Principio de No Agravación

Principio de No Agravación
Convenios de Doble Imposición (CDI)
Ronald E. Evans Márquez
Primer Encuentro Colombiano de Tributación Internacional
Bogotá, Club Metropolitan | 26 y 27 de noviembre de 2012
Despacho de Abogados forma parte de Baker & McKenzie International, sociedad Suiza (Verein) de la que forman parte nuestras firmas de abogados en todo el mundo. De
acuerdo con la terminología comúnmente usada en organizaciones de prestación de servicios profesionales, el término "socio" se refiere a aquellas personas que son socios
o equivalentes a socios de dichas organizaciones. Asimismo, el término "oficina" se refiere a cualquier oficina de dichas firmas de abogados.
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Supremacía de los
Convenios de Doble
Imposición (CDI)
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Aplicación preferente de los CDI
– CDI se encuentra en un orden jerárquico superior a la
legislación interna
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
Disposición expresa en la constitución o de las leyes
internas en materia tributaria. Constitución colombiana
establece igual rango para los tratados que la Ley
ordinaria.

Ley ordinaria interna, pero especial y preferente

Convención de Viena sobre Tratados. Colombia adhirió
mediante Ley 32 de 1985. Establece reglas generales
de interpretación.

Principio de derecho internacional público: Pacta Sun
Servanda: todo tratado obliga a las partes y debe ser
cumplido de buena fe.
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Aplicación preferente de los CDI…
Jurisprudencia nacional colombiana ha reconocido la
preeminencia de las normas contenidas en tratados y
convenios vigentes aprobados por el Congreso y
declarados constitucionales por la Corte. Así:
“El carácter obligatorio de los tratados ya perfeccionados y
puestos en vigencia, para los Estados que son parte de
ellos, es pues incuestionable a la luz de los principios de
derecho internacional (C. Const., S. Plena, Sent. C-276, Jul.
23/93. M.P. Vladimiro Naranjo Meza)
Aplicación preferente de los CDI…
Estatuto tributario también reconoce de cierta manera, supremacía de
las normas de derecho internacional:
Art. 233. Los extranjeros tendrán derecho a las exenciones contempladas en los
tratados o convenios internacionales que se encuentran vigentes” (…)
Art. 20. Salvo las excepciones especificadas en los pactos internacionales y en el
derecho interno, son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios,
las sociedades y entidades extranjeras, de cualquier naturaleza, ùnicamente en
relación a su renta y ganancia ocasional de fuente nacional” (…)
Art. 319. Salvo las exoneraciones especificadas en los pactos internacionales y en el
derecho interno, la transferencia al exterior de rentas y ganancias ocasionales
obtenidas en Colombia, causa el impuesto complementario de remesas(…)
Aplicación preferente de los CDI
– ¿Supremacía de los CDI implica aceptar el incremento
de la carga tributaria para los residentes de un Estado
contratante respecto a la carga impositiva de la
legislación interna?
– El consenso internacional indica que los CDI delimitan
la esfera de actuación de la potestad tributaria de los
Estados contratantes, así como cuándo y hasta dónde
pueden estar gravados los enriquecimientos
provenientes de su territorio, según su legislación
interna
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Incremento de la carga impositiva
– La carga impositiva puede incrementarse en los CDI
respecto a la legislación interna de los Estados
contratantes por las siguientes causas, entre otras:
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
Alícuotas más altas

Hechos imponibles más amplios

Aplicación de las definiciones previstas en los CDI

Aplicación de impuestos no previstos en el legislación
interna

Métodos para evitar la doble tributación diversos de los
previstos en la ley interna
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Principio de
No Agravación
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Definición
–
–
–
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Los CDI no pueden hacer más onerosa la situación tributaria de
los contribuyentes que la contenida en la legislación interna de
cada Estado. Los Convenios no tienen función positiva de atribuir
a los Estados pretensiones tributarias no previstas en la Ley
interna –no crean derecho positivo- (DIAN, Conceptos Básicos
Convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión
fiscal, 2010). Exposición de Motivos Convenio DT entre Canadá y
Colombia reconocen el principio de no agravación.
El CDI no puede desmejorar la condición del contribuyente tal
como se encuentra prevista en la legislación nacional
Un convenio tributario no podrá tener como efecto el de agravar la
situación del contribuyente con respecto a la situación ya
existente al serle aplicado el derecho interno en sí mismo
considerado (Guy Gest y Gilbert Tixier)
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Interacción entre CDI y legislación interna
– En el caso de que CDI no acierte en eliminar
totalmente la doble imposición internacional o la carga
fiscal global prevista en el CDI sea superior a la
derivada de la aplicación de la legislación interna,
entonces:

El contribuyente puede optar por aplicar el régimen
fiscal general de los Estados contratantes como si no
existiere el CDI (J.M., Calderón Carrero).

Modelo Convenio USA y sus Comentarios. Diversas
hipótesis. Aplicación integral de una u otra opción, no
“Cherry-Picking” (tratado o ley interna pero no cada una
parcialmente).
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Interacción entre CDI y legislación interna
– Tres posturas respecto a cuál categoría de reglas
debe ser estudiada primero (Manuel Pires)
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
El CDI debe ser el punto de inicio por cuanto tiene
supremacía y únicamente cuando sea posible gravar
una renta determinada podrá consultarse la legilación
interna

El punto de partida debe ser la legislación interna
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Interacción entre CDI y legislación interna
– Dos posturas respecto a cuál categoría de reglas debe
ser estudiada primero (Manuel Pires)

Casos excepcionales: gravamen de beneficios
empresariales debe estudiarse en tres etapas



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Gravamen según ley interna
Posibilidad y alcance de restricción del poder de
imposición conforme al CDI
Modalidades mediante las cuales las rentas puedan ser
gravadas de acuerdo al CDI
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Principio General de Derecho Internacional
Tributario
– La inmensa mayoría de los Estados reconocen al
principio de no agravación como un principio de
derecho internacional tributario
– Excepción: Francia y Holanda

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El Código General de Impuestos autoriza la posibilidad
de consagrar cargas fiscales a través de un CDI. Arts 4,
165 y 209 del Code General des Impots. La historia
legislativa indica expresamente que el objetivo de estas
disposiciones es autorizar a Francia a gravar rentas
previstas en CDI aunque el gravamen no se encuentre
expresamente en el CGI francés.
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Principio General de Derecho Internacional
Tributario…
Caso Midex vs. Conseil D’Etat. La Corte Suprema de Francia se refirió y
decidió la existencia de un EP basado solo en la definición del tratado,
sin referencia alguna a la ley interna (que no lo contenía).
No obstante, algunos piensan que no se violó el principio de no
agravación pues se hubiera llegado a la misma conclusión de haberse
invocado la ley interna (Art. 209-1 CGI establece que las utilidades de
un no domiciliado se pueden gravar en Francia si derivan de una
explotación (“entreprise exploitée en France”).
Autoridad francesa en casos aislados ha aceptado el principio de no
agravación
-Decisiones holandesas (Hoge Raad) de 12 de marzo de 1980 y 17 de
febrero de 1993 han desconocido el principio.
Principio General de Derecho
Internacional Tributario…
Algunos países incluso establecen normas expresas donde la
legislación interna se aplicará con preferencia y en derogación del
convenio internacional si la ley doméstica es más favorable. Ejemplo,
Italia, Art. 169 T.U.I.R.
“Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al
contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia
imposizione” (“Las disposiciones del presente testo único se aplicarán,
en el caso de ser más favorables, aún en derogatoria de los acuerdos
internacionales para evitar la doble tributación)
El Principio de No
Agravación en los
Modelos de CDI
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Modelo OCDE
– Comentario No. 13 del artículo 13(imposición de las
ganancias de capital)

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El artículo no puede interpretarse como el derecho a
gravar las ganancias de capital si ese derecho no está
previsto en la legislación interna
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Modelo ONU
– Reproducen el comentario No. 13 del artículo 13 del
modelo de la OCDE
– Introduce algunas variantes que permiten una mayor
tributación por parte del país de la fuente
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Modelo de Estados Unidos
– El CDI no podrá restringir cualquier exclusión,
exención, deducción, rebaja o crédito o cualquier otro
beneficio previsto en las leyes internas de los Estados
contratantes o por cualquier otro acuerdo entre los
Estados contratantes
– El CDI no podrá aumentar la carga tributaria de un
residente de un Estado contratante más allá de la
prevista en la legislación interna
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Modelo de Estados Unidos (cont.)
– La deuda tributaria de un contribuyente en los Estados
Unidos no necesariamente será determinada conforme
al CDI si la legislación interna determina un resultado
más favorable
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Fundamento Jurídico
del Principio de No
Agravación
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Principio de no discriminación
– No pueden ser más gravosas las obligaciones de un
Estado contratante respecto a los gravámenes
aplicables a los nacionales del otro Estado contratante
– Todos los CDI amplios celebrados por Colombia
incluyen una disposición relativa al principio de no
discriminación
– Violación del principio de no discriminación: si se
aplica un derecho de imposición previsto en un CDI sin
que esté previsto en la legislación interna del Estado
contratante que lo aplica
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Principio de aplicación general de la norma
tributaria
– Exige someter a imposición a todas las personas en
tanto tengan capacidad contributiva y el gravamen se
halle tipificado en la lagilación interna que da
nacimiento a la obligación tributaria
– La pretensión de crear tributos en los CDI aplicable a
cierta categoría de contribuyentes residentes en otro
Estado contratante viola el principio de aplicación
general de la norma
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Principio de legalidad tributaria
Los tributos y sus principales elementos solo pueden ser
promulgados por una ley en sentido material y sustantivo
aprobado por el Congreso como órgano representativo de la
voluntad popular (consentimiento de los tributos).
Congreso solo tiene facultad de aprobar o improbar los
tratados (Art. 150, numeral 16 de la Constitución
Colombiana), que son negociados por el Ejecutivo, por lo
que no se consideran ley en sentido sustantivo.
Imposibilidad de crear tributos no previstos
en la legislación interna
– Problema de las tarifas

Los CDI establecen la posibilidad de gravar rentas, no
una obligación de gravar las rentas con la alícuota
prevista. Ej:


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Artículos 10, 11 y 12 de los Modelos establecen un
derecho compartido a gravar dividendos, intereses y
regalías (regalías solo en el Modelo ONU)
Si un Estado contratante acuerda una tarifa con el otro
Estado contratante del 10% para el caso de dividendos,
dicha alícuota será el máximo aplicable, pero no una
exigencia (“uso de la palabra “podrá”)
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Imposibilidad de crear tributos no previstos
en la legislación interna (cont.)
– Definiciones amplias de los CDI y su incompatibilidad
con el derecho interno

¿Un Estado contratante puede utilizar la definición
amplia del CDI para gravar rentas bajo un tipo
impositivo que no corresponde a su legislación?

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Las definiciones amplias previstas en los CDI tienen por
finalidad resolver el problema de la diferencia de
estructuras y conceptos jurídicos entre los Estados
contratantes (Avery Jones)
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Imposibilidad de crear tributos no previstos
en la legislación interna (cont.)
– Ejemplo: CDI celebrado entre Colombia y España

Definición de cánones o regalías incluye el uso, o la
concesión de uso, de equipos industriales, comerciales
o científicos

Modelo OCDE


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Los pagos por arrendamiento de equipos industriales,
comerciales o científicos constituyen regalías en la medida en
que involucren la transferencia de conocimientos o know-how
Los pagos por arrendamiento de equipos sin transferencia de
conocimientos están comprendidos en el concepto de ganancias
de capital
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Imposibilidad de crear tributos no previstos
en la legislación interna (cont.)
– Ejemplo: CDI celebrado entre Colombia y España
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
¿Colombia podría ampliar su noción de regalías para
gravar el arrendamiendo de equipos con o sin la
transferencia de conocimientos?

Ampliación de la definición de regalías del CDI y
violación de los principios de no agravación y no
discriminación
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Imposibilidad de crear tributos no previstos
en la legislación interna (cont.)
– Caso Walter Wright (Singapore) Pte. Ltd. vs. Director
General de Rentas (22 de marzo de1990)

Controversia: caracterización de pagos por
arrendamiento de equipos como regalías en virtud del
CDI Malasia/Singapur

Corte Superior de Malasia:


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Ingresos no están incluidos dentro de la definición de
regalías en la Ley de Impuesto sobre la Renta
Los ingresos no son gravables en Malasia porque su
gravabilidad no está prevista en la legislación interna
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Imposibilidad de crear tributos no previstos
en la legislación interna (cont.)
– Posibilidad de aplicar retroactivamente el CDI

Admisible la retroactividad de los CDI toda vez que no
amplía ni establece nuevos tributos

Régimen más favorable para los contribuyentes

CDI Venezuela/España en materia de navegación
marítima y aérea


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Rentas procedentes del ejercicio de la navegación
marítima o aérea internacional
Retrotrajo los efectos 6 años, ya que un tratado celebrado
en esa materia no entró en vigencia por falta de
notificación
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Muchas Gracias!
Ronald E. Evans Márquez
+58 212 276 50 95
[email protected]
Despacho de Abogados forma parte de Baker & McKenzie International, sociedad suiza (Verein)
de la que forman parte nuestras firmas de abogados en todo el mundo. De acuerdo con la terminología
comúnmente usada en organizaciones de prestación de servicios profesionales, el término “socio”
se refiere a aquellas personas que son socios o equivalentes a socios en dichas organizaciones.
Asimismo, el término “oficina” se refiere a cualquier oficina de dichas firmas de abogados.