SALA CONSTITUCIONAL
MAGISTRADA PONENTE: CARMEN ZULETA DE MERCHÁN
El 24 de octubre de 2002, los abogados HUMBERTO BAUDER F.,
RODOLFO
PLAZ
ABREU,
JUAN
MANUEL
VAAMONDE,
ÁLVARO
GONZÁLEZ RAVELO, EMILIO PITTIER OCTAVIO, FÉLIX HERNÁNDEZ
RICHARDS, XAVIER ESCALANTE ELGUEZABAL y ANDRÉS HALVORSSEN,
inscritos en el Inpreabogado bajo los números 9.011, 12.870, 13.890, 14.760, 14.829,
23.809, 48.460 y 49.144, respectivamente, en nombre propio, interpusieron, ante la
Secretaría de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, recurso de
nulidad por inconstitucionalidad contra las normas contenidas en los artículos 31, 67 y 69
y contra el Grupo XXI del Clasificador de Actividades, todos de la Ordenanza número
004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda,
publicada en la Gaceta Municipal de Chacao N° 4352, Extraordinario, del 8 de
noviembre de 2002.
En esa misma oportunidad se dio cuenta en Sala y se acordó pasar las actuaciones
al Juzgado de Sustanciación.
El 12 de noviembre de 2002 los abogados Luciano Lupini Bianchi, Gabriel Ruan
Santos y Ana Irene Vidal C., actuando en nombre propio, presentaron escrito como
terceros coadyuvantes al recurso de nulidad ejercido.
En esa misma ocasión, los abogados Humberto Briceño, Pedro Luis Planchart y
José Domingo Paoli, con el carácter de apoderados judiciales de la Asociación Civil
Consejo Empresarial Venezolano de Auditoría (CEVA), ejercieron recurso de nulidad
contra el mismo texto normativo, quedando signada la causa bajo el número 02-2820.
El 14 de noviembre de 2002 el Juzgado de Sustanciación de esta Sala admitió,
cuanto ha lugar en derecho, el recurso de nulidad ejercido; admitió, en su condición de
terceros coadyuvantes, la participación de los abogados Luciano Lupini Bianchi, Gabriel
Ruan Santos y Ana Irene Vidal C; ordenó notificar por oficio al Alcalde del Municipio
Chacao del Estado Miranda, al Fiscal General de la República, y al Síndico Procurador
Municipal de Chacao. Asimismo, ordenó emplazar a los interesados mediante cartel para
que concurriesen a darse por citados, y visto que la parte recurrente solicitó una medida
cautelar innominada conforme lo dispuesto en los artículos 585 y 588 del Código de
Procedimiento Civil, ordenó remitir las actuaciones a esta Sala para la decisión
correspondiente, una vez que constase en autos haberse efectuado las notificaciones
pertinentes, para luego, ya devueltas las actuaciones, proceder a publicar el cartel de
emplazamiento.
El 27 de noviembre de 2002 el Juzgado de Sustanciación admitió, cuanto ha lugar
en derecho, el recurso de nulidad planteado por los apoderados judiciales de la
Asociación Civil Consejo Empresarial Venezolano de Auditoría (CEVA).
El 28 de noviembre de 2002 los abogados Alberto Parra-Febres y José Rafael
Belisario Rincón, en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad civil Benson,
Pérez Matos, Antakly & Watts, inscrita en la Oficina Subalterna del Tercer Circuito de
Registro del entonces Departamento Libertador (hoy Municipio Libertador del Distrito
Metropolitano), el 13 de enero de 1967, bajo el N° 10, Folio 28, Tomo 1, Protocolo
Primero, presentaron escrito como terceros coadyuvantes al recurso de nulidad ejercido.
El 19 de diciembre de 2002 los abogados Alberto Blanco-Uribe Quintero y
Rosalía Aurora Medina Naranjo, en su carácter de apoderados judiciales de la Compañía
Venezolana de Inspección, S.A. (COVEIN), constituida ante el Registro Mercantil
Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 16 de
diciembre de 1963, bajo el N° 48, Tomo 36-A, presentaron escrito como terceros
coadyuvantes al recurso de nulidad interpuesto.
El 19 de febrero de 2003 se recibió el expediente en esta Sala Constitucional.
El 20 de marzo de 2003 el abogado Guillermo de la Rosa Stolk, en su carácter de
apoderado judicial de la sociedad civil Torres, Plaz & Araujo, inscrita ante la Oficina
Subalterna de Registro del Distrito Sucre del Estado Miranda bajo el N° 32, Tomo 13,
Protocolo Primero, el 13 de diciembre de 1982, presentó escrito como tercero
coadyuvante al recurso de nulidad ejercido.
En esa misma ocasión, siendo que la Ordenanza impugnada fue reformada
conforme se evidencia de la Gaceta Municipal N° 4352, Extraordinario, y que las
modificaciones que sufrieron las normas impugnadas no fueron sustanciales, el abogado
Rodolfo Plaz Abreu, con el carácter acreditado en autos, solicitó que los efectos tanto del
pronunciamiento de la medida cautelar innominada como de la sentencia definitiva se
extendiesen a la Reforma de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio
Chacao del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal indicada.
El 3 de abril de 2003 los abogados Antonio Canova y Erick Boscán Arrieta, en su
carácter de apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado Miranda, solicitaron
la acumulación de la causa contenida en el expediente N° 02-2820 a la contenida en el
expediente número 02-2634, por tratarse de dos recursos de nulidad ejercidos contra el
mismo instrumento normativo.
El 5 de junio de 2003 los abogados Ramón J. Alvins Santi y Luis Ernesto
Andueza Galeno, en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad civil Despacho
de abogados miembros de Macleod Dixon S.C., registrada, el 4 de junio de 1997, ante la
Oficina Subalterna de Registro Público del Tercer Circuito del Municipio Chacao, Estado
Miranda, bajo el N° 12, Tomo 19, Protocolo Primero, presentaron escrito como terceros
coadyuvantes al recurso de nulidad ejercido.
El 15 de julio de 2003 esta Sala admitió a las sociedades civiles “Benson, Pérez
Matos, Antalky & Watts”, “Torres, Plaz & Araujo”, “Despacho de Abogados miembros
de Macleod Dixon, S.C.” y a la “Compañía Venezolana de Inspección, S.A. (COVEIN)”,
como coadyuvantes al recurso de nulidad; declaró reeditadas las normas contenidas en los
artículos 31, 67, 69 y el Grupo XXI del Clasificador de Actividades de la Ordenanza N°
004-02 sobre actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, de 30
de agosto de 2002, publicada en la Gaceta Municipal N° 4255, Extraordinario, en la
Reforma de la Ordenanza en referencia, publicada en la Gaceta Municipal de Chacao N°
4352, Extraordinario, del 8 de noviembre de 2002; ordenó la tramitación de la causa
como un asunto de mero derecho y de urgente decisión; la acumulación de la causa
contenida en el expediente N° 02-2820 a la contenida en el expediente N° 02-2634; con
lugar la petición de que los informes se presentasen de forma oral, y con lugar la medida
cautelar innominada solicitada.
Pasado el expediente al Juzgado de Sustanciación, el 23 de septiembre de 2003,
fue consignado a los autos el cartel de emplazamiento a que hace referencia el artículo 94
de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
El 3 de octubre de 2003, la Sala fijó para el 14 del mismo mes y año el acto de
informes.
El 9 de octubre de 2003 la Asociación Civil de Concesionarios del Mercado de
Chacao (ASOCONMERCHAS) solicitó que fuera aceptada como tercero interesado en
el juicio de nulidad.
El 14 de octubre de 2003 la Sala negó la participación de la Asociación Civil de
Concesionarios del Mercado de Chacao en el recurso de nulidad ejercido contra la
Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del
Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal de Chacao N° 4352, Extraordinario,
del 8 de noviembre de 2002.
En esa misma ocasión se llevó a cabo el acto de informes con la presencia de
todas las partes.
El 5 de noviembre de 2003 se dijo “visto” en la causa.
El 9 de septiembre, el 14 de octubre y el 25 de noviembre de 2004, las partes
diligenciaron solicitando decisión.
El 26 de enero de 2005 la representación del Instituto Médico Veterinario El
Ávila, visto el acto administrativo alfanumérico DAT/DF-GSF-AP-770 del 26 de julio de
2004, dictado por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio
Chacao del Estado Miranda, solicitó que se estableciera “(…) si la medida cautelar
dictada en este proceso de nulidad alcanza únicamente a los demandantes y cual es el
efecto de cualquier procedimiento que inicie la Administración Municipal, en contra de
otros profesionales que en o desde el Municipio Chacao, ejerzan exclusivamente su
profesión, mientras dure el tramite (sic) del presente juicio y en tal sentido notifique a la
autoridad subordinada a la medida dictada”.
El 15 de junio de 2005 la representación del Municipio Chacao del Estado
Miranda consignó escrito en el cual hizo énfasis en la entrada en vigencia de la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, y afirmó que el artículo 207 eiusdem desarrollaba
en el mismo sentido que lo hizo la Ordenanza impugnada el artículo 179 constitucional.
El 23 de noviembre de 2005 la representación de Compañía Venezolana de
Inspección S.A. (COVEIN) solicitó pronunciamiento.
El 9 de febrero de 2006 el abogado Rodolfo Plaz Abreu consignó escrito en el
cual indicó que la Ordenanza impugnada fue reformada el 15 de diciembre de 2005,
según Gaceta Municipal Extraordinaria N° 6008 de la misma data. Asimismo, afirmó
que las normas originalmente impugnadas, contenidas en los artículos 31, 67 y 69 de
dicha Ordenanza, encontraban correspondencia en los artículos 30, 66 y 68 del texto
reformado, por lo que solicitó que se declarara la reedición de tales normas y que el
análisis cognitivo se efectuara sobre los últimos preceptos.
El 21 de marzo de 2006 los apoderados judiciales de la Asociación Civil Consejo
Empresarial Venezolano de Auditoria (CEVA) presentaron escrito en el cual solicitaron
la ejecución de la sentencia cautelar y la ampliación de los efectos del fallo definitivo a la
Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao publicada el 15 de
diciembre de 2005 en la Gaceta Municipal N° Extraordinario 6008.
Efectuada la lectura individual del expediente esta Sala procede a emitir decisión,
previas las siguientes consideraciones:
I
ALEGATO DE LA PARTE RECURRENTE
Fundamentos del recurso de nulidad interpuesto por los abogados Humberto
Bauder F., Rodolfo Plaz Abreu, Juan Manuel Vaamonde, Álvaro González
Ravelo, Emilio Pittier Octavio, Félix Hernández Richards, Xavier Escalante
Elguezabal y Andrés Halvorssen.
Alegan los recurrentes que el artículo 1 de la Ordenanza impugnada creó, en
ejercicio de la competencia atribuida por el artículo 179, numeral 2 del Texto
Fundamental, un impuesto sobre las actividades económicas de industria, comercio,
servicios o de índole similar, que se realizan en o desde la jurisdicción del Municipio
Chacao. Que conforme al artículo 29 de dicha Ordenanza, una actividad económica se
entiende ejercida en tal Municipio cuando se lleve a cabo mediante un establecimiento
permanente o base fija ubicada en su territorio, asumiendo por base fija aquel lugar
regularmente disponible para ejecutar servicios profesionales por parte de los sujetos
pasivos del impuesto.
Que conforme con lo dispuesto en su artículo 2, debe reputarse por actividad
económica toda actividad que suponga la ordenación por cuenta propia de medios de
producción y de recursos humanos, o de uno de éstos, para intervenir en la producción de
bienes o servicios, conceptualizando dicha Ordenanza por actividad de servicios toda
actividad dirigida a satisfacer las necesidades o conveniencias de los consumidores o
usurarios por medio de una prestación de hacer a cambio de una contraprestación.
Expresan que, conforme lo estatuido en el artículo 67 de la Ordenanza impugnada,
el Municipio Chacao del Estado Miranda pretende gravar los servicios profesionales al
establecer en dicha norma una rebaja para el ejercicio de actividades profesionales en
forma individual.
Que, inclusive, la pretensión de pechar la actividad de los
profesionales que ejercen profesiones acreditadas por un título de educación superior, y
en este caso específico, de los profesionales del derecho, se hace aún más patente en el
Grupo XXI de su Clasificador de Actividades, denominado “Actividades de Servicio
Profesionales”, donde se describe a los servicios profesionales como toda actividad
constituida, en esencia, por la prestación de servicios por personas naturales en áreas para
las cuales se encuentran acreditadas por un título de educación superior.
Refieren que la indicada Ordenanza establece la obligación de obtener una
licencia o autorización por cada local o establecimiento para poder prestar los servicios
profesionales desde o en la jurisdicción del Municipio Chacao (artículo 3), sin que la
misma, según lo dispuesto en su artículo 5, autorizase al interesado a iniciar actividades o
eximiese al infractor de las sanciones dispuestas en su normativa. En este aspecto,
destacan la sanción contenida en el artículo 102, según la cual, a quien ejerza las
actividades económicas sin obtener la licencia en referencia será sancionado con multa
que oscilará entre cien (100) y doscientas (200) unidades tributarias, y el cierre inmediato
del establecimiento hasta tanto la obtenga, así como el hecho de que la licencia en
cuestión sólo autoriza la actividad dentro de un horario establecido, y que de excederse
en el mismo se incurre en infracción administrativa.
Con respecto a la constitucionalidad de los preceptos referidos, los recurrentes, en
primer término, aducen que transgreden la norma contenida en el artículo 105
constitucional que reserva al Poder Nacional la regulación y disciplina de las profesiones
que requieren título.
En tal sentido, expresan que el Grupo XXI del Clasificador de Actividades de la
Ordenanza impugnada, al comprender a los profesionales del Derecho como sujetos
pasivos del impuesto y al imponerles la obligación de obtener una licencia y prestar sus
servicios profesionales dentro de un horario, viola la norma constitucional en referencia
puesto que, según el texto de la misma, sólo al Poder Público nacional le corresponde la
legislación relacionada con las profesiones que requieran título y las condiciones que
deben cumplirse para ejercerlas.
Que, conforme a la disposición transitoria décimo quinta, hasta tanto se apruebe la
legislación a que se refiere el artículo constitucional alegado, debe mantenerse en
vigencia el ordenamiento jurídico aplicable antes de la aprobación del Texto
Fundamental, por lo cual sólo al Poder Nacional, a través de la Asamblea Nacional y
mediante leyes formales, le es dable modificar el ordenamiento jurídico aplicable a las
distintas actividades de servicios profesionales.
Afirman que la obtención de un título es un requisito establecido por diversas
leyes para el ejercicio de las indicadas actividades, entre las cuales incluyen el ejercicio
profesional del derecho.
Que, en general, las leyes sobre profesionales establecen
requisitos y condiciones para su ejercicio como la obtención de un título de educación
superior en la profesión que se tratase; la protocolización del título ante el Registro
correspondiente; y la inscripción del título en el ente u órgano asignado, generalmente, en
el colegio profesional, por lo cual, en su criterio, una vez cumplidos estos requisitos el
profesional quedaba plenamente autorizado para ejercer legalmente su profesión en todo
el territorio de la República.
Por tanto, siendo que en su criterio le corresponde al Poder Nacional regular las
actividades de servicios profesionales, lo que de suyo implica la determinación de los
supuestos de ejercicio ilegal de la profesión, y siendo que en ninguna de las leyes a las
cuales hacen referencia se menciona entre tales requisitos la obtención de licencias
municipales, estiman que la Ordenanza impugnada, específicamente el Grupo XXI de su
Clasificador de actividades, incurre en usurpación de las funciones del Poder Nacional
establecidas en los artículos 105 y 156 de la Constitución, en concordancia con la
disposición transitoria decimoquinta, lo cual la vicia de nulidad por violación de los
artículos 25 y 138 del Texto Fundamental y 19 ordinales 1° y 4° de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos.
Asimismo, le imputan a la Ordenanza recurrida la transgresión del principio de
legalidad tributaria contenido en la Carta Magna.
En este aspecto, refieren que la
autonomía municipal no es una posibilidad infinita de actuación por parte del poder local,
sino que es un concepto bien definido por el propio Texto Fundamental y sometido a las
limitaciones implícitas y explícitas establecidas por este. Que en la Constitución la
autonomía municipal está sujeta a esta y a la ley, poseyendo unas manifestaciones
específicas conforme lo contenido en su artículo 168; a saber: autonomía política,
autonomía normativa, autonomía financiera, autonomía administrativa y personalidad
jurídica.
Con respecto a la autonomía financiera indican que, bajo el régimen instaurado
con el nuevo orden constitucional, los ingresos tributarios del municipio tienen un
carácter originario, es decir, atribuidos directamente por el Texto Constitucional.
Que, según el principio de legalidad, la imposición municipal requiere de normas
dictadas por el Concejo Municipal ajustadas no sólo al entramado normativo de la
Constitución referido al sistema tributario (artículos 316 y 317), sino también a las que
efectúan el reparto de potestades tributarias entre la República, los Estados y los
Municipios, de lo que deducen los recurrentes que la autonomía tributaria debe ser
ejercida por los municipios con sujeción a las limitaciones que estatuye tanto la Carta
Magna como las leyes, criterio que, expresan, ha sido recogido por esta Sala en la
sentencia N° 670 del 6 de julio de 2000.
Alegan que, en el caso concreto, el legislador del Municipio Chacao, al desarrollar
la competencia atribuida por la Constitución en materia de Impuesto sobre Actividades
Económicas, interpretó erróneamente el alcance de la potestad asignada en esa materia,
ya que, contrariamente a lo que se derivaba de las normas impugnadas, los entes locales
no pueden gravar la actividad profesional desplegada por los abogados.
En su criterio el Municipio Chacao, al dictar la Ordenanza recurrida, pareció
entender que dentro del concepto “servicios” al cual alude el numeral 2 del artículo 179
de la Constitución, pueden encuadrarse las actividades profesionales y, concretamente,
las desarrolladas por los abogados, lo que implica una equivocación de dicho ente, ya que
existen actividades económicas que, independientemente de la forma a través de las
cuales se ejercen, jamás poseerán el carácter comercial, mencionando entre ellas las que
tienen un alto nivel intelectual como lo son las profesiones liberales.
En este orden de ideas, aducen que es tradición considerar que el ejercicio de las
profesiones no constituye un acto de comercio, pues quien la ejerce obtiene honorarios y
no beneficios, lo cual justifica que las leyes que regulan tales actividades en algunas
ocasiones declaren que el ejercicio de determinadas profesiones no tienen carácter
mercantil.
Que, en efecto, en el caso de los profesionales del Derecho, la Ley de Abogados
indica (artículo 2) que no puede considerarse dicha profesión como comercio o industria,
y que, en tal virtud, no debe ser gravado con impuestos de esa naturaleza. Que, inclusive,
el carácter no mercantil de la actividad del abogado llega a tal extremo que el legislador
prohibió que los despachos de abogados usen denominaciones comerciales y que en los
mismos se realicen actividades de ese mismo carácter que puedan crear confusiones en
cuanto al ejercicio profesional.
Señalan que la confusión en la cual pudo haber incurrido el legislador municipal
se debe al hecho de que el Constituyente de 1999 efectuó una modificación de la
denominación del tributo municipal que grava las actividades comerciales, llamándolo
impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole
similar, modificación que, afirman, fue interpretada por dicho Municipio como una
ampliación de tal potestad que le permite la inclusión de la actividad de los abogados
bajo el rubro “servicios”, cuando, por el contrario, se mantiene la imposibilidad de los
municipios para someterla a imposición, expresando, luego de hacer referencia a algunos
criterios doctrinales y jurisprudenciales, que es incorrecto efectuar una interpretación de
la Constitución tomando en cuenta una o en el mejor de los casos dos o tres disposiciones
concatenadas aisladamente, dejando de un lado el resto del sistema normativo
constitucional.
Acotan que desde 1894 el Poder Público nacional ha querido excluir la profesión
del abogado de la imposición de las actividades lucrativas que corresponde a los entes
municipales, al punto que la Constitución atribuye expresamente a ese Poder la
regulación de tal actividad en vista de la importancia que las profesiones liberales tienen
para la colectividad y el interés público, tal como se desprende, a su decir, del artículo
105 constitucional. Que hay que tomar en cuenta que, por su propia esencia, más allá de
la declaratoria expresa que haga la Ley de Abogados, la actividad desarrollada por el
profesional del Derecho carece de todo viso comercial o industrial, e incluso, desde un
punto de vista más amplio, mercantil, en razón de que el ejercicio de la profesión es una
tarea eminentemente intelectual que amerita un constante estudio de la disciplina y la
aplicación de los conocimientos adquiridos.
Para afianzar lo expuesto señalan, con base en una sentencia dictada, el 31 de
enero de 1985, por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, que la
denominación de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio,
servicios y de índole similar debe interpretarse en su justo contexto, lo cual lleva a tener
en cuenta que la intención del Constituyente fue gravar las actividades lucrativas de
naturaleza mercantil, y no otras que carecen de ese carácter como lo son las profesiones
liberales.
Por tanto, afirman que cuando el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución se
refiere al vocablo “servicios” para caracterizar el tributo, debe concluirse que se trata de
aquellos servicios que poseen naturaleza eminentemente mercantil, como es el caso,
ilustran, de las empresas que prestan transporte o realizan intermediación financiera,
entre otras, que son calificadas por el Código de Comercio como comerciales, por lo que
solicitan que se declare la nulidad por razones de inconstitucionalidad de las normas
contenidas en los artículos 2, Parágrafo Único, numeral 5, 31 y 67 de la Ordenanza sobre
Actividades Económicas del Municipio Chacao, así como el Grupo XXI de su
Clasificador de Actividades.
Para el supuesto de que fueran desechados los argumentos expuestos, refieren que
la Constitución estatuye un régimen transitorio con el objeto de asegurar, entre otras
cosas, la vigencia de algunas de las normas del texto constitucional de 1961 hasta tanto se
dictaran las nuevas regulaciones. Que, dentro del régimen de disposiciones transitorias
concebidas para asegurar la supervivencia del régimen basado originariamente en el texto
constitucional anterior, se encuentra la disposición transitoria décimo cuarta.
En este sentido, aducen que la indicada norma constitucional establece de forma
expresa la vigencia de las ordenanzas y demás instrumentos normativos de los municipios
dictados conforme al régimen dispuesto en la Constitución de 1961 y la Ley Orgánica de
Régimen Municipal, de lo cual se debe deducir, en su criterio, que existe una prohibición
constitucional implícita para los municipios de dictar nuevas ordenanzas e instrumentos
normativos relativos a las materias de su competencia y al ámbito fiscal propio.
Expresan que tal requerimiento atiende, en primer término, al mandato
constitucional contenido en el numeral 7 de la disposición transitoria cuarta, y, en
segundo término, a la distribución territorial del Poder Público y a la necesaria
armonización del poder tributario. Que la vigencia del régimen jurídico anterior es un
imperativo constitucional de carácter temporal mientras se dictan las leyes que
desarrollarán los nuevos postulados, impidiendo a los municipios la aplicación de las
competencias y potestades del nuevo régimen constitucional, pues el Constituyente
estableció, conforme las normas contenidas en los artículos 156, numeral 13 y 169
constitucionales, una remisión a las leyes que debe dictar el Poder Público nacional y
estadal para el desarrollo de los principios constitucionales en materia de régimen
municipal, con la posibilidad, incluso, de establecer distintas opciones o regímenes para
las materias de su competencia y ámbito fiscal propio, dada la diversidad de condiciones
y factores que le son atribuibles a cada municipio.
Con base en lo anterior, denunciaron la inconstitucionalidad de la Ordenanza
sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, por violación
directa de la disposición transitoria décimo cuarta de la Constitución de 1999, alegatos
que fueron reproducidos en el escrito de informes con algunas consideraciones
adicionales acerca de la decisión dictada por esta Sala, el 12 de diciembre de 2002, y con
algunas citas de la intervención de varios constituyentes cuando se discutió el precepto
constitucional actualmente contenido en el artículo 179.
Fundamento del recurso interpuesto por los abogados Humberto Briceño, Pedro
Luis Planchart y José Domingo Paoli, con el carácter de apoderados judiciales
de la Asociación Civil Consejo Empresarial Venezolano de Auditoría (CEVA).
Indican los recurrentes que la reserva constitucional del Poder Público nacional,
que excluye a los poderes tributarios municipales, tiene su fundamento en la propia
Constitución al definir a Venezuela como un Estado Federal, pues, tal esquema implica
un sistema de relaciones de entes territoriales verticales donde se mantiene la
“supremacía” del Poder Público nacional sobres los otros entes territoriales,
estructurándose un esquema de distribución de competencias entre los distintos niveles
político-territoriales, limitados por los criterios impuestos por el mismo texto
fundamental.
En ese entendido, aducen que la autonomía municipal debe entenderse como la
facultad y actitud reconocida por el Poder Constituyente a los entes públicos territoriales
para autodeterminarse dentro de la esfera competencial señalada por la Constitución y
desarrollada por la legislación; es decir, que la estructura constitucional permite a las
entidades municipales gravar las actividades comerciales que se desarrollen en sus
territorios a través del impuesto de industria, comercio, servicio o de índole similar, pero
teniendo siempre en consideración las limitaciones que la Constitución y la ley
establecen.
Que tal como se desprende de los artículos 168 y 179 constitucional, los
municipios gozan de plena autonomía en cuanto a las materias que son de su competencia
y, en consecuencia, puede sostenerse que la autonomía constituye una característica
esencial del municipio como nivel político territorial; pero que tal autonomía debe
adecuarse a las restricciones que la Constitución y las leyes impongan en aras de
preservar la división territorial y los principios contenidos en el texto fundamental.
Con relación a las profesiones liberales expresan que la Carta Magna, siguiendo el
esquema de la Constitución de 1961, incluye el régimen de las profesiones dentro de la
reserva exclusiva del Poder Legislativo nacional, ello, afirman, para evitar el tratamiento
discriminatorio y heterogéneo, territorialmente considerado, que pudiese presentarse si
distintos entes políticos pudiesen regular el ejercicio profesional. En tal sentido, expresan
que las leyes del ejercicio profesional definen exclusivamente cuáles son los requisitos y
procedimientos que deben seguirse para ejercer la profesión dentro del territorio nacional,
acotando que ninguna de las leyes sobre profesiones dispone la expedición de licencias
municipales como requisito para ejercerlas.
Sostienen que la intención constitucional y de las leyes que regulan el ejercicio de
profesiones es el de mantener una uniformidad en el desarrollo de esas actividades
profesionales a lo largo del territorio nacional; de lo contrario, sostienen, no se entendería
por qué las legislaciones especiales que regulan las distintas profesiones que la
Ordenanza que se cuestiona pretende gravar, hagan énfasis en el carácter nacional de las
leyes que regulan su ejercicio, o por qué algunas de esas leyes hacen especial mención de
que se excluya tales profesiones de los gravámenes tradicionalmente conocidos como
impuesto de industria y comercio.
Que a pesar de ser ello así, la ordenanza impugnada, aplicable a los profesionales
de acuerdo al grupo XXI del Clasificador de actividades, dispone, entre otras
condiciones, la obligatoria obtención de una licencia de actividades económicas para el
ejercicio de actividades profesionales en el Municipio Chacao y el ejercicio de la
actividad profesional dentro de un horario, obviando, a su entender: la “supremacía” del
poder nacional sobre los demás poderes territoriales; la reserva legal a favor del Poder
nacional para aquellas materias relativas a derechos, deberes y garantías; que las
profesiones liberales son una manifestación del artículo 105 constitucional, por lo que la
determinación de los requisitos, condiciones y sanciones para el ejercicio profesional es
materia de reserva legal; y que las leyes especiales que rigen esa materia declaran el
carácter no mercantil de tal actividad.
Para los recurrentes ningún otro órgano del Estado, funcional o territorialmente
considerado, a excepción del órgano legislativo nacional, puede regular o restringir las
actividades profesionales. En su criterio, el Poder Legislativo nacional es el único órgano
facultado por la Constitución para limitar, regular, modificar o restringir las actividades
profesionales, de modo que ninguna norma de rango “sublegal” puede alterar o limitar de
forma alguna el ejercicio profesional a aquellas personas que deseen ejercer su profesión
en un municipio, resultando así inconstitucionales las condiciones que la ordenanza
impugnada establece para el ejercicio de las actividades en el Municipio Chacao, por
contradecir lo dispuesto en los artículos 105 y 156, numeral 32 de la Constitución.
Indican que conforme lo preceptuado en el artículo 180 de la Constitución, la
potestad tributaria que corresponde a los municipios es distinta y autónoma a las potestad
tributaria nacional, consolidándose el principio de la imposibilidad de coexistencia de las
potestades tributarias municipales con aquellas reservadas al Poder nacional, de manera
que, en su criterio, la actividad tributaria nacional, cuyo establecimiento es una potestad
exclusivamente reservada al legislador, no puede ser alterada por el establecimiento de
tributos municipales por ser aquélla completamente autónoma y distinta.
Que de
aceptarse que entre ambos poderes se perturbe, intervenga o altere significativamente las
potestades tributarias nacionales dejarían de ser autónomas y distintas entre sí como lo
establece el artículo comentado.
En desarrollo de esta idea refieren que cuando el poder municipal usa a las leyes
nacionales para la determinación del sujeto pasivo del tributo, acepta que el Poder
Legislativo nacional puede, a través de su actividad legislativa, contribuir a la
determinación del sujeto pasivo del tributo municipal, borrando esa distinción y
autonomía que dispone el Constituyente entre ambos poderes tributarios territoriales.
Para los recurrentes “(...) el Poder Legislativo Nacional según la Ordenanza, es
usado (...) para la determinación del sujeto pasivo del impuesto impugnado, toda vez que
según la norma municipal, ‘profesional’ es aquel que ostente título universitario
calificado por la Ley Orgánica de Educación. Es decir, el Legislador Nacional podría
incluir o excluir del tributo municipal en cuestión según permita o no la emisión del
título universitario para algún tipo de actividad profesional. ¿Cómo podría entonces
hablarse de potestades distintas y autónomas sí (sic) la determinación del sujeto pasivo
del tributo se mezclan potestades nacionales y municipales por efecto de la remisión
acordada por la Ordenanza denunciada”.
Insistiendo en ese argumento arguyen que, según la Ordenanza impugnada, la
actividad es gravada por derivación de la calificación que la Ley Orgánica de Educación
ha formulado, no por la actividad profesional sustantivamente considerada en sí misma.
A su decir, actividades profesionales que no estén calificada como tales por la Ley
Orgánica de Educación no resultarían gravables por el impuesto municipal, lo que
demuestra que, aun cuando puedan ser sustantivamente consideradas como actividades
profesionales, por efecto de la norma de la Ordenanza impugnada que deja al Legislador
nacional la calificación profesional, estarían excluidas del gravamen municipal.
Por ello se preguntan los recurrentes ¿cómo determinará la Administración
municipal los títulos de educación superior calificados por la Ley Orgánica de Educación,
cuando dicha ley remite a una ley especial que no ha sido dictada? En su criterio, la
ordenanza incurre en un vicio gravísimo que debe sancionarse con la nulidad de la misma
ya que su aplicación depende del legislador nacional, colocando a los administrados en
una situación de inseguridad jurídica que violenta el principio recogido en la Carta
Magna relativo a esa materia.
Refieren que la ordenanza impugnada desacató la jurisprudencia vinculante que
estableció la tesis de la exclusión del poder tributario municipal frente a la reserva del
poder nacional, en los fallos del 6 de julio de 2000 (caso: Cervecería Polar del Centro),
10 de octubre de 2000 (caso: Fiscal General de la República), 29 de noviembre de 2000
y 28 de marzo de 2001 (caso: CANTV).
Aducen que, dado el carácter vinculante de las sentencias dictadas por la Sala
Constitucional, no hay espacio para la discusión sobre la exclusión del Poder Público
municipal, siendo innecesario un debate procesal para corroborar aquello que la misma
Sala ha confirmado y establecido como doctrina obligante para el sistema jurídico
venezolano, de forma que, constitucionalmente, afirman, hay materias que no pueden
atribuirse a los Municipios ni a los Estados porque el propio Constituyente ha reservado
la determinación del régimen general de los profesionales, incluido el tributario, al
legislador nacional.
En otro orden de ideas sostienen que la indicada ordenanza, desconociendo una
larga tradición histórica recogida constitucional y legislativamente, pretende gravar las
actividades profesionales a través de una interpretación aislada de la palabra “servicios”
en el contexto del numeral 2 del artículo 179 de la Constitución. Que si se hace un
estudio histórico del tratamiento legislativo y doctrinario de las llamadas profesiones
liberales, hayan estado o no regidas por ley especial de acuerdo con la Ley Orgánica de
Educación, se denota que siempre el legislador y la doctrina, independientemente de que
los profesionales trabajen individual o a través de sociedades, las han excluido de todo
tratamiento como actividad comercial y de la aplicación de impuestos distintos a los
nacionales, como lo son el impuesto sobre la renta o el impuesto al valor agregado,
excluyéndose, incluso, por leyes especiales, la posibilidad de que esas actividades sean
gravadas con impuestos similares a las patentes industriales o comerciales.
Expresan que el legislador, al igual que el Constituyente de 1999, pretendió, por
distintas razones históricas, dar una consideración especial a las llamadas profesiones
liberales por el tipo de actividad y de servicios que a través de ellas se da. Por eso, la
Constitución de 1999, en su artículo 105, reproduciendo el texto del artículo 82 de la
abrogada Constitución de 1961, reserva al Poder Público nacional la legislación de las
profesiones liberales y las condiciones bajo las cuales han de ejercerse.
A su decir, el Constituyente de 1999 reafirmó el concepto de que las profesiones
liberales, por la importancia histórica que se les ha dado, solo pueden ser reguladas por la
legislación nacional, legislación que, puntualizan, ordena que su ejercicio no se trate
como actividad comercial, por lo que no pueden ser pechados con impuestos similares
con los que se gravan la actividad comercial.
En criterio de los recurrentes la redacción del artículo 105 de la Constitución y la
disposición transitoria décimo quinta, entre otras, obedece a las ideas que han expresado,
de manera que el vocablo “servicios” contenido en el numeral 2 del artículo 179 no alude
a los profesionales liberales como lo interpreta la ordenanza impugnada; por el contrario,
el indicado artículo regula impuestos que participan de la misma naturaleza al llamado
impuesto de patente de industria y comercio, los cuales, insisten, no pueden ser aplicados
a las profesiones liberales reguladas por las respectivas leyes especiales.
Que si bien la Constitución utiliza el término “servicio”, el mismo hay que
comprenderlo dentro del contexto en que se ubica, cual es el de la regulación del
impuesto similar al de los impuestos sólo aplicables a las industrias, a los comercios y a
servicios asimilables a estos. A su decir, “[l]a palabra servicios se incluye para abarcar
actividades que si bien no están definidas necesariamente como actos objetivos de
comercio, sin embargo, por el desarrollo doctrinal y jurisprudencial puedan ser
consideradas como actos comerciales con arreglo al concepto de los llamados actos
subjetivos de comercio, concepto que por razones históricas y por los propios textos
legislativos no se extiende a las profesiones liberales”.
Esgrimen, luego de hacer una referencia doctrinal y al texto del artículo 12 de la
Ley del Ejercicio de la Contaduría, que de una interpretación histórica, sistemática y
teleológica de las normas legales vigentes que regulan el ejercicio de profesiones
liberales y de los dispositivos constitucionales involucrados, en especial el artículo 105 y
la Disposición Transitoria Décimo Quinta, se debe concluir que la intención tanto del
Constituyente como del legislador ordinario fue darle un tratamiento especial a esas
profesiones a través de leyes de carácter nacional, resaltando el carácter civil de tales
actividades con el objeto, entre otros, de excluirlas de gravámenes similares al impuesto
de industria y comercio.
Para los recurrentes no es casual la utilización de la palabra ordenamiento y su
referencia al artículo 105 de la Constitución. Expresan que el espíritu del Constituyente
es el de reservarse la regulación del ordenamiento de los servicios profesionales (tal
como se ha hecho, a su decir, históricamente), con arreglo a los principios generales
recogidos doctrinal y jurisprudencialmente, como con apego a disposiciones legales que
expresamente han reiterado la constitucional exclusión de las profesiones de gravámenes
o impuestos distintos de aquellos de origen nacional.
Asimismo, le imputan los recurrentes a la ordenanza impugnada transgredir las
normas constitucionales contenidas en el artículo 156, numerales 12 y 13 y la Disposición
Transitoria Décimo Cuarta de la Constitución. En tal sentido, indican que al no haberse
dictado la legislación marco en materia tributaria municipal, la municipalidad de Chacao
no podía alterar el régimen jurídico tributario existente, hasta tanto se cumpliese con la
disposición transitoria señalada, sin olvidar que en ningún caso puede gravar a las
profesiones liberales.
Afirman que la intención clara del Constituyente fue la de velar porque en materia
tributaria exista un marco macro determinado por una ley nacional, tanto en las materias
tributarias que son de la exclusiva competencia del Poder Público nacional, como en
aquellas que el Constituyente ordena al legislador nacional regular para los municipios.
A su entender, la disposición transitoria decimocuarta es diáfana: la legislación tributaria
municipal no puede ser alterada bajo ningún respecto hasta tanto se sancione la
legislación marco, legislación que, por demás, tampoco podrá atribuir poderes tributarios
a las municipalidades en materias que constitucionalmente corresponden exclusivamente
al Poder Público nacional.
Indican que la razón para la búsqueda de la armonización es clara, en su criterio,
el Poder Constituyente reconoció, en unos casos, poderes exclusivos al Poder Público
nacional; en otros, autonomía a otros poderes político-territoriales. Sin embargo, es
necesario que exista armonía para evitar supuestos que impliquen doble tributación o
situaciones discriminatorias de unas actividades frente a otras que puedan hacer
excesivamente oneroso el ejercicio de una determinada actividad en la jurisdicción de un
municipio en particular, lo que justifica por qué el Constituyente estableció en los
numerales 12 y 13 del artículo156 de la Constitución la prohibición temporal de que los
municipios pudiesen alterar el régimen tributario, incluso en las materias de su
competencia, sin que antes fuera dictada esa legislación general marco.
A entender de los recurrentes, el Municipio Chacao se excedió en sus poderes
constitucionales y legales al establecer condiciones generales para el ejercicio de
actividades profesionales e imponer tributos que, por los principios constitucionales
citados, corresponde sólo al Poder Público nacional, lo que la hace expresamente
inconstitucional.
II
ARGUMENTOS DE LOS TERCEROS COADYUVANTES
a) De los abogados Luciano Lupini Bianchi, Gabriel Ruan Santos y Ana Irene
Vidal C.En su escrito de conclusiones los indicados abogados refieren que, los
representantes judiciales del Municipio Chacao del Estado Miranda abordan el tema de
los impuestos municipales sobre las actividades económicas con total prescidencia de su
ubicación en el sistema tributario diseñado por la Constitución de 1999, aislándolo de la
red normativa de dicho sistema e interpretan su alcance en forma acomodaticia y
conveniente para los intereses que defienden.
Indican que la Constitución contiene un diseño básico de sistema tributario que se
manifiesta en varios de los títulos y capítulos integrantes de su texto y no solamente en la
pequeña sección del sistema tributario donde se indican los fines del sistema y se recoge
una disposición del principio de legalidad de los tributos. Que, aunque la Constitución de
1999 no define lo que se entiende por sistema tributario, ha asumido en su red normativa
la noción del mismo como cuerpo normativo y mecanismo de unificación de la
multiplicidad de tributos creados por los entes pertenecientes a los tres niveles de
gobierno, que pesan sobre los mismos contribuyentes para evitar duplicaciones,
distorsiones, ineficiencia e injusticias en el reparto de las cargas fiscales.
Refieren que la estructura de esa red normativa enlaza al conjunto de los tributos y
a los ingresos tributarios con las funciones de cada nivel de gobierno, y establece
correspondencia entre los ingresos y los gastos públicos o entre los ingresos y las
exigencias prestacionales que están llamados a satisfacer, con lo cual se sigue el esquema
funcional y multijurisdiccional de los ingresos públicos propuesto por la doctrina del
federalismo fiscal, correspondiéndole al Poder Constituyente, dentro de ese esquema,
asignar directamente las fuentes tributarias o delegar en el Poder Público nacional la
distribución ulterior de las fuentes, en ejercicio del poder tributario residual reservado al
dominio de ese nivel de gobierno.
Que en tal sentido, el artículo 179 le asigna directamente a los municipios
múltiples fuentes tributarias junto a otros ingresos no tributarios, asegurando la
suficiencia financiera del nivel de gobierno local, mientras que se dejó al legislador
nacional garantizar la distribución ulterior de las fuentes respecto de los Estados.
Con referencia al marco constitucional analizado arguyen que se debe interpretar
el alcance del hecho imponible de los impuestos municipales sobre las actividades
económicas con la finalidad de resguardar los objetivos del sistema tributario. Que para
prevenir el retardo que podría sufrir esa legislación nacional, la Disposición Transitoria
Decimocuarta preserva el ámbito fiscal propio que los municipios tenían atribuidos por la
Constitución de 1961 y por las leyes dictadas conforme a esta, hasta que se dicte la nueva
legislación sobre el régimen municipal que, entre otros aspectos, debe atender a la
función de coordinación tributaria en el nivel nacional.
Con respecto al numeral 2 del artículo 179 de la Constitución indican que dicha
redacción, presente en antaño en las ordenanzas municipales, está destinada a expandir al
máximo que permita la semántica y los límites constitucionales la pauta interpretativa
establecida por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, según la cual las
actividades comerciales e industriales gravadas con la patente municipal debían
entenderse en su cabal acepción económica, es decir, según el significado de los vocablos
industria y comercio en la ciencia económica, los cuales comprenden modernamente los
servicios industriales y comerciales. La expresión “índole similar” denota la extensión de
los conceptos económicos utilizados, calificados por su carácter industrial o comercial,
por lo que en sana lógica jurídica no pueden referirse a cualquier actividad calificable
como servicio por la prevalencia de la prestación de hacer, como las actividades
profesionales civiles o las actividades sin fines de lucro, porque se hubiera desbordado la
limitación de la asignación de las fuentes de ingresos.
En otro orden de ideas refieren que según la perspectiva del sistema tributario, los
tributos municipales y estadales son de asignación específica por virtud de la
Constitución o de la ley nacional, lo que implica, por exigencia del sistema, que la
extensión de las asignaciones respectiva debe ser concebida con precisión para evitar la
invasión de los dominios fiscales de otros entes territoriales. Por consiguiente, no se trata
de asignaciones ilimitadas por materia sino de figuras tributarias o hechos imponibles
limitados, de lo que se deduce que todo hecho o actividad susceptible de ser gravados
debe encuadrar positivamente en el supuesto de hecho imponible.
Para los terceros la no gravabilidad de los servicios profesionales civiles con el
impuesto sobre las actividades económicas no significa un beneficio otorgado a los
prestadores de tales servicios, sino una decisión política del Constituyente referente al
reparto ordenado de las fuentes tributarias de ingreso público entre los tres niveles de
gobierno, ya que la fuente de imposición que representan los ingresos profesionales es
gravada por el Poder Público nacional a través del Impuesto sobre la Renta y del
Impuesto al Valor Agregado, siendo que, a su decir, desde hace mucho tiempo dicho
Poder se ha reservado la imposición de las llamadas rentas del trabajo, que son las
producidas por la labor de las personas en relación de dependencia o de independencia,
esto es, sueldos, salarios y honorarios por servicios profesionales, sin que los municipios
hubiesen pretendido nunca gravarlas.
De lo expuesto deducen que es totalmente irrelevante invocar la capacidad
tributaria de los profesionales universitarios como justificación para su gravamen con el
impuesto municipal sobre las actividades económicas, porque esa capacidad no ha sido
omitida por el Poder Público nacional, que la grava plenamente con los impuestos
generales mencionados, permitiéndole captar los recursos financieros necesarios para el
cumplimiento de las funciones propias del nivel central de gobierno.
Arguyen que por igual razón es irrelevante invocar la descentralización
administrativa del país como justificación para gravar las actividades profesionales
civiles con los impuestos municipales, puesto que la descentralización fiscal debe ser
compaginada también con los cometidos administrativos asignados a los diferentes
niveles de gobierno, correspondiéndole al Poder Público nacional atender ese proceso con
los mecanismos que le otorga el sistema financiero público y el sistema tributario, como
componente del primero.
Que a pesar del esfuerzo distorsionante del significado de las intervenciones de
algunos asambleístas, así como también del contenido del informe final de la Comisión
sobre la Forma de Estados y Asuntos Municipales y otras Entidades Federales de la
Asamblea Nacional Constituyente, es inocultable que el propósito perseguido por los
asambleístas era el de cerrar las brechas de la interpretación que en un momento dado
pudieran dejar sin efecto las previsiones constitucionales de dotar al Municipio de un
sistema financiero y fiscal a tono con las exigencias prestacionales que está llamado a
satisfacer, lo que deja entrever, en su criterio, el propósito de hacer una interpretación
auténtica del significado del impuesto municipal sobre las actividades industriales,
comerciales y de servicios comercio-industriales, sin alterar su esencia y estructura. Para
los terceros muy notoriamente los redactores del artículo 179 perseguían asegurar la
inclusión, dentro del hecho imponible del impuesto, de todas las actividades de
hidrocarburos y de todas aquellas que implicaran la realización de inversiones, tal como
se desprende, a su decir, de las afirmaciones de los asambleístas que intervinieron en su
momento, que nunca hicieron referencia a los servicios profesionales civiles.
Con respecto a las distintas referencias de Derecho Comparado que realizaron los
defensores del acto, esgrimen que cada país ha adoptado un esquema propio de
distribución de las fuentes tributarias entre los distintos niveles de gobierno o entidades
territoriales, según la conformación del sistema tributario respectivo.
Que, en ese
sentido, Venezuela ha optado por asignar a los municipios una lista específica de tributos,
algunos en modo directo por la Constitución y otros en modo indirecto mediante tributos
creados por el legislador nacional o a través de la cesión de un producto, por lo que el
diseño de los tributos en cada país no es trasladable automáticamente a otro, sino en la
medida que sea compatible con el sistema tributario del país con respecto al cual se
pretende el transplante de diseño.
Afirman que también es importante tener en consideración las diferentes formas
de gobierno existente en los países con el que se pretende comparar. Así, arguyen que
Venezuela es un Estado federal descentralizado; la República de Argentina es un estado
federal más apegado al esquema Norteamericano; la República de Colombia un Estado
unitario descentralizado por Departamentos; y España, una monarquía parlamentaria con
gobierno unitario, donde la potestad originaria para establecer los tributos es exclusiva
del Estado, que admite la descentralización hacia las comunidades autónomas y las
corporaciones locales de acuerdo con la Constitución y las leyes del estado.
Con base en lo anterior afirman que es irrelevante el argumento de Derecho
Comparado traído a colación por los defensores del acto; no obstante, esgrimen, con
respecto a España, que los defensores del acto pretenden identificar el impuesto
municipal con el denominado impuesto sobre las actividades económicas, figura creada
por la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Ley del Estado Español destinada a
proveer de recursos financieros propios a los Municipios de ese país; impuesto que
sustituyó, además, a las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de
Profesionales y Artistas y al Impuesto de Radicación, lo que explica la inclusión en el
hecho imponible de ese impuesto español de las actividades profesionales y artísticas,
que nunca han sido gravadas con impuestos municipales específicos en Venezuela.
Que a lo anterior hay que agregar que el hecho imponible está configurado por
actividades empresariales, porque implica la ordenación de recursos que requiere la
empresa, motivo por el que incluye a las actividades ganaderas, rasgo que permite
distinguir claramente el impuesto municipal venezolano de este impuesto español, porque
la figura nacional nunca ha tenido un alcance universal basado en la organización
económica, ni ha incluido jamás las actividades del campo dentro del hecho imponible.
En lo que atañe a la Argentina indican que se pretende asimilar el impuesto bajo
análisis con el denominado Impuesto a las Actividades Lucrativas, hoy denominado
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, con el objeto de incluir las actividades profesionales
independientes entre las actividades gravadas con el impuesto venezolano, como ocurre
con el impuesto argentino. Que con la argumentación expuesta por los defensores del
acto en este sentido, se pretende ocultar las diferencias radicales entre los impuestos
comparados. En primer lugar, refieren que el impuesto argentino es una fuente de
tributación asignada a las provincias argentinas, es decir, al gobierno regional o
intermedio, por tratarse de una fuente de ingresos públicos más cercana a las exigencias
prestacionales del nivel regional que del nivel local. Por otro lado, advierten que este
tributo posee una vocación más general que el impuesto municipal venezolano, porque se
trata de financiar con ese impuesto al nivel de gobierno más significativo en un Estado
Federal genuino, como es el de los Estados miembros, mientras que en Venezuela el
impuesto sobre las actividades comerciales, industriales y de servicios comercioindustriales, busca financiar al nivel de menor extensión geográfica y de menor
dimensión poblacional, como es el nivel municipal.
Con respecto a Colombia refieren que los defensores del acto solapadamente
afirman que la Constitución de 1991 de ese país no establece limitaciones a la potestad
tributaria de los municipios, cuando lo cierto es que otorga competencia exclusiva a los
municipios únicamente en la tributación de los inmuebles, que es un criterio de
legislación propuesto por la doctrina del Federalismo Fiscal. Que en lo que corresponde
a las actividades de servicio, la norma del artículo 199 del Decreto 1333 de 1986 destaca
lo que debe entenderse por servicios en la ley colombiana de municipios, refiriéndose
sólo en su parte final, casi de modo marginal, a los servicios de consultoría profesional, lo
que hace pensar que tradicionalmente no fueron materia del Impuesto de Industria y
Comercio colombiano; pero que lo más importante, por su significación sistemática, es
que en Colombia los impuestos municipales se encuentran articulados con el régimen
simplificado de industria y comercio, que representa un sistema de tributación unificada
muy especial aún no existente en Venezuela, y que permite una delimitación exacta de la
dimensión económica de los tributos asignados para evitar interferencias entre entidades
públicas territoriales, de forma que los fragmentos de legislación colombiana citado por
los defensores del acto no son trasladables al ordenamiento jurídico venezolano.
Finalmente, esgrimen que el propósito equivocado de la asimilación comparativa
intentada por los representantes del Municipio Chacao lleva a ratificar que la
conformación de cada tributo debe ser establecida con referencia obligada al sistema de
tributos en el que se inserta, en particular, en atención al reparto de fuentes tributarias en
cada ordenamiento nacional, basado en asignaciones específicas de hechos imponibles a
los distintos niveles de gobierno, por lo que solicitan que se declare la nulidad de la
ordenanza impugnada.
b) De la sociedad civil Benson, Pérez Matos, Atalky & Watts.Esgrimen los apoderados judiciales de la indicada sociedad, luego de realizar
algunas consideraciones acerca de la legitimación de su representada y de señalar que
comparten los fundamentos esgrimidos por la recurrente, que conforme a lo dispuesto en
la Disposición Transitoria Decimocuarta, mientras se dictasen las nuevas leyes que
desarrollen los principios constitucionales que rigen la materia municipal, deben
mantenerse en vigor las ordenanzas existentes al momento de la entrada en vigencia de la
Constitución de 1999.
Que, no obstante ello, el Concejo Municipal de Chacao derogó, desatendiendo el
mandato constitucional, su Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, es decir, no
mantuvo la vigencia de la ordenanza que estaba siendo aplicada cuando la Constitución
entró en vigencia, a pesar de que la disposición transitoria referida era realmente clara y
contundente, por lo que no era posible, en su criterio, que el Concejo Municipal
modificara la ordenanza impugnado transgrediendo así la norma constitucional contenida
en la disposición transitoria referida.
En otro sentido, aducen la transgresión del principio de legalidad tributaria, pues,
aun cuando el impuesto de actividades económicas del Municipio Chacao se creó
cumpliendo todas las formalidades requeridas, para que la ordenanza pudiese adaptarse
cabalmente al principio en referencia debía emanar de un poder legislativo con pleno
poder tributario para ello. Con esta afirmación dicen no desconocer que los municipios, a
tenor de lo dispuesto en el artículo 179 del texto constitucional, tienen poder tributario;
pero, en su criterio, el impuesto en referencia sólo puede gravar el ejercicio de
actividades de índole industrial y comercial, no las de naturaleza civil como es el caso de
los recurrentes y de quienes se adherían.
Que, dada la diatriba que durante años causó el término patente de industria y
comercio, el Constituyente separó claramente el poder tributario de imponer el pago de la
tasa por la expedición de la licencia administrativa, del impuesto a las actividades
económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar, asumiendo para
ello una redacción similar a la que utilizaban algunas ordenanzas de patente sobre
industria y comercio del país. Es así como, en su criterio, los términos “actividades
económicas”, “servicios” o “de índole similar”, ya habían sido incorporadas a las
ordenanzas en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio, de forma tal
que, cuando el Constituyente decidió dar una nueva redacción al impuesto, haciendo una
clara diferenciación entre el impuesto a las actividades industriales y comerciales de la
tasa para la obtención de la licencia, simplemente se limitó a utilizar la redacción que
muchas de las ordenanzas utilizaban, sin pretender con ello crear un impuesto a
actividades diferentes a las industriales y comerciales.
Con base en lo anterior, afirman que la denominación del tributo como impuesto a
las actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar no
implica la extensión del tributo a actividades civiles, de forma tal que no entiende por qué
el Municipio Chacao gravó actividades diferentes a las de naturaleza industrial y
mercantil, como por ejemplo las desarrolladas por los abogados, al carecer los municipios
de poder tributario para crear un impuesto que grave el ejercicio de actividades de
naturaleza civil, por lo que solicitaron que se declare la nulidad de la Ordenanza
Impugnada así como el Grupo XXI de su Clasificador de Actividades.
c) De la Compañía Venezolana de Inspección, S.A. (COVEIN).Señalan los apoderados judiciales de la indicada compañía que, dado el carácter
exclusivamente profesional de las actividades económicas desplegadas por su poderdante,
jamás ha estado sujeta al impuesto municipal de patente de industria y comercio ya que
no ejerce actividades comerciales ni industriales.
Que, al igual que los recurrentes, su representada se dedica al ejercicio de
actividades de naturaleza esencialmente civil, como lo es la prestación de servicios
profesionales, no en materia jurídica como aquellos, sino en la ingeniería. En su criterio,
tanto la abogacía, como la contaduría, la medicina, la odontología y la ingeniería, entre
otras profesiones universitarias, se encuentran afectadas por igual por la pretensión
legislativa municipal de gravar con ese tributo las actividades profesionales
universitarias, según lo estatuido en el Grupo XXI del Clasificador de Actividades de la
ordenanza impugnada.
Precisan que el Concejo Municipal de Chacao, al dictar la Ordenanza impugnada
así como el Grupo XXI de su Clasificador de Actividades, violó claramente la norma
contenida en el artículo 179, numeral 2 del Texto Constitucional que regula y desarrolla
la potestad tributaria originaria municipal.
Aseveran que el indicado Concejo partió de una premisa falsa al mal interpretar la
norma constitucional y no comparar los hechos, presumiendo que su representada ha
ejercido y ejerce actividades económicas de carácter comercial o industrial en la
jurisdicción de ese Municipio.
Indican que la referida ordenanza, como todo acto jurídico, está compuesta de un
conjunto de elementos de cuya regularidad depende su validez. En este aspecto, hacen
especial referencia a la causa como requisito de fondo y a los vicios de la misma,
señalando con respecto a ésta que se trata de la circunstancia que justificaba, en cada
caso, que un acto jurídico se dictase, condicionando de esta manera su validez. Que, en
el caso de actos normativos, la causa no puede ser otra cosa que un precepto
constitucional, máxime en el campo tributario, puesto que es la Carta Magna la fuente
única de potestades tributarias originarias, en virtud de la concepción del deber de
contribuir con las cargas públicas como una limitante a la libertad del patrimonio.
Señalan que el reconocimiento constitucional de la potestad tributaria originaria
del Municipio (artículo 179) implica que el indicado ente político-territorial puede
regular todo el régimen jurídico tributario desde la creación del tributo hasta su
recaudación e inversión sin injerencias de las ramas estadales o nacionales siempre que
respete los términos establecidos en el artículo acotado.
Con base en ello expresan que a pesar de que es evidente que cuando el
Municipio Chacao dictó la Ordenanza impugnada actuó en ejercicio de su potestad
legislativa conforme lo dispuesto en el artículo 179, numeral 2 constitucional, no debe
obviarse que ese tributo está concebido como un impuesto que grava exclusivamente el
ejercicio de actividades comerciales o industriales, no toda actividad económica con fines
lucrativos como las profesionales, existiendo entonces un vicio en la causa o razón
jurídica de la ordenanza dado que se le dio una desautorizada y arbitraria interpretación
extensiva al indicado precepto constitucional, pechándose con ese tributo el ejercicio de
actividades económicas de otra índole como las profesionales, por lo que imputan a la
ordenanza impugnada, luego de citar la sentencia N° 3241/2002 dictada por esta Sala, el
vicio de falso supuesto por errónea interpretación del correcto alcance de la potestad
tributaria originaria del Municipio.
Con respecto a la naturaleza jurídica de las actividades desplegadas por su
representada, señalan que las mismas están especialmente regidas por la normativa
contenida en la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines,
que dispone en su artículo 3 que el ejercicio de las profesiones que regula esa ley no son
una industria y, por tanto, no pueden ser gravadas con patentes o impuestos comercio
industriales, supuesto que, afirman, encuadra completamente dentro del objeto social que
persigue la Compañía Venezolana de Inspección, S.A. (COVEIN), tal como se evidencia
del artículo 2 de su documento constitutivo estatutario.
Que, a pesar que su representada estaba constituida bajo la forma de sociedad
anónima, ello no quiere decir que sus actividades estén sujetas a la mercantilidad, en
razón de que el Código de Comercio, en su artículo 3, reputa como actos de comercio,
además de los dispuestos en el artículo 2, cualesquiera otros contratos y cualesquiera
otras obligaciones de los comerciantes si no resultaba contrario del acto mismo y si tales
obligaciones y contratos no eran de naturaleza esencialmente civil, lectura que se le debe
dar en concatenación a lo dispuesto en el artículo 200 eiusdem.
Aducen que el legislador patrio con la normativa comentada creó una presunción
desvirtuable de mercantilidad sobre las sociedades anónimas, presunción que, afirman,
puede contradecirse en dos supuestos: cuando así estuviese dispuesto en leyes especiales;
y cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria. En esa línea
argumental, expresan que las actividades de asesoría que brinda su representada se rige
por una ley especial que niega categóricamente que dicha actividad tenga el carácter
comercial, y es por ello que no se encuentra comprendida dentro de los actos objetivos de
comercio enunciados en el artículo 2 del Código de Comercio.
Destacan que el ejercicio de las profesiones liberales, sin importar de cuál se
tratase, tenían naturaleza esencialmente civil aun cuando contase con un ánimo lucrativo,
siendo entonces ilegal imponer multas o impuestos con motivo del ejercicio de las
profesiones comentadas, por más que persiguiesen fines lucrativos o tuviesen formas de
sociedades mercantiles, puesto que lucro no quería decir necesariamente comercio o
industria.
En su escrito de conclusiones indican que en aplicación de lo dispuesto en el
artículo 133 y 316, el sistema tributario establece la obligación de contribuir en atención
a la capacidad económica del sujeto pasivo.
Para ello, los tributos no pueden ser
calculados sobre una base proporcional sino atendiendo al principio de progresividad,
mecanismo que debe respetarse para que el Estado pueda cumplir con la obligación de
proteger la economía nacional y de lograr un adecuado nivel de vida para el pueblo.
Que, en ese sentido, el Poder Público nacional tiene asignada, de conformidad con
el artículo 156, la potestad tributaria nacional con competencia para regular la
organización, recaudación, control y administración de los ramos tributarios propios de
los Estados, para establecer el régimen de sus situados constitucionales, la participación
municipal en la misma y regular la coparticipación de los Estados en tributos nacionales,
estatuyéndose, por su parte, en el artículo 179, las distintas potestades tributarias de los
municipios.
Con respecto a dicho artículo indican que de las discusiones de los constituyentes
se evidencia que la modificación de la cual fue objeto la redacción original fue de
carácter meramente nominativo, ya que toda la discusión giró entorno al nombre del
tributo y no sobre el alcance de su hecho imponible. En efecto, refieren que la totalidad
de la discusión llevada a cabo sobre la materia, en el seno de la Asamblea Nacional
Constituyente, se centró en el nombre del tributo, que se cambió de impuesto de patente
de industria y comercio a impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio,
servicios, o de índole similar, sin que se hubiese propuesto ni discutido u aprobado algo
tan trascendente o sensible como lo es la ampliación o extensión del hecho imponible del
tributo, por lo que no es válido realizar interpretaciones extensivas ya que riñen con el
principio favoris libertis, que exige la más absoluta certeza sobre el alcance de la
voluntad legislativa, con apego irrestricto al mandato constitucional.
Luego de hacer algunas referencias doctrinales y jurisprudenciales indican que en
nuestro derecho “constitucional tributario sustantivo dogmático” existe un régimen
particular, propio del constitucionalismo venezolano, que subsiste como principio
constitucional republicano de obligatoria observancia, por lo que no se puede pretender
trasladar simplemente conceptos de Derecho comparado que riñen con el orden interno,
en contradicción, incluso, con el fallo N° 3241/2002, dictado por esta Sala.
Indican que en franca violación del principio constitucional de legalidad
tributaria, se pretende dar a ese tributo un alcance distinto al deseado por el
Constituyente.
En tal sentido, resaltan los terceros que el hecho generador está
constituido por el ejercicio habitual, en jurisdicción territorial de un determinado
municipio, de actividades comerciales o industriales, sin que haya nada en el debate
Constituyente de 1999 que evidencia el ánimo del Constituyente de variar el régimen
jurídico tradicional de ese tributo, en el sentido de extender su hecho imponible a
actividades económicas distintas de las comerciales o industriales.
Que lo expuesto evidencia la importancia del clasificador de actividades de la
ordenanza impugnada, por tratarse de la norma definidora de uno de los elementos más
importantes del tributo: el hecho imponible y la alícuota, la cual varía dependiendo de la
actividad ejercida. De allí la necesidad de que los códigos respectivos del clasificador de
actividades económicas de esa Ordenanza constituyan normas claras y precisas que
posibiliten su aplicación constitucional, legal e inequívoca en cada caso concreto, para
evitar interpretaciones divergentes que abran campo a la discrecionalidad de los
funcionarios, por lo que ante tales circunstancias, a su entender, es patente la violación
por la Cámara Municipal de Chacao del principio de legalidad tributaria, establecido en el
artículo 317 constitucional, por lo que solicitan que se declare la nulidad de la ordenanza
impugnada.
III
ALEGATOS DEL MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO MIRANDA
Los apoderados judiciales del ente político territorial cuyo órgano legislativo dictó
la Ordenanza impugnada señalan, luego de hacer algunas consideraciones acerca de los
métodos de interpretación constitucional, que el artículo 179 de la Carta Magna enumera
cuáles son los ingresos de los municipios y que entre ellos, en el numeral 2, nombra los
impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole
similar.
Siendo así, esgrimen que la cuestión a dilucidar es si el ejercicio de profesiones
liberales puede ser un hecho imponible del impuesto municipal sobre actividades
económicas, aspecto que, en su criterio, se resuelve aplicando el método de interpretación
literal o gramatical.
Indican los defensores de la Ordenanza que otro método de interpretación de la
Constitución al cual es pertinente acudir para desentrañar el significado del texto
finalmente aprobado, es el histórico, originalista o de la intención del Constituyente.
En este sentido, esgrimen que de las discusiones que se llevaron a cabo en la
Asamblea Nacional se observa que la intención del Constituyente fue la de modificar la
patente de industria y comercio por un impuesto municipal mucho más amplio que
tuviera como hecho imponible cualquier tipo de actividad económica, indistintamente de
su naturaleza.
Que el examen de este punto en la tramitación constituyente debe iniciarse con el
análisis del primer borrador de la disposición que finalmente quedó plasmada en el
artículo 179, numeral 2 de la Carta Magna; según indican, en el informe final de la
Comisión sobre la Forma de Estados y Asuntos Municipales y otras Entidades Federales
de la Asamblea Nacional Constituyente se expresa que se ha buscado diseñar un sistema
lo suficientemente amplio y generoso para que las entidades político territoriales pudieran
dar cumplimiento a las competencias y servicios que constitucionalmente les son
exigidos. Con ello, sostienen, pretendieron los constituyentes proponer disposiciones que
en cada caso fueran acorde con tal propósito y que fueran a la vez lo suficientemente
claras, en cuanto a su extensión, para evitar que por vía interpretativa se disminuyeran sin
fundamento los ingresos originalmente pautados.
Que el indicado informe recurre a una fórmula expansiva de la actual potestad de
imposición sobre industria y comercio para caracterizarla como un impuesto sobre
actividades económicas, propuesta que en la Asamblea Nacional Constituyente no fue
controvertida en cuanto a su esencia, ya que todos los que intervinieron sumaron
esfuerzos por buscar una fórmula lo suficientemente amplia y extensa que englobara,
como hecho imponible del impuesto municipal, cualquier actividad económica sin
importar su naturaleza. La idea de fondo, esgrimen, era que cualquier persona, natural o
jurídica que realizara actividades económicas de cualquier índole en un municipio
contribuyera con los gastos que apareja la prestación de los servicios públicos a que están
obligados por la propia Constitución.
Para los defensores del acto “[l]a discusión, en fin, se tornó en la búsqueda de una
fórmula para calificar el impuesto lo suficientemente amplia, que pusiera el énfasis en la
‘actividad económica’ y, por ello, luego de pensar evitar cualquier calificativo de tal
concepto general, se resolvió, en procura de tal amplitud y de evitar interpretaciones
restrictivas, utilizar la frase: ‘los impuestos sobre actividades económicas de industria,
comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta
Constitución’. Así quedó plasmado en la Constitución, aprobada por el pueblo”. Para
los defensores del acto la intención del Constituyente no deja lugar a dudas. Se debatió
sobre la fórmula a usar para describir al nuevo impuesto municipal para que no se
restringiera a unos determinados tipos de actividades económicas con exclusión de otras.
Indica también la parte defensora del acto que la interpretación sistemática del
artículo 179 numeral 2 de la Constitución contribuye con la constitucionalidad de la
ordenanza impugnada.
Al respecto, refiere que al hacer un estudio sistemático del
alcance del impuesto municipal para verificar si la actividad económica “servicio
profesional” está comprendida en el mismo o si, por el contrario, debe ser excluida, se
extraen dos conclusiones.
La primera, que no hay ningún artículo o principio
constitucional que procure una exclusión de los servicios profesionales como hecho
imponible del impuesto; la segunda, en sentido opuesta a la primera, que existen varios
preceptos constitucionales que apuntan a la inclusión irrestricta de los servicios
profesionales como hecho generador del tributo municipal.
En este sentido, refieren que de la lectura inicial del precepto constitucional se
concluye que el hecho imponible del impuesto es el ejercicio de actividades económicas
(sean éstas de industria, comercio, servicio o de índole similar), por lo que, en principio,
cualquier persona que tenga en el municipio un establecimiento o base fija que suponga
la obtención de bienes y riquezas está obligado a contribuir tributariamente; sin embargo,
acotan que la conclusión de la actividad económica “servicios profesionales” como hecho
imponible del impuesto municipal, que surge, a su decir, de una interpretación literal, no
necesariamente será válida si la tributación por servicios profesionales está luego
prohibida expresamente por otras normas constitucionales o no se compadece, aun de
modo implícito, con algunas de éstas o cualquier principio constitucional. Empero,
sostienen que no existe artículo en el Texto Fundamental que excluya los servicios
profesionales como hecho generador del tributo, y que las limitaciones a tal impuesto que
la Constitución dispone, en todo caso, se encuentra expresada en el artículo 156, numeral
13, donde se autoriza al legislador nacional a dictar una legislación de coordinación y
armonización de las distintas potestades tributarias; pero que ni siquiera a través de tal
legislación futura podría excluirse válidamente como hecho imponible del impuesto
municipal determinadas actividades económicas, y mucho menos la de servicio
profesional, ya que tal habilitación al legislador nacional se circunscribe a definir los
principios, parámetros y limitaciones para la determinación de los tipos impositivos o
alícuotas de los tributos estadales y municipales, y no podría excluir de modo absoluto
una determinada clase de actividades económicas del impuesto municipal porque ello
representaría una transgresión o disminución ilegítima de las potestades tributarias que la
propia Constitución otorga a los municipios. Según los defensores del acto, en tal
precepto es que pensaba el Constituyente cuando incorporó a la formula del impuesto
municipal la coletilla final de las limitaciones constitucionales.
Son categóricos al sostener que no hay disposición constitucional que excluya
expresamente a los servicios profesionales del pago del impuesto municipal sobre
actividades económicas. Entienden, de hecho, que las limitaciones constitucionales no
llegan, en ningún momento, a la exclusión del mismo como hecho imponible. Del mismo
modo, sostienen que tampoco existe norma constitucional que justifique la exclusión de
los servicios profesionales del impuesto municipal.
Indican que el hecho que los profesionales liberales obtengan lucro o beneficios
económicos desarrollando una actividad económica, si bien de carácter civil, es motivo
suficiente para que, en vista de su capacidad contributiva, justicia tributaria, igualdad y
generalidad, colaboren con los gastos municipales del mismo modo que lo hacen los
industriales y comerciantes. En su criterio, no hay diferencia constitucional, en este
punto, entre los industriales, los comerciantes o los profesionales, ya que todos ellos
realizan una actividad de carácter económico y están obligados en la medida de sus
capacidades a contribuir con las cargas públicas.
En otro orden de ideas, arguyen que la única previsión constitucional que trata el
ejercicio de las profesiones liberales es el artículo 105 y la Disposición Transitoria
Décima Cuarta. Aunque no desdicen del señalamiento constitucional de que será la ley
nacional la que determinará las profesiones que requerirán título y las condiciones para su
ejercicio, sostienen que carece de relación tal previsión con la potestad tributaria de los
municipios sobre la actividad económica que desempañan los profesionales. Para los
defensores del acto una cuestión es la regulación, la legislación que reglamente alguna
materia, y otra, muy diferente, es que tal materia, por mandato constitucional, pueda estar
sometida al pago de tributos municipales o estadales, lo que perfectamente queda
dilucidado con lo dispuesto en el artículo 180 de la Carta Magna
En lo que atañe al supuesto regulado por la disposición transitoria indican que
dicho precepto fue incluido para mantener vigente el régimen de colegiación hasta ahora
vigente, y no es capaz de restar operatividad inmediata al resto de los artículos
constitucionales, más aún cuando la legislación nacional que en el futuro se dicte para
regular el ejercicio de las profesiones liberales no puede limitar las potestades tributarias
del municipio, dado que, de actuar de ese modo, se atentaría contra lo dispuesto en los
artículos 179 y 180 constitucionales.
Refieren también que más allá de la inexistencia de una exclusión expresa o
implícita de los servicios profesionales como generador del impuesto municipal sobre
actividades económicas, varias normas y principios constitucionales se oponen de manera
categórica a tal sustracción. El pago de tributo municipal por el ejercicio de actividades
económicas de carácter civil, en su criterio, encuentra apoyo en varios artículos
constitucionales.
Indican que de tales preceptos el más importante de destacar es el referido al
derecho a la igualdad (artículo 21). Al respecto, arguyen que siendo que no existen
diferencias de peso entre los industriales, comerciantes y los profesionales, no hay
razones válidas para que a uno de ellos, los profesionales, se les excluya del pago de
impuestos municipales por la actividad económica que realizan. El trato preferencial que
se otorgaría a dicho grupo social, por injustificado, pone en desventaja a los otros
contribuyentes en detrimento del principio de igualdad, y más aún de los derechos de
éstos a no ser perjudicados por tratos discriminatorios.
En criterio de los defensores del acto, también confluyen en respaldo de esta
postura la regulación constitucional sobre la materia tributaria, concretamente, los
principios básicos de la justa distribución de las cargas públicas que debe tomar en
consideración la capacidad contributiva de los contribuyentes, y el de la generalidad de
los tributos (artículos 133, 316 y 317). Aducen que los preceptos en referencia sirven
para confirmar la concepción extensiva del impuesto municipal sobre actividades
económicas y la incorporación como hecho imponible de cualquier actividad que sea
capaz de generar riquezas, como es el caso de las profesiones liberales. Que, al ser obvio
que los profesionales obtienen beneficios económicos por sus servicios civiles, y al
observarse que los municipios están habilitados constitucionalmente para gravar el
ejercicio de las actividades económicas que se desarrollen en sus circunscripciones, es
concluyente que los profesionales, en la medida de sus capacidades contributivas, deben
colaborar con los gastos públicos y que el tributo municipal, con base en el principio de
generalidad y justicia, debe exigirse a todas las personas o grupos sociales por igual.
En igual sentido refieren que otro precepto constitucional que apoya tal inclusión
es el que estipula la autonomía del municipio en materia fiscal, dispuesto en el artículo
168 constitucional, que, conjuntamente con los preceptos establecidos en los artículos
178, 179 y 180, avalan, a su decir, el uso pleno por los municipios de las potestades
tributarias y execra cualquier interferencia de los poderes públicos al margen de la
Constitución.
En otro orden indican que una interpretación finalista puede sustentar, por igual,
la constitucionalidad del texto legal impugnado. Así, refieren que en la búsqueda de
principios o valores constitucionales que puedan incidir en el alcance o extensión de la
frase constitucional analizada, surgen tres de máxima relevancia: la separación de
poderes, la justicia y la igualdad. A su decir, el primero refuerza la consolidación de la
descentralización territorial y funcional; el segundo repercute de modo inmediato en el
sistema tributario mediante la exigencia de una igualitaria distribución de las cargas
públicas y de la generalidad de los tributos; impidiendo, el tercero, situaciones materiales
de injusticia, siendo la razón por la cual, en materia tributaria, se ordena
constitucionalmente que la contribución en las cargas públicas sea justa y, a tales efectos,
atienda siempre a la capacidad contributiva de las personas.
Esgrimen que el principio de separación de poderes supone que, si bien todos los
órganos a los que incumbe el ejercicio del Poder Público colaborarán entre sí en la
realización de los fines del Estado, cada una de las ramas que componen a éste tiene sus
funciones propias, y en ese contexto una manera de profundizar la descentralización es
garantizando la autonomía municipal y, entre estas, la elección de sus autoridades y la
gestión de las materias de su competencia, luciendo indispensable sentar las bases para
una verdadera autonomía de carácter financiero.
Aducen que si tal postura está elevada a principio constitucional no existen
motivos para abogar por interpretaciones restrictivas de la fórmula constitucional que
dispone el referido impuesto; al contrario, se entiende del texto constitucional la
incorporación de los servicios profesionales como hecho generador del tributo, lo que es
confirmado con el principio supremo que, comentan, mira a asegurar la descentralización.
Con respecto al principio de igualdad refieren que este principio tiene repercusión
en todos los ámbitos jurídicos y que, como no puede ser diferente, afecta el sistema
tributario. Así, la distribución entre las cargas públicas debe ser equitativa, igualitaria,
pues todos, en igual medida, se benefician de los servicios públicos, de la actuación
estatal, siendo ésta, entonces, la justificación del principio de la generalidad de los
tributos.
En su criterio, el valor de igualdad refuerza el alcance del impuesto estatuido en el
numeral 2 del artículo 179 sobre todas las actividades económicas que se desarrollen en
el territorio municipal, sin reparar en la naturaleza de la actividad que reporta bienes o
riquezas; toda persona natural o jurídica que desempeñe sus operaciones económicas en
un municipio, y por las mismas obtenga beneficios patrimoniales, está obligada a
colaborar con los gastos públicos en la medida de sus posibilidades.
No existe, a su entender, diferencia económica tributaria entre una persona o
empresa dedicada a actividades industriales o comerciales y una persona o entidad,
cualquiera sea su forma jurídica, dedicada a la prestación de servicios profesionales. Las
tres constituyen unidades lucrativas en las cuales se realizan un conjunto de actividades
destinadas a la generación de riqueza en sentido amplio, las tres están conformadas por
un conjunto de bienes y personas destinadas a la producción de enriquecimiento, y las
tres constituyen un centro de imputación de ingresos, costos y gastos. No hay, por tanto,
desde un punto de vista económico, financiero o fiscal, ningún motivo para excluir de
tributación a estas actividades de servicios; por el contrario, afirman que su inclusión
viene a constituir un elemento de equidad fiscal, en el sentido de ampliar la base de
contribuyentes, lo que permite tener tarifas o alícuotas reducidas, por lo que la
constitucionalidad de la ordenanza, refieren, es evidente.
En lo que atañe al principio de justicia señalan que el precepto constitucional
contenido en el artículo 316 indica que el sistema tributario se basará en una distribución
de las cargas públicas justas, determinada según la capacidad contributiva de los
contribuyentes.
Que del valor de justicia aplicado en tal precepto se extraen dos
consecuencias: que es justo que todas las personas ayuden en la medida de sus
posibilidades a sufragar los gastos públicos municipales; y que tal participación atienda a
la capacidad contributiva de cada una de ellas.
Que si se responde al concepto de justicia se observa que para que una
distribución de las cargas públicas sea justa se debe suponer que todas las personas con
capacidad contributiva deben colaborar pagando sus impuestos según le corresponda, de
forma tal que no hay discusión de que es justo que toda persona que presta actividades
económicas en el municipio colabore con los gastos públicos, al tiempo que, al revés,
sería francamente injusto que solamente algunos sectores sociales, como los industriales
y comerciales, terminen sufragando la totalidad de las cargas públicas y vean cómo se
favorece, sin justificación, a otros grupos en igualdad de condiciones, desprendiéndose,
en su criterio, que no hay ningún otro principio constitucional, que incida en la lectura del
artículo 179 numeral 2 de la Constitución.
Por otra parte, los apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado
Miranda arguyen que la gravabilidad a nivel municipal de las actividades económicas que
realizan los profesionales liberales, también está legitimidad desde una interpretación
económica tributaria del precepto constitucional.
En ese orden de ideas refieren que las normas de contenido tributario, así sean
constitucionales, deben ser interpretadas tomando en consideración la esencia de las
vinculaciones económicas entre los sujetos sometidos a su aplicación y, en definitiva, a
quienes ella va dirigida: sujetos que conforman la relación jurídico tributaria.
Esgrimen que el derecho tributario regula las manifestaciones de riqueza, que son
situaciones de alto componente económico y les otorga una consecuencia jurídica, lo que
implica que las situaciones de naturaleza o contenido económico tienen consecuencia
jurídicas y a la inversa. Que tal simbiosis entre el Derecho y su significación económica
no debe ser nunca descuidada por el intérprete de la norma tributaria, pues de lo que se
trata es que las exteriorizaciones o manifestaciones de riqueza y de capacidad económica
sean valoradas por el legislador y cuantificadas en el pago de tributos con base en los
supremos principios de justicia distributiva, igualdad tributaria y generalidad.
Que el impuesto sobre actividades económicas debe ser interpretado de forma
extensiva, pues un examen del hecho económico regulado por la norma constitucional en
análisis así lo justifica. Afirman que una interpretación adecuada del dispositivo
constitucional lleva a sostener que los profesionales liberales gozan de capacidad
contributiva, que los servicios profesionales constituyen actividades económicas en
sentido amplio y que, por tanto, éstos son susceptibles de ser gravadas con el impuesto
municipal.
Que lo expuesto se halla ratificado cuando se estudia con detenimiento, desde la
misma perspectiva, la evolución histórica de la potestad tributaria municipal, que explica
las razones de la limitación tradicional de la patente de industria y comercio, y su paso al
impuesto sobre actividades económicas, y cuando se observa el régimen del Derecho
Comparado en tal materia, donde la tendencia mayoritaria es hacia la gravabilidad por los
entes municipales o locales de toda actividad económica y, entre ésta, el ejercicio de
servicios profesionales.
Los defensores del acto, luego de hacer un breve recuento histórico de la potestad
tributaria municipal, indican que en sus inicios fue concebida como una mera patente por
el desempeño en el municipio de actividades comerciales e industriales, siendo la
jurisprudencia, a pesar de las deficiencias de la Constitución de 1961, la encargada de
precisar la naturaleza de la indicada patente, diferenciando claramente entre la tasa
administrativa que debe pagar el sujeto pasivo para poder ejercer libremente su actividad
económica dentro del territorio de determinados municipios, del impuesto sobre el
ejercicio de actividades económicas dentro de la circunscripción municipal.
Que tal evolución no supuso una extensión absoluta del hecho generador del
impuesto, que tenía como límite la literalidad de la Constitución de 1961 que aludía solo
a las actividades de industria y comercio, construyéndose, por tanto, un impuesto
limitado a tales actividades. Que a ese período pertenecen todas las leyes que fueron
dictadas para regular el ejercicio de las profesiones liberales, las cuales establecen, dado
el marco constitucional en el cual fueron sancionadas, que el ejercicio de tales
profesiones no estaban sujetas al impuesto municipal que versaba sobre industrias y
comercios, precisamente, por tener naturaleza civil, siendo esa la razón por la cual nunca
se discutió en doctrina y jurisprudencia la limitación del hecho imponible del impuesto
municipal a las actividades de industria y comercio y la subsiguiente exclusión de los
servicios profesionales del mismo.
Refieren que esa es la razón que arroja la historia. Un impuesto, en principio
amplio, degeneró en una mera habilitación administrativa y luego, al ser convertido en
impuesto, de nuevo quedó circunscrito a las actividades que se autorizaban a través de las
patentes, es decir, a la industria y al comercio. Que salvo la limitación que provenía de la
propia Constitución, no existían razones que justificaran la exclusión de los profesionales
del mismo, al extremo que, tan pronto se tuvo la oportunidad, siguiendo la tendencia
mundial, se corrigió ese limitado alcance del impuesto municipal, siendo esa la
circunstancia por la que el texto constitucional actual ha aclarado la naturaleza del
impuesto, diferenciándolo de las tasas administrativas o patentes, y modificando su
denominación, poniendo el énfasis en que se trata de un impuesto que grava cualquier
actividad económica.
Adicionalmente señalan que el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución, al
referirse a los ingresos de los Municipios, es cuidadoso al diferenciar las tasas por el uso
de sus bienes o servicios del indicado impuesto. En tal virtud, afirman, la norma deslinda
claramente la causación del impuesto a las actividades económicas del otorgamiento del
permiso o licencia, necesario como requisito previo para el ejercicio de dichas
actividades dentro de la jurisdicción municipal.
Indican que no existen dudas de que la Constitución de 1999 ha significado
importantes cambios en la estructura jurídico tributaria del Poder Público Municipal, que
la Constitución le atribuyó a los municipios, como potestad tributaria originaria, los
ingresos provenientes de los impuestos sobre actividades económicas de industria,
comercio, servicios o de índole similar, configurándose de esta manera, a su decir, un
nuevo sistema tributario local, inspirado en la efectiva realización de los principios de
autonomía y suficiencia financiera de las entidades municipales. Se trata, arguyen, de
una figura tributaria nueva, de un impuesto desvinculado formalmente de su antecesor, a
la que deroga y sustituye, toda vez que ese nuevo impuesto tiene un ámbito de aplicación
mayor y va más allá de la actividad industrial y comercial de la derogada patente de
industria y comercio, tal como se desprende de la interpretación literal, de la intención del
constituyente, sistemática, finalista y económica tributaria, aunado al estudio comparado
que realizaran.
Con base en lo anterior, sostienen que la Ordenanza sobre Actividades
Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda refleja en su articulado la
moderna dogmática tributaria y los principios económicos de imposición, con base en
una relación jurídico-política de derecho entre el municipio y los contribuyentes
sometidos a su poder tributario, donde se respetan los derechos constitucionales y legales
de los contribuyentes, pero se exigen correlativamente su deber de coadyuvar con los
gastos municipales mediante el impuesto sobre actividades económicas, haciendo
especial hincapié en el principio de generalidad e igualdad tributaria mediante el
sometimiento a tributación de todas las actividades económicas desarrolladas en la
jurisdicción municipal, ya que no existe ninguna razón de índole jurídica o económica
que exima de tributación a las actividades económicas de servicio y grave a las
actividades económicas de industria y comercio.
Finalmente, con ocasión de la entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal, señalan que dicho texto pone en evidencia la adecuación de la
interpretación que hizo el Municipio Chacao al dictar la Ordenanza sobre Actividades
Económicas del artículo 179.2 constitucional. En su criterio, la aludida Ley nacional
efectivamente desarrolla el tema del impuesto municipal a las actividades económicas de
modo que no deja duda alguna de que los servicios profesionales independientes están
incluidos entre los hechos imponibles de dicho impuesto municipal.
En ese sentido, afirman que el artículo 207 de esa Ley establece de manera amplia
los hechos imponibles del impuesto, dejando claro que es la realización de una actividad
económica o lucrativa ejercida habitualmente, sin reparar en su naturaleza, el hecho
imponible del impuesto sobre actividades económicas. Que el carácter de actividad
económica y lucrativa de los servicios profesionales es inobjetable, pues el ejercicio de
las profesiones liberales, la prestación de servicios profesionales tienen un fin de lucro ya
que obtienen una utilidad que resulta de su acción, aunque ello no desconozca su
connotación social por su indispensabilidad en una sociedad civilizada. Al ser ello así,
-sostienen- quien desempeña una actividad con la intención de obtener ingresos
económicos necesariamente encuadra en el hecho imponible del impuesto municipal, sin
importar si la actividad lucrativa tiene carácter civil o mercantil, si se trata de servicios
comerciales, industriales o de otra índole.
La aludida interpretación amplia que supuestamente realiza la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal se corresponde con la intención del Constituyente al debatir y
aprobar el artículo 179.2 constitucional también la desprenden los defensores del acto del
hecho de que en la Constitución, a su decir, no existe artículo o principio constitucional
alguno que procure una exclusión de los servicios profesionales como hecho imponible
del impuesto municipal en cuestión; por el contrario -afirman- varios preceptos apuntan a
la incorporación irrestricta de los servicios profesionales como hecho generador del
tributo municipal como ocurre con los artículos 21, 133, 316 y 317 de la Carta Magna.
Asimismo, sostuvieron que la aludida Ley vino a confirmar que una interpretación
finalista del artículo en cuestión avala necesariamente el carácter extensivo e igualitario
del tributo como ingreso principal de los municipios.
Que para no dejar duda del alcance del impuesto municipal, en concreto la
inclusión como hecho imponible de los servicios profesionales, la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal, en su artículo 211 ensaya una definición de qué debe
entenderse por actividad industrial, comercial y de servicio.
Que la definición de
actividad de servicios gravada por el impuesto municipal es absolutamente favorable a
los efectos de la postura que ha defendido su representada, pues la indicación que hace en
la definición del hecho imponible de las prestaciones de hacer incluyendo aquellas en las
que predomine la labor intelectual denota sin discusión alguna posible la inclusión en la
categoría de los servicios profesionales.
Que indudablemente la predominancia de la actividad intelectual es una nota
definidora del ejercicio de la actividad profesional liberal. Que esa característica es la
que distingue al servicio profesional de los servicios comerciales e industriales y lo que
otorga la naturaleza civil y no mercantil a la actividad, más aun cuando es la propia Ley
Orgánica del Poder Público Municipal la que le otorga a las actividades de servicios
están aquellas en las que predomine la labor intelectual, pues es reflejo, a su entender, de
la inclusión en tal categoría de la labor que desempeñan los profesionales liberales.
Asimismo, adujeron por si fuera poco lo mencionado, la ley, en su artículo 211,
parte final, pone en evidencia la inclusión de tal actividad de servicio cuando hace
referencia a que serán objeto del tributo aquellos servicios que se realicen bajo relación
de dependencia. Que tal excepción supone necesariamente que el resto de los servicios,
entre ellos, los profesionales, son los que lógicamente pueden desempeñarse en calidad
de subordinación o dependencia, ya que están englobados en la categoría cuando se
prestan de forma independiente.
En igual sentido, estiman que el artículo 213 al utilizar el término honorarios a
que hace referencia la ley para determinar el ingreso bruto a los efectos del cálculo del
impuesto demuestra que se trata de una vinculación directa al término servicios
profesionales, por lo que no existe a su entender duda alguna de la obvia inclusión de los
servicios profesionales entre los servicios grabados por el impuesto municipal a las
actividades económicas.
IV
DE LA OPINIÓN DEL REPRESENTANTE DEL MINISTERIO PÚBLICO
Señala la representación fiscal, luego de hacer referencia a la sentencia dictada
por la otrora Corte Suprema de Justicia en Pleno, el 27 de noviembre de 1990, a las
sentencias dictadas por esta Sala Constitucional, el 9 de marzo de 2000 y el 6 de febrero
de 2002, referidas todas ellas a los métodos de interpretación constitucional, que las
normas impugnadas son inconstitucionales en razón de que violan lo dispuesto en el
artículo 105 de la Carta Magna, pues limita el ejercicio de las profesiones liberales
cuando exige para dicho ejercicio, en sus artículos 3, 5, y 9, la autorización de la
administración tributaria y el cumplimiento de las actividades dentro de un determinado
horario.
Para la vindicta pública, a tenor de lo dispuesto en el artículo 10, la determinación
de las condiciones que deben cumplirse para el ejercicio de una actividad profesional
debe ser determinada por ley, entendiendo por tal, la nacional, de manera que al
establecerse en dicha ordenanza que para ejercer actividades profesionales en el ámbito
territorial del Municipio Chacao del Estado Miranda se requiere la autorización de la
Administración Tributaria y Municipal y sólo dentro de un determinado horario, se viola
el precepto aludido, dejándose en manos de la Administración el establecimiento del
horario de ejercicio de actividades económicas como las profesionales.
Asimismo, en su criterio, las disposiciones municipales transgreden los numerales
12, 13 y 32 del artículo 156 de la Carta Magna, en razón de que la competencia para la
creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos, tasas y
rentas, no atribuidas a los Estados y Municipios por la Constitución, corresponde al Poder
Nacional, y siendo que en el caso del ejercicio de actividades profesionales ni la
Constitución ni la ley nacional alguna atribuyen a los municipios la facultad para pechar
el ejercicio de tales actividades, es lógico que la instauración de un eventual impuesto a
dicha actividad corresponde constitucionalmente al Poder Nacional y no al Municipal.
Igualmente, esgrime que las disposiciones denunciadas riñen con lo dispuesto en
el numeral 2 del artículo 179, en virtud de que la interpretación de dicha norma no se
evidencia que le haya sido atribuida a los Municipios la facultad para pechar las
actividades desarrolladas por los profesionales, compartiendo expresamente el Ministerio
Público lo dispuesto por esta Sala en el fallo N° 3241/2002.
Acota la representación fiscal, luego de hacer una extensa cita de la sentencia
comentada, que la expresión contenida en el “artículo 1 de la Ordenanza” impugnada no
puede considerarse como atributiva de competencia a los municipios para gravar tal
actividad, por cuanto dicha norma está referida al ejercicio de actividades de índole
mercantil y comercial y que el término servicios o de índole similar no significa que
puedan pecharse actividades de naturaleza civil como el ejercicio profesional.
Resalta, luego de hacer algunas citas al capítulo II, Título IV, y al Capítulo IV, de
ese mismo título, de la exposición de motivos de la Constitución, que la estipulación de
los impuestos corresponde, en esencia, a los constituyentes, no a los legisladores. Que a
pesar de que exista la posibilidad de crear impuestos por vía legislativa no significa que
la misma pueda hacerse de manera caprichosa, sino que, por el contrario, debe realizarse
apegada a la Constitución y a las leyes. Que siendo que no existe en la Constitución ni en
la ley norma alguna que disponga que corresponde a los municipios gravar las
actividades profesionales, se tiene que la fijación de tal impuesto es a todas luces
inconstitucional por transgredir lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 183, pues la
competencia para crear un impuesto a las actividades profesionales corresponde al
constituyente o al legislador.
Finalmente, con respecto a la denuncia de violación de la disposición transitoria
decimoquinta, estima dicho alegato como pertinente, pues, la legislación que rige la
actividad de los profesionales sólo puede ser objeto de variación mediante la ley que dicte
la Asamblea Nacional, de allí que, siendo que hasta la fecha no ha sido dictada la ley a
que se refiere la citada disposición destinada a modificar el régimen de ejercicio de las
distintas profesiones liberales, se debe concluir que la pretensión del Municipio Chacao
de cambiar dicho régimen resulta inconstitucional.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
V.I.) De la reedición del acto normativo impugnado.-
Adujo uno de los recurrentes en escrito presentado el 9 de febrero de 2006, que el
15 de diciembre de 2005 fue publicada en la Gaceta Municipal de Chacao N°
Extraordinario 6008, la Ordenanza de Reforma Parcial a la Ordenanza sobre Actividades
Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada el 8 de noviembre de
2002 en la Gaceta Municipal de Chacao N° Extraordinario 4352.
En tal sentido, se observa que el recurso de nulidad fue primeramente ejercido
contra las normas contenidas en los artículos 31, 67 y 69 y el Grupo XXI del Clasificador
de Actividades de la Ordenanza N° 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio
Chacao del Estado Miranda de 30 de agosto de 2002, publicada en la Gaceta Municipal
N° 4255, Extraordinario. Posteriormente, vista la reforma a esa Ordenanza operada el 8
de noviembre de 2002, por sentencia de esta Sala N° 1944/2003 se declaró reeditadas las
normas contenidas en los artículos 31, 67, 69 y el Grupo XXI del Clasificador de
Actividades de esa Ordenanza, en la Reforma publicada en la Gaceta Municipal de
Chacao N° Extraordinario 4352, de 8 de noviembre de 2002, cuyos textos son del
siguiente tenor:
“Artículo 31. Se entiende por base fija un lugar regularmente disponible para
ejecutar servicios profesionales por parte de los sujetos pasivos de este
impuesto”.
“Artículo 67. Se concede una rebaja del sesenta por ciento (60%) del monto del
impuesto causado por el ejercicio de actividades profesionales a la persona
natural que ejerza estas actividades por cuenta propia; las actividades
profesionales ejercidas bajo la forma de sociedad civil serán consideradas como
actividades de servicios profesionales y en consecuencia tributarán bajo este
grupo del Clasificador de Actividades y son beneficiarias de la rebaja prevista en
este artículo. En este caso, la entidad jurídica será el sujeto pasivo del impuesto
sin que cada uno de los profesionales tenga tal condición.
Parágrafo Primero: Las personas naturales que inicien el ejercicio de su
actividad profesional a partir del primero (1°) de enero de 2003, tendrán una
rebaja adicional del treinta por ciento (30%) del monto del impuesto causado por
el ejercicio de esta actividad, durante los cinco (5) primeros años. Este período
caducará, en todo caso, una vez transcurrido cinco (5) años de la primera
presentación de la declaración estimada.
Parágrafo Segundo: Las actividades profesionales ejercidas bajo formas
societarias comerciales o mercantiles serán consideradas como Actividades de
Servicios y en consecuencia no son beneficiarias de las rebajas previstas en este
artículo. En este caso, la entidad jurídica será el sujeto pasivo del impuesto sin
que cada uno de los profesionales tenga tal condición.
Parágrafo Tercero: Las actividades profesionales ejercidas bajo cualquier forma
de sociedad de hecho o en comunidad de bienes y demás entidades carentes de
personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado susceptible de imposición, será consideradas actividades de servicios y
en consecuencia no son beneficiarias de las rebajas previstas en este artículo; a
menos que los profesionales integrantes de una oficina colectiva se dediquen
exclusivamente al ejercicio de la profesión a título individual y la comunidad
haya sido formada con el único fin de compartir los gastos que tienen
conjuntamente, en este caso cada uno de los profesionales será sujeto pasivo del
impuesto sin que la comunidad tenga tal condición y podrán disfrutar de las
rebajas establecidas en este artículo” (resaltado añadido).
“Artículo 69. Las personas naturales que además de realizar actividades
profesionales a través de cualquier forma societaria o sociedad de hecho,
también realicen la actividad por cuenta propia para sus clientes, tributarán
separadamente según lo establecido en esta sección y en el Capítulo V del Título
III de esta Ordenanza”.
“Grupo XXI. Actividades de servicios profesionales.
Actividades constituidas en esencia por la prestación de servicios por personas
naturales en áreas para las cuales se encuentran acreditadas por un título de
educación superior. Se entenderá por título de educación superior el así
calificado por la Ley Orgánica de Educación”.
Ahora, la Ordenanza aludida y su clasificador de actividades, como en efecto lo
alegó el recurrente y como se desprende de la Gaceta Municipal de Chacao N°
Extraordinario 6008 de 15 de diciembre de 2005, fue objeto de reforma; no obstante, las
disposiciones normativas impugnadas aún subsisten en el nuevo texto normativo en los
artículos 30, 66, 68 y en el Grupo XXIII del Clasificador de Actividades, que son del
siguiente tenor:
“Artículo 30. Se entiende por base fija un lugar regularmente disponible para
ejecutar servicios profesionales por parte de los sujetos pasivos de este
impuesto”.
“Artículo 66. Se concede una rebaja del sesenta por ciento (60%) del monto del
impuesto causado por el ejercicio de actividades profesionales a la persona
natural que ejerza estas actividades por cuenta propia; las actividades
profesionales ejercidas bajo la forma de sociedad civil serán consideradas como
actividades de servicios profesionales y en consecuencia tributarán bajo este
grupo del Clasificador de Actividades y son beneficiarias de la rebaja prevista en
este artículo. En este caso, la entidad jurídica será el sujeto pasivo del impuesto
sin que cada uno de los profesionales tenga tal condición.
Parágrafo Primero: Las personas naturales que inicien el ejercicio de su
actividad profesional a partir del primero (1°) de enero de 2003, tendrán una
rebaja adicional del treinta por ciento (30%) del monto del impuesto causado por
el ejercicio de esta actividad, durante los cinco (5) primeros años. Este período
caducará, en todo caso, una vez transcurrido cinco (5) años de la primera
presentación de la declaración estimada.
Parágrafo Segundo: Las actividades profesionales ejercidas bajo formas
societarias comerciales o mercantiles serán consideradas como Actividades de
Servicios y en consecuencia no son beneficiarias de las rebajas previstas en este
artículo. En este caso, la entidad jurídica será el sujeto pasivo del impuesto sin
que cada uno de los profesionales tenga tal condición.
Parágrafo Tercero: Las actividades profesionales ejercidas bajo cualquier forma
de sociedad de hecho o en comunidad de bienes y demás entidades carentes de
personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado susceptible de imposición, será consideradas actividades de servicios y
en consecuencia no son beneficiarias de las rebajas previstas en este artículo; a
menos que los profesionales integrantes de una oficina colectiva se dediquen
exclusivamente al ejercicio de la profesión a título individual y la comunidad
haya sido formada con el único fin de compartir los gastos que tienen
conjuntamente, en este caso cada uno de los profesionales será sujeto pasivo del
impuesto sin que la comunidad tenga tal condición y podrán disfrutar de las
rebajas establecidas en este artículo”.
Artículo 68. Las personas naturales que además de realizar actividades
profesionales a través de cualquier forma societaria o sociedad de hecho,
también realicen la actividad por cuenta propia para sus clientes, tributarán
separadamente según lo establecido en esta sección y en el Capítulo V del Título
III de esta Ordenanza”.
“Grupo XXIII. Actividades de servicios profesionales.
Actividades constituidas en esencia por la prestación de servicios por personas
naturales en áreas para las cuales se encuentran acreditadas por un título de
educación superior. Se entenderá por título de educación superior el así
calificado por la Ley Orgánica de Educación”.
Por tanto, estando las normas impugnadas reeditadas en el texto de la reforma,
estima la Sala que de existir en éstas las presuntas violaciones constitucionales también
existirán en las normas contenidas, bajo numeración diferente, en la Ordenanza de
Reforma Parcial a la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del
Estado Miranda, publicada el 15 de diciembre de 2005 en la Gaceta Municipal N°
Extraordinario 6008.
Al ser ello así, esta Sala examinará los alegatos de
inconstitucionalidad formulados por los recurrentes con relación a los dispositivos
normativos contenidos en el texto de la reforma, atendiendo a lo expuesto en el
precedente recaído en la sentencia N° 3241/2002. Así se decide.
V.II.) De la falta de objeto del alegato de inconstitucional aplicación a la
profesiones liberales de la norma contenida en el artículo 9 de la Ordenanza
impugnada.En su recurso, los apoderados judiciales de la Asociación Civil Consejo
Empresarial Venezolano de Auditoría (CEVA) -que fue acumulado a la causa signada
con el N° 02-2634 mediante decisión N° 1944/2003-, además de impugnar las
equivalentes de las normas contenidas en los artículos que precedentemente se declararon
reeditados, alegaron la inconstitucional aplicación a las profesiones liberales de las
normas contenidas en los artículos 3, 5, 9 y 26 de la Ordenanza sobre Actividades
Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda.
En tal sentido, mediante decisión N° 1798/2005, esta Sala declaró la nulidad por
inconstitucionalidad, entre otras normas, de la contenida en el artículo 9 de la Ordenanza
sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada en
la Gaceta Municipal N° Extraordinario 4785, del 31 de octubre de 2005. Por tanto, visto
que el aludido precepto no ha sido reeditado en la reforma a la comentada Ordenanza, el
mencionada alegato de inconstitucionalidad respecto de tal artículo carece de objeto, por
lo que no será analizado en la motiva de esta sentencia. Así se decide.
V.III.) De la inconstitucionalidad del acto normativo impugnado.Determinada la competencia de esta Sala para conocer del recurso de nulidad
interpuesto en la decisión N° 1944/2003, procede a pronunciarse directamente acerca del
mérito del asunto en los siguientes términos:
Se impugna en esta causa las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 y en
el Grupo XXIII del Clasificador de Actividades de la Ordenanza número 004-02 sobre
Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada en la
Gaceta Municipal N° Extraordinario 6008, del 15 de diciembre de 2005. Igualmente, se
alega la inconstitucional aplicación a las profesiones liberales de las normas dispuestas en
los artículos 3, 5 y 26 eiusdem; el texto de los mencionados preceptos son del siguiente
tenor:
“Artículo 30. Se entiende por base fija un lugar regularmente disponible para
ejecutar servicios profesionales por parte de los sujetos pasivos de este
impuesto”.
“Artículo 66. Se concede una rebaja del sesenta por ciento (60%) del monto del
impuesto causado por el ejercicio de actividades profesionales a la persona
natural que ejerza estas actividades por cuenta propia; las actividades
profesionales ejercidas bajo la forma de sociedad civil serán consideradas como
actividades de servicios profesionales y en consecuencia tributarán bajo este
grupo del Clasificador de Actividades y son beneficiarias de la rebaja prevista en
este artículo. En este caso, la entidad jurídica será el sujeto pasivo del impuesto
sin que cada uno de los profesionales tenga tal condición.
Parágrafo Primero: Las personas naturales que inicien el ejercicio de su
actividad profesional a partir del primero (1°) de enero de 2003, tendrán una
rebaja adicional del treinta por ciento (30%) del monto del impuesto causado por
el ejercicio de esta actividad, durante los cinco (5) primeros años. Este período
caducará, en todo caso, una vez transcurrido cinco (5) años de la primera
presentación de la declaración estimada.
Parágrafo Segundo: Las actividades profesionales ejercidas bajo formas
societarias comerciales o mercantiles serán consideradas como Actividades de
Servicios y en consecuencia no son beneficiarias de las rebajas previstas en este
artículo. En este caso, la entidad jurídica será el sujeto pasivo del impuesto sin
que cada uno de los profesionales tenga tal condición.
Parágrafo Tercero: Las actividades profesionales ejercidas bajo cualquier forma
de sociedad de hecho o en comunidad de bienes y demás entidades carentes de
personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado susceptible de imposición, será consideradas actividades de servicios y
en consecuencia no son beneficiarias de las rebajas previstas en este artículo; a
menos que los profesionales integrantes de una oficina colectiva se dediquen
exclusivamente al ejercicio de la profesión a título individual y la comunidad
haya sido formada con el único fin de compartir los gastos que tienen
conjuntamente, en este caso cada uno de los profesionales será sujeto pasivo del
impuesto sin que la comunidad tenga tal condición y podrán disfrutar de las
rebajas establecidas en este artículo”.
Artículo 68. Las personas naturales que además de realizar actividades
profesionales a través de cualquier forma societaria o sociedad de hecho,
también realicen la actividad por cuenta propia para sus clientes, tributarán
separadamente según lo establecido en esta sección y en el Capítulo V del Título
III de esta Ordenanza”.
“Grupo XXIII. Actividades de servicios profesionales.
Actividades constituidas en esencia por la prestación de servicios por personas
naturales en áreas para las cuales se encuentran acreditadas por un título de
educación superior. Se entenderá por título de educación superior el así
calificado por la Ley Orgánica de Educación”.
“Artículo 3. Toda persona natural o jurídica que pretenda ejercer actividades
económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, de manera
habitual en jurisdicción del Municipio Chacao, requerirá la previa autorización
por parte de la Administración Tributaria”.
“Artículo 5. La solicitud de la Licencia de Actividades Económicas no autoriza
al interesado a iniciar actividades, ni exime al infractor de las sanciones
previstas en esta Ordenanza”.
“Artículo 25. Es contribuyente toda persona natural o jurídica que realice
habitualmente actividades económicas de industria, comercio, servicios o de
índole similar, con fines de lucro, dentro de la jurisdicción del Municipio
Chacao, independientemente que posea o no la Licencia de Actividades
Económicas prevista en esta Ordenanza.
La condición de contribuyente puede recaer en:
1. Las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho
común.
2. Las personas jurídicas y los demás entes colectivos a los cuales el
derecho común atribuyen calidad de sujeto de derecho.
3. Las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,
dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional”.
Varias han sido las razones que los recurrentes y los terceros han esgrimido para
señalar la inconstitucionalidad de las normas transcritas -la extensión de sus argumentos
así lo demuestra-; sin embargo, y al margen de que esta Sala entre a considerar
individualmente cada una de ellas, a dos se pueden reducir los alegatos fundamentales de
su impugnación. El primero, según el cual, con fundamento en el artículo 105
constitucional, es exclusivo del Poder Público nacional establecer el régimen vinculado al
ejercicio de las profesiones liberales; y el segundo, que pregona que la norma contenida
en el artículo 179 numeral 2 de la Constitución sólo se refiere a actividades industriales y
comerciales, lo que excluye de la potestad tributaria de los municipios a las profesiones
liberales dado su carácter esencialmente civil.
Tal esquema plantea un orden lógico para abordar la temática, orden que pasa,
necesariamente, por aceptar que la posible inconstitucionalidad de los artículos
impugnados depende de que esta Sala acepte o rechace la potestad tributaria de los
municipios sobre las profesiones liberales, ya que tales preceptos, en sustancia, lo que
hacen es regular los términos en que la actividad económica está sujeta al impuesto
creado por la Ordenanza en cuestión.
Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n° 3241/2002, ha tenido oportunidad
de pronunciarse señalando expresamente “(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para
los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación
de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a
aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza
mercantil (…)”, por lo que los Municipios pueden “(…) gravar únicamente aquellos
servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de
naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales
asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal
contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas
actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del
ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la
psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no
sujeción al referido tributo (…)”.
No obstante tal precedente, los defensores del acto sostienen la constitucionalidad
de la Ordenanza alegando que la máxima jurisprudencial citada se produjo dentro de un
contexto distinto al hoy discutido. En aquella oportunidad se trataba de una Ordenanza
previa a la Constitución de 1999, refieren, mientras que en esta se trata de una Ordenanza
dictada con ocasión a la interpretación del artículo 179.2 constitucional hecha por el
legislador municipal; sin embargo, se trata de un argumento que riñe con lo que ha sido la
concepción histórica del aludido impuesto y con el principio de división de poderes que
reserva al Poder Público nacional todo lo concerniente a la regulación de las profesiones
liberales.
En efecto, en el precedente citado se indicó que lo que es hoy el impuesto sobre
actividades económicas de industria, comercio y servicios y otras actividades de índole
similar siempre ha estado vinculado de forma directa con el desempeño de actividades
económicas de naturaleza mercantil. Ese sustrato histórico permite afirmar que sólo las
actividades realizadas con fines de lucro -y no de honorarios- que tienen su causa en el
desempeño de una industria o comercio, o en una actividad de servicio que sea afín con
cualquiera de éstas, en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el
tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y
comercio, sin que se tuviera conocimiento, destacó en esa oportunidad la Sala, que
actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria
con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.
Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el
Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio
de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de
naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que
según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo
3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y
cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto
mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida,
que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable
económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales
referidos, bien porque no sea0n actos objetivos de comercio, bien porque no sean
realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza
cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza
esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código
Civil, como es el caso de las profesiones liberales.
No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la
representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad
económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se
trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta
causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En
todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre
actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar
obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades
industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera
verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se
obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al
de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se
les denomina honorarios.
Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución
de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo136. Toda la regulación de
las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental:
la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los
requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus
características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el
Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos
para ejercerlas.
Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado
Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la
Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades
industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con
ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera
competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de
las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades
Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del
Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.
Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación
constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se
refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las
actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las
profesiones liberales. Al ser ello así, esta Sala considera inoficioso pronunciarse sobre
el resto de los argumentos esgrimidos para defender la inconstitucionalidad de los
preceptos anulados. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala
Constitucional, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley,
declara:
PRIMERO: CON LUGAR el recurso de nulidad ejercido contra las normas
contenidas en los artículos 30, 66 y 68 y el Grupo XXIII del Clasificador de Actividades
de la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao
del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal N° Extraordinario 6008, del 15 de
diciembre de 2005.
SEGUNDO: LA NULIDAD de los artículos 30, 66 y 68 y el Grupo XXIII del
Clasificador de Actividades de la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades
Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada en la Gaceta
Municipal N° Extraordinario 6008, del 15 de diciembre de 2005.
TERCERO: que las normas contenidas en los artículos 3 y 25 de la Ordenanza
número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado
Miranda, publicada en la Gaceta Municipal N° Extraordinario 6008, del 15 de diciembre
de 2005, cuando utilizan el vocablo “servicios”, se refieren a los servicios industriales y
comerciales.
CUARTO: ORDENA la publicación íntegra de este fallo en la Gaceta Municipal
del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 21 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia se ordena también
su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo
sumario se indicará lo siguiente:
“Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que anula
los artículos 30, 66 y 68 y el Grupo XXIII del Clasificador de actividades de la
Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao
del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal N° Extraordinario 6008,
del 15 de diciembre de 2005, e interpreta los artículos 3 y 25 de la misma
Ordenanza”.
QUINTO: FIJA el inicio de los efectos del presente fallo con carácter ex nunc, es
decir, a partir de su publicación por la Secretaría de esta Sala.
Publíquese y regístrese. Notifíquese a las partes.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Audiencias de la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 06 días del mes de abril de dos mil seis
(2006). Años: 195° de la Independencia y 147° de la Federación.
La Presidenta,
LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO
El Vicepresidente,
JESÚS EDUARDO CABRERA ROMERO
Los Magistrados,
PEDRO RAFAEL RONDÓN HAAZ
LUIS V. VELÁZQUEZ ALVARAY
FRANCISCO A. CARRASQUERO LÓPEZ
MARCOS TULIO DUGARTE PADRÓN
CARMEN ZULETA DE MERCHÁN
Ponente
El Secretario,
JOSÉ LEONARDO REQUENA CABELLO
Exp. N° 02-2634
CZdeM/jlv
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