La prestaci n de servicios en el IGV U

La
prestaci n de servicios en el IGV
ENTRE LA NECESIDAD DE DEFINIR EL HECHO
00
GRAVADO Y LA GENERALIDAD DEL IMPUESTO
WALKER VILLANUEVA GUTI
RREZ
Abogado por la Pontificia Universidad Cat lica del Perœ
Profesor de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima
y de la Pontificia Universidad Cat lica del Perœ
Profesor de la Maestr a
en
Tributaci n y
Æ
Pol tica Fiscal de Ia Universidad de Lima
Master en Asesor a Fiscal por la
Universidad de Navarra Espaæa
c
m
U
O
L
V
N
v
U
m
SUMARIO
LL
N
I
La definici n de las hip tesis de imposici n
II
Definici n residual de servicios
N
1
Definici n positiva de servicios
1
Definici n restrictiva de servicios
2
1
Definici n
amplia de servicios
amplia de servicios
2 La definici n
1
3
1
v
o
en
la jurisprudencia del Tribunal Fiscal
a
La definici n enunciativa de servicios
III Otros requisitos del concepto servicios
Y
1
La prestaci n que
una peroona
realiza a favor de otra
la exigencia de alteridad
1
La suarsal establecida en el pa s
de la
j
U
proveedor de servicios a favor
v
El servicio debe efectuane
1
2
Elautoconsumointernodeservicios
2
La prestaci n de servicios a t tulo gratuito el autoconsumo externo
23
Losserviciosgratuitosentreempresasvinculadas
La retribuci n o ingreso percibido debe considerarse renta de tercero
categor a para efectos del Impuesto a la Renta aun cuando no
estØ afecto a este impuesto
La contraprestaci n como renta de tercera categar a solo compren
T
de a los supuestos exonerados
Q
I
1
3
i
como
matriz Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
2
3
I
casa
La
a
prestaci n
t tulo
oneroso
de
servicios
en
el
j
Q
IGV
247
Qaa
dEFINICibN
IMPOSICI N
I
LA
HfP TE515
DE LAS
DE
al
consumo y
recaudado sobre actividades que
generan valor
agregado podr a plantearse en
sigue toda operaci n actividad
o prestaci n que genere la contraprestaci n
debida porella cuandotal operaci n actividad
o prestaci n genere valor agregado la cual
naturalmente podr a ser completada con una
la forma que
A nivel de doctrina la definici n de los hechos
gravados gira
torno a dos
en
cho ila entrega
y otro hecho
gravado
tunidad en que
en
la
nace
radica
la
criterio de lo
bienes
tantiva
en
percibido mientras
no
tributaria
Esto genera
una
en
funci n al
cepto amplio de servicios deber a limitarse
que en la venta
diferencia
v
v
En nuestra realidad y a nivel de nuestra
laci n positiva la prestaci n de servicios
v
v
otro hecho
n
ci n De modo que
en
la
tres
gravado
legis
se
no
distinto el
nuestro
debe
agregado
a
Este
servicio y la venta de bienes
supuestos de
hecho
impuesto
se cause
todos los hechos
gravados
cibido o en funci n a
g emisi
v
legislador
decidiera
uniformemente
en
funci n
otros momentos
a
en
lo per
distintos
n de
factura podr a plantearse una
definici n general y œnica de la hip tesis de
imposici n en el impuesto
prestaci n
de servicios
naturaleza tal que determine
un
custodia etc
en un
proceso de
producci ndebienesyservicios
conexclusi
n
de
cualquier
211
otra
operaci n Coscian
1969
generalidad inherente al im
puesto se consigue con la definici n residual de
servicios como toda operaci n que no consti
Esta vocaci n de
tuye
si el
ser de
como
valoragregado transporte seguro publicidad
venta o entrega de bienes Examinada esta
opci n
que el
valor
el sentido de que para considerar
servicios de
pa s podemos
sucede as
en
operaci n
una
de servicios de construc
Explicada la raz n por la que se conciben distin
Æ
pretarse
ha
v
tos
un
Teniendoencuentaqueelimpuestoesalvalor
agregado y tiende a gravar bienes y servicios
de carÆcterfinal aquella definici n debe inter
supuestos de hecho diferentes
prestaci n de
muebles
que generan
autor sostiene
bienes
ila venta de bienes muebles o inmuebles ii
la prestaci n de servicios y
iiilos contratos de
de
de
construcci n En este
servicios
prestaci n
œltimo la obligaci n de pago del impuesto se
genera con la percepci n de la retribuci n pero
en
LL
en
contrato de prestaci
hablar de
sus
os
aquel
con
cuanto al costo financiero que debe
sujeto del IGV en la venta de
respecto de la prestac n de servicios
v
autoconsumo interno y externo
En este sentido Cosciani seæalaba que el
asumir el
separado
definici n del
de bienes y servicios
Impuesto
de servicios el
prestaci n
uno
la distinta opor
en
obligaci n
General a Ias Ventas debe pagarse
de
iila
y
de servicios La diferencia entre
prestaci n
As
supuestos de he
la venta de bienes
o
para abordar los supuestos de hechos en
el impuesto
Ilega
al
mismo aunque
puert
realidad con esta de
finici n se grava cualquier operaci n actividad
se
por caminos diferentes En
o
prestaci n bajo
medida
en
que
el concepto de servicios
no
constituya
venta o
en
la
entrega
de bienes
El concepto de servicios busca concretizar la
generalidad y neutralidad del
vocaci n de
Una definici n que
cumpla con la vocaci n de
generalidad inherente al principio de neutra
Impuesto
lidad del impuesto que
51 seæala que si la noci n de entrega de bien
puede definirse con una precisi n relativa la
impositivas
y
no
entre todas las
genere asimetr as
actividades que com
yqueguardemÆsafin dad
pitenenelmercado
con
la naturaleza del
impuesto
como
mpuesto
delicada tarea
O
O
24
1
Conviene rescatar lo seæalado por Manuel DE JUANO para quien
Walker
Villanueva
GutiØrrez
Agregado
Derouin 1981
de prestaci n de servicios es en cambio mucho
mÆs del cada de definir En atenci n a esta
U
Q
al Valor
en
la definici n de la
hip tesis
deimposici
hemosobservadotres
servicios
n
200b relativa al sistema comœn del impuesto
distintas opciones
sobrØ
Derecho comparado
en
el valor
La referida definici n residual de los servicios
aæadido dispon a que SerÆn
consider4das prestaciones de servicios iodas
las operaciones que no constituyen una
enrrega
adoptada
de bienes
por la Uni n
los servicios
como
Europea que define
toda
operaci n
que
OQOO
ppp
AI respecto
se
afirma que la definici n de pres
taci n de servicios solo tiene
La definici n
consiste
positiva
dar
en
una
de los
servicios
contrario
es
que el concepto de servicios defini
La definici n enunciativa de servicios que
do
pretende abarcar a travØs de una relaci n
enunciativa todas las prestaciones de ser
vicios posibles que comprenda este tipo de
operaciones
actividado
porquecualquieroperaci
principal
n
se
encuentra
el
con
prestac n
gravada
impuesto
DEFINICI N
en
esta
forma viene
negocio
celebrado por las partes ha generado
prestaci n de hacer de no hacer o de dar
una
v
RESIDUAL DE SERVICIOS
de la Directiva No 2006
CEdel
112
tambiØn criticada por
lidad y neutralidad En
efecto
se
su va
n de genera
dice respecto
v
de esta definici n3
La definici n de prestaci n de servicios
Consejo
del 28 de noviembre del
Europea
es
guedad y ensalzada por su vocaci
esta concepci n
antigua Sexta Directiva de
la Comunidad Econ mica Europea actual Uni n
Europea en cuyo art culo 6
actual art culo 24
criterio de la
de la Uni n
hecho imponible
o acto
legislaciones que adoptan
siguen el
a ser el
sin necesidad de analizar si el contrato
Esta definici n
Las
accesorio
en
las operaciones que constituyen servicios
II
papel
un
relaci n con el hecho imponible venta de
bienes ademÆs de ser imprecisa y no constituir
una definici n tØcnica Nuestra opini n
por el
que
definici n expl cita de
que por
su
imprecisi n
ha recibido
nu
v
0
a
Y
V
Laprestaci n de servicios no es ni puede equipararsejur dicamente por su na
uraleza a una venta
El servicio como
el rabajo humano estÆ muy estrechamen
eligado a la existencia a la preservaci n a la seguridad y a la
dignidad del
hombre Deci que se compran o se venden servicios no se ajusta a naturaleza de as cosas El servicio se presta por
que el pone su
trabajo
perienencia de
49
su
o su
esfuerzo
fuenre que lo
o
su
i
sacrificio
produce que
es
en favor de otro a cambio de una retribuci n no le da dominio o la
el mismo hombre en su azarosa existencia DE JUANO Manuel 1975
0
2
AI respecto SEMINARIO DAPELLO comenta que
Muchas
aciones prefieren no dar una definici n sobre la noci n de pres
legis
acibn de servicios Para ello optan por
decir que servicio es todo oquello que no configura entrega de bienes aunque incida en la cifra de negoc os Es aecir se
trata de todos los negocios que no son venta o
entrega de bienes De modo que el concepto de operaciones que inciden
en la cifra de negocios involucra tanto la venta o
entrega de bienes como los negocios materializados en prestaciones
donde no hay ni venta ni entrega de bienes Lo que significa que como venta de bienes se
sobre todo
comprende
abnes de dar
en
tanto
a
v
obliga
que como prestaciones de servicios se comprende sobre todo obligpciones de hacer
o
de no hacer
SEMINARIO DAPELLO 2003 87
3
PLAZAS VEGA seæala
la doctrina europea
no ha sido un nime en sus planteamientos sobre la definicibn de la sexta directriz Para
algu
aparenre generalidad envuelve una rmprecisibn que en deFrnirrva culmina en la aplicaci n en a prÆct ca de un
sistemo selectivo de gravamen para los casos coniemplados en las normas a modo de ejemplo Otros
por el contrario
consideran que la generalidad y el tipo residual del hecho
en comentario
un criterio
de in
nos esa
generador
terpretaci n para la calificaci n de operaciones sujetas a11VA
servicio es la
regla general y su
parÆmetros previstos en
tratamiento
en
permiten
amplio
virtud del cual la consideraci n de la octividad
como
entrega la excepci n pplicable Ͼicamente si se cumplen los precisos
la directriz comunitaria y en las legislaciones internas pa
atal fin PLAZAS VEGA 1998 379
CQ
como
La
Qaa
f
no
de bienes
constituya entrega
DO
prestaci n
de
servicios
en
el
IGV
Q
249
merosas
cr ticas si
bien tampoco debe
las
dejar
operaciones que caen fuera de dicho con
cepto gravado Rodrigo Ruiz 1987 217
de reconocer que la falta de precisi n es
si no drsculpable sr al menos comprensible
se
por al menos dos
primer lugar
razones en
porque resulta sumamente dif cil dar
una
No obstante la dura cr tica que ha recibido esta
definici n residual de servicios la
ventaja de
noci n correcta y certera de esTas operacio
nes que abarque el
muy amplio abanico de
esta
situaciones que eIIVA debido a su vocaci n
de generalidad pretende gravary en segun
do
do tØrmino y sobre Codo porque si la Sexta
Directiva hubiese definido de modo mÆs pre
ciso y tØcnico el concepto de prestaciones de
servicios ello hubiese muy probablemente
colisionadodemanerafrontalconelderecho
interno de
alguno de los estados
Checa GonzÆlez 2002 35
miembros
definici n
constituya
una
es
que
cualquier operaci n que
actividad econ mica de
merca
sujeta al IVA y se respetarÆ el
de
principio
generalidad y neutralidad Por el lo
Blanco 2004 79 concluye que la definici n
se
encontrarÆ
por v a residual de las
constituye
en
prestaciones de servicios
Iegislativa mÆs
verdad la tØcnica
adecuadaalosprop siTOSdegeneralidaddellVA
vistaslasinsalvablesdificulradesquederivarrande
una
definici n por v a enumerativa de las opera
ciones gravadas
J
N
Æ
Rodrigo Ruiz
al comentar la Sexta Directiva
seæala
v
Tan
imprecisa
las prestaciones
v
tØcnica de
configuraci n
de servicios que
no
de
tiene mÆs
v rtudquelaextraordinariacomod dadqueal
legislador que confiere ese modo de proceder
De lo expuesto
podemos concluir que la raz n
de
fundamental
una definici n amplia y residual
de servicios radica en que se trata de una solu
ci nquepermitealcanzaradecuadamenteesavo
caci n de generalidad deIIVA
evitando todos
los inconvenientes de las enumeraciones
de categor
as
de negocios
Blanco
legales
2004 25
aclara y resuelve bren pocas cosas por lo que
Q
v
esoportunotraeracolaci nlasmanifestacio
nes que sobre el particular realiza Ferreiro a
las que me adhiero plenamente cuando al
elautor
referirsealasDirectivascomunitarias
seæala que estas tampoco
v
O
exonerados
mos
dedica
en norma
poderque
jur dica PiØnsese por
ejemplo
en
la Tan fÆcil
negativa
de
prestaci n de
en
definitrva
como
inœtil definici n
adoptÆndose
ser
que no
de bienes usualmente viene
con
meridiana exactitud los servicios
se
en
ha dicho
toma por el
legrslador
de un
enorme
caj n
grande
que
de
principio todo aquello
Vega
seæala que
si bien la doctrina
no
el selectivo
como
acepta este sisiema y
el mÆs apropiado para
unaestructuraytØcnicadelimpuesto yconese
criterio considera un logro positivo cualquier
reforma en tal senTido no es menos cierto que
una medida
de esa magnitud envuelve dificul
tades que deben ser cuidadosamente evalua
das por el legislador para tomar una decisi n
tan
acertada y lo que es mÆs importante acorde
con el principio fundamental de justicia Aœn
solo resulta absolutamente in
œtilpara
poder precisar desde una perspectiva
positiva cuando nos hallamos ante una pres
taci n de servicios sino que se revela tambiØn
insuficiente para acotar de manera negativa
Walker
zas
puede sercalificado
bienes La vaguedad que
no
entrega de
alcanza una delimitaci n de esta ndolees
no
Sobre el particular el profesor colombiano Pla
El concepto de ser
se
a modo
donde cabe
como
25Q
residual de
operaci n
servicios realizada
al margen por completo del sentido tØcnico
jur dico e induso usual que el tØrmino posee
que como
Q
toda
al anÆlisis de las decisiones del
convierten
sastre
Q
Æ
la
apreciar
vicios
j
a
como
constituya entrega
acompaæada por una relaci n enunciativa de
servicios espec ficos Estos se detallan a fin de
hacerquienes como universitarios nos
por la Sexta DirecTiva
N
inmunes
vaguedad de la definici n
vicios enunciada
cr ticaqueporobligaci nesTamosobligadosa
se
Y
son
La
V llanueva
Gut Ørrez
en
el sistema de gravamen
Q una
general
para aludir
consideraci n maCerializada ya en varias
legislaciones
se
requieren
exenciones
o exdu
siones para los servicios de primera necesidad
yes tambiØn reconocido en moteria fiscalque
as como el impuesto desde el punto de visTa
de espacio y iiempo Esta rigurosidad en la des
cripci n de las conductas que constituyen el
desudevengoycausaci n
Tieneunhechoge
nœcleo fÆctico faltar a
desde el punto de visCa negativo
nerador
motivo de exenciones
hecho generador
o
la definici n residual
de servicios De manera que conducir a
con
exclusiones implica
todo caso una serie
fÆctico
tipo
jur dico cuya
ocurrencia do origen al beneficio tributario
un
en
o en
de condiciones de
Y
a
una
ser a inoperante para la
de
conductas
regulaci n
intersubjetivas y por
lo tanto podr a cuestionarse por ausencia de
definici n del hecho gravado
regla
QO
tan vaga que
naturalmente el sistema se torna complejo
excremo si ta exoneraci n como ocurre en a
legislaci n espaæola conlleva prolijasenume
La definici n que hemos denominado
raciones de servicios exentos que exceden las
de servicios
queregir anenunsistemadeespecificaci nde
determinadas operaciones gravadas Plazas
nœcleo fÆctico de las posibles conductas que
encajar an en su contenido
a
1
ri
Definici n positiva de servicios
1
en
Vega
1993
ese
preocupa que tal definici n encierre
notar a las conductas
posibles que encajar an
nœdeo al que nos referimos estÆ fo
de
complemenio
su
si n
De ah que aludamos al
la
en
plenitud
de
su
expre
decir alcanzando no solo las actividodes
reflejadas verbos que expresan acci n sino
tambiØn las espontÆneas verbos de estado
ser estar permanecer etc Barros Carvalha
profesor brasileæo Paulo de Barros
2007 220
v
La inclusi n de
el antecedente de la
dad
ei modo
norma
ontol gico
jur dica
de la
mÆs adecuada
se
posibili
tangiblemente recogidos
en
Øl
ten
puede
imposible la consecuencia
hacer
relaci n
instalarÆ
no
prescribe una
pudiendo
la
reglo
ser
nos
parece
la estructura de la
norma
abordado usando vocablos
do tØcnico
deontol gica entre dos o mÆs sujetos
nunca se
con
nœcleo fÆttico
y con el carÆcter ontol gico del antece
dente normativo que debe describir conductas
posibles de la realidad social Ese nœcleo fÆctico
drÆn que perrenecer al campo de lo posible
Si la hip tesis efectœa a previsi n del hecho
que
un
jur dica
lo que quiere decir que los eventos de la
realidad
v
v
Carvalho seæala que
en
v
significativa
fuerza
es
en
el supuesto de hetho normativo
asienta
v
mado invariablemente porun verbo seguido
comporcamiento humano omada la
indefinici n As una descripci n tan vaga
en el antecedente de la norma tributaria no con
una
AI respecto el
un
E
ser
impuesto
positiva
caracteriza por proponer
78
la definici n residual de servicios af n a
la vocaci n de qeneralidad y neutralidad del
AI
se
o
comœn
tener
jur dico prestac n
de dar
o
vocablos
con
v
senti
de hacer de
no
significaci n
acci n operaci n actividad
y
se debe
terier siempre presente la vocaci n de genera
eficacia sociol Estar a comprometida en el
lado semÆntico volviØndose inoperante para
lidad y neutralidad del impuesto
regulaci n de conducta in
ersubjetivas Se
tratar odeunsinsentidodeontol gico
aunque
pudiese satisfacer los criterios de organizaci n
En este sentido el
la
en
profesor Plazas Vega propone
lasiguientedefinici n
sintÆctica Barros Carvalho 2002 60
La
prestacidn de una obligaci n de hacer o
hacer a cargo de una o mÆs personas
y a favor de otra y otros como contrapartida
de no
La definici n residual
modo
podr a
no
cumplir con
ontol gico de la posibilidad
del
el
directa y relativamente equivalente ol pago
de un precio y dentro de un contexto de valor
antece
dente normativo pues como seæala De Barros
Carval ho 2002
139 el hecho se caracteriza por
rener
rigurosamente esrablecidos ademÆs
nœcleo faccual
sus
agregado
del
en
la medida
en
que la actividad
Æ
de que se
rare no se encuenrre expresamente
excluida por lo Le Plazas Vega 1998 380
coordenadas determinantes
La
prestaci
n
de
servicios
en
el
IGV
aae
a
j
2
Otra alternativa
es
la definici n de servicios de la
legislaci n chilena que
la establece como
Toda
acci n
una persona
o
prestaci n
que
otra ypor la cualpercibe un
interØs
contraprestaci n en dinero o en especie inde
pendientemente de su denominaci n o forma
de remuneraci n Plazas Vega 1998 380
realiza para
una
prima co
misi nocualquierotraformaderemuneraci n
legislaci n
En nuestra
la definici n de servi
cios que contiene nuestra
1
Definici n restrictiva de servicios
sentido restrictivo
taciones de hacer y de
La definici n restrictiva de servicios usualmen
te
incluye
a
las
prestaciones
de hacer y de no
delimita mejor el
mente las de arrendamiento y arrendamiento
financiero3
hacer Esto definitivamente
nœcleo fÆctico del hecho gravado Empero ad
Toda prestaci
v
v
gresoqueseconsidererentadeterceracatego
cuando no estØ afecTO a este œlTimo
Esta circunstancia
definici n de
se
permite apreciar que la
la hip tesis de imposici n
nos
otro la generalidad y neutralidad del impues
to Dentro de ellas el legislador deberÆ buscar
la
mejor tØcnica legislativa
que concilie la necesidad de
un
justo
una
medio
descripci n
del nœcleo fÆctico de servicios y la vocaci n de
e
inmuebles
subrayado
lossiguientestØrminos
a
era
que la
dos neqocios
jur dicos
cuya prestaci n principal es la de dar
el bien mueble o inmueble Por este motivo
solo
estas
prestaciones
de dar
encajar an
en
la
definici n de servicios
2 Definici n
1
amplia de servicios
trabajo prestado
jur dica
se
sin
una
actividad
labor o
persona natural
o
sociedad de hecho sin re
quien contrcrtala ejecuci n
o por una
laci n laboral
que
por
con
la que te rica
conciliaci n bas
es
una
tantemÆsacabadaentreexigenciadedescripci n
del nœcleofÆcticodel
hechogravadoylavocaci n
de generalidad y neutralidad del
En nuestro
pa s
la
ley anterior
impuesto
a la
n a servicios como
toda acci n
o
vigente defi
prestaci n que
obligaci n de hacer
la misma predomine el
ingreso que se considere renta
a Ello pod a ser interpretado
alcance mÆs amplio posible basado en el
retribuci n
o
de tercera categor
con
el
vocablo acci n y tambiØn
en
la referencia
no
adjetivada de prestaci n
concreta en una
imporTar que
factormaterial o intelectual yquegenera una
en
El vocablo acci n
salvo
en
Q
U
O
VØase al respecto BRAVO SHEEN yVILLANUEVA GUTI RREZ 1998 202
Viilanueva
GutiØrrez
no
el Derecho
F
Walker
amplia de servicios
mente deber a representar
una
252
interpretaci n
unapersonarealizaparaotrayporlacualpercibe
Se considera servicio toda
4
nuestro
la definici n residual de servicios
legislaci n comparada por ejemplo la
colombiana
seapreciaunadefinici
nrestrictiva
de servicios que se limita a las prestaciones de
hacer y por excepci n a las de no hacer As
siquiendo a Plazas Vega este nos indica que el
Decreto Reglamentario No 1372 de 1992 de la
Ley 6a del mismo aæo define a los servicios en
j
arrendamiento financiero el
refiere por excepci n
La definici n
Æ
v el
es
El sustento de esta
norma se
generalidad y neutralidad del impuesto sin caer
en la vaguedad o
imprecisi n que se le atribuye
En la
6
impuesto
induidoselarrendam entodebienesmuebles
traslada entre dos coordenadas
de signo opuesto por un lado la necesidad
de precisi n del nœcleo fÆctico gravado y por
a
v
realiza para
r aparalosefectosdellmpuestoalaRenta
aun
con
v
una persona
del impuesto
servicios
v
que
otra y por la cual percibe una retribuci n oin
tarea de
v
n
viØrtase que tal delimitaci n precisa no es af n
con la vocaci n de generalidad y neutralidad
E
v
Ley se interpret en
comprensiva de pres
no hacer y excepcional
como
tiene connotaci n jur
penal
Sin
dica
embargo esto
no
ocurre
as
en
el Derecho
ciosjur dicos con los
privado o de los
que se intercambian bienes
y servicios mientras que el vocablo presTaci
el
comportamiento
el
objeto
con
trato
nego
n es
del deudor que constituye
su
interØs
La definici n tradicional de
prestaci n
Da
como
Por su parte
Giorgianni seæala
que
conducta del deudor consis
comportamiento o
tØnte en un dar un hacero un no hacer tendiente
no nos
asatisfacerel interØs del De
acreedo la Puente y
1991
ha
devenido
en insuficiente
Lavalle
277
deudor esto es el conTenido de
Ilamada prestaci n pueda consistir en dar
en hacer o en no hacer en efecto aun ad
mitido que esta triple distinci n agote todos
los posibles supuestos de lo prestaci n del
deudor no nos parece que el contenido de la
prestaci n del deudor pueda concurrira indi
o servicios
sentido Giorgianni
especifi
comporta
miento del
posibles conductas que
puede desplegar el deudor en la ejecuci n de la
prestaci n PiØnsese en el intercambio de intan
gibles oderechos incorp reos o en el comercio
En este
ha parecido necesario
car como se hace o veces que el
para abarcar todas las
electr nico de bienes
seæala que
viduorlo
obligaci n
siempre que sea
patrimonialmente valorable y pueda satis
facer el interØs aunque no sea patrimoniaQ
de otro sujeto puede constituir el contenido
de la prestaci n del deudor mientras que
se puede decir igualmente que todo com
enido
portomiento puede constituir el con
del deber jur dico en general y no solo la
obligaci n 1958 136
Giorgianni
nocabedudaquelaviejadistinci n
dare
facere praestare nopodr a agotar ni siquiera
si fuera modernizadÆ la lista del contenido
Yasehareconocido
comportamientos
delos
extrema ductibilidad del
objeto de la relaci n obligatoria en el sentido
que toda expresi n de la actividad humana
puede constituir en abstracto el contenido
de la prestaci n yde que solo pueden trazarse
negativamente los l mites impuestos porel
ordenamiento en relaci n sobre todo con la
posibilidad y la licitud del comportamiento
Giorgianni 2003 180
debido
En consecuencia el
comportamiento
que la entrega o venta de bienes
cualquiera de sus dos vertientes doctrina
en
rias comprende la transferencia de propiedad
civil tendencia jur dica o la transmisi n del
comportamiento en una
prestaci n de hacer no haceryde dar Esto har a
jur dico
innecesaria la tradicional distinci n de presta
ciones hacer no hacer de dar y bastar a una
de bienes
prestaci n del deudor
Sin
que
toda
no se
comportamiento
satisfacer el interØs del acreedor lo
cual ser a mÆs acorde con la vocaci n de gene
embargo
en
sentido
con
la pres
de la
entrega
prestaci n
superponga
taci n derivada de la venta
o
la definici n de servicios
al concepto de
a
v
en
Æ
torno
sentido tØcnico
prestaci n
jur dico abarcar a solo aquellas situaciones
jur dicas en que el comportamiento del deu
ralidad y neutralidad del impuesto
dor
nacional Leysser
LL
poder de disposici n sobre los bienes ten
dencia econ mica la prestaci n de servicios
del deu
comprender a
En la doctrina
v
se asume
sidad de encasillar tal
como
v
Y
Si
sinnece
dorpuedeteneruncontenidodiverso
dirigido
v
Es necesario considerar
que Codo comportamiento
efectivamente la
Le n sostiene
satisfaga
en
el interØs del acreedor Pero
no
comprender a las situaciones jur dicas en que
el titular del poder jur dico satisfaga su interØs
que
el
un
comportamiento del deudor de
reales o aquellas situacionesjur dicas de
sujeci n derecho reales de garant a
y
sin mediar
en
Civil Peruono aunque es
posible demostrar que el con
C digo
perfectamente
aae
Rozas continœan exhibiØndose yen demas a
normas repetitivos de una
tripartici n que en
las r
laactualidadesatodaslucescuestionable
æohacer
de
dehace
dedar
obligaciones
nr
J u
COG
y acaso inœtil Le n 2007 26
del derecho de crØdito del acreedor
el cual satisface
tieneefectos reales Forno Florez Escobar
recho
La
prestaciÆn
de
servicios
en
el
IGV
Q
253
Desde este punto de vista el contenido de
comportamiento desti
nado a crear una relaci n jur dica de contenido
patrimonial Esta puede consistir en una relaci n
jur dica obligatoria una relaci n jur dica real
una relaci n jur dica de
sujeci n o cualquier
otra situaci njur dica
prestaci n
As el conten do de prestac n comprender a
los derechos de crØdito los derechos reales de
goce o de disfrute y los derechos reales de ga
rant a
u
es
de carga De
que exista
miento
una
dirigido
a
patrimonial Ello
v
jur dicas distintas de
otras situaciones
sujeci n
gama de
manera
prestaci n
generar
en
como
como
comporta
relaci n
una
definitiva
prestaciones
que lo relevante
jur dica
conten do de la
y tambiØn las conductas destinadas
la constituci n de derechos reales de goce o
de garant a
Ya
v
otras situaciones
u
Giorgianni advert a
jur dicas
que existen ciertas rela
cionesobligatoriasenqueelinterØsdelacreedor
se
satisface mediante un poder inmediato sobre
no por la cooperaci n de la conducta
la cosa y
v
v
del deudor en otros casos el derecho real
satisface mediante una relaci n obligatoria
Debedecirse que el interØs
es
realizado mediante
sobre la
cosa no
solo
el uso
degoce
se
del titular
inmediato
poder
la enfiteusis
un
en
r aparalosefectosdellmpuestoalaRenta
aun
cuando no estØ afecto
a
este
œltimo impuesto
induidos el arrendamiento de bienes muebles
e
inmuebles y el arrendamiento financiero
Debemos notar que la Ley del IGV no alude
solo a la prestaci n como conducta destinada
a satisfacer
el interØs del acreedor en cuyo caso
œnicamente estar an
de
las
imposici n
rias
mas no
cualquier
previstas
relacionesjur dicas obligato
as las relaciones jur
otra situaci n
autonom a
hip tesis
como
dicas reales
o
creada por la
jur dica
privada
de las partes
contractual
libertad
en uso
de
su
incluir a toda la
obligaci n
a
gresoqueseconsidererentadeterceracatego
ser a todo
la habitaci n y
Conforme hemos explicado
res la
en
l neas anterio
prestaci n
cualquier conducta que
el
constituya contenido de una relaci njur dica
obligatoria excluida la prestaci n destinada a
transferir la propiedad de los bienes o la con
ser a
ducta destinada
a
la
generaci n de
jur dica patrimonial
distinta
a
la
una
relaci n
obligaci n
Y n tese que decimos contenido de
laci n
una
re
relaci n
jur dica obligatoria o
jur dica
patrimonial por cuanto la ley exige una contra
prestaci n retribuci n o ingreso a consecuen
cia de dicha
prestaci n En
este orden de
la constituci n del derecho de
en
el
servidumbre
en
la
entre otras
del
usufructo
a
ideas
superficie de la
t tulo oneroso
v
usufructo
6
servidumbre positiva sino tambiØn por las
conceptodeserviciosycomotalseencontrar an
expuestas en el arrendamiento
en el comodato yen fa antiaesis mientras por
gravados
el contrario
en la servidumbre negativa como
anteshemosintentandodemosTrar
elinCerØsdel
En
titulardebe enTenderse realizado medianie
de
en
en
razones antes
relaci n
una
Giorgianni 1958 95
obligatoria
situacionesjur dicas encajar a
con
el
definitiva al igual
hacer
o de
que
en
amplia
en
el Derecho
prestaciones
dar conte
como
temporales
nido del concepto de servicios
de servicios
la jurisprudencia del Tribunal Fiscal
civil la
hacer
de
en
ha devenido obsoleta y
La definici n
2
1
el
impuesto
tradicional distinci n
no
en
no
en
el
impuesto
responde siquiera
conmeridianoalcanceeldiversocontenidoque
puede
asumir la
prestaci n
como
conducta des
tinada a satisfacer el interØs del acreedor Menos
En la
j
Q
U
Ley del Impuesto General a las Ventas se
define la hip tesis de imposici n referida a los
aœn abarcar a
servicios en el art culo 3 literal c numeral 1
los tØrminos siguientes
dio para satisfacer el interØs de la otra parte
titular del derecho o situaci n jur dica
en
en
otro
tipo
de relaciones
las que la conducta del deudor
jur dicas
no es
el
me
o el
O
0
Q
254
Todaprestaci nqueunapersonarealizapara
otra y por la cual percibe una
Walker
Villanueva
retribuci n
GutiØrrez
o in
a La prestaci n comprende obligaciones de
dar
hacer y
no
hacer
El Tribunal
Fiscal
en
las Resoluciones No 5130
2002 de fecha 4 de setiembre del 2002 y No
5
8296
2
1
004 de fecha 26 de octubre del 2004
seæala que el concepto de servicios abarca las
obligaciones
de
dar hacer
y
no
hacer
de esta
manera
En
la cesi n temporal
de los bienes intangibles considerados bienes
muebles marcas patentes derechos de autor
general cabe recordarque
derechos de Ilave a travØs de contratos de licen
cia calificar a como prestaci n de servicios Por
su
lado la
cesi n definitiva
de cesi n calificar a como
la definici n de servicios contenida
en
la
muebles
es
Ley del lmpuesto General a las Ventas
bastante amplia pues el tØrmino presiaci n
coinprendetantolasobligacionesdedar
salvo
aquellasenlasquesedonenpropiedadelbien
en
cuyo caso
estar omos ante una venta
las de hacer y
no
como
hacer
DO
Otro
en
caso
el
a travØs
una
de contratos
venta
de bienes
pa s
s
de prestaci n de dar
temporal
es
el
de los contratos de cesi n minera Sobre este
punto el Tribunal Fiscal en la Resoluci n No
2002de fecha 4 de septiembre del 2002
5
5130
declara que
Del mismo modo elTribunal
Fiscal en
las Reso
Las concesiones mineras pueden
ser
objeto
luciones No 2028
1996 de fecha 9 de agosto
4
de 1996 y No 1008
1997 de fecha 14 dejulio
5
de diversos contratos como
de 1997 declara que
contratodecesi nminera
Enelcasoespec
fico
transferencio
contrato de
son
el conCrato de
opci n
v
minera y el
del controto de cesi n minera el concesiona
las prestaciones
de dar que
la
implican
rio entrega
a un
tercero
percibiendo
estÆn
resultado de la celebraci n del conirato el
venta
comprendidas
en
en
tanto que la
las
de
operaciones
definici n de servicios
las
de hacer y
cesionario
como
ex
arrendamiento de bienes muebles
inmuebles
a las
prestaciones
portan cesi n de bienes
en
concesi n
ga
uso
es
el
contrato
persona
de
una marca
al cedente
todos
en
la
v
com
del
conjunto
v
de derechos
el
LL
de cesi n minera consiste en presta
v
Como puede apreciarse
conjunto de derechos
que conforman la concesi n las que ademÆs
se hacen a t tulo oneroso siendo los
ingresos
que percibe la recurrente cedente al ser una
2000 sostiene que
uso
en
cambio de la mencionada
los producios
la
Respecto a los bienes intangibles el Tribunal
Fiscal en la Resoluci n No 225
2000 de fecha
5
la cesi n de
a
obligaciones
uso o goce
ciones de
marzo del
sustituye temporalmente
que conforman la concesi n y que conllevan
la explotaci n econ mica para hacer suyos
prestaci n de servicios comprende
cesi n temporal de bienes
intangibles
28 de
Como
compensaci n
pensaci n loqueprincipalmen
eseotor
e
de dar que im
La
una
los derechos y
comprende
prestaciones
cepcionalmente cuando el servicio es definido
b
concesi n minera
su
transferenciadebienesmueblesenpropiedad
dar
en uso un
jur dica
para efectos del
origina el
figuraquecalificacomoarren
pagoderegal
as
damientoocesi ntemporalenusodeunbienin
tangible operaci n que como seha desarrollado
ragravada
seencuen
enlospÆrrafosanteriores
conellmpuestoGeneralalasVentas
renta de tercera
Impuesto
a
Æ
categor a
la Renta por lo
que la
operaci n realizada califica como
prestaci ndeservicios
una
Sin
embargo es importante precisar que el
criterio contenido en la Resoluci n delTribu
rn
r
y
5
Otro
de prestaciones de dar temporal segœn el Oficio No 67
KC0000 de 11 dejulio de 2000 es la cesi n
2000
de uso del derecho a explotar la ruta que realizan las empresas de transporte
pœblico de pasajer s a favor de las
unidades que conforman el padr n vehicular de cada una de ellas constituye una prestaci n de servicios
caso
gravada
con
el IGV
F
j
Q
La
prestaci n
de
servicios
en
el
IGV
255
aaQ
nal Fiscal No
2004 de fecha 17 de
1
05905
del 2004 donde este ha estabiecido
que
la cesi n definitiva de la concesi n minera
julio
no se
gravada
encuentra
con
el
impuesto
porque no constituye bien mueble para fines
del impuesto
la concesi n minera
no
comparte ninguna
caracter stica de los intangibles mencionados
sino que por el contrario es considerada
por la
civil
mmo
bien
legislaci n
un
inmue
yminera
ble
por lo que
una
en
v
transferencia
no
a
constituye
lo establecido
e litera a de art culo 1 de la
puesto general
v
su
operaci n gravada segœn
Ley
del Im
las VenTas
El Tribunal
Fiscal
2002 de
3
fecha 19 de noviembre de 2002 al
en
la Resoluci n No 6670
analizarelcasodelacesi nenusopermanente
de sepulturas declara que
no
inclu a
a
a
tales bienes dentro del concepto de
bienes muebles
En consecuencia la cesi n
permanente de
sepulturas calificar a dentro del concepto
de servicios por tratarse de
la cual
se
que la recurrente œnica
conducTa
una
percibe
una
con
3 La definici n enunciativa de servicios
1
Ciertamente la enunciaci n de supuestos
espec ficos de los servicios gravados per
mite ilustrar y dar
de pedagog a Sin
un
mensaje
embargo
con una
normativo
la definici n de
lista enunciativa de servi
cios sin
proporcionar una definici n general
insuficiente e inœtil por la ductibilidad
mente es concesionaria de
ser a
delderechodeusopermanentedesepultura
de las conductas
que pueden encajar dentro
del concepto de prestaci n Como seæala
la explotaci n y
mantenimiento del cementerio la concesi n
otorgado a su vez por la recurrenTe consti
tuye en estricto a cesi n de un derecho y
portanto
Q
recordarse que la cesi n temporal de
intangibles o incorporales se encon
traba gravada
bajo el concepto de servicios
Asimismo la cesi n definitiva de tales bienes
no estaba gravada porque nuestra anterior
Ley
bienes
servicios
atendiendo
E
bienes muebles
Debe
c La cesi n de uso permanente de sepulturas
no encaja en el
concepto de serv c os
v
v
como
prestaci n por
traprestaci n
0
v
inclusocuandodichosintangiblesnocafrfiquen
unactojurrdicocuyoobjetoesun
bienintangibleoincorporal
cabeadvertirse
Plazas
Vega 1993
77
esta concepci n de
generadores espec ficos puede
generar en que la misma norma da lugar a
interpretaciones encontradas y en ocasio
los hechos
ademÆs que siendo este un derecho refe
noencuadraenla
renteaunbieninmueble
nes a
definici n de bien mueble en el inciso b del
por el aspecto tributario con desmedro
del Ilamado principio de neutralidad
a
articulo3delasLeyescitadasanteriormente
consecuentemente talesoperacionesno
encontraban gravadas con el Impuesto
General a las Ventas en los periodos materia
deanÆlisis
se
a
prÆcticas de evasi n O en todo caso
determinaciones econ micas afectadas
Ello
pesar de la conocida
materia
tributaria
deben dar
regla segœn
las formas
la cual
jur dicas
en
no
verdades diferentes de
las realidades econ micas
origen
a
N
N tese que el Tribunal Fiscal descarta la exis
un hecho
gravado porque la cesi n
tencia de
de la sepultura es un derecho incorporal
no
que
constituye bien mueble y como tal no
III
OTROS REQUISITOS DEL CONCEPTO
SERVICIOS
en uso
j
Q
Q
256
encajar a
en
el concepto de servicios Sin
em
Entre los
la
configuraci n
de la
requisitos para
prestaci n de serv c os
nuestra norma seæala
que esta debe
los
bargo la definici n amplia de servicios en el
sentido que hemos propuesto abarcar a incluso
las cesiones permanentes de intangibles en la
exigenciadealteridad
personarealizaparaotra
medida
y por la cual se
Walker
en
que
no
transfieran la propiedad
Villanueva
GuliØrrez
tos Es
decir
cumplir
debe
ser
siguientes requisi
toda presTaci n que
percibe
una
una
retribuci n contra
prestaci n
categor a
6
que
considere
se
renca
de
tercera
a Uentas las normas que regulan dicho tributo
remiten
a
1
La prestaci
ala
legislaci n prevista en ellmpuesto
la Renta
n que una persona
laexigenciade
realizaafavordeotra
Quedelasnormascitadasseinfierequelasdis
alteridad
posiciones que regulan
a
La prestaci
n que una persona realice a favor de
exigencia de bilateralidad o alteridad
en la relaci n
jur dica patrimonial De manera
que la ejecuci n de servicios para s mismo no
estÆ gravada con el
impuesto
otra es la
Como seæala Blanco
2004 110
tos en los que se asienta la
lossupues
formulaci n jur dica
del hecho
exterior
sujeto distinto a su matriz
puesmientraslaprimeraesconsideradacomo
como un
unsujetodomiciliadoquepuedeprestarservi
ciosenelpa sgravadosconelimpuesto
lamo
triz conserva
y los servicios que presta y sean consumidos
o empleados en el territorio nacional estarÆn
gravados bajo
de servicios
de partes Es
Que ello
decir
el hecho de gravar los
con
como en las
naturaleza de no domiciliada
su
un
supuesto distinto utilizaci n
es concordante con la
autonom a
administrativa y contable de la que gozan las
prestaciones de servicios forzadamente genera
sucursales del exterior constituidas
porcuantodenoexis
labilateralidaddepartes
enlasoperac onesquerealizan
lasquedeben
tir esta
podr a gravar el consumo con el
valor agregado generado ya que ella
presupone
la participaci n de por lo menos dos sujetos en
inscribirse en el Registro nico de Contribu
yentes RUC y emitir comprobantes de pago
las operaciones sujetas al impuesto
formales Cributarias
no se
con su
az n
social
entre otras
en
el Perœ
obligaciones
Æ
v
1 La Sucursal establecida
proveedorde servicios
a
en
el pa
s
Que
no puede sostenerse
que para efecto del
IGV la sucursal de una empresa establecida en
como
favor de la Casa
MQtriz del Tiibunal Fiscal
Jurisprudencia
el exteriorconstituye
En la Resoluci n delTr bunal F scal No
2004
5
1651
de fecha 19 de
marzo
del 2004 el Tribunal Fiscal
seæala que los servicios prestados por la Sucursal
a favor de la casa matriz se encuentran
un
solo sujeto con su
casa
matriz pues ello implicar a que la primera solo
podr a considerarse como un sujeto no domi
ciliado calidad de su matriz con
rariamente
a las normas que
regulan dicho impuesto
LL
v
gravados
con
el IGV
bajo
los fundamentos siguientes
Que si bien es cierto que desde el punto de vista
del derecho comercial la sucursal carece de
paradeterminarcuÆndounsujeCOesdo
miciliado para efec
os dellmpuesto General
a
personer ajur dicaindependientedesumatriz
ello no impide que para efectos tributarios
Æ
a
Y
N
6
En la Resoluci n deTribunal Fiscal 05130
No
2
5
002se grafica c mo
segœn la ley se exigen los siguientes requisitos
se
aplican
estos
requisitos
a Que se rrate de una acci n o prestacrbn realizada por una persona para otra
b Que la persona que efectœe la acci n o prestaci n perciba una retribuci n o ingreso
c Que elingreso
sea considerado como renta de tercera
categor a aun cuando no estØ afecto al lmpuesto a la Renta
En el caso del contra
o
de cesi n minera en anÆlisis como se ha explicado l neas orriba existen
prestaciones que el ce
dente ealiza o fovor de cesionario como e dar en uso un
conjunta de derechos que conforman la conseci n las que
ademÆs se hacen a t tulo oneroso siendo los ingresos
que percibe la recurrente cedente al ser una persona jur dica
renta de tercera categoria para efectos del
Impuesto a la Renta por lo que la operaci n realizada califica como un4
prestaci n de servicios
j
p
Q
La
prestaci
n
de
servicios
en
el
IGV
aaQ
wv
el impuesto consideran
la sucursal de una empresa establecida en el
gravado deI1VA hacen forzoso limitara
este en principio alas operaciones con pluralidad
sumos tanto en la venta de bienes
Q0
25
tratÆndose de sucursales de sujetos
no
domi
selesconsiderecomosujetosindepen
ciliados
dientes
Respecto ello Antonio Lovisolo al
tratarsobrelosestablecimientos permanentes
No compartrmos los fundamentos del Tribunal
Fiscal por las
i S bien la Ley del IGV
otro
lado el ari culo 396 de la Ley
aprobada
por la
Impuestoa
domicilio debemos hacer
ci n del
Ley
domicilio
determinadasactividadescompren
domicilio
del IGV
didas dentro de
objeto social La sucursal
personer a jur drea independiente
de la matriz
desuprincipal
EstÆdotadaderepresen
aci n
legal permanente y goza de autonom a en
ii La definici n
de
gesti n
en
en
otorga a
su
en
el Æmbito de las c
dividades que la
sus
el
se
notar
considera persona domiciliada
pa s empero
no
apreciamas ninguna
norma que le
la
a
otorgue la calidad de sujeto
la sucursal como un ente distinto
de persona
Ley del Impuesto
juridica regulada
a la
Renta
en
que se
expresamente a la sucursal como
persona jur dica distinta a la matriz no es
trasladable al mbito del IGV porque enten
reconoce
conformealospoderesque
principplleasigna
representanTes
0
demos que la
caci n supletoria solo es
apl
posiblecuandolafinalidaddelosimpuestos
al
EnriqueEl
Queconrespectoaello
asLaroza
no se distorsiona
comentarsobrelassucursalesdepersonasjur
dicas constituidas
el extranjero seæala que
ien la definia
nde sucursalconten da
si
en
en
el art culo 396 de la LGS resulta
Todas las sucursales establecidas
aplicable
en
el pa
s
Z
ci n
ingreso
en
un tra
ciertas materias sin
La def
nici n de servrcios alude a
toda presta
por la cuql se
que
percibe
y concretamente cuando se
legislaci n
peruana
ci n cuando
pondencia
sean
a una
ejecutados
Esta referencia
constituidasenelextranjeroasociedadescon
prestacr n
personalidad propia
La exclusi n de los servicios
la
Que de acuerdo
la sucursal
alo
es un
seæalado
se
conduye
sujeto independiente de su
impuesto General a las
matriz para efecto del
Ventas
Walker
que
Villanueva
GutiØrrez
se
a
a
a
t tulo oneroso
ejecute
contraprestaci n
renciado entre ambos tipos de sucursales que
tiendeaasimilaralassucursalesdesociedades
y
o
Impuesto a la Renta As los
solo constituyen hip tesis de imposi
estas razones existe como una constante en
tratamiento dife
retribuci n
para los efectos del
servicios
un
una
considere renta de tercera categor
se
queellocomprometalaunitidaddelconcepto
de sucursal en la legislaci n peruana
Por
a
a
con
ambos
ipos de sucursales quejustifican
Eservicio debe efectuarse
t tulo oneroso
a
independencia dellugarde constituci n de la
principal existen diferencias prÆcticas entre
tamiento diferenciado
25
las normas
la Renta para la determina
26887 establece que Es sucursal todo esta
blecimienTo secundario a travØs del cual una
sociedad desarrolla en lugar distinto a su
carece
v
a
que esta condici n solo es aplicable a
aquellas entidades que sean sujetos del
impuesto Segœn el art culo 9 de nuestra
Ley las sucursales de empresas constitui
das en el extranjero no tienen la condici n
de sujetos se reconoce la condici n de
sujeto a la persona jur dica mas no as a la
sucursal La personajur dica constituida en
el extranjero para fines de determinar su
General de Sociedades
v
remite
establecimientopermanentesonconsiderados
Que por
v
se
del
a
ciadeimputaci
ndeobligacionesjur dicas
semejanza de lo que se verificar a entre dos
ados entre
etos aut nomos aunque vrncu
su
s poruninterØsecon micocomœn
v
explicar
seæala
comocentrosdeimputaci
nsubjetiva
lacasamptrizysu
alosfinesfiscales
que
comoauT nomosydiversoscentrosdereferen
v
razones que pasamos a
a
la onerosidad
realrza
con
un
a
en corres
como
doble
t tulo
contra
prop sito
gratuito de
hip tesis de imposici n y la exclusi n de los
dependientes e
independientes a
travØs de la exigencia de que la contraprestaci n
constituya renta de tercera categor a
servicios
La referencia
a
la
contraprestaci n dentro de
hip tesis de impo
momento
la definici n material de la
esas
sici n de servicios debe
como uno
concordada
Esta
se
con
define
obligado
la base
como
apagar
el
interpretarse en forma
imponibledel impuesto
la
toCal que
suma
adquirente
prestaciones de servicios
oneroso cuando de
tendrÆn
carÆcter
general
por medio exista
una
retribuci n
considerada renta de tercera
sea
categor a
encuentra
En otros ordenamientos jur
dicos
como
do parte
sostie
oexistencia
un
han tenido
en
cuenta
de los fines del contrato
Q0
˝u
gravada con el impuesto aun cuan
o el
total de ella se destinen
el costo del servicio que se realice en
de
L pez 2001 59
la mediaci n
las
contraprestaci n al tiempo de realizarse
es uno de los requi
Prestaciones de servicios
sitosconfiguradoresdelhechoimponibledellVA
As a fin de calificar a la operaci n como onerosa
para efectos del impuesto la contreprestaci n
debe efectuarse a cambio de la prestaci n de
ne
se
contraprestaciones de cada una de las partes
cabe indicarque de acuerdo con la ley del
IGV la retribuci n por el servicio prestado se
ingreso que
o
prestaciones
Quelaonerosidaddeunconrratonoseencuen
tra vinculada a la gananciÆ renta o utilidad
que obtenga una de las partes como sostiene
la Administroci n sino a las presCaciones y
queda
En consecuencia las
en
delperfeccionamiento contractual
a
cubrir
Canto que
acrediTe que el reembolso de gasio se
haya efectuado por cuenta del usuario y que
los comprobantes de pago figuren a nombre
no se
v
de este œltimo
En este mismo sentido
jurisprudencia
servicio
Ram rezG mezsigue
la
v
del Tribunal de Justicia de de la
C
Comunidad Europea y seæala que
Por ello Blanco
v
91 afirma
2004
que exista onerosidad
a
para
que
los efectos del hecho
para que
generador de11VA basta que exista una contra
prestaci n AdemÆs de
que dicha contra
prestaci nesalgoqueserecibeporpartedequien
entrega
o
con
se
oneroso lo que
resoluci n defecha
2004 19de
5
1651
No
marzo
del 2004 cuando seæala que
los
controtos onerosos son
los cuales cada
una
crificio que se compensa con
de acuerdo
una
la definici n de la
a
aquellos
de las partes sufre
en
AdemÆs
un sa
ventaja Que
Enciclopedia
de conceptos
idØnticos
que existiendo
efectœe
impo
a
t tulo
la existencia de un
de
ciertas
cias
hablarse de la
requisitos
una
para
cumplir
que pueda
LL
v
que
dicho contravalor debe
o
v
una
este autor tambiØn sostiene
exisCencia de
Jur dica Omeba sobre el contrato at culo one
roso casi siempre la onerosidad va unida a la
bilareralidad del contrato
esta se
resulte
implica
prestaci n a cambio de
una entrega de bienes opresCaci n de servicios
en otras palabras es preciso la existencia de
unatransacci nentrelaspartesyquesehaya
pactado un precio o contravalor Ram rez
Gomez 1997 55
contravalor
Fiscal
pronuncia el Tribunal
operaci n
nible es preciso que
presta el servicio
En este sentido
una
exigen
contraprestaci n por ende de
operaci n afecra al impuesto Estas son las
una
Æ
siguientese
porque se trate
sino solo en raz n de
no
prestaciones rec procas
en
1 Entre el servicio
el
prestado
y la contrapres
taci n recibida debe existir
una
relaci n
rn
T
7
En la Resoluci n del Tribunal Fiscal No 1
4517
2
002 de fecha 9 de agosto de 2002 se seæala que
el servicio de alimentaci n que presta la recurrente a sus trabajadores en sus propios comedores tiene la condici n
de servicio afecto
allmpuesto General a
las Ven
as resultando irrelevante el tratamiento que la ley laboral o
o
rgue a los
referidos ingresos
8
v
V
OO
VØase RAM˝REZ GbMEZ 1997 55
56
Q
La
prestaci n
de
servicios
en
el
IGV
25g
Q
aaa
CCQ
directa
existir
v nculo d recto es decir debe
intercambio contractual
un
un
de
bienes
poder
expresarse
imponible
percibida
estimado mediante criterios
subjetivo
la contrapres
n realmente
valor
no un
y
objetivos
referencia
la entrega del bien y la
vicio Por ello comenta
con
costo que genera su
a
la
legisla
del
prestaci n
presta el servicio recibe
sujeto que
contraprestaci n que
v
se
asocia
una
precisamente
a ese servrcio por lo cual la recepci n de
otras
compensaciones
no
asociadas direc
tamente a las mismas no es
calificar
suficiente para
prestaci n de
92
Blanco2004
unservicioenconcreto
v
como
la
onerosa
le
permiten reali
pondera
con
el
su
como
ya
inafectaci n que
su
gravamen
2 La prestaci
gratuito
La
lo esencial para entender que se estÆ en
presencia de una operaci n onerosa es que
vez
control y resulta
mÆs factible
explic
ser
v
el
la
a
autoconsumo En este caso se
el gravamen del servicio autoconsumido
ci n uruguaya Blanco sostiene que la contra
prestaci n debe tener una vinculaci n directa
E
pa s
se
bienes y servicios que a su
zar este
se
en
asimila
se
presenta pese que el sujeto del
impuesto pueda deducir el crØdito fiscal de los
es
En el mismo sentido
de nuestro
bienes
Este hecho
3 El contravalor debe tener un valor
tac
caso
en
tØrminos monetarios
ya que la base
el
en
donde el retiro de bienes si
venta de
2 El contravalor debe
como
prestaci n
bien
ra
no
un
tipo
estÆ
de servrcros
trtulo
a
el autoconsumo externo
de servicios
gravada
operaci n
da
t tulo
gratuito si
impuesto s gene
a
el
con
impositivo
costo
de
n
La realizaci n de este
lugar
a
aplicar
la
regla
de
la prorrata de crØdito fiscal y con elio parte
del crØdito fiscal no se recupera como tal y se
como costo o gasto para fines del
la Renta La œnica excepci n a dicha
debe utilizar
Impuesto
regla se da
a
si el servicio
gratuito
se
presta
a
t tulo de bonificaci n sobre ventas realizadas
por el
contribuyente En ese caso el servicio
ejecutado en ese contexto no origina prorrata
v
O
1 El autoconsumo interno de servicios
de crØdito fiscal
El
LL
v
autoconsumo interno consiste en los servi
cios realizados por la
misma Estos
no se
impuesto por
no
cumplir con
las partes y porque
una
Æ
Æ
propia
empresa para s
encuentran
no
gravados
con
el
la bilateralidad de
implica
la
ejecuci n
de
contraprestaci n
La inafectaci n del autoconsumo de servicios
se
poseen
soporte material que haga suscep
izaci
n por parte de 1a
tible el control y fisca
un
Administraci n de los
dificultad
en
de que la
la que
mayor a
se
consumos
impuesto
a
Es
en
esta
fundamenta el hecho
de las
legislaciones
yen este supuesto del campo de
diferencia de los
exclu
aplicaci n
U
26Q
AI respecto vØase el
Walker
cap tulo
Villanueva
del
autoconsumos
O
9
contribuyente
estÆ
obligado
correspondientes comprobantes
a
emitir los
de pago de
acuerdo al
Reglamento de Comprobantes de
Pago en los que consignarÆ la frase servicio
prestado gratuitamente Adicionalmente se se
æalarÆ el valor del servicio prestado que hubiera
correspondido a dicha operaci n
sustenta en el
mente a los
hecho de que contraria
bienes muebles los servicios no
El
de Retiro de bienes
GutiØrrez
Existe sin embargo
un
supuesto gravado
de autoconsumo externo La
entrega
a
t tulo
gratuito que no implique transferencia de pro
piedad de bienes que conforman el activo fijo de
una
empresa vinculada
salvo
en
los
casos
Estamos frente
t tulo
aotra
seæalados
una
econ micamente
en
prestaci n
gratuito respecto
el
Reglamento
de servicios
a
de bienes del activo
cuando cedØnte y cesionario
fijo
Ley del Impuesto a la Renta De la misma forma
si segœn la Ley del IGV la base imponible es la
contraprestaci n esta no puede quedar desvir
sean empresas
vinculadas
En este caso existe
jur dica
de
una
repercusi n
omisi n
la relaci n
en
la Renta
del
una norma que proh ba el treslado
impuesto de modo que se aplicar a la regla
general del art culo 38 de la Ley conforme a la
cual el usuario estÆ obligado a aceptar el tras
lado del impuesto
del IGV que estÆ basado
3
impuesto fuera
el cedente este no podr a deducir
ser
o
ingreso percibido
la Renta
este
aun
cuando no estØ afecto
La definici n de servicios
del IGV seæala que
ribuci n
re
to a la
œltimo
Renta
por la
recogida
es toda
o
aun
impuesto
bienes muebles
empresas vinculadas
a
impuesto
ingreso
de tercera categor a para
gratuitos entre
Cooa
categor aparaefectosdellmpuestoa
uno
asumido por el usuario del bien
3 Los servicios
1
La retribuci n
prestaci n
e
Ley
percibe
que se considere renta
los efectos del Impues
cuondo
no
v
que una
persona realiza para otra y por la cual
importe como costo o gasto para fines del
Impuesto a la Renta en principio conforme al
art culo 38 de Ley el importe del mismo deber a
ese
f
en
debe considerase ren
a de tercera
poder
utilizarelimpuestorepercutidoenlaprestaci n
de servicios gratuitos como crØdito fiscal aun
cuando la cesi n gratuita de bienes no genere
ningœn costo o gasto para fines del Impuesto
la Renta Por el contrario si el
alterar a el funcionamiento mismo
se
dØbitos fiscales y
crØditos fiscales reales y no en dØbito fiscales y
crØditos fiscales
presuntos
o
imputados
Si este fuera el caso el cesionario deber a
asumido por
estØ afecto
a
v
este
incluidos el arrendamiento de
inmuebles y el arrendamiento
a
0
financiero
v
v
Segœn
el art culo 32 de la
Ley del Impuesto
Renta todas las transacciones
vinculadas
o
no deben
la
entre empresas
realizarse
mercado MÆs aœn la norma
a
a
valor de
penœltimo
Que el hecho que la norma seæale
por la
cual percibe una retribuci n oingreso quese con
sidere renta de tercera categor a para los efectos
pÆrrafo
lodispuestoenelpresen
estableceque
teari culoserÆtambiØndeaplicaci nparaefectos
de11GV Cabe entonces preguntarse deben
dellmpuestoalaRenta
auncuandonoestØafecto
a este œlCimo impuesto debe entenderse que
este ingreso tiene que calificar objetivamente
como una renta de tercera categor a conforme
gravarse los servicios
a las
en su
gratuitos
con
el
IGV
teor as de renta renta
de riqueza
Consideramos que la regla contenida en el
art culo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta
se
las
aplica
reglas
en
el Æmbito del IGV
contenidas
observando las
del IGV las
y las
normas
normas
normas
en
sujeci n
con
la Ley del IGV Esto
de la base
de nacimiento de la
o
producto
renta
LL
v
flujo
flujopatrimonialmÆsconsumoenlossupuestos
quefuera aplicable Portanto
no
interesa si sub
exoneradoo
jetivamenteelsujetoestØgravado
a
inclusive inafecto del impuesto
es
a
la
Æ
Æ
renta
1
el
Tal criterio
IGV
obligaci n
en
O
la teor a de renta incremento de
imponible
del crØdito fiscal
aaa
tuada por la regla de valor de mercado conte
nida en el art culo 32 de la Ley del Impuesto a
del cedente al cesiona
rio No existe
a
DO
se
desprende
de las Resoluciones
No 6828
2002de fecha 22 de noviembre del
4
tributaria las cuales tienen como premisa la
contraprestaci n real pactada en una transac
2002 No 557
2001 de fecha 4 de mayo del
4
No
2001
2001 de fecha 30 de abril del
4
537
ci n econ mica
2001 No 303
2000de fecha 31 de
4
marzo
del
No 799
1997de fecha 20 de agosto de
4
1997 y No 2400
1996 de fecha 12 de noviem
4
y
bre de 1996 As
prØcisamente
v
Resoluci n citada
se
2000
De este
modo si segœn la Ley del IGV los servi
cios gratuitos no estÆn gravados con el IGV no
lo estarÆn por aplicaci n del art culo 32 de la
en
la
primera
sostienes
0
Q
La
prestaci n
de
servicios
en
eI
IGV
26
Que medianie las Resoluciones No 537
4
forma
2001 y 557
001 este Tribunal seæal que
4
la recurrente se encontraba afecta aIGV
por
los servicios mØdico asistenciales
hospitala
y
1 La
3
rios onerosos brindados
indicando que
cuando el art culo 3 de los
del IGV
775 y
aprobados
Ley
Legislativos
a los
ingresos que
constituyen
categor a para
efectos del impuesto a la renta se refiere a la
categorizaci n de los diversos inr
y no a
que se requiere pagar el im
uesto a la Renta
rentas de tercera
afectacidn
para que exista la
este
Tribunal preds
recurrente en su calidad
Renta
en
el IGV
allmpuesto a la
virtud del inciso d del art culo 18 de
IaLeydellmpuestoalaRentaaprobadoporel
Decreto
Legislativo 774 las
calificaban
como
rentas
rentas que obTen a
de
tercera
categor a
conformealosdispuestoenelart culo28dela
ylosserviciosquegenerabantales
mismaLey
v
rentas los prestaban de manera
lo que los mismos
con
el GV el
se
la Renia
el
contraprestaci n como renta de
categor a solo comprende a los
supuestos ex nerados
Ley del IGV con respecto a la retribuci n por
1os servicios seæala que
se considere renta
de tercera categor a para los efectos dellmpuesto
La
Q
Q Renta aœn cuando no estØ afecto
impuesto
siguiente
esta deb a
aeste
œltimo
interpretarse
de la
forma
que si bien a
de entidad de auxilio
mutuo seenconTraba inafecta
v
con
a
tercera
textos de la
por Decretos
821 hacen referencia
asrmismo
subjetiva del Impuesto
subrayado es nuestro
habitual por
enconTraban
gravados
subrayado es nuestro
N tese que de
lectura concordada de
retribuci n debe ser renta de
una
ambas
normas la
tercera
categor a
aun
cuando
no
estØ afecto al
Conformeaestainterpre
ImpuestoalaRenta
taci n concordada las
para estar
gravadas
prestaciones de
servicios
el IGV deb an encontrar
con
sedentrodelÆmbitodeaplicaci ndellmpuesto
a
la
Renta
lo que abarcar a solo
exonerados del IGV
mas no
porque solo as la renta
de tercera
as
a
a
los
los
sujetos
inafectos
podr a calificarse como
categor a
70
v
la Resoluci n No 799
1997 de
4
fecha 20 de agosto de 1997 seæala que
Igualmente
Y
se
debe
precisar
que cuando la
Ley
del
IGVprecintadahacealusi naquelosservicios
prestados deben constituir renta de tercera
categor a para efectos dellmpuesto ala Renta
esTÆ seæalando que para la persona que
presta el servicio debe ser un ingreso gravado
no
de tercera
categor a
tratara de
sujetos exonerados
renta de tercera
cambio si
sujetos
Impuesto a
la Renta la renta generada por ello no puede
clasificarse como de tercera categor a
los
As
categor a
En
estuvieran inafectos del
en
la Resoluci n del Tribunal Fiscal No 933
1994 se seæalaba que
1
sino tan solo que dicho
impuestodebetenertalnaturalezayportanTO
cabe referir que las entidades
estarincluidasenelartrculo28delDecretoley
recurrente no estÆn exoneradas del
aun
cuando el lnstituto Nacional de Adminis
traci n Pœblica
se
la retri
buci n que ellos generan s podr a calificarse
como
se
v
Si
encuentre exonerado en
que no estan
sujetas
Renta
al
como
tanto al
rmpuesto
a
como
lGV
lmpuesto
la
sino
a
la
las ventas
v
i
y
V
p
Q
262
10 BASSALLO seæala al respecto que
Actualmente se encuen
raadarada la duda que presentaba el texto original al
induirexpresamente que se encontrara
a
de tercera categoria para efectos del impuesto a la Renta aun cuan
gravado con el IGV el ingreso que se considere ren
do no estØ afecto a este œltimo impuesto Con el texto original no quedaba daro si se encont
aban gravados los ingresos
calificados como de tercera categor a porla Leydellmpuesto a la Renta generados
porun sujeto inafecto o exonerado de
dicho impuesto Tal
es asi
que el Tribunal Fiscal en un primer momento adopt la posici n segœn la cual nose considera
ban afecros aI
GVlos servicios prestados porsujetos inafectos allmpuesto a la Renta aunque constituyeran en estricto
renta de ercera categoria BASALLO RAMOS 2008
38
Walker
Villanueva
GatiØrrez
las
sujeciones implican
no
que
no
idades
que las en
generan renta desde el punto de visra
caso
sujeciones
una
descripci n de las
incidencias
de los
mutuo
opera de suyo no siendo necesario que se
explicicen en el texto legal que el hecho que
legislador haga
no
por
aquellos su
vez que
puesto
a
no
las prestaciones de servicios
generan renta de 3 categor
inafectas al Im
estas se encuentran
la Renta art culo 18 inciso a y b
elTribunalFiscalhainterpretado
Deestemodo
concepci n del tributo
que cuando la
Por otro
no
a la
norma
Renta esta comprende
impuesto
como a los exone
inafectos
sujetos
basta
rados y
que la contraprestaci n califique
objetivamente como renta gravÆda de tercera
categor a conforme a las teor as de renta apli
cable a las personas jur dicas
en comen
En
definitiva
sentido
consideramos que hubiera sido
mÆs adecuado excluir mediante
ci n
como
una
evitar an
Esto
exigencia
contraprestaci n sea cali
de tercera categor a es una
con
la
norma
contenida
Ley del IGV
al tratarse de actividades
a
en
La raz n
v
C
el art
es que
empresariales
o
de
actividades habituales la contrÆprestaci n que
generar a mayor duda y se
mayores problemas de interpretaci n
categor a
redundancia
renta
culo 9 inciso 1 de la
inafecta
todos los servicios que califiquen
rentas de primera segunda cuarta y quin
legal
como
v
consideramos que la
normativa de que la
ficada
En este
aun cuandono estØ
refiere
o la
tanto a los
frase
lado
respecto
tario debemos resaltarque es la œnica hip tesis
de imposici n en que la Ley exige que la con
traprestaci n sea renta de tercera categor a
Ello obedece entendemos al prop sito de
excluir del hecho gravado a los servicios que
generen rentas de primera segunda cuarta y
quinta categor as
con
000
a
significa que
porqueFluyendelapropia
debanestarescritas
o no
a
O
pœblicos y entidades de auxilio
tanto que
empresariales
toda
no
en
entes
afecto al
ta
impuesto
jetos inafectos de Øl que realicen habitualmente
actividades grevadas con el impuesto Este es el
impositivo no se encuentran incluidas en la
hip tesis de incidencia porlo quesu exclusi n
del marco conceptual de los tributos referidos
el
para la tributaci n del
se
no
perciba
ser a
una
por tales actividades
renta de tercera
objetivamente
v
categor a
a
V
A
ll
N
N
O
C
7
T
O
m
Y
a
A
N
41
2
T
O
Q
La
prestaci n
de
servicios
en
el
i
263
v