LA EXENCIÓN DE LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS EN LA

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 149/2013 (111-128)
LA EXENCIÓN DE LAS ENTREGAS
INTRACOMUNITARIAS EN LA DOCTRINA
DEL TJUE A LA VISTA DEL ASUNTO
MECSEK-GABONA(*)
Roberto Ignacio Fernández López
Universidad de Vigo
RESUMEN
El tráfico intracomunitario de bienes genera riesgos evidentes de fraude fiscal en el IVA
mientras perviva el régimen de tributación en el país de destino. El presente trabajo
analiza esta problemática a la luz de la STJUE de 6 de septiembre de 2012 en la cual,
tomando como base otros pronunciamientos previos del mismo Tribunal, se sientan los
criterios que deben inspirar las relaciones de los operadores económicos con las administraciones tributarias de los Estados miembros implicados.
Palabras clave: Tráfico intracomunitario de bienes. IVA. Fraude fiscal.
SUMARIO
1. PLANTEAMIENTO. 2. LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA COMO ELEMENTOS DE PONDERACIÓN PARA LA CORRECTA UTILIZACIÓN DE LA EXENCIÓN. 3. LA BUENA FE DEL
PROVEEDOR COMO CRITERIO INFORMANTE DE LA JUSTA RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. 4. LA
PREVALENCIA DE LOS REQUISITOS MATERIALES SOBRE LOS ESTRICTAMENTE FORMALES PARA APRECIAR LA EXONERACIÓN DEL IVA EN LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS. BIBLIOGRAFÍA.
1. PLANTEAMIENTO
La exención de las entregas intracomunitarias en el IVA ha sido el instrumento técnico diseñado por la normativa comunitaria para garantizar la neutralidad del tributo
(*) El presente trabajo se enmarca en el proyecto de investigación nacional «DER2012-36687»
sobre Puertos y Zonas Francas en el marco del transporte marítimo. Régimen financiero y tributario, y financiación de infraestructuras, sufragado por el Ministerio de Economía y Competitividad.
Asimismo, para el desarrollo de este estudio también se ha contado con el apoyo del Contrato Programa de Investigación 2013 «13VI11» sobre Puertos y Zonas Francas en el marco del transporte
marítimo internacional, financiado por la Universidad de Vigo.
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en tanto en cuanto perviva el, ya excesivamente dilatado, régimen transitorio de tributación en el país de destino. Sin embargo, dicho mecanismo ha generado un sinfín de deficiencias e inconvenientes en su aplicación práctica, al intervenir sujetos pasivos localizados en dos Estados miembros diferentes lo que, unido a la exigencia del transporte
efectivo de los bienes entre ambos países, puede provocar distorsiones -cuando no fraude- en el gravamen de la operación como adquisición intracomunitaria en el lugar de
destino y, en paralelo, rechazo a la aplicación de la exención por las autoridades tributarias del país de origen.
El TJUE ha tenido ocasión de pronunciarse en diversas ocasiones sobre el sentido de
dicha exención y los requisitos cuya observancia es obligatoria para el disfrute de la
misma, y lo ha hecho a la luz del art.138.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de
28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. El citado precepto dispone lo siguiente: «Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de
la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para
otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su
condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del
transporte de los bienes».
En las líneas que siguen analizaremos las diferentes exigencias que, en orden a la correcta utilización de dicha exención, constituyen el centro de atención por el TJUE, de
modo particular tomando como referencia su Sentencia de 6 de septiembre de 2012 en el
asunto Mecsek-Gabona (C-273/11). En síntesis, los hechos relevantes que rodean el caso
enjuiciado son los siguientes:
a) Mecsek-Gabona es una sociedad húngara cuya actividad principal es el comercio
al por mayor de cereales, tabaco, semillas y forraje.
b) El 28 de agosto de 2009 dicha sociedad suscribe un contrato de compraventa con
Agro-Trade S.R.L., sociedad domiciliada en Italia, relativo a 1.000 toneladas de
colza, a efectos de una entrega de bienes intracomunitaria exenta del IVA.
c) En las cláusulas relativas a las modalidades de ejecución del contrato, las partes
pactaron que el adquirente asumía la obligación de proporcionar el medio de
transporte y de transportar la mercancía a otro Estado miembro desde las instalaciones del vendedor en Szentlorinc (Hungría).
d) Antes de efectuar el transporte, el adquirente había comunicado las matrículas
de los vehículos que iban a acudir a las instalaciones de Mecsek-Gabona para
transportar la mercancía. Una vez pesados los vehículos, se anotaron las cantidades de productos compradas en las cartas de porte CMR y los transportistas presentaron los documentos de transporte, que cumplimentaron. El vendedor hizo
una copia del primer ejemplar de tales cartas de porte cumplimentadas, quedando el original en poder de los transportistas. Las cuarenta cartas de porte CMR,
cuyos números de serie eran correlativos, fueron remitidas al vendedor mediante
correo desde la dirección postal del comprador en Italia.
e) El 4 de septiembre de 2009 se emitieron dos facturas relativas a la compraventa
exenta del IVA objeto de la controversia. Una consulta al registro de sujetos pasivos, que efectuó Mecsek-Gabona el 7 de septiembre de 2009, puso de manifiesto
que en tal fecha Agro-Trade disponía de un número de identificación a efectos del
IVA.
f) Al comprobar la declaración fiscal de Mecsek-Gabona, la autoridad tributaria
húngara remitió una solicitud de información a las autoridades italianas, conforme al artículo 5, apartado 1, del Reglamento (CE) 1798/2003 del Consejo, de 7 de
octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del IVA.
Según la información transmitida por estas autoridades, Agro-Trade era ilocali– 112 –
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zable y la dirección del domicilio social que se había declarado correspondía a una
casa particular. Ninguna sociedad con ese nombre había tenido tal dirección. Dado que nunca había pagado el IVA, la autoridad tributaria italiana tampoco tenía
conocimiento de Agro-Trade. El 14 de enero de 2010, el número italiano de identificación a efectos del IVA de esta sociedad había sido cancelado del registro con
efectos retroactivos al 17 de abril de 2009.
g) Sobre la base de los hechos descritos, la autoridad tributaria húngara consideró
que Mecsek-Gabona no había logrado demostrar, en el curso del procedimiento
tributario, la realidad de una entrega intracomunitaria de bienes que estuviera
exenta del IVA y declaró la existencia de una deuda tributaria a cargo de dicha
sociedad por el IVA correspondiente al mes de septiembre de 2009. Es más, según
las autoridades fiscales húngaras, Mecsek-Gabona no tenía que haberse limitado
a comprobar que la mercancía había sido expedida, sino que también debió asegurarse de que ésta había llegado a su destino.
En suma, los interrogantes a resolver por el TJUE en la Sentencia de 6 de septiembre
de 2012 giran en torno a tres bloques de cuestiones:
1º) ¿Resulta aplicable la exención prevista en el art.138.1 de la Directiva 2006/112
cuando el adquirente de los bienes está registrado a efectos del IVA en otro Estado miembro y, además, se ha estipulado en el contrato de compraventa que el poder de disposición sobre los bienes se transmite a dicho sujeto simultáneamente
con la carga de los mismos en el país de origen junto con la obligación de transportarlos al Estado miembro de destino?
2º) A los efectos de realizar una entrega exenta de IVA, ¿es suficiente, desde el punto de vista del vendedor, que éste compruebe que la mercancía enajenada se
transporta mediante vehículos matriculados en el extranjero y que disponga de
cartas de porte CMR remitidas por el adquirente, o además ha de cerciorarse de
que los bienes enajenados han cruzado la frontera nacional y que el transporte se
ha efectuado dentro del territorio comunitario?
3º) ¿Puede ponerse en duda que la entrega de bienes esté exenta del IVA únicamente por el hecho de que las autoridades tributarias de otro Estado miembro cancelen retroactivamente, con efectos a un momento anterior a la efectiva entrega de
la mercancía, el número de identificación fiscal comunitario del adquirente?
2. LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA
COMO ELEMENTOS DE PONDERACIÓN PARA LA CORRECTA
UTILIZACIÓN DE LA EXENCIÓN
El Tribunal de Luxemburgo ya se había ocupado de las dos primeras cuestiones anteriormente planteadas en otros pronunciamientos previos, y lo hizo apuntalando lo que
cabría calificar como exigencias materiales ineludibles para la pertinente aplicación de
la exención a las entregas intracomunitarias. A saber, además de que el adquirente sea
un empresario o una persona jurídica identificada en otro país miembro –extremo sobre
el que volveremos más adelante–, que se haya transmitido al adquirente el poder de disposición del bien en calidad de propietario, que el vendedor demuestre que dicho bien ha
sido expedido o transportado a otro Estado miembro y, en fin, que a resultas de ello la
mercancía haya abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega (1).
(1) Vid. las SSTJUE Teleos y otros, C-409/04, apartado 42 (27 de septiembre de 2007); Collée, C146/2005 (27 de septiembre de 2007); Twoh International, C-184/05, apartado 23 (27 de septiembre
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En el asunto Mecsek-Gabona no hay duda alguna sobre el cumplimiento del primer
requisito ya que, en efecto, la transmisión tuvo lugar en el momento de cargar la mercancía en los medios de transporte proporcionados por el adquirente y la autoridad tributaria húngara no cuestionó en ningún momento la realidad de tal carga. Evidentemente, como sostiene el TJUE, la transmisión del poder de disposición no determina por
sí sola el carácter intracomunitario de la operación aunque, desde luego, sí constituye
condición inexcusable para que en el IVA se produzca una entrega de bienes. En cualquier caso, la entrega de bienes o, si se prefiere, la transmisión del poder de disposición
sobre los mismos constituye un dato objetivo que, como tal, no suele plantear mayores
dificultades probatorias al no ser necesario constatar la verdadera intención de los sujetos intervinientes en la operación.
Mayor controversia suscitan los aspectos relativos a la obligación del vendedor de
acreditar que el bien ha sido expedido o transportado fuera del Estado miembro de origen y que, en consecuencia, ha salido físicamente del territorio de dicho Estado (2). Los
casos más problemáticos son aquellos en los que, como el analizado por el TJUE en el
asunto C-273/11 que nos ocupa, se utiliza la cláusula «entrega en fábrica» (ex-works o
EXW) con arreglo a la cual el transporte al Estado de destino lo realiza directamente el
comprador o un tercero por cuenta de aquél. Desde la abolición de los controles en frontera, las autoridades tributarias de los Estados implicados no pueden verificar con medios propios si, en efecto, se ha realizado ese transporte al Estado de destino y si, por
consiguiente, se ha producido un desplazamiento físico de las mercancías desde el Estado miembro del proveedor al del adquirente. Es decir, los documentos oficiales expedidos por las autoridades aduaneras, con los que otrora se certificaba la realidad de la exportación de los bienes entregados, han sido sustituidos por los contratos de transporte
y las declaraciones de los particulares atestiguando la veracidad de la entrega. A mayores, la prueba de la verdad material, referida a la efectiva salida física de las mercancías del territorio o país del proveedor, también ha sido sustituida por la prueba de la verdad formal consistente en acreditar con medios documentales la realidad de dicha sali-
de 2007); R., C-285/09, apartado 41 (7 de diciembre de 2010); y Euro Tyre Holding, C-430/09, apartado 29 (16 de diciembre de 2010).
De las tres sentencias de 2007, relativas a los asuntos Teleos y otros, Collée y Twoh International, se han ocupado –entre otros autores– ANEIROS PEREIRA, J.: «El transporte como servicio y como requisito fundamental del comercio intracomunitario del IVA», Revista de Contabilidad y Tributación – CEF, nº 301, 2008, pp. 74-76; RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: «La prueba del transporte en las
entregas intracomunitarias: la reciente doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas», en VILLAR EZCURRA, M. (Dir.): Estudios jurídicos en memoria de Don César Albiñana García-Quintana, Vol.III, IEF, Madrid, 2008, pp. 2648 y ss.; FALCÓN Y TELLA, R.: «La STJCE de 27 de
septiembre de 2007 (Teleos y otros) y la prueba del transporte en las entregas intracomunitarias»,
Quincena Fiscal, nº 1, 2008 (versión electrónica: BIB 2008/25); GALAPERO FLORES, R.: «Determinación de los extremos en que debe realizarse la cooperación administrativa en materia de impuestos
indirectos (IVA), a efectos de la prueba del transporte en las entregas intracomunitarias. Comentario de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Tercera) Caso
Twoh International BV contra Staatssecretaris van Financiën (TJCE 2007, 244)», Quincena Fiscal, nº 10, 2008 (versión electrónica: BIB 2008/761), pp. 5 y ss; CALVO VÉRGEZ, J.: «En torno a la
exención en el IVA de las entregas intracomunitarias de bienes», Noticias de la Unión Europea,
nº297, 2009, pp. 99 y ss.; y BLÁZQUEZ LIDOY, A.: «Fraude fiscal en el IVA. Análisis desde el Derecho
Comunitario», en LABEAGA AZCONA, J. M. y CHICO DE LA CÁMARA, P. (Dir.): Repercusiones tributarias de la ampliación de la Unión Europea, IEF, Madrid, 2010, pp. 60-61.
(2) Sobre el requisito de la salida efectiva de la mercancía del Estado de origen, la STJUE Teleos y otros (asunto C-409/04) vino a señalar que las entregas intracomunitarias y las adquisiciones intracomunitarias son las dos caras de la misma moneda, de tal modo que sólo puede existir
exención en la primera cuando en realidad se ha producido el hecho imponible de la segunda.
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da. Y, como se encarga de señalar la STJUE de 6 de septiembre de 2012 (apartado 42),
esos elementos de prueba dependerán en buena medida de los documentos que el vendedor reciba del adquirente, singularmente cuando este último goza del derecho a disponer del bien de que se trate en calidad de propietario en el Estado miembro de entrega y, al mismo tiempo, se encarga de transportar el bien al Estado miembro de destino.
A partir de aquí entran en juego los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad. Con arreglo al primero, al proveedor le asiste la confianza legítima en un ordenamiento jurídico que debe fijar con claridad las reglas o condiciones conforme a las cuales
quedan exentas las entregas comunitarias de bienes. Pues bien, de acuerdo con el
art.131 de la Directiva 2006/112/CE, es al Derecho interno de los Estados miembros al
que corresponde establecer esas reglas y condiciones, que es tanto como regular los medios de prueba que garanticen la correcta aplicación de la exención.
En este sentido, la seguridad jurídica compele a los Estados a dotarse de normas inequívocas con consecuencias previsibles para sus destinatarios (3), es decir, de disposiciones a partir de las cuales los sujetos pasivos sepan con certeza cuáles son sus obligaciones tributarias antes de llevar a cabo una transacción u operación intracomunitaria,
y esas obligaciones fiscales también se configuran por su vinculación con los requisitos
que en materia de prueba expresamente señale el Derecho nacional. En el ordenamiento tributario español, repárese en que el principio general sobre carga de la prueba se
asienta en la premisa de que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (art.105.1 LGT), y evidentemente éste es un criterio con plena validez para los sujetos pasivos que invoquen el derecho a disfrutar de un determinado beneficio fiscal. Pero no es menos cierto que, aun a pesar de que rija la libre valoración de
medios probatorios o el principio de prueba no tasada (art.106.1 LGT), es responsabilidad del legislador nacional perfilar los elementos que conforman los derechos de los obligados tributarios para que éstos conozcan con suficiente grado de certeza la forma de
acreditar la concurrencia de las circunstancias constitutivas de tales derechos.
Sin embargo, no faltan autores que abogan porque sea no el Derecho interno de los
Estados miembros sino el Derecho de la Unión Europea, bien la Directiva 2006/112/CE
o bien un Reglamento específico, el que se ocupe de ofrecer una regulación básica sobre
la prueba del transporte intracomunitario de bienes. En este sentido, consideran que dicha regulación debería establecer con claridad que si el comprador se responsabiliza del
transporte y deja constancia explícita de ello (en factura o documento anexo) su prueba
no debe ser exigida al vendedor, al que sólo se le podría pedir que probase que los bienes fueron entregados o puestos a disposición del comprador y que éste asumió el transporte de los mismos (4).
En cualquier caso, el principio de proporcionalidad considera legítimo que los Estados
adopten medidas orientadas a garantizar y preservar los derechos económicos de la Hacienda Pública, es decir, a evitar actuaciones fraudulentas, pero sin ir más allá de lo estrictamente necesario para alcanzar dicho fin (5). En otros términos, los procedimientos
legítimamente diseñados por los Estados miembros en orden a la efectividad del crédito
tributario no pueden adolecer de un rigor tal que conviertan en restrictivo o limitativo el
derecho a la exención que asiste al proveedor del Estado de origen.
(3) Vid. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A.: «El IVA y el comercio internacional: tendencias y
problemas actuales», Crónica Tributaria, nº 124, 2007, p. 162.
(4) Vid. LASARTE ÁLVAREZ, J. y ADAME MARTÍNEZ, F.: «El IVA y los problemas actuales de las entregas intracomunitarias», en ADAME MARTÍNEZ, F. (Director): Armonización, coordinación fiscal y
lucha contra el fraude, Aranzadi, Cizur Menor, 2012, pp. 45-46.
(5) Vid. STJCE de 18 de diciembre de 1997 (asunto Molenheide y otros, C-286/94).
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De todo ello, y con base en las consideraciones expuestas por el TJUE en el asunto
Mecsek-Gabona, cabe extraer dos conclusiones de interés:
1ª) El hecho de que un Estado miembro obligue al sujeto pasivo del país de origen a acreditar que la mercancía ha salido físicamente de dicho territorio, cuando justamente la necesidad de preservar la libre circulación de bienes entre países miembros de la UE impide
que exista una prueba tangible o concluyente demostrativa de tal extremo, constituye una
medida unilateral que obstaculiza la adecuada y sencilla aplicación de la exención al tiempo que coloca a dicho sujeto en una situación de incertidumbre, pues le induce a este último a dudar de manera razonable si puede aplicar la exención o si, por el contrario, debe incluir el IVA en el precio de venta (6). Es decir, esa forma de proceder del Estado de origen
puede entrar en colisión con los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.
2ª) Cuando el proveedor cumple todas las obligaciones relativas a la prueba de una
entrega intracomunitaria (en concreto, en el asunto Mecsek-Gabona comprueba el número de identificación a efectos del IVA del adquirente -el cual existía en el momento de
realizarse la operación-, se cerciora de que los vehículos matriculados en el extranjero
cargan la mercancía en sus almacenes, y recibe posteriormente la cartas de porte CMR
remitidas por el comprador desde el Estado miembro de destino), no cabe sino considerar al adquirente como responsable del IVA en el Estado miembro de origen, al no haber
cumplido este último sujeto su obligación contractual de expedir o transportar dichos
bienes fuera de ese Estado. En otras palabras, siendo el IVA un tributo con una especial
incidencia en el tráfico mercantil, la buena fe y la confianza legítima que presiden las
relaciones contractuales en este sector del ordenamiento también sirven para reforzar
la posición jurídica de una de las partes contratantes –el proveedor– frente a la Administración tributaria, de manera especial cuando ha sido corroborada o demostrada la
legalidad formal del negocio jurídico celebrado.
Así pues, aunque la transmisión del poder de disposición y, de manera más acentuada, la salida física de los bienes del Estado miembro de origen constituyen condiciones
irrenunciables para la pertinente utilización de la exención, no obstante, parece evidente que el vendedor puede aplicar la exención con base en los documentos probatorios recabados por él, o aportados por el adquirente que asume el transporte, aun en el caso de
que las mercancías no hayan salido de facto de su país de origen. Desde la óptica del Derecho español, el art.13.2.2º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del IVA (en adelante RIVA), admite como justificantes de la efectiva
realización del transporte realizado por el comprador al Estado miembro de destino «el
acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación». A mayores, el 13.3 del RIVA aclara que «la condición del adquirente se acreditará
mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor».
En consecuencia, al menos en el ordenamiento español, nada impide que la exención se
haga efectiva en un momento anterior al transporte de las mercancías por el adquirente (7),
(6) Si el proveedor se decanta por repercutir el IVA, no cabe duda que le está restando competitividad a sus productos al tiempo que distorsiona el funcionamiento del mercado interior de la
UE. Si, por el contrario, aplica la exención y posteriormente constata que los bienes no han salido
del país de origen, en el caso español el sujeto pasivo se vería obligado a la rectificación de las cuotas prevista en el art. 89 de la LIVA.
(7) Vid. LASARTE ÁLVAREZ, J.: «La exención del IVA de las entregas de bienes a operadores intracomunitarios según la normativa española», en VV.AA.: Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados, IEF, Madrid, 2004, p. 188.
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y ello a pesar de los reparos manifestados por la DGT, la cual en diversas consultas se
ha decantado por restringir el verdadero valor probatorio que les corresponde a los documentos enumerados en el art.13.2.2º del RIVA (8), posición que le mereció severas y
justificadas críticas desde la doctrina por no ajustarse dicha interpretación administrativa a los postulados del TJUE (9).
En definitiva, cabe considerar ajustada al Derecho comunitario y a la propia normativa interna española aquella conducta del vendedor que, actuando con la diligencia debida (comprueba que el adquirente es un operador intracomunitario, pone los bienes a
disposición de éste y recibe las cartas de porte acreditativas del traslado de la mercancía), aplica la exención en el momento de la transmisión del poder de disposición sobre
las mercancías, es decir, sin verse compelido a constatar la efectiva salida física de los
bienes del Estado de origen (10). Bastaría pues con acreditar el contrato de transporte a
otro Estado miembro sin necesidad de demostrar su lógica ejecución, es decir, primaría
la legalidad formal del negocio jurídico sobre la realidad material de su objeto. El problema puede suscitarse si las autoridades tributarias verifican a posteriori que esa expedición o salida nunca ha tenido lugar, entre otras posibles causas porque el adquirente incurrió en actuaciones fraudulentas conducentes a inducir a engaño al proveedor.
Ello nos lleva a preguntarnos por el valor o alcance del principio de buena fe.
3. LA BUENA FE DEL PROVEEDOR COMO CRITERIO INFORMANTE
DE LA JUSTA RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA
Las obligaciones en materia de prueba que incumben al sujeto pasivo del Estado de
origen conllevan para ese vendedor, como deber adicional, la rigurosa observancia y la
máxima diligencia a la hora de evitar situaciones de fraude o evasión fiscal. A este respecto existe una doctrina consolidada del TJUE según la cual la lucha contra el fraude
es uno de los objetivos perseguidos por la Directiva 2006/112/CE (11), por lo que es com-
(8) Así por ejemplo, entre otras, las Resoluciones de 25 de febrero de 2003 (JT 2003, 266), de 14
de marzo de 2006 (V0441-06), de 3 de julio de 2007 (V1442-07), de 5 de noviembre de 2009 (V247809), o de 18 de febrero de 2010 (V299-10). En todas ellas la DGT llega a las dos siguientes conclusiones, la primera de las cuales no merece reproche jurídico alguno, pero la segunda difícilmente
encaja con los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad: 1ª) El principio de libertad de
prueba o de prueba no tasada obliga a efectuar una valoración conjunta y razonada de todas las
pruebas que aporte el sujeto pasivo, relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionada la aplicación de la exención. 2ª) No puede considerarse probado con carácter general el hecho de la existencia del transporte intracomunitario, aun en el supuesto de la presentación por el
sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren los números 1º y 2º del
apartado 2 del art.13 del RIVA.
(9) Vid. MERINO JARA, I.: «Forma de acreditar el transporte de las mercancías a efectos de la
exención de las entregas intracomunitarias de bienes», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, nº
17, 2007 (versión electrónica: BIB 2007/1299), p. 2; RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: «La prueba del transporte en las entregas intracomunitarias…», ob.cit., pp. 2656 y 2657; FALCÓN Y TELLA, R.: «La
STJCE de 27 de septiembre de 2007 (Teleos y otros) y la prueba del transporte…», ob.cit., p. 3; y
ÁLVAREZ BARBEITO, P.: «La justificación del transporte como requisito para aplicar la exención en
las entregas intracomunitarias de bienes: análisis de la STS de 7 de marzo de 2011», Quincena
Fiscal, nº 18, 2011 (versión electrónica: BIB 2011/1473), p. 3.
(10) Vid. LASARTE ÁLVAREZ, J.: «La exención del IVA de las entregas de bienes a operadores intracomunitarios…», ob.cit., pp. 192-193.
(11) Vid. las SSTJUE de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep, C-487/01 y
C-7/02 (Rec. p. I-5337, apartado 76 y apartado 36), y de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid,
C-80/11 y C-142/11 (Rec. p. I-0000, apartado 41).
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patible con el Derecho de la Unión «exigir a un operador que actúe de buena fe y adopte
toda medida que razonablemente pudiera exigírsele para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal» (apartado 48 de la
STJUE de 6 de septiembre de 2012).
Dicho de otra manera, la palmaria demostración de que el proveedor establecido en el
Estado de origen ha actuado de buena fe deslegitima toda posible medida adoptada por
las autoridades tributarias de dicho Estado tendente a negarle la exención y a exigirle el
IVA no ingresado, aun cuando resulte probado que el adquirente había cometido fraude.
Alcanzando la misma conclusión, pero planteado el razonamiento en otros términos, cabe afirmar –como sostiene el Tribunal de Luxemburgo en la Sentencia que nos ocupa-,
que si el adquirente hubiera cometido fraude «está justificado supeditar el derecho del
vendedor a la exención del IVA a la exigencia de buena fe».
Así las cosas, el TJUE considera que no son contrarias al Derecho comunitario, y más
concretamente no contravienen el art.138.1 de la Directiva 2006/112/CE, aquellas normas nacionales o medidas adoptadas por un Estado miembro consistentes en denegarle
a un sujeto pasivo el derecho a la exención de una entrega intracomunitaria, siempre y
cuando se acredite de manera objetiva que concurre alguna de las dos siguientes circunstancias: 1ª) Que ese vendedor ha incumplido las obligaciones que le incumbían en
materia de prueba, lo que a su vez exige comprobar en qué medida han sido respetados
los principios de proporcionalidad y seguridad jurídica por el Derecho interno. 2ª) Que
dicho sujeto sabía o hubiera debido saber que la operación que realizó estaba implicada
en un fraude cometido por el adquirente y, aun siendo conocedor de tal situación, no
adoptó todas las medidas razonables a su alcance para evitar su propia participación en
el fraude(12).
Por consiguiente, de no apreciarse ninguna de las dos hipótesis anteriores, contravendría el Derecho de la Unión Europea aquella actuación del Estado miembro de origen tendente a rechazar la exención y a exigirle la cuota de IVA al proveedor de la mercancía. En suma, la indubitada diligencia mostrada por este último en la obtención y
aparente validez de los medios probatorios que rodean la operación intracomunitaria,
así como la ausencia de toda sospecha o conducta deliberadamente colaborativa en las
posibles maniobras fraudulentas del comprador, funcionan a modo de circunstancias
eximentes de la eventual responsabilidad de aquél en el pago del IVA devengado aun en
el caso de resultar probado el fraude cometido por el adquirente (13). Apreciadas tales
circunstancias en el comportamiento del vendedor, el TJUE otorga especial relevancia a
las cláusulas y normas de Derecho privado, y más concretamente a la vulneración de
sus compromisos contractuales por el comprador que desatiende el transporte hasta el
Estado de destino, a la hora de dirimir cuál de los sujetos intervinientes en la operación
comercial se convierte en deudor tributario frente a la Hacienda Pública del Estado de
origen. Como no podía ser de otra manera, el Tribunal Supremo español secunda claramente esta tesis al reafirmar el derecho a la exención de un proveedor que actúa de buena fe y presenta pruebas (carta de transporte internacional) que, a primera vista, amparan el ejercicio de ese derecho, de manera particular cuando no se aprecia el más mí-
(12) Vid. apartado 55 de la STJUE de 6 de septiembre de 2012 (asunto C-273/11).
(13) En esta línea, la STJUE de 12 de enero de 2006 (asunto C-169/04) confirma la validez de
la deducción del IVA soportado por un operador intracomunitario que, involuntariamente, se ve
inmerso en un fraude en cadena inducido por otro sujeto pasivo incumplidor o que ha utilizado un
número de identificación fiscal falso. (Vid. MORENO VALERO, P. A.: «El fraude en el IVA y sus desencadenantes», Crónica Tributaria, nº 139, 2011, pp. 173-174).
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nimo indicio de fraude y mucho menos consta su participación o colaboración en una
trama fraudulenta (14).
Siguiendo esta línea argumental, y en aras del respeto a los principios de seguridad
jurídica, proporcionalidad y buena fe del proveedor, ya hemos avanzado que el TJUE al
enjuiciar el asunto Mecsek-Gabona califica al adquirente del bien como responsable de
la deuda tributaria del IVA frente a las autoridades del país de entrega de la mercancía,
al no haber cumplido su obligación contractual de expedir o transportar el bien de que
se trate fuera de dicho Estado (apartado 43 de la STJUE de 6 de septiembre de 2012).
Pero, siendo esta solución de todo punto justa y equilibrada, a nadie se le oculta la enorme dificultad de llevarla a la práctica, pues las Administraciones tributarias nacionales
–y en concreto la española– se enfrentan a una doble dificultad: primero, localizar al comprador notificándole convenientemente los actos administrativos que correspondan y, segundo, poner en marcha el oportuno expediente de derivación de responsabilidad (15). Ambas dificultades se sortean con relativa facilidad cuando las autoridades fiscales, en lugar de dirigirse al adquirente en su condición de responsable, actúan contra el vendedor
en su calidad de sujeto pasivo, sólo que optando por esta segunda vía el proceder administrativo conculca abiertamente la doctrina del TJUE que hemos venido comentando (16). Una de las posibles soluciones a esta difícil encrucijada podría venir dada, al
menos en los casos en que el adquirente se hace cargo del transporte hasta el Estado de
destino, por modificar la legislación apostando por utilizar el mecanismo de la inversión
del sujeto pasivo en las adquisiciones intracomunitarias, quedando así liberado el vendedor y obligado el comprador –en su condición de contribuyente- a satisfacer el tributo
en el Estado miembro de origen. A partir de ahí, en lo que atañe al Derecho español, podría entrar en juego la calificación del proveedor como responsable solidario en el hipotético supuesto de que dicho sujeto causase o colaborase activamente en la comisión de
una infracción tributaria [art.42.1 a) LGT] (17).
La fórmula de la inversión del sujeto pasivo, aplicada de manera selectiva a determinados sectores económicos o ante casos de fraude masivo que exigen una respuesta rápida y efectiva de las Administraciones tributarias afectadas, constituye en la actualidad la vía más explorada por las autoridades de la Unión Europea. Prueba de ello son
dos recientes normas que han modificado la Directiva 2006/112/CE: la Directiva
2013/42/UE y la Directiva 2013/43/UE, ambas de 22 de julio de 2013 (18). La primera de
ellas otorga a los Estados miembros la facultad de designar, en casos de urgencia impe-
(14) Vid. STS de 7 de marzo de 2011 (RJ 2011, 1834), comentada por ÁLVAREZ BARBEITO, P.: «La
justificación del transporte como requisito para aplicar la exención en las entregas intracomunitarias de bienes…», ob.cit., pp. 4-6.
(15) Vid. LASARTE ÁLVAREZ, J.: «La exención del IVA de las entregas de bienes a operadores intracomunitarios…», ob.cit., pp. 200-202.
(16) En el Derecho español basta traer a colación el art. 87.1 de la LIVA, a cuyo tenor «serán
responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta
repercusión del impuesto». Como ha puesto de relieve VÁZQUEZ DEL REY, en el caso que nos ocupa
esta solución es insatisfactoria pues sigue considerando al proveedor como deudor principal a pesar de no haber participado ni tenido conocimiento de la defraudación cometida por el adquirente.
(Vid. «El IVA y el comercio internacional…», ob.cit., pp. 159-160).
Como estudio más pormenorizado del art.87.5 de la LIVA, referido este último a la responsabilidad subsidiaria aplicable –entre otros– a los casos de fraude «carrusel», puede consultarse el trabajo de BARCIELA PÉREZ, J. A.: «La responsabilidad subsidiaria del artículo 87.5 de LIVA y la jurisprudencia comunitaria», Quincena Fiscal, nº 8, 2009 (versión electrónica: BIB 2009/326).
(17) Vid. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A.: «El IVA y el comercio internacional…», ob.cit., p. 160.
(18) Vid. DOL 26 de julio 2013, nº 201 (LCEur 2013/1081 y LCEur 2013/1082).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 149-2013
riosa, al destinatario de determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicios como deudor del IVA que grave dichas entregas o prestaciones, y ello «como medida especial de instauración de un mecanismo de reacción rápida para combatir modalidades de
fraude repentino y masivo que puedan generar pérdidas económicas significativas e
irreparables». Se trata pues de un instrumento excepcional a disposición de los Estados
miembros para implementar la técnica de la inversión del sujeto pasivo, instrumento
que no está pensado única o exclusivamente para casos de elusión en operaciones intracomunitarias y que, además, sólo puede ser aplicado durante un breve período de tiempo nunca superior a nueve meses.
A tal fin, se habilita un procedimiento específico en los apartados 2 y 3 del nuevo
art.199 ter de la Directiva 2006/112/CE cuyos aspectos más destacados son los siguientes: a) El Estado miembro interesado en la instauración de dicha medida debe enviarle
una notificación a la Comisión informándole de los siguientes pormenores: el sector económico afectado, el tipo y las características del fraude observado, la existencia de motivos imperiosos de urgencia, el carácter repentino y masivo del fraude y sus consecuencias en cuanto a la generación de pérdidas económicas significativas e irreparables. Obsérvese que serán estos extremos –valorados en términos cuantitativos y cualitativoslos principales elementos de juicio en que se basará la Comisión para adoptar la decisión de concesión o denegación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo solicitado
por el país interesado. b) A continuación la Comisión se pronunciará, pudiendo recabar
información adicional al Estado miembro afectado y confirmando si se opone o no a la
medida especial solicitada por éste. c) Los demás Estados miembros también podrán expresar sus opiniones para que la Comisión, en su caso, las tome en consideración, por lo
que deben ser plenamente informados de la solicitud inicial del país interesado y de
cualquier información adicional facilitada durante este proceso, el cual deberá concluir
en un plazo de seis meses a partir de la fecha en que la Comisión haya recibido la solicitud. d) Si la Comisión no se opone a la medida instada por el Estado miembro interesado, se lo confirmará por escrito a este último, quien podrá adoptar la medida especial a
partir de la recepción de dicha confirmación.
Por su parte, la modificación incorporada a la Directiva 2006/112/CE por la Directiva
2013/43/UE sí que ha sido diseñada para atajar el fraude del IVA de manera específica
en operaciones transfronterizas, pensando en determinados sectores nacionales de alto
riesgo que, según la experiencia reciente, son particularmente vulnerables a maniobras
de elusión fiscal. De nuevo, el mecanismo que las autoridades de la UE permiten utilizar a los Estados miembros, si bien previsto con carácter temporal, consiste en el traspaso de la obligación de pagar el IVA a la persona destinataria de la entrega o prestación (inversión del sujeto pasivo) cuando se trate de determinadas categorías de bienes
o servicios.
En suma, la finalidad de la Directiva 2013/43/UE, de 22 de julio, no es otra que la de
ampliar el elenco de bienes y servicios a la lista inicial predeterminada por la Comisión
a los que podrá aplicarse la fórmula de la inversión del sujeto pasivo, entre los que ya estaban por ejemplo los derechos de emisión de gases de efecto invernadero (19). Las fa-
(19) Con arreglo a esta norma, hasta el 31 de diciembre de 2018 y por un período mínimo de dos
años, los Estados miembros podrán establecer que el deudor del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de los siguientes bienes y servicios: a) Entregas de teléfonos móviles, consistentes en dispositivos concebidos o adaptados para ser utilizados en conexión con una red autorizada, y que funcionen en determinadas frecuencias, tengan o no otro uso. b) Entregas de dispositivos de circuitos integrados, tales como microprocesadores y unidades centrales de proceso, en un
estadio anterior a su integración en productos de consumo final. c) Entregas de gas y electricidad
a un sujeto pasivo revendedor. d) Entregas de certificados de gas y electricidad. e) Prestación
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ROBERTO IGNACIO FERNÁNDEZ LÓPEZ / «La exención de las entregas intracomunitarias en la doctrina del TJUE...»
cultades de que gozarán los Estados miembros para implementar a escala nacional la
reforma introducida por la mencionada Directiva se concretan en las dos siguientes: a)
Dentro de la lista predefinida por el nuevo art. 199 bis de la Directiva 2006/112/CE, los
Estados miembros podrán elegir a qué categorías de bienes y servicios aplicar la inversión del sujeto pasivo. b) Los Estados miembros que decidan llevar a la práctica la técnica de la inversión del sujeto pasivo también pueden establecer de manera discrecional
las condiciones de su implementación, incluido el establecimiento de umbrales, las categorías de proveedores o de destinatarios a las que puede aplicarse el mecanismo y la utilización parcial del citado mecanismo dentro de cada categoría.
En otro orden de consideraciones, algún autor aboga por la supresión de la actual
exención de las entregas intracomunitarias, proponiendo que estas últimas queden sometidas en el Estado de origen a un primer pago de IVA conforme a la normativa comunitaria y a una ulterior liquidación definitiva en el Estado de destino con arreglo a sus
normas nacionales (20). De todos modos, este sistema también adolece de serios inconvenientes para su puesta en práctica (determinación del tipo de gravamen aplicable en
el Estado de origen, diseño e implantación de un mecanismo de compensación interestatal que transfiera a cada Estado la parte de la recaudación que le corresponda por sus
consumos específicos, etc.), por lo que su implantación debería ir acompañada, al menos,
de las siguientes medidas (21):
a) Sistema de control interestatal que garantice la transferencia del tributo recaudado en origen al Estado de consumo, pues no olvidemos que, en tanto perviva el
principio del país de destino, el IVA seguirá percibiéndolo el Estado en el que tenga lugar el consumo final.
b) Sistema de compensación interestatal que articule una liquidación periódica del
saldo a favor de cada uno de los Estados implicados, toda vez que cada uno de
ellos será simultáneamente Estado de origen de la entrega y Estado de destino de
las operaciones intracomunitarias.
c) Potenciación del papel de los estados recapitulativos, por medio de los cuales los
sujetos pasivos transmitentes y adquirentes informarían a las autoridades tributarias de sus respectivos países de la naturaleza e importe de las entregas intracomunitarias, creando un valioso sistema de control cruzado entre las Administraciones nacionales que permitiese una posterior comprobación de la veracidad
de los datos aportados por los contribuyentes en dichas declaraciones. No obstante, a juicio de algunos autores, tanto el contenido de los estados recapitulativos
como la obligación del adquirente de presentarlos ante las autoridades fiscales
del país de destino constituyen aspectos esenciales cuya regulación debería residenciarse en el ámbito de las normas de la UE, por lo que consideran inoportunas
las habilitaciones normativas que los arts. 266 y 268 de la Directiva 2006/112/CE
otorgan en dichas materias a los Estados miembros (22). Lo mismo sucede, en
de servicios de telecomunicaciones. f) Entregas de consolas de videojuegos, ordenadores portátiles
y tabletas digitales. g) Cereales y cultivos industriales, como las semillas oleaginosas y la remolacha azucarera, que no se utilizan habitualmente en estado inalterado para el consumo final. h)
Metales en bruto y metales semiacabados, incluidos los metales preciosos.
(20) Vid. LASARTE ÁLVAREZ, J.: «Propuestas de modificación del régimen de las operaciones intracomunitarias», en GONZÁLEZ GONZÁLEZ, A. I. y HERRERO DE LA ESCOSURA, P. (Coord.): ¿Europa?,
Universidad de Oviedo, 2011, pp. 243-244.
(21) Vid. LASARTE ÁLVAREZ, J.: «Propuestas de modificación del régimen de las operaciones…»,
ob.cit., pp. 245-246.
(22) Vid. LASARTE ÁLVAREZ, J. y ADAME MARTÍNEZ, F.: «El IVA y los problemas actuales de las
entregas intracomunitarias…», ob.cit., p. 47.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 149-2013
opinión de esta doctrina, con los plazos de presentación de tales declaraciones,
pues la flexibilidad introducida por la Directiva 2008/117 a la regla general de la
declaración mensual incorpora un importante factor de distorsión y de dispersión
normativa en el conjunto de la Unión Europea, lo que provoca retrasos en la comunicación de datos que deben ser conocidos con urgencia así como complejidad y
posibilidad de disparidades nacionales, perdiendo así su verdadera virtualidad
informativa los estados recapitulativos (23).
Ahora bien, en tanto estas u otras propuestas de lege ferenda no se lleven a la práctica,
recordemos que el TJUE, desde las tres Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (casos Teleos y otros, Twoh International, y Collée), ha dejado muy claro que, en materia de asistencia mutua y cooperación administrativa entre los Estados miembros, las normas comunitarias no amparan el derecho del proveedor a exigir de las autoridades fiscales de su país
que éstas se dirijan a sus homólogas del Estado de destino al objeto de comprobar si ha sido declarada en este último país la correlativa adquisición intracomunitaria. En otras palabras, según la doctrina del TJUE –singularmente la sentada en el asunto Twoh International (C-184/05)–, constituye una facultad y no una obligación del Estado del vendedor solicitar del Estado del comprador confirmación de la llegada de las mercancías a este último.
Pues bien, el vigente Reglamento (UE) 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010,
relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA
(24), ha profundizado en la regulación de dos sistemas de intercambio de información
–con y sin solicitud previa– y en esta última modalidad cabe subrayar que, a su vez, la
información entre Estados puede fluir de forma automática o espontánea (25). El intercambio automático opera cuando la información del Estado de origen sea esencial para
el sistema de control del Estado de destino donde la operación resulte gravada, o –y quizá esto sea lo más importante– cuando se tengan motivos para creer que se ha cometido
o pudo haberse cometido una infracción de la legislación sobre el IVA en el otro Estado
miembro, o se aprecie un riesgo de pérdidas de ingresos fiscales en este último Estado.
Por descontado, también se establece un mecanismo de envío de información de retorno
a la vista de la información recibida del Estado de origen. Por su parte, el intercambio
espontáneo se refiere a toda aquella información necesaria que, siendo de utilidad, no
hubiese sido transmitida mediante el intercambio automático.
Por último, una de las novedades más destacadas del citado Reglamento (UE) 904/2010,
que deroga el Reglamento (CE) 1798/2003, es la creación del «Eurofisc», que opera a modo
de red de intercambio rápido de información selectiva entre los Estados miembros, es decir,
se trata de un mecanismo multilateral de alerta temprana para combatir el fraude en el
IVA. Sobre este particular, el avance más notable consiste en la potestad, que otorga el
mencionado Reglamento de 2010, de acceso automatizado, directo e inmediato de unas Administraciones tributarias a ciertos datos de IVA en poder de otras autoridades fiscales nacionales (NIF, IVA de proveedores y clientes de un sujeto pasivo en otros Estados miem-
(23) Vid. LASARTE ÁLVAREZ, J. y ADAME MARTÍNEZ, F.: «El IVA y los problemas actuales de las
entregas intracomunitarias…», ob.cit., pp. 48-49.
(24) Vid. DOUE L 268/1, de 12 de octubre de 2010.
(25) Posteriormente también se ha publicado la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de
febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (DOUE de
11 de marzo de 2011). La citada Directiva ha sido objeto de trasposición al ordenamiento español por virtud del Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, por el que se adaptan las normas
de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se modifica el reglamento de procedimientos
amistosos en materia de imposición directa.
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ROBERTO IGNACIO FERNÁNDEZ LÓPEZ / «La exención de las entregas intracomunitarias en la doctrina del TJUE...»
bros, importe global de esas operaciones intracomunitarias, importe total de los suministros de un operador a otro, etc.) (26). En este sentido, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 2012, el nuevo apartado 2 del art.106 de la LGT dispone que «las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el
marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda», lo cual de entrada parece
reforzar la posición jurídica de la Administración tributaria española en lo que atañe a los
medios probatorios a su alcance en la fase de aplicación de los tributos, pero al mismo tiempo tampoco debe desdeñarse que dicha norma sirve al objetivo de aligerar la carga de la
prueba del sujeto pasivo del IVA que actúa de buena fe en una entrega intracomunitaria,
obligándolo únicamente a demostrar la realidad formal del negocio jurídico celebrado cuando la Administración ya tiene en su poder otros elementos probatorios sobre las operaciones del adquirente situado en otro Estado miembro.
En todo caso, la Comisión Europea apuesta por la necesidad de reformar la regulación
vigente en la línea de que sea el vendedor quien, en las operaciones intra-UE, deba ingresar el IVA (27). Sin embargo, la Comisión advierte que para alcanzar dicho objetivo es menester salvar dos importantes escollos: a) Problemas operativos para las empresas, derivados de los ingentes flujos de tesorería transfronterizos motivados en exclusiva por los
pagos del IVA facturado por el vendedor al comprador, al margen de que para las autoridades tributarias la empresa obligada al pago del impuesto ya no sería la establecida en el
Estado miembro donde se devenga el IVA. b) Desde el punto de vista de la gestión, la aplicación del IVA a estas entregas exigiría la creación de una administración única de carácter integral, y posiblemente –para garantizar el cobro de los importes correspondientes–
también se necesitarían otras medidas adicionales.
Así las cosas, la Comisión se compromete a presentar en el primer semestre de 2014
una propuesta legislativa en la que se establezca el régimen fiscal definitivo para el comercio intra-UE (28).
4. LA PREVALENCIA DE LOS REQUISITOS MATERIALES SOBRE LOS
ESTRICTAMENTE FORMALES PARA APRECIAR LA EXONERACIÓN
DEL IVA EN LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS
Desde el punto de vista subjetivo, recordemos que la exención de la entrega intracomunitaria exige que el adquirente sea un empresario o una persona jurídica identifica-
(26) La Comisión ha reconocido que «los controles multilaterales (MLC) han demostrado ser un
mecanismo útil para tratar los casos de fraudes complejos en los que participan operadores de diferentes Estados miembros. A largo plazo es posible contemplar la creación de un equipo europeo
de auditores transfronterizos dependiente de «Eurofisc», que permitiría llevar a cabo de forma más
sistemática auditorías transfronterizas y aprovechar los conocimientos y experiencia adquiridos
en este terreno por los inspectores y coordinadores MLC». [Vid. COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL PARLAMENTO EUROPEO, AL CONSEJO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL
EUROPEO sobre el futuro del IVA. Hacia un sistema de IVA más simple, robusto, eficaz y adaptado al mercado único, Bruselas, 6.12.2011 COM (2011) 851 final, p. 14].
(27) La Comisión argumenta su tesis señalando que «la facturación del IVA por el vendedor en
los suministros transfronterizos entre empresas implicaría tratar por igual las transacciones nacionales y transfronterizas. Con ello se restablecería el principio del pago fraccionado del IVA, que
se aplicaría uniformemente a las transacciones nacionales e intra-UE, y se contribuiría a paliar la
vulnerabilidad del sistema actual frente al fraude». [Vid. COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN
AL PARLAMENTO EUROPEO, AL CONSEJO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO sobre el futuro del IVA…, cit., p. 17].
(28) Ibidem, p.17.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 149-2013
da en otro Estado miembro. Esa condición del adquirente se acredita mediante la comunicación del número de identificación fiscal atribuido por ese otro Estado miembro, para
lo cual se utiliza el denominado sistema VIES («Vat Information Exchange System»). Se
trata de un sistema de información preventivo que presenta la ventaja de su alta fiabilidad pero, a la vez, el inconveniente de que sus efectos se despliegan a posteriori, es decir, que hay un desfase temporal entre el volcado de datos del adquirente al sistema y su
disponibilidad posterior por los proveedores que quieran aprovecharse de la exención en
una entrega intracomunitaria. En consecuencia, el VIES no ha funcionado como un mecanismo verdaderamente eficaz para evitar cadenas de fraude en las operaciones intracomunitarias (29).
De ahí que, con más frecuencia de la deseada, los defraudadores de los Estados miembros
de destino utilizan testaferros o empresas pantalla las cuales, formalmente figuran en situación de alta en los registros fiscales de dichos países, pero en la práctica carecen de una
actividad económica efectiva o, simplemente, han desaparecido tras haberse realizado la supuesta adquisición intracomunitaria y ulterior reventa de la mercancía. En tal hipótesis, las
medidas antifraude de las autoridades fiscales de los Estados afectados pasan, entre otras
posibles actuaciones, por efectuar una inspección ocular del domicilio declarado o de las instalaciones en las que se desarrolla la actividad para comprobar la realidad de los mismos y,
en caso contrario, proceder a dar de baja, al menos de forma cautelar, a dicha empresa de los
registros de operadores intracomunitarios y, por lo tanto, del sistema VIES (30).
En concreto, el Estado miembro expedidor del número de identificación fiscal a efectos del IVA debería reforzar los controles en el momento de la emisión de dicho documento pero también con posterioridad a su otorgamiento, asegurándose en ambos casos
que el operador al que se le asigna el número desarrolla realmente actividades empresariales que le hacen merecedor de portar dicha identificación (31). El Reglamento (UE)
904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa
y la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA, ha avanzado en esa dirección estableciendo estándares mínimos de control por parte de las Administraciones nacionales, antes o inmediatamente después del alta de los operadores en el sistema VIES. El citado
Reglamento también se ocupa de garantizar la depuración de dicho censo, para lo cual el
Estado de origen estará obligado a hacer constar en el VIES la situación relativa a un
operador intracomunitario que haya sido objeto de medidas que impliquen o que hagan
sospechar que su registro ya no es válido.
Por lo demás, en el vigente régimen transitorio del IVA de tributación en el país de
destino, la necesidad de identificar a los sujetos pasivos del impuesto mediante números
individuales tiene por objeto facilitar la determinación del Estado miembro en el que se
produce el consumo final de los bienes entregados, ya que será dicho Estado el beneficiario del ingreso fiscal.
Pues bien, la identificación del adquirente como operador intracomunitario a efectos
del IVA obliga a resolver de entrada dos cuestiones: 1ª) ¿Es necesario que el proveedor
del Estado de origen consulte o compruebe con sus propios medios la veracidad de la
condición del adquirente como sujeto pasivo para, de ese modo, asegurarse la correcta
aplicación de la exención en la entrega intracomunitaria? 2ª) ¿Se puede denegar dicha
(29) Vid. MORENO VALERO, P. A.: «El fraude en el IVA…», ob.cit., pp. 171-172.
(30) Vid. MORENO VALERO, P. A.: «El fraude en el IVA…», ob.cit., p. 169.
(31) Vid. VV.AA.: Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y
en los Impuestos Especiales armonizados, IEF, Madrid, 2004, pp. 382-383; y LASARTE ÁLVAREZ, J. y
ADAME MARTÍNEZ, F.: «El IVA y los problemas actuales de las entregas intracomunitarias…»,
ob.cit., pp. 42 y 44.
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ROBERTO IGNACIO FERNÁNDEZ LÓPEZ / «La exención de las entregas intracomunitarias en la doctrina del TJUE...»
exención por el mero hecho de que el proveedor no transmita a su Administración tributaria el número de identificación a efectos del IVA del adquirente?
Sobre el primer extremo la Comisión ya tuvo ocasión de pronunciarse en su Informe
de 23 de noviembre de 1994, señalando que «la ausencia de consulta del banco de datos
no podrá utilizarse contra el proveedor, en la medida en que éste dispusiera de elementos que le permitieran no poner en duda la condición de su comprador y la validez del
número de identificación que le fue comunicado» (32). Por consiguiente, la confianza legítima que asiste al vendedor en sus operaciones de tráfico intracomunitario le exonera
del deber de instar o constatar la veracidad de la condición del comprador, como requisito ineludible para el disfrute de la exención.
En cuanto a la segunda cuestión planteada, conviene subrayar que el TJUE invocó el
principio de neutralidad fiscal como criterio informante de la correcta utilización de la
exención del IVA en las entregas intracomunitarias, siempre que se cumplan los requisitos materiales para la adecuada aplicación de la misma, y aún a pesar de que los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. Más concretamente, el Tribunal de Luxemburgo -en un reciente pronunciamiento- entendió que no es contrario al
Derecho de la Unión Europea el hecho de que la Administración tributaria de un Estado miembro supedite la mencionada exención del IVA a que el proveedor le transmita el
número de identificación del adquirente, «siempre que, no obstante, no se deniegue tal
exención por el mero hecho de que no se ha cumplido dicha obligación cuando el proveedor no puede, de buena fe, y tras haber adoptado todas las medidas que se le pueden exigir razonablemente, transmitir dicho número de identificación y transmite, por otro lado, indicaciones que sirven para demostrar de modo suficiente que el adquirente es un
sujeto pasivo que actúa como tal en la operación en cuestión» (33).
Llegados a este punto, y en línea con las dos conclusiones provisionales que acabamos
de avanzar, la última cuestión que tuvo que dilucidar el TJUE en el asunto Mecsek-Gabona atañe a si puede denegarse al vendedor la exención de una entrega intracomunitaria, en el sentido del art. 138, apartado 1, de la Directiva 2006/112, por haber procedido
la autoridad tributaria de otro Estado miembro a la cancelación del número de identificación del adquirente a efectos del IVA, cancelación que, pese a ser posterior a la entrega del bien, tuvo efecto retroactivo a una fecha anterior a tal entrega.
Quizás sea éste el aspecto más novedoso al que tuvo que enfrentarse el TJUE en la
Sentencia de 6 de septiembre de 2012, pues en otros pronunciamientos anteriores ya había tenido ocasión de ocuparse en mayor o menor medida de la incidencia de los principios de seguridad jurídica, proporcionalidad, neutralidad fiscal y buena fe en las circunstancias subjetivas y objetivas que rodean la exención prevista en el vigente art.
138.1 de la Directiva 2006/112. Sin embargo, no es hasta dicha Sentencia dictada en el
asunto Mecsek-Gabona cuando se suscita ante el Tribunal de Luxemburgo cuál puede
ser el alcance de la decisión unilateral de un Estado miembro de cancelar con efectos retroactivos la validez oficial del número de identificación de un operador intracomunitario, una vez detectado en este último un comportamiento claramente fraudulento para
la Hacienda Pública de su país y, a la vez, engañoso ante el proveedor del Estado de origen. Téngase presente que una decisión de esa naturaleza implica de iure una revocación de oficio de un acto administrativo previo cuyos efectos alcanzan a los operadores
económicos de otros Estados distintos de aquel que adopta tal decisión, por lo que es
muy importante fijar las consecuencias temporales de esta última.
(32) Informe de la Comisión de 23 de noviembre de 1994 [COM 94 (515) final], citado por VÁZREY VILLANUEVA, A.: «El IVA y el comercio internacional…», ob.cit., p. 158.
(33) Vid. STJUE de 27 de septiembre de 2012 (asunto C-587/10).
QUEZ DEL
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 149-2013
Pues bien, la cuestión es analizada por el TJUE otorgando una clara preponderancia
a los requisitos materiales sobre los estrictamente formales a la hora de valorar los distintos factores que amparan la pertinente aplicación de la exención a una operación intracomunitaria. Lo cierto es que en el caso de autos el número de identificación del adquirente era válido en el momento de realizarse la operación, y el vendedor comprobó
además que dicha identificación existía realmente –al menos desde un punto de vista
formal según los registros gestionados por el Estado de destino–, sólo que varios meses
después de la entrega de la mercancía las autoridades tributarias de este último Estado
deciden cancelar con efecto retroactivo el citado número. Por lo tanto, al tiempo de cerrarse la transacción, no hay duda de que se respetó el art. 226.4 de la Directiva
2006/112, que obliga a mencionar en la factura de la entrega intracomunitaria el número de identificación del adquirente a efectos del IVA (34).
Así las cosas, el Tribunal de Luxemburgo apela al mismo argumento que ya había
utilizado en su Sentencia de 27 de septiembre de 2007 (asunto Collée, apartados 29 y
31), esto es, que una disposición nacional supedite, en lo esencial, el derecho a la exención de una entrega intracomunitaria al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales, «va más allá de lo necesario para garantizar la
correcta recaudación del impuesto (…), salvo si el incumplimiento de los requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales». En el asunto Collée la duda era si el incumplimiento de
la formalidad atinente a la falta de aportación de la prueba de la entrega en el momento procedimental oportuno primaba sobre la realidad material de la entrega misma, a lo
que el TJUE contesta negativamente (35), y este mismo resultado es el que le lleva al
Tribunal a sostener en el asunto Mecsek-Gabona que es a la fecha de celebración de la
operación intracomunitaria a la que, desde el punto de vista temporal, hay que referir la
validez material del número de identificación del adquirente, con independencia de que
a posteriori se cancele formalmente ese número con efectos ex tunc.
En conclusión, es una responsabilidad que descansa exclusivamente en las autoridades nacionales del Estado de destino el verificar la condición de sujeto pasivo a
quien dichas autoridades pretenden atribuirle un número de identificación en el IVA,
por lo que una eventual cancelación posterior de dicho número no puede conllevar
que la retroactividad de sus efectos se extienda o perjudique al vendedor que, presumiendo la certeza de los datos de identificación reflejados en los registros de aquel
(34) En el ordenamiento español, el art. 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que
aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación –cuya entrada en vigor
se produjo el 1 de enero de 2013–, mantiene como contenido inexcusable de la factura algo que ya
contemplaba el anterior Reglamento de facturación –aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de
28 de noviembre–, a saber, la necesidad de consignar el Número de Identificación Fiscal atribuido
por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión
Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura, y de manera particular la consignación obligatoria de dicho Número cuando se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al art. 25 de la Ley del Impuesto.
Pero, a mayores, el nuevo Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, también incorpora como
contenido adicional e imprescindible de la factura, cuando la operación que se documenta en la
misma esté exenta de IVA, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva
2006/112/CE, de 28 de noviembre, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta. Esta misma indicación deberá constar, asimismo, en los
casos en que se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se
han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.
(35) Vid. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: «La prueba del transporte en las entregas intracomunitarias…», ob.cit., pp. 2658-2659.
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ROBERTO IGNACIO FERNÁNDEZ LÓPEZ / «La exención de las entregas intracomunitarias en la doctrina del TJUE...»
Estado, cumplió diligentemente sus deberes de observancia y respeto a la normativa
comunitaria.
En este sentido, la STJUE de 6 de septiembre de 2012 (apartado 65) declara que no
cabe denegarle al vendedor la exención de una entrega intracomunitaria, «por el único
motivo de que la autoridad tributaria de otro Estado miembro haya cancelado el número de identificación del adquirente a efectos del IVA, cancelación que, pese a ser posterior a la entrega del bien, tuvo efecto, con carácter retroactivo, en una fecha anterior a
tal entrega». Es decir, la presunción de certeza que rodea la información derivada de los
registros nacionales de operadores intracomunitarios fortalece la posición jurídica del
proveedor a la hora de ejercitar su derecho a la exención en el momento en que, formalmente, aquellos registros mantienen en situación de alta a dichos operadores. Por consiguiente, la revocación administrativa del acto previo de atribución de un número de
identificación fiscal por las autoridades tributarias de un Estado sólo puede tener efectos ex nunc desde el momento en que se hace pública dicha declaración a través del sistema VIES.
Recapitulando, la seguridad jurídica y buena fe del vendedor referidas al momento en
que se concierta la operación de tráfico intracomunitario constituyen los elementos de
ponderación que conducen a primar los requisitos materiales sobre los puramente formales presentes en la legislación nacional, lo que a su vez exige que dicho proveedor no
haya participado de manera deliberada en posibles actuaciones fraudulentas ni haya
puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA.
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