INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Con relación al elemento temporal del hecho imponible, el artículo 76 de la LIVA preceptúa:
“En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto se devengará en el
momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las adquisiciones intracomunitarias de
bienes no será de aplicación el apartado dos del artículo 75, relativo al devengo de las opera­
ciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización de dichas adquisiciones95.
Asimismo, en los supuestos de afectación de bienes a que se refiere el artículo 16,
núm. 2.º , de esta Ley, el devengo se producirá en el momento en que se inicie la expedición
o transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.”
Se aplican, por lo tanto, los mismos criterios que para las operaciones interiores, produ­
ciéndose el devengo, como regla general, con la puesta a disposición del bien a favor del adquirente.
La única salvedad, contenida en el párrafo segundo, afecta a los pagos anticipados, que
no provocan en las adquisiciones intracomunitarias de bienes el devengo del impuesto por la parte
95
La redacción de este párrafo ha sido realizada por el artículo 1 del Real Decreto-Ley 7/1993, de 21 de mayo.
— 42 —
Instituto de Estudios Fiscales
del pago adelantada, sino que éste tendrá lugar en el momento de la adquisición por su importe ínte­
gro. La Directiva no contempla esta regla en su artículo 68, si bien, en el siguiente artículo completa la
regulación del elemento temporal al referirse a la exigibilidad del impuesto, que, para las adquisicio­
nes intracomunitarias de bienes, tendrá lugar el día 15 del mes siguiente al devengo.
El párrafo tercero prevé la regla especial de devengo para las transferencias intracomu­
nitarias de bienes del artículo 16.2.º de la LIVA. Una de las características básicas de las operaciones
asimiladas recogidas en ese apartado es la falta de trasmisión del poder de disposición, al ser el
mismo sujeto las dos partes de una misma operación; de ahí que no sea aplicable la regla general,
que precisamente atiende a la puesta a disposición96. Tampoco la norma comunitaria contempla este
extremo.
ELEMENTO TEMPORAL DE LAS ADQUISICIONES
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES: EL DEVENGO
Regulación
Regulación
Regla general
• Art. 68 y 69 Directiva 2006/112/CE
• Art. 76 LIVA
Puesta a disposición del bien a favor del adquirente
1. Los pagos anticipados no anticipan el devengo
Reglas especiales
2. En las operaciones asimiladas del art. 16.2º
(transfers), el devengo se produce cuando se
inicie el transporte
7. ELEMENTO CUANTITATIVO DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISI­
7. CIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
El artículo 82 de la LIVA recoge, en el párrafo primero de su apartado Uno, la regla gene­
ral de cuantificación de la base imponible:
“Uno. La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determi­
nará de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo anterior.”
La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calcula conforme
a las reglas que rigen para las operaciones interiores. Por ello, estará constituida por el importe total
de la contraprestación a satisfacer por el adquirente, al que habrá que adicionar las partidas del artí­
culo 78.Dos (por ejemplo, comisiones, portes, subvenciones, etc.) excluyendo las mencionadas en el
apartado Tres (indemnizaciones, determinados descuentos y bonificaciones, etc.)
A continuación, nuestra norma interna establece una serie de precisiones vinculadas con
las operaciones asimiladas del artículo 16.2.º, las que sean objeto de impuestos especiales y las que
para su localización se hayan regido por la norma del artículo 71.Dos:
En particular, en las adquisiciones a que se refiere el artículo 16, núm. 2º, de esta Ley,
la base imponible se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, apartado tres,
de la presente Ley.
96
En este sentido puede consultarse, entre otros, a Pérez Martínez, J.M. y Redondo Barcala, M., “Manual…”, op. cit., página
251; Abella Poblet, E., “Manual…”, op. cit., página 831.
— 43 —
En el supuesto de que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especia­
les en el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte de los bienes, se regu­
larizará su situación tributaria en la forma que se determine reglamentariamente97.
Dos. Cuando sea de aplicación lo previsto en el artículo 71, apartado dos, la base im­
ponible será la correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias que no se hayan grava­
do en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes.”
Respecto a las operaciones asimiladas conocidas como transfers, la LIVA se remite a las
normas del autoconsumo de bienes. Por cuanto hace a las operaciones objeto de impuestos especia­
les, se señala que la base imponible debe reducirse y regularizarse mediante la expedición de un
nuevo documento equivalente a la factura cuando se obtenga la devolución de los impuestos especia­
les en el Estado miembro de origen. Por último, con relación a las operaciones localizadas en el terri­
torio de aplicación del impuesto español por aplicación del criterio del artículo 71.Dos, la base
imponible será la de la adquisición intracomunitaria que no fue gravada en el Estado miembro de
destino del transporte98.
BASE IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Regulación
Regulación
Regla general
• Art. 83 y 84 Directiva 2006/112/CE
• Art. 82 LIVA
Aplicación normas operaciones interiores
1. En las operaciones asimiladas del art. 16.2º
(transfers), la base imponible será el cos te de
producción, el valor de adquisición o el valor de
mercado, según los casos
Reglas espec iales
2. La base imponible en las operacione s localizadas en
el TAI por aplicación del art.71 .Dos (com unicación
NOI vendedor) será la correspondiente a las AIB q ue
no se hayan ya gravado en el Estado miembro de
llegada del transporte
8. ELEMENTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES
8. INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
El artículo 85 de la LIVA regula el elemento subjetivo del hecho imponible de las adquisi­
ciones intracomunitarias de bienes:
“En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto
serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”
De esta forma, el sujeto pasivo será el adquirente de los bienes, que puede ser tanto una
persona física como jurídica.
97
98
Este apartado Uno fue modificado por el artículo 10.4 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre.
Fernández González se refiere a todas estas reglas en su trabajo “El IVA…”, op. cit., página 21.
— 44 —
Instituto de Estudios Fiscales
El problema que se plantea es si puede serlo un ente sin personalidad de los recogidos
en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Nada dice el artículo 85
de la LIVA. La doctrina ha defendido ambas posibilidades; mientas unos lo niegan, otros defienden que
estas entidades pueden ser sujetos pasivos. Compartimos la segunda interpretación; es más, el artículo
84.Tres, referente a los sujetos pasivos de las operaciones interiores, dispone expresamente que:
“Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de
bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones
sujetas al Impuesto.”
SUJETO PASIVO EN LAS
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Regulación
Regulación
• Art. 9 a 13 Directiva 2006/112/CE
• Art. 85 LIVA
ADQUIRENTE
Persona física
Persona jurídica
Ente s in personalidad
art. 35.4 LGT
10. CUADROS ESTADÍSTICOS
A continuación se van a realizar una serie de cuadros a través de los cuales se trata de
situar la importancia real de las adquisiciones intracomunitarias de bienes dentro del impuesto.
Dado que aún no han sido publicados los datos del ejercicio 2008, tomaremos en consi­
deración los de 2007, 2006 y 2005. No nos remontamos más en el tiempo porque nuestro objetivo
con este estudio no es un análisis estadístico de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, sino
tan sólo complementar el examen jurídico efectuado en las páginas precedentes. Hemos estimado
conveniente tomar como muestra un trienio para no quedarnos en una simple comparación de por­
centajes sobre los totales del año; creemos que es interesante realizar además una comparación de
las tasas de variación experimentadas, y para ello, al menos, debemos abarcar tres años.
Todos los datos que constan han sido tomados de la página web de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria, en cuyo portal hay un acceso directo a través del enlace “Estadísticas
tributarias –Publicaciones– Estadísticas por partidas del Impuesto sobre el Valor Añadido”
(http://www.aeat.es/wps/portal/Estadisticas?channel=e9efb5b7ccd22110VgnVCM1000004ef01e0a_&
ver=L&site=56d8237c0bc1ff00VgnVCM100000d7005a80_&idioma=es_ES&menu=1&img=8)
A. DECLARANTES
Dos son los cuadros que se van a realizar con relación a los declarantes. El primero para
dejar constancia del núm. total de declarantes del IVA durante los ejercicios 2005, 2006 y 2007, el
núm. de declarantes de adquisiciones intracomunitarias en régimen general durante esos años y el
— 45 —
porcentaje que representan, con las tasas de variación correspondientes. El segundo, diferenciando
los declarantes de adquisiciones intracomunitarias en función del tipo de gravamen, con las tasas de
variación oportunas en esos años.
A.1. PORCENTAJE DE DECLARANTES DE ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE
BIENES (AIB) EN RÉGIMEN GENERAL SOBRE EL TOTAL DE DECLARANTES DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y TASAS DE VARIACIÓN INTERANUALES 2005
2006
2007
Total
declarantes
Declarantes
AIB
%
Total
declarantes
Declarantes
AIB
%
Total
declarantes
Declarantes
AIB
%
3.243.527
149.630
4,61
3.380.689
158.545
4,69
3.491.565
167.148
4,79
Fuente: AEAT. Elaboración propia.
Variación 2006/2005
Variación 2007/2006
Diferencia
total
declarantes
Diferencia
declarantes
AIB
Tasa total
declarantes
Tasa
declarantes
AIB
Diferencia
total
declarantes
Diferencia
declarantes
AIB
Tasa total
declarantes
Tasa
declarantes
AIB
+ 137.162
+ 8.915,00
+ 4,23
+ 5,96
+ 110.876,00
+ 8.603,00
+ 3,28
+ 5,43
Fuente: AEAT. Elaboración propia.
Tomando en consideración los datos reflejados en estos cuadros resultan evidentes las
siguientes realidades:
• El núm. de declarantes de adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen ge­
neral no llega en ninguno de los tres ejercicios al 5 por 100 de los declarantes totales
del impuesto.
• El núm. de declarantes de adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen ge­
neral aumenta ligeramente cada ejercicio, siendo cada año mayor el porcentaje que
representan en el total de los declarantes de IVA.
• La tasa de variación del núm. de declarantes de adquisiciones intracomunitarias de
bienes bajo el régimen general sigue la misma tendencia a la baja que el núm. total
de declarantes, habiendo decrecido algo más del 0,4 ya que del 5,96 de variación en
2006/2005 se ha pasado al 5,43 en 2007/2006.
A.2. PORCENTAJE DE DECLARANTES DE ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE
BIENES (AIB) EN RÉGIMEN GENERAL EN FUNCIÓN DEL TIPO DE GRAVAMEN CON DIFERENCIA NUMÉRICA Y TASAS DE VARIACIÓN INTERANUALES 2005
Tipo
Declarantes
impositivo
AIB
Variación
2006/2005
2006
Variación
2007/2006
2007
%
Declarantes
AIB
%
Diferencia
Tasa
Declarantes
AIB
%
Diferencia
Tasa
4%
114.756
113,18
114.844
113,06
11.+ 88
+ 1,85
114.919
112,94
11.+ 75
+ 1,55
7%
112.928
118,64
113.438
118,48
1.+ 510
+ 3,94
113.944
118,34
1.+ 506
+ 3,77
16%
131.946
188,18
140.263
188,47
+ 8.317
+ 6,30
148.285
188,71
+ 8.022
+ 5,72
TOTAL
149.630
100,00
158.545
100,00
+ 8.915
+ 5,96
167.148
100,00
+ 8.603
+ 5,43
Fuente: AEAT. Elaboración propia.
Del cuadro anterior podemos extraer la siguiente evidencia:
— 46 —
Instituto de Estudios Fiscales
• Respecto a la distribución de los declarantes de adquisiciones intracomunitarias de
bienes bajo el régimen general en función del tipo impositivo, más de un 88 por 100
lo son de operaciones gravadas al tipo del 16 por 100. El núm. de declarantes de
operaciones al tipo reducido del 7 por 100 y al superreducido del 4 por 100 ha ido
aumentando, aunque porcentualmente su peso en el total va disminuyendo a favor
de los sujetos al 16 por 100. La tasa de variación ha disminuido en los tres bloques
de contribuyentes: un 0,30 para el tipo del 4 por 100, 0,17 para el 7 por 100 y 0,58
para el 16 por 100.
Conclusión general sobre los declarantes: Los declarantes de AIB han ido aumentando
en el régimen general, tanto en núm. como en porcentaje sobre el total de declarantes de IVA en los
tres años analizados, aunque la tasa de variación ha experimentado un leve retroceso. No obstante,
el porcentaje de declarante de adquisiciones intracomunitarias de bienes está por debajo del 5 por
100 del total de declarantes.
B. BASE IMPONIBLE EN EL RÉGIMEN GENERAL
Sobre la base imponible declarada por los contribuyentes, también se van a realizar dos
cuadros. El primero para dejar constancia de la base imponible total declarada en el IVA durante los
ejercicios 2005, 2006 y 2007, la base imponible declarada en adquisiciones intracomunitarias en esos
años y el porcentaje que representa, con las tasas de variación correspondientes. El segundo, dife­
renciando la base imponible declarada en adquisiciones intracomunitarias en función del tipo de gra­
vamen, con las tasas de variación oportunas en esos años.
B.1. PORCENTAJE DE BASE IMPONIBLE DECLARADA EN ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
DE BIENES (AIB) SOBRE EL TOTAL DE BASE IMPONIBLE DECLARADA EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y TASAS DE VARIACIÓN INTERANUALES 2005
Total Base
Imponible
Base Imponible
AIB
2006
%
Total Base
Imponible
Base Imponible
AIB
2007
%
Total Base
Imponible
Base Imponible
AIB
%
1.747.533.112.995,07 147.190.022.990,89 8,42 1.954.002.742.486,96 161.990.583.590,53 8,29 2.081.460.617.400,68 173.087.060.019,52 8,32
Fuente: AEAT. Elaboración propia.
Variación 2006/2005
Diferencia BI total
Diferencia BI AIB
Variación 2007/2006
Tasa
BI total
+ 206.469.629.492 + 14.800.560.599,64 + 11,81
Tasa
BI AIB
Diferencia BI total
Diferencia BI AIB
+ 10,06 + 127.457.874.913,72 + 11.096.476.428,99
Tasa
BI total
Tasa
BI AIB
+ 6,52
+ 6,85
Fuente: AEAT. Elaboración propia.
Tomando en consideración los datos reflejados, se pueden efectuar las siguientes con­
clusiones:
• El importe en euros de la base imponible declarada por adquisiciones intracomunita­
rias de bienes aumenta cada ejercicio, al igual que lo hace la cuantía total de la base
imponible declarada.
• La base imponible declarada por adquisiciones intracomunitarias de bienes no llega
en ninguno de los tres ejercicios al 8,5 por 100 de la base imponible total declarada
en el impuesto.
• La tasa de variación de la base imponible declarada por adquisiciones intracomunita­
rias de bienes sigue la misma línea a la baja que la tasa de variación de la base im­
ponible total declarada, habiendo decrecido ésta casi un 5,3 (del 12,44 se ha pasado
al 6,48) y aquella algo más de un 3,2 (del 10,29 al 6,61)
— 47 —
B.2. BASE IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES DISTRIBUIDA POR TIPOS IMPOSITIVOS CON IMPORTE Y TASAS DE VARIACIÓN INTERANUALES 2005
Tipo
impositivo
Importe
8.986.217.333,24
7%
16%
10.915.264.399,87
Variación
2006/2005
2006
%
Importe
%
Importe
Variación
2007/2006
2007
Tasa
Importe
%
Importe
Tasa
9.746.465.082,86
6,02
760.247.749,62 + 8,46 10.628.674.967,27
6,14
7,42 11.648.754.545,41
7,19
733.490.145,54 + 6,72 12.799.949.757,21
7,40 1.151.195.211,80 + 9,88
6,11
882.209.884,41 + 9,05
127.288.541.257,78 86,48 140.595.363.962,26 86,79 13.306.822.704,48 + 10,45 149.658.435.295,04 86,46 9.063.071.332,78 + 6,45
TOTAL 147.190.022.990,89 100,00 161.990.583.590,53 100,00 14.800.560.599,64 + 10,06 173.087.060.019,52 100,00 11.096.476.428,99 + 6,85
Fuente: AEAT. Elaboración propia.
Del cuadro anterior podemos extraer la siguiente evidencia:
• Respecto a la distribución de la base imponible declarada por adquisiciones intraco­
munitarias de bienes en función del tipo impositivo, más de un 86 por 100 lo son de
operaciones gravadas al tipo general del 16 por 100. La base imponible declarada en
todos los tipos ha ido aumentando cada año. La tasa de variación interanual ha au­
mentado en los dos primeros bloques (casi un 0,6 para el tipo del 4 por 100 y algo
más de un 3,1 para el tipo del 7 por 100), experimentado un retroceso de 4 puntos en
las operaciones sujetas al 16 por 100.
Conclusión general sobre la base imponible declarada: El importe de la base imposible de­
clarada por AIB ha ido aumentando en el régimen general en los tres años analizados, aunque la tasa de
variación ha experimentado un retroceso de más de 3 puntos. El porcentaje que dicha base representa
sobre el total de la base imponible declarada no supera el 8.5 por 100 en ninguno de los tres años, co­
rrespondiendo más del 85 por 100 de la misma a operaciones gravadas al tipo general del 16 por 100.
Comparando los porcentajes que representa el núm. de declarantes de adquisiciones in­
tracomunitarias de bienes sobre el total de declarantes de IVA (4.61 en 2005, 4.69 en 2006 y 4.79 en
2007) con los porcentajes que representa la base imponible declarada en adquisiciones intracomuni­
tarias de bienes sobre el total de la base imponible declarada de IVA (8.42 en 2005, 8.29 en 2006 y
8.32 en 2007), obtenemos que éstos segundos casi duplican a los primeros; es decir, que los porcen­
tajes de base imponible declarada por adquisiciones intracomunitarias de bienes es casi el doble que
el porcentaje del núm. de declarantes de adquisiciones intracomunitarias de bienes. Esto significa que
la cuantía media de las operaciones declaradas en adquisiciones intracomunitarias de bienes es ma­
yor a la media del impuesto.
C. IVA DEVENGADO EN EL RÉGIMEN GENERAL
Se van a plantear dos cuadros similares a los expuestos con relación a la base imponible
pero tomando ahora en consideración el IVA devengado. El primer cuadro servirá para dejar constan­
cia del porcentaje que representa la cuota del IVA devengado por adquisiciones intracomunitarias de
bienes dentro del total de las cuotas de IVA devengado durante los ejercicios 2005, 2006 y 2007. El
segundo, distribuirá esa cuota de IVA devengado por adquisiciones intracomunitarias en función del
tipo de gravamen, con las tasas de variación oportuna en esos años.
C.1. PORCENTAJE DEL IVA DEVENGADO EN ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES (AIB) SOBRE EL TOTAL DECLARADO EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Y TASA DE VARIACIÓN INTERANUAL
2005
Total cuota
devengada
Cuota
devengada AIB
236.750.157.182,07 21.489.064.469,20
2006
%
9,08
Total cuota
devengada
Cuota
devengada AIB
266.195.366.832,16 23.700.413.934,24
Fuente: AEAT. Elaboración propia
— 48 —
2007
%
8,90
Total cuota
devengada
Cuota
devengada AIB
%
283.456.342.737,80 25.266.857.023,41 8,91
Instituto de Estudios Fiscales
Variación 2006/2005
Variación 2007/2006
Diferencia cuota Diferencia cuota
Tasa
Tasa cuota
Diferencia cuota Diferencia cuota
Tasa
Tasa Cuota
devengada total devengada AIB cuota total devengada AIB devengada total devengada AIB cuota total devengada AIB
+ 29.445.209.650 + 2.211.349.465,04 + 12,44
+ 10,29
+17.260.975.905,64 +1.566.443.089,17
+ 6,48
+ 6,61
Fuente: AEAT. Elaboración propia.
Sobre la base los datos reflejados, podemos extraer las siguientes conclusiones:
• El importe en euros de la cuota devengada por adquisiciones intracomunitarias de
bienes aumenta cada ejercicio, al igual que la cuantía total de la cuota devengada.
• El porcentaje de la cuota devengada por adquisiciones intracomunitarias de bienes no
supera en ninguno de los tres ejercicios el 9,1 por 100 de la cuota total devengada
• La tasa de variación de la cuota devengada por adquisiciones intracomunitarias de
bienes sigue la misma línea a la baja que la tasa de variación de la cuota total de­
vengada, habiendo decrecido ésta casi un 6 (del 11,81 se ha pasado al 6,52) y aque­
lla más de un 3,5 (del 10,06 al 6,85)
C.2. DISTRIBUCIÓN DEL IVA DEVENGADO POR ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES EN FUNCIÓN DE TIPO DE GRAVAMEN Y TASAS DE VARIACIÓN INTERANUALES 2005
Tipo
impositivo
Importe
Variación
2006/2005
2006
%
Importe
%
Importe
Variación
2007/2006
2007
Tasa
Importe
%
Importe
Tasa
4%
359.435.936,48
1,67
389.923.451,92
1,65 + 30.487.515,44 + 8,48
425.177.350,07
1,68 + 35.253.898,15 + 9,04
7%
764.318.612,13
3,56
815.253.769,89
3,44 + 50.935.157,76 + 6,66
896.646.465,86
3,55 + 81.392.695,97 + 9,98
16%
20.365.309.920,59 94,77 22.495.236.712,43 94,91 + 2.129.926.791,84+ 10,46 23.945.033.207,48 94,77 + 1.449.796.495,05 + 6,44
TOTAL
21.489.064.469,20 100,00 23.700.413.934,24 100,00 + 2.211.349.465,04+ 10,29 25.266.857.023,41 100,00 + 1.566.443.089,17 + 6,61
Fuente: AEAT. Elaboración propia.
Del cuadro anterior podemos extraer la siguiente evidencia:
Respecto a la distribución de la cuota devengada por adquisiciones intracomunitarias de
bienes en función del tipo impositivo, más de un 94 por 100 lo son de operaciones gravadas al tipo
general del 16 por 100. La cuota declarada en todos los tipos ha ido aumentando cada año. La tasa
de variación interanual, al igual que ya vimos para la base imponible declarada, ha crecido en los dos
primeros bloques (algo más de un 0,5 para el tipo del 4 por 100 y más de un 3,3 para el tipo del 7 por
100), sufriendo un retroceso superior a 4 puntos en las operaciones sujetas al 16 por 100.
Conclusión general sobre la cuota de IVA devengada: El importe de la cuota de IVA de­
vengada por AIB ha ido aumentando en el régimen general en los tres años analizados, aunque la
tasa de variación, al igual que ocurría con la base imponible, ha experimentado un retroceso de más
de 3 puntos. El porcentaje que dicha cuota representa sobre el total de la cuota devengada de IVA
ronda el 9 por 100, correspondiendo más del 94 por 100 de la misma a operaciones gravadas al tipo
general del 16 por 100.
10. REFLEXIÓN FINAL
El régimen transitorio del IVA que se implantó con vocación coyuntural ha pasado a
asentarse en las legislaciones internas de los Estados miembros, sin que previsiblemente el principio
— 49 —
de imposición en origen se pueda convertir en una realidad a corto plazo. Los inconvenientes que
podrían señalarse para la consolidación de un verdadero mercado interior serían muchos. Lo cierto es
que hoy en día se sigue dispensando un tratamiento fiscal distinto a las operaciones interiores que a
las intracomunitarias.
El régimen de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se caracteriza por ser un
sistema complejo que presenta innumerables problemas en su funcionamiento. A las páginas anterio­
res nos remitimos. Entre los numerosos inconvenientes apuntados vamos a destacar algunos de ellos
que convendría valorar de cara a posibles modificaciones que mejoren la situación actual.
1. La indeterminación del concepto de bien mueble corporal
Tanto la LIVA como la Directiva exigen que el objeto de la operación sea un bien mueble
corporal, pero en ninguno de los textos encontramos una definición de esta acepción. A pesar de su
naturaleza incorpórea, el artículo 8 de la LIVA califica como corporales a ciertas modalidades de
energía; ello obliga a realizar una interpretación sobre si esa equiparación se limita a las operaciones
interiores o también es trasladable a las adquisiciones intracomunitarias; parece que en la medida en
que el mencionado precepto define el concepto general de entrega sí se puede considerar aplicable
esa extensión a las adquisiciones intracomunitarias.
2. Las adquisiciones intracomunitarias y el poder de disposición sobre el bien. La LIVA no ha
ampliado el ámbito de aplicación de la norma comunitaria
Existe una discordancia literal entre la Directiva y la LIVA, al exigir el texto comunitario el
poder de disposición como propietario y no hacerlo nuestra norma interna. La LIVA no ha ampliado la
esfera de eficacia de la Directiva. A pesar de esa omisión textual por parte de nuestro legislador la con­
secuencia es la misma, ya que sólo ostenta esta facultad el propietario del bien, pues cualquier otro título
que otorgue el poder de disposición conllevará siempre la realización de una prestación de servicios.
3. La importancia del requisito del transporte y su complejidad en las adquisiciones intracomunitarias
Para la existencia de una adquisición intracomunitaria es indispensable el traslado físico
de los bienes desde un Estado miembro a otro. La única condición que nunca es excepcionada en las
normas es la existencia de la expedición. Lo importante no es la transmisión jurídica de los bienes, lo
determinante es el transporte físico de los mismos junto a la transmisión del poder de disposición.
Sin embargo, dada la importancia de este requisito, la normativa no le dispensa la clari­
dad deseada para este tipo de adquisiciones tan complejas. Así, sería conveniente la simplificación
de la regla de los transportes asimilados contenida en el artículo 72.Dos de la LIVA; también del crite­
rio especial del artículo 15 de la LIVA en relación con el Estado de inicio del transporte cuando una
persona jurídica que no actúe como empresario o profesional importe bienes de un tercer país, en­
trando en la Unión Europea a través de un Estado miembro distinto al de llegada.
Por otro lado, tanto el texto comunitario como la propia LIVA omiten determinados aspec­
tos que complican aún más la virtualidad de este requisito. No se precisa si el transporte puede tener
carácter interrumpido o no. Ha sido la Dirección General de Tributos quien ha suplido esta indetermi­
nación afirmando que no se puede producir una fractura desde el inicio hasta el destino final. En idén­
tico sentido, y aunque la normativa no lo detalla específicamente, los Estados de inicio y destino no
tienen porqué coincidir con los Estados donde se encuentren establecidos vendedor y comprador.
4. El adquirente y el transmitente del bien en las adquisiciones intracomunitarias genéricas de
bienes. Otra divergencia entre la Directiva y la LIVA
En nuestra norma interna se exige que tanto el adquirente y como el transmitente sean
empresarios o profesionales, sin detallar el título en base al que tienen que intervenir en la operación.
La Directiva sí exige para la sujeción al impuesto que el empresario o profesional actúe como tal.
Tomando en consideración la propia finalidad del régimen, y tal como especifica la Directiva, es nece­
sario que los empresarios o profesionales actúen en el ejercicio de su actividad.
De nuevo se complica el régimen jurídico de estas adquisiciones al excepcionarse el re­
quisito relativo al transmitente por la normativa, permitiéndose que exista una adquisición intracomu­
nitaria de bienes cuando sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional (para
— 50 —
Instituto de Estudios Fiscales
el supuesto de bienes que se importen en otro Estado miembro por una persona jurídica que no actúe
como empresario o profesional con destino al territorio de aplicación del impuesto).
5. No se exigen requisitos formales para que la adquisición quede sujeta al impuesto
Para la sujeción de la adquisición intracomunitaria de bienes es irrelevante la identifica­
ción del adquirente mediante su núm. de operador intracomunitario (NOI). Este hecho sí tendrá reper­
cusión en la entrega, ya que la misma no quedará exenta en el Estado miembro del empresario
transmitente si el adquirente no se identifica.
6. La condición del adquirente en las adquisiciones de medios de transporte nuevos. Un nuevo
ejemplo de la ambigüedad normativa de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
La normativa no exige especiales requisitos respecto a la condición que ha de tener el
transmitente de un medio de transporte nuevo, pudiendo ser incluso un particular, sin que esta cuali­
dad tenga repercusión alguna en la sujeción de la adquisición al impuesto.
Respecto al adquirente sí se establecen determinadas precisiones que de nuevo requie­
ren una labor interpretativa para circunscribir su ámbito de aplicación. Se exige de modo expreso que
el adquirente sea un particular, una persona acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca, o bien un sujeto pasivo que realice exclusivamente operaciones que no originan el derecho a
la deducción total o parcial del tributo. Sin embargo, no se alude de manera directa a los empresarios
o profesionales, ni a las personas jurídicas que no actúen como empresarios. A pesar de esta omisión
entendemos que este grupo de sujetos también pueden calificarse como adquirentes en la transmi­
sión de este tipo de bienes, por aplicación del régimen general de las adquisiciones intracomunitarias.
De nuevo nos encontramos con otro ejemplo de la ambigüedad que caracteriza a las adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
7. La prescindible onerosidad de la adquisición: las operaciones asimiladas
Aunque la normativa recoge el carácter oneroso de la operación, esta exigencia se ex­
cepciona con el establecimiento de diversos supuestos asimilados. Varias notas caracterizan a las
operaciones enumeradas en el artículo 16 de la LIVA; entre ellas, la complejidad de los requisitos
exigidos para la sujeción al impuesto –como en el supuesto de recepciones de bienes propios, más
comúnmente conocidas como transfers–; además, estas asimilaciones son más restrictivas que las
relativas a las operaciones interiores, ya que se circunscriben al autoconsumo externo de bienes y no
se prevé la sujeción del autoconsumo interno; por último, el régimen jurídico de las operaciones asi­
miladas se dificulta con el establecimiento de una compleja cláusula de cierre que pretende evitar que
alguna operación quede sin gravar como consecuencia de la distinta calificación como entrega de
bienes o prestación de servicios por parte de los Estados miembros.
8. La existencia de exenciones técnicas en las adquisiciones intracomunitarias de bienes
En el artículo 14 de la LIVA se enumeran una serie de supuestos exonerados de grava­
men. La ley los califica como supuestos de no sujeción; sin embargo, se cumplen todos los elementos
integrantes del hecho imponible. A pesar de su calificación, su verdadera naturaleza sería la de ope­
raciones exentas. Se califican impropiamente como operaciones no sujetas por su escasa importan­
cia económica y para simplificar la gestión –no existe la obligación de presentar la declaración por el
impuesto– aunque la consecuencia sea la misma puesto que las operaciones no quedan sometidas a
tributación en destino. A nuestro juicio confirma su naturaleza el carácter opcional que permite al suje­
to pasivo renunciar a estas exenciones técnicas y tributar en destino.
Junto a éstas, el artículo 13, al definir el hecho imponible, excluye de gravamen siete
operaciones. Estas salvedades no son más que supuestos de exención por razones técnicas, bien
para no gravar en destino operaciones gravadas en origen, para mantener una similitud con las ope­
raciones interiores, o porque las mismas ya quedan sometidas a imposición en el Estado miembro
como operaciones interiores.
Además de los supuestos anteriores, el artículo 26 de la LIVA especifica cuatro supues­
tos de exención, con la finalidad de unificar el tratamiento de las exenciones en las operaciones gra­
vadas al impuesto y simplificar las obligaciones formales.
— 51 —
9. La exención de la adquisición intracomunitaria en las operaciones triangulares
La LIVA establece como condición indispensable para poder acogerse a esta exención la
existencia de un único transporte, aunque existan dos o más transmisiones sucesivas; se pretende
evitar que el intermediario se beneficie de la exención de la adquisición intracomunitaria cuando se
limita a almacenar los bienes sin una transmisión posterior.
10. El elemento espacial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes: discordancia entre la
Directiva y la LIVA
La regla general consiste en que la adquisición intracomunitaria se localiza en el lugar de
llegada del transporte.
Como es habitual en el régimen jurídico de estas adquisiciones, existe una regla especial
respecto a la que no se da igual tratamiento por parte de la norma comunitaria y de la LIVA. Este
criterio excepcional, aplicable cuando el adquirente comunique un núm. de identificación a efectos del
impuesto otorgado por una Administración tributaria distinta a la del Estado de llegada del transporte,
puede implicar tributar en un Estado miembro diferente al de destino de los bienes. Mientras la LIVA
establece esta pauta “en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada”
estas operaciones, la Directiva alude a “en la medida en que el adquirente no acredite que dicha ad­
quisición ha quedado sujeta al IVA”. En nuestra opinión, esta regla pretende evitar posibles fraudes y
parece que encuentra apoyo en el artículo 42 de la Directiva, cuya letra b) señala que no se aplicará
la regla especial cuando “el adquirente haya cumplido las obligaciones relativas a la presentación del
estado recapitulativo establecidas en el artículo 265”. Por lo tanto, si los bienes se encuentran en un
Estado miembro como consecuencia de la llegada del transporte al mismo, pero el adquirente comu­
nica al transmitente un núm. de identificación atribuido por otro Estado miembro, la adquisición que­
dará gravada en ese otro Estado miembro, si no ha sido gravada en el de llegada del transporte.
— 52 —
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3.ª edición, Marcial Pons, Madrid. (Sobre IVA: páginas 279 a 345).
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páginas 631 a 772).
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nas 457 a 540).
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LÓPEZ, J.M. y CAYÓN GALIARDO, A. (Directores), Manual de Derecho Tributario, 4.ª edición,
Thomson-Aranzadi, Cizur Menor, páginas 571 a 727.
TEJERIZO LÓPEZ, J.M. (2002): “El IVA”, en CLAVIJO HERNÁNDEZ, F.; FERREIRO LAPATZA, J.J.; MARTÍN QUE­
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tema Tributario: los tributos en particular, 18 edición, Marcial Pons, Madrid, páginas 599 a 720.
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES 2000
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Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 1999. Autor:
Área de Sociología Tributaria. Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998.
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Autores: M. Luisa Delgado, Consuelo Díaz y Fernando Prats. La imposición sobre hidrocarburos en España y en la Unión Europea. Autores: Valentín Edo Hernández y Javier Rodríguez Luengo. 2001
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Régimen fiscal de los seguros de vida individuales.
Autor:
Ángel Esteban Paúl.
Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2000.
Autor:
Área de Sociología Tributaria.
Inversiones españolas en el exterior. Medidas para evitar la doble imposición internacional en el Impuesto sobre So­
ciedades.
Autora: Amelia Maroto Sáez.
Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unión Europea y de la OCDE: Semejanzas y diferencias.
Autora: Ascensión Maldonado García-Verdugo.
Procesos de coordinación e integración de las Administraciones Tributarias y Aduaneras. Situación en los países ibe­
roamericanos y propuestas de futuro.
Autores: Fernando Díaz Yubero y Raúl Junquera Valera.
La fiscalidad del comercio electrónico. Imposición directa.
Autor:
José Antonio Rodríguez Ondarza.
Breve curso de introducción a la programación en Stata (6.0).
Autor:
Sergi Jiménez-Martín.
Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades.
Autor:
Juan López Rodríguez.
Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposición.
Autor:
José Antonio Bustos Buiza.
El consumo familiar de bienes y servicios públicos en España.
Autor:
Subdirección General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Público.
Fiscalidad de las transferencias de tecnología y jurisprudencia.
Autor:
Néstor Carmona Fernández.
Tributación de la entidad de tenencia de valores extranjeros española y de sus socios.
Autora: Silvia López Ribas.
El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Pública en España.
Autora: María José Aracil Fernández.
La nueva Ley General Tributaria: marco de aplicación de los tributos.
Autor:
Javier Martín Fernández.
Principios jurídico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta.
Autor:
José Manuel Tejerizo López.
Tendencias actuales en materia de intercambio de información entre Administraciones Tributarias.
Autor:
José Manuel Calderón Carrero.
El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Pública en España.
Autora: María José Aracil Fernández.
Regímenes especiales de tributación para las pequeñas y medianas empresas en América Latina.
Autores: Raúl Félix Junquera Varela y Joaquín Pérez Huete.
Principios, derechos y garantías constitucionales del régimen sancionador tributario.
Autores: Varios autores.
Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Estado del debate.
Autor:
Francisco José Delmas González.
Régimen Jurídico de las consultas tributarias en derecho español y comparado.
Autor:
Francisco D. Adame Martínez.
Medidas antielusión fiscal.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
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La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades según el tamaño de la empresa.
Autores: Antonio Martínez Arias, Elena Fernández Rodríguez y Santiago Álvarez García.
La asistencia mutua en materia de recaudación tributaria.
Autor:
Francisco Alfredo García Prats.
El impacto de la reforma del IRPF en la presión fiscal indirecta. (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999).
Autor:
Área de Sociología Tributaria.
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Nueva posición de la OCDE en materia de paraísos fiscales.
Autora: Ascensión Maldonado García-Verdugo.
La tributación de las ganancias de capital en el IRPF: de dónde venimos y hacia dónde vamos.
Autor:
Fernando Rodrigo Sauco.
A tax administration for a considered action at the crossroads of time.
a
Autora: M. Amparo Grau Ruiz.
Algunas consideraciones en torno a la interrelación entre los convenios de doble imposición y el derecho comunitario
Europeo: ¿Hacia la “comunitarización” de los CDIs?
Autor:
José Manuel Calderón Carrero.
La modificación del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposición internacional y prevenir la evasión
fiscal. Interpretación y novedades de la versión del año 2000: la eliminación del artículo 14 sobre la tributación de los
Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships.
Autor:
Fernando Serrano Antón.
Los convenios para evitar la doble imposición: análisis de sus ventajas e inconvenientes.
Autores: José María Vallejo Chamorro y Manuel Gutiérrez Lousa.
La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobación de los presupuestos.
Autor:
Andrés Jiménez Díaz.
IRPF y familia en España: Reflexiones ante la reforma.
Autor:
Francisco J. Fernández Cabanillas.
Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el año 2002.
Autor:
Manuel Santolaya Blay.
Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electrónico.
Autora: Amparo de Lara Pérez.
I Jornada metodológica “Jaime García Añoveros” sobre la metodología académica y la enseñanza del Derecho finan­
ciero y tributario.
Autores: Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Cámara (coord.).
Estimación del capital público, capital privado y capital humano para la UE-15.
a
Autoras: M. Jesús Delgado Rodríguez e Inmaculada Álvarez Ayuso.
Líneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unión Europea.
Autores: Santiago Álvarez García y Desiderio Romero Jordán.
Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2001.
Autor:
Área de Sociología Tributaria. Instituto de Estudios Fiscales.
Las medidas antielusión en los convenios de doble imposición y en la Fiscalidad internacional.
Autor:
Abelardo Delgado Pacheco.
Brief report on direct an tax incentives for R&D investment in Spain.
Autores: Antonio Fonfría Mesa, Desiderio Romero Jordán y José Félix Sanz Sanz.
Evolución de la armonización comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal.
Autores: Elena Fernández Rodríguez y Santiago Álvarez García.
Transparencia Fiscal Internacional.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
La Directiva sobre fiscalidad del ahorro.
Autor:
Francisco José Delmas González.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 1.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 2.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 1.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 2.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Medidas unilaterales para evitar la doble imposición internacional.
Autor:
Rafael Cosín Ochaita.
Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de información (Impuestos Directos e IVA).
a
Autora: M. Dolores Bustamante Esquivias.
Algunos aspectos problemáticos en la fiscalidad de no residentes.
Autores Néstor Carmona Fernández, Fernando Serrano Antón y José Antonio Bustos Buiza.
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Derechos y garantías de los contribuyentes en Francia.
Autor:
José María Tovillas Morán.
El Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea: Situación actual y rasgos básicos de su evolución en la última
década.
Autora: Raquel Paredes Gómez.
Un paso más en la colaboración tributaria a través de la formación: el programa Fiscalis de la Unión Europea.
Autores: Javier Martín Fernández y M.a Amparo Grau Ruiz.
El comercio electrónico internacional y la tributación directa: reparto de las potestades tributarias.
Autor:
Javier González Carcedo.
La discrecionalidad en el derecho tributario: hacia la elaboración de una teoría del interés general.
Autora: Carmen Uriol Egido.
Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributación empresarial.
Autor:
Emilio Albi Ibáñez.
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Incentivos fiscales y sociales a la incorporación de la mujer al mercado de trabajo.
Autora: Anabel Zárate Marco.
Contabilidad versus fiscalidad: situación actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabi­
lidad.
Autores: Elena Fernández Rodríguez, Antonio Martínez Arias y Santiago Álvarez García.
Aspectos metodológicos de la Economía y de la Hacienda Pública.
Autor:
Desiderio Romero Jordán.
La enseñanza de la Economía: algunas reflexiones sobre la metodología y el control de la actividad docente.
Autor:
Desiderio Romero Jordán.
Errores más frecuentes en la evaluación de políticas y proyectos.
Autores: Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves.
Traducciones al español de libros de Hacienda Pública (1767-1970).
a
Autoras: Rocío Sánchez Lissén y M. José Aracil Fernández.
Tributación de los productos financieros derivados.
Autor:
Ángel Esteban Paúl.
Tarifas no uniformes: servicio de suministro doméstico de agua.
Autores: Santiago Álvarez García, Marián García Valiñas y Javier Suárez Pandiello.
¿Mercado, reglas fiscales o coordinación? Una revisión de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno.
Autor:
Roberto Fernández Llera.
Propuestas de introducción de técnicas de simplificación en el procedimiento sancionador tributario.
Autora: Ana María Juan Lozano.
La imposición propia como ingreso de la Hacienda autonómica en España.
Autores: Diego Gómez Díaz y Alfredo Iglesias Suárez.
Quince años de modelo dual de IRPF: Experiencias y efectos.
Autor:
Fidel Picos Sánchez.
La medición del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autónomas.
Autor:
Ramón Barberán Ortí.
Aspectos más destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas.
Autor:
Fernando Díaz Yubero.
La fiscalidad del ahorro en la Unión Europea: entre la armonización fiscal y la competencia de los sistemas tributarios
nacionales.
Autores: Santiago Álvarez García, María Luisa Fernández de Soto Blass y Ana Isabel González González.
Análisis estadístico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia. Jurisdicción contencioso-administrativa (período
1990/2000).
Autores: Eva Andrés Aucejo y Vicente Royuela Mora.
Incentivos fiscales a la investigación, desarrollo e innovación.
Autora: Paloma Tobes Portillo.
Modelo de Código Tributario Ambiental para América Latina.
Directores: Miguel Buñuel González y Pedro M. Herrera Molina.
Régimen fiscal de la sociedad europea.
Autores: Juan López Rodríguez y Pedro M. Herrera Molina.
Reflexiones en torno al debate del impacto económico de la regulación y los procesos institucionales para su reforma.
Autores: Anabel Zárate Marco y Jaime Vallés Giménez.
La medición de la equidad en la implementación de los sistemas impositivos.
Autores: Marta Pascual y José María Sarabia.
Análisis estadístico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña
(1990-2000)
Autores: Eva Andrés Aucejo y Vicente Royuela Mora.
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Incidencias de las NIIF en el ámbito de la contabilidad pública.
Autor:
José Antonio Monzó Torrecillas.
El régimen de atribución de rentas tras la última reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Autor:
Domingo Carbajo Vasco.
Los grupos de empresas en España. Aspectos fiscales y estadísticos.
Autores: María Antonia Truyols Martí y Luis Esteban Barbado Miguel.
Metodología del Derecho Tributario.
Autor:
Pedro Manuel Herrera Molina.
Estado actual y perspectivas de la tributación de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la
Comisión de la Unión Europea.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
Créditos iniciales y gastos de la Administración General del Estado. Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001).
Autoras: Ana Fuentes y Carmen Marcos.
La Base Imponible. Concepto y determinación de la Base Imponible. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados:
presunción de obtención de rentas. Revalorizaciones contables voluntarias. (Arts. 10, 140, 141 y 148 de la LIS.)
Autor:
Alfonso Gota Losada.
La productividad en la Unión Europea, 1977-2002.
Autores: José Villaverde Castro y Blanca Sánchez-Robles.
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Estudio comparativo de los convenios suscritos por España respecto al Convenio Modelo de la OCDE.
Autor:
Tomás Sánchez Fernández.
Hacienda Pública: enfoques y contenidos.
Autor:
Santiago Álvarez García.
Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisión de la política regional europea. Análisis de su
actuación y propuestas de reforma.
Autor:
Alfonso Utrilla de la Hoz.
Política fiscal en la Unión Europea: antecedentes, situación actual y planteamientos de futuro.
a
Autores: M. del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suárez.
El defensor del contribuyente, un estudio de derecho comparado: Italia y EEUU.
Autores: Eva Andrés Aucejo y José Andrés Rozas Valdés.
El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente.
Autor:
Javier Rodríguez Luengo.
Gestión pública: organización de los tribunales y del despacho judicial.
Autor:
Francisco J. Fernández Cabanillas.
Una aproximación al contenido de los conceptos de discriminación y restricción en el Derecho Comunitario.
Autora: Gabriela González García.
Los determinantes de la inmigración internacional en España: evidencia empírica 1991-1999.
Autor:
Iván Moreno Torres.
Ética fiscal.
Coord.: Santiago Álvarez García y Pedro M. Herrera Molina.
Las normas antiparaíso fiscal españolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario: el caso específico de Malta
y Chipre tras la adhesión a la Unión Europea.
Autores: José Manuel Calderón Carrero y Adolfo Martín Jiménez.
La articulación de la participación española en los organismos multilaterales de desarrollo con las políticas de comer­
cio exterior.
Autor:
Ángel Esteban Paul.
Tributación internacional de profesores y estudiantes.
Autor:
Emilio Aguas Alcalde.
La convergencia entre contabilidad financiera pública y contabilidad nacional: una aproximación teórica con especial
referencia a los criterios de valoración.
Autor:
Manuel Pedro Rodríguez Bolivar.
Situación actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unión Europea.
Autores: Juan José Rubio Guerrero y Begoña Barroso Castillo.
La ética en el diseño y aplicación de los sistemas tributarios.
Coord.: Santiago Álvarez García y Pedro M. Herrera Molina.
El sector público y la inversión en vivienda: la deducción por inversión en vivienda habitual en España.
Autores: Francisco Adame Martínez, José Ignacio Castillo Manzano y Lourdes López Valpuesta.
Discriminación fiscal de la familia a través del IRPF. Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento.
Autora: M. Carmen Moreno Moreno
Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Pública.
Autora: María Cadaval Sampedro.
La autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas de régimen común.
Autores: Santiago Álvarez García, Antonio Aparicio Pérez y Ana Isabel González González.
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Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades español en el contexto europeo. Análisis del Informe “Fiscalidad de las
empresas en el Mercado Interior (2001)”.
Autora: Raquel Paredes Gómez.
El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco: un análisis comparado de las principales partidas.
Autores: José Félix Sanz, Desiderio Romero, Santiago Álvarez, Germán Chocarro y Yolanda Ubago.
La cooperación administrativa en la Unión Europea: el programa FISCALIS 2007.
Autor:
Ernesto García Sobrino.
La financiación de las elecciones generales en España, 1977-2000.
Autores: Enrique García Viñuela y Joaquín Artés Caselles.
Análisis estadístico de la litigiosidad en los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Central.
Autores: Eva Andrés Aucejo y Vicente Royuela Mora.
La cláusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposición internacional. La experiencia
española y el Derecho comparado.
Autor:
Fernando Serrano Antón.
Distribución de la renta y crecimiento.
Autor:
Miguel Ángel Galindo Martín.
Evaluación de la efectividad de la política de cooperación en la innovación: revisión de la literatura.
Autores: Joost Heijs, Mikel Buesa, Liliana Herrera, Javier Sáiz Briones y Patricia Valadez.
Régimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados.
Autor:
Joaquín Pérez Huete.
La fiscalidad del seguro individual.
Autora: Roberta Poza Cid.
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La circulación de valores en Contabilidad Nacional: análisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual.
Autor:
Manuel Pedro Rodríguez Bolívar.
Comentarios al Reglamento de obligaciones de información respecto de participaciones preferentes y otros instrumentos
de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en la Unión Europea.
Autor:
Francisco José Delmas González.
Presupuesto de la Unión Europea, impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras.
Autor:
Juan Carlos Graciano Regalado.
La imposición sobre las actividades económicas en la Hacienda local a los 25 años de la Constitución.
Autor:
Francisco Poveda Blanco.
Objetivos tecnológicos y de internacionalización de las políticas de apoyo a las PYME en Europa.
Autor:
Antonio Fonfría Mesa.
Sector público y convergencia económica en la UE.
Autoras: María Jesús Delgado Rodríguez e Inmaculada Álvarez Ayuso.
La tributación de las plusvalías en el ámbito europeo: una visión de síntesis.
Autor:
Fernando Rodrigo Sauco.
El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposición.
Autor:
Félix Alberto Vega Borrego.
Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea.
Autor:
Francisco Alfredo García Prats.
Comentarios a la Directiva del régimen fiscal de reorganizaciones empresariales.
Autor:
Juan López Rodríguez.
Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2004.
Autor:
Área de Sociología Tributaria. Subdirección General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales.
El debate de la financiación autonómica con los resultados del nuevo sistema en 2002.
Autor:
Miguel Ángel García Díaz.
Medidas antielusión fiscal.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
Income taxation: a structure built on sand.
Autor:
John Prebble.
La muestra de declarantes de IRPF de 2002: descripción general y principales magnitudes.
Autores: Fidel Picos Sánchez, María Antiqueira Pérez, César Pérez López, Alfredo Moreno Sáez, Carmen Marcos
García y Santiago Díaz de Sarralde Míguez.
La política presupuestaria de las Comunidades Autónomas.
Autores: Miguel Ángel García Díaz, Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz.
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero.
Autora: Nuria Puebla Agramunt.
Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una visión general.
Autor:
Javier Martín Fernández.
El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en España.
Autora: Cristina de León Cabeta.
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29/05
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La liquidación del sistema de financiación autonómico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta.
Autor:
Alfonso Utrilla de la Hoz.
Energy taxation in the European Union. Past negotiations and future perspectives.
Autor:
Jacob Klok.
Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposición.
Autora: Amelia Maroto Sáez.
La fiscalidad internacional del comercio electrónico.
Autor:
Francisco José Nocete Correa.
La tributación de los sistemas de previsión social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Autora: Susana Bokobo Moiche.
Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: un análisis jurídico privado.
Autores: Iñaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina.
La relación entre el cash flow y la oferta monetaria: el caso de algunos países de la Unión Europea.
Autores: Miguel Ángel Galindo Martín, Agustín Álvarez Herranz y María Teresa Méndez Picazo.
Una aproximación al sistema fiscal del antiguo régimen. La recaudación de tributos en ferias y mercados en Castilla
en el siglo XVIII.
Autora: María del Mar López Pérez.
Naturaleza jurídica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias.
Autor:
Francisco D. Adame Martínez.
La educación fiscal en España.
Autoras: M.a Luisa Delgado, Marta Fernández, Ascensión Maldonado, Concha Roldán y M.a Luisa Valdenebro.
La tributación de las rentas del capital en el IRPF: gravamen dual o único.
Autor:
Teodoro Cordón Ezquerro.
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El Impuesto sobre el Valor Añadido en el proceso urbanístico: un análisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa.
Autor:
Jesús Rodríguez Márquez.
Principales características del gravamen del beneficio de la PYME en otros países de la Unión Europea.
Autora: Raquel Paredes Gómez.
Política fiscal y capital social.
Autora: María Soledad Castaño Martínez.
Panorámica de la Formación Continua en España.
Autora: María José Martín Rodrigo.
Alta dirección en la Administración Pública. ¿Política de género? Buscando caminos
a
Autoras: M. José Llombart Bosch, Milagro Montalvo Santamaría, Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higón.
La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversión bursátil. Informe.
Autor:
César García Novoa.
Códigos de conducta en el orden tributario.
Autores: José A. Rozas Valdés, Montserrat Casanella Chuecos y Pablo García Mexía.
Previsiones financieras de las Comunidades Autónomas para 2006.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
El empresario en el futuro económico onubense.
Autores: Emilio Fontela, Joaquín Guzmán, Manuela S. de Paz y María de la O Barroso.
Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2005.
Autor:
Área de Sociología Tributaria. Subdirección General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales.
Los presupuestos de las Comunidades Autónomas en 2006.
Autor:
Miguel Ángel García Díaz.
Delitos contra el patrimonio cultural, especial estudio de contrabando de patrimonio histórico artístico.
Autor:
Gonzalo Gómez de Liaño Polo.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Autores: J. Antonio Rodríguez Ondarza y Javier Galán Ruiz.
Un análisis de la política tributaria de las Comunidades Autónomas de régimen común.
Autores: Marta Jorge García-Inés y Santiago Álvarez García.
La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Económicas: su articulación como recurso de las Haciendas Loca­
les y su coordinación dentro del sistema tributario español.
Autor:
Carlos María López Espadafor.
El régimen tributario de la sociedad europea.
Autora: María Teresa Soler Roch.
Las subvenciones en el IVA, consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades
Europeas de 6 de octubre de 2005.
Autor:
Carlos Suárez Mosquera.
Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal.
Autor:
Fernando Serrano Antón.
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La expansión y control del fenómeno de los tax shelters en Estados Unidos.
Autor:
Ubaldo González de Frutos.
La incidencia de la globalización en la configuración del ordenamiento tributario del siglo XXI.
Autor:
José Manuel Calderón Carrero.
Fiscalidad y desarrollo.
Autores: Carlos Garcimartín, José Antonio Alonso y Daniel Gayo.
El régimen fiscal de las “economías de opción” en un contexto globalizado.
Autor:
José Luis Pérez de Ayala.
La opinión pública hacia la Hacienda Pública: una revisión de la moderna teoría positiva.
Autor:
José Luis Sáez Lozano.
Planificación fiscal internacional a través de sociedades holding.
Autor:
José Manuel Almudí Cid.
El gasto público en educación 2000-2004: un análisis por Comunidades Autónomas.
Autores: Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga.
Liquidación del sistema de financiación autonómico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta.
Autores: Alfonso Utrilla de la Hoz, Miguel Ángel García Díaz y Ana Herrero Alcalde.
Sector público y convergencia económica en la UE.
Autoras: María Jesús Delgado Rodríguez e Inmaculada Álvarez Ayuso.
Trust e instituciones fiduciarias. Problemática civil y tratamiento fiscal.
Autores: Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto.
La muestra de declarantes de IRPF de 2003: descripción general y principales magnitudes.
Autores: Fidel Picos Sánchez, César Pérez López, Santiado Díaz de Sarralde Miguez, Alfredo Moreno Pérez y
María Antiqueira Pérez.
Cohesin policy reform: the implications for Spain.
Autores: Douglas Yuill, Carlos Méndez, Fiona Wishlade, Encarnación Murillo y María Jesús Delgado.
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El gravamen múltiple de los beneficios societarios. Tributación de accionistas.
Autor:
Emilio Albi.
Fiscalidad de instrumentos financieros derivados. Una revisión comparada.
Autor:
Pablo A. Porporatto.
Cooperación administrativa internacional en materia tributaria. Derecho Tributario Global.
Autor:
Francisco Alfredo García Prats.
¿Es válido el modelo de armonización fiscal de la Unión Europea para la integración en América Latina?
Autores: Domingo Carbajo Vasco, Darío González y Pablo Porporatto.
El Reino Unido y Francia: dos modelos recientes de reforma presupuestaria.
Autor:
José Caamaño Alegre.
La suspensión de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamación: algunas
cuestiones polémicas.
Autor:
Abelardo Delgado Pacheco.
Globalización y Derecho Tributario: el impacto del Derecho Comunitario sobre las cláusulas antielusión/abuso del
Derecho Interno.
Autor:
Adolfo J. Martín Jiménez.
Las consecuencias fiscales de la globalización.
Autores: Manuel Gutiérrez Lousa y José Antonio Rodríguez Ondarza.
Alternativas de integración IRPF-IS para evitar la doble imposición de dividendos en el contexto actual.
Autor:
Lorenzo Gil Maciá.
Los incentivos fiscales a la innovación en España y en el ámbito comparado.
Autor:
Carlos Rivas Sánchez.
Intangibles y precios de transferencia. A propósito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentación 2007 del
Tesoro de los EE UU.
Autor:
Tulio Rosembuj.
La nueva configuración del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Autor:
Jesús Rodríguez Márquez.
Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los países de la ampliación: ¿existe convergencia con los países de la UE15?.
Autora: Marta Pérez Garrido.
Sistemas fiscales en América Central y República Dominicana.
Autores: Santiago Díaz de Sarralde, Carlos Garcimartín y Juan Carpizo.
Los presupuestos de las Comunidades Autónomas en 2007.
Autor:
Miguel Ángel García Díaz.
Gasto sanitario público territorializado en España y sus fuentes de financiación.
Autora: Ángela Blanco Moreno.
Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislación Española.
Autores: Adolfo Martín Jiménez y José Manuel Calderón Carrero.
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La tributación del ahorro en el nuevo IRPF.
Autor:
Francisco José Delmas González.
La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa, según la modificación realizada por la
Ley 36/2006, de prevención del fraude fiscal.
Autor:
Carlos Suárez Mosquera.
Una valoración del impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos.
Autores: Santiago Álvarez García y Marta Jorge García-Inés.
Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2006.
Autor:
Área de Sociología Tributaria. Subdirección General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales.
El mercado inmobiliario: instituciones de inversión colectiva, entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una
aproximación a los REIT.
Autora: Isabel Juliani Fernández de Córdoba.
The financing of the infrastructures in developing oil-producing countries: problems and solutions.
Autora: Belén García Carretero.
Puesta en circulación del euro e inflación: el antagonismo entre percepción y medición de la inflación en la eurozona.
Autor:
Juan Carlos Graciano Regalado.
La muestra de declarantes del IRPF de 2004: descripción general y principales magnitudes.
Autores: Fidel Picos Sánchez, César Pérez López, Santiago Díaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Sáez.
Las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006 de prevención del fraude fiscal en la responsabilidad tributaria:
levantamiento del velo.
Autor:
Santos de Gandarillas Martos.
Problemática de la incorporación al ordenamiento español de prestaciones patrimoniales públicas creadas por el
derecho comunitario: especial referencia a la obligación de entrega de derechos de emisión de CO2.
Autores: Adela Aura y Larios de Medrano, Iñaki Bilbao Estrada y Joaquín Marco Marco.
Una buena estadística pública como medio para reorientar todas las políticas públicas hacia la igualdad.
Autora: María Pazos Morán.
La racionalización de la actuación administrativa en el ordenamiento jurídico italiano: el modelo de la gestión pública
por resultados.
Autora: Ximena Lazo Vitoria.
Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Autores: Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blázquez Lidoy.
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Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1.ª)
Autor:
Carlos Suárez Mosquera.
Política, estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente.
Autor:
Alan Augusto Peñaranda Iglesias.
La idoneidad de la cuantía de los límites fiscales y financieros, así como de las distintas formas de cobro de las
prestaciones en los Planes de Pensiones: análisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulación preexistente.
Autores: Myrian de la Concepción González Rabanal y Luis María Sáez de Jáuregui Sanz.
Precios de transferencia. Los acuerdos de costes.
Autor:
Tulio Rosembuj.
Operaciones vinculadas en el IVA: régimen comunitario y experiencias comparadas.
Autora: Antonia Jabalera Rodríguez.
Estudio de las operaciones realizadas entre Casa Central y Establecimientos Permanentes.
Autora: Amelia Maroto Sáez.
Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras.
Autor:
Carlos Contreras Gómez.
Comentarios a la liquidación del sistema de financiación autonómico en el ejercicio 2005.
Autor:
Miguel Ángel García Díaz.
Control de operaciones financieras. Experiencias de Iberoamérica y España.
Autores: Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto.
La Ley 8/2007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario.
Autores: Beatriz Maseda Balaguer y Francisco José Coll Almela.
IV Jornada metodológica Jaime García Añoveros. La reforma de la financiación autonómica en el marco de los nuevos
Estatutos.
Autor:
Varios autores.
La tributación indirecta del contrato de concesión de obras públicas a la luz de la ley 30/2007, de contratos del sector
público, y de la reciente doctrina de la dirección general de tributos.
Autor:
José Manuel Almudí Cid.
La evasión fiscal: origen y medidas de acción para combatirla.
Autor:
Miguel Ángel Aquino. Armonización tributaria en el MERCOSUR.
Autor:
Miguel Ángel Aquino. 15/08
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Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2007.
Autor:
Área de Sociología Tributaria. Subdirección General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales.
La coordinación del régimen de comercio de derechos de emisión y los impuestos autonómicos sobre emisiones
atmosféricas: ¿un supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible?.
Autores: Álvaro Antón Antón e Iñaki Bilbao Estrada.
Liquidación del Sistema de Financiación Autonómico en el ejercicio 2006.
Autor:
Miguel Ángel García Díaz.
Los presupuestos de las Comunidades Autónomas en 2008 y evolución de su deuda.
Autor:
Miguel Ángel García Díaz.
Elementos adicionales de análisis en materia de no autoincriminación tributaria.
Autor:
J. Alberto Sanz Díaz-Palacios.
El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 años: incidencia del copago.
Autora: Julia Montserrat Cordoniu
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Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2. contabili­
dad de sociedades)
Autor:
Carlos Suárez Mosquera.
Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD).
Autor:
J. Javier Pérez-Fadón Martínez.
Estudio sobre la organización y situación actual del sector de la industria de la construcción y expectativas del mismo
ante el cambio del ciclo económico.
Autor:
Rafael Candel Comas.
La nueva Ley del Suelo (Ley 8/2007, de 28 de mayo). Cuestiones técnicas, económicas, fiscales y territoriales. La valoración de las expropiaciones.
Autor:
Rafael Candel Comas.
Un análisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes.
Autor:
Ignacio Luis Gómez Jiménez.
Descentralización fiscal y disciplina presupuestaria: lecciones para España de la experiencia comparada.
Autora: Pilar Sorribas Navarro.
Experiencia internacional sobre medidas de reorganización de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el
fraude fiscal.
Autora: Luz Ruibal Pereira.
Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unión
Europea y su incidencia en el Sistema impositivo español.
Autor:
Carlos María López Espadafor.
La descentralización del ingreso fiscal en América Latina.
Autores: Viviana Durán y Norberto Agulleiro.
Descentralización en América Latina. Estudio de caso.
Autores: Carolina Mejía y Orazio Atanasio.
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Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad: ajustes de primera aplicación y sus efectos en el Impuesto sobre
Sociedades.
Autor:
Carlos Suárez Mosquera.
Foro Sainz de Bujanda: Ley General Tributaria y Derecho Comunitario.
Autor:
Varios autores.
Una aproximación a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electrónico.
Autor:
Juan Calvo Vérgez.
Hacienda Pública y Derecho Tributario. El Derecho Tributario: el Tributo.
Autor:
Bernardo Lara Berrios.
Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la política de residuos en España.
Autor:
Miguel Buñuel González.
Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad española: especial referencia a la autonomía tributaria de las
Comunidades Autónomas.
Autores: Antonio Aparicio Pérez y Santiago Álvarez García.
Procedimientos amistosos en materia de imposición directa.
Autora: Silvia López Ribas.
Medidas antielusión fiscal.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea
La muestra de declarantes de IRPF de 2005: descripción general y principales magnitudes.
Autores: Fidel Picos Sánchez, César Pérez López, Santiago Díaz de Sarralde Miguez, Alfredo Moreno Sáez y María
del Carmen González Queija.
Aproximación al gasto público en medidas contra la violencia de género en el ámbito de las relaciones de pareja o
expareja. Especial atención a las medidas de protección y justicia.
Autora: María Naredo Molero.
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La aproximación de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades: especial referencia a la base consolidada común.
Autores: Susana Bokobo Moiche y Marcos M. Pascual González.
El Impuesto sobre el Patrimonio: análisis y perspectivas.
Autor:
Vicente Enciso de Yzaguirre.
La experiencia educativa de la Administración Tributaria española.
Autor:
Varios autores. Fernando Díaz Yubero (coord.).
Fiscalidad de los Recursos Naturales en América Latina.
Autores: Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto.
Opiniones y actitudes de los españoles en 2008.
Autor:
Área de Sociología Tributaria. Subdirección General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales.
Presupuestos de las Comunidades Autónomas 2009 y deuda en circulación en 2008.
Autor:
Miguel Ángel García Díaz.
Familia y fiscalidad en España. Cuestiones pendientes.
Autores: Alfredo Iglesias Suárez, M.ª Gabriela Lagos Rodríguez, Cristina García Nicolás y Raquel del Álamo Cerrillo.
La estimación objetiva como método de determinación de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de
actividades empresariales: un estudio a propósito de la experiencia española.
Autor:
Jesús Eduardo Camarena Gutiérrez.
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Autoras: Mónica Arribas León y Montserrat Hermosín Álvarez.