Decreto Legislativo No. 797 RTF No.7528-2-2005

Aplicación de las Normas de
Ajuste por Inflación en
Períodos Deflacionarios
(Decreto Legislativo No. 797
RTF No.7528-2-2005)
Humberto Allemant S.
Antecedentes
Resolución No.025-2001-EF/93.01
El Consejo Normativo de Contabilidad, precisó que
para la aplicación del ajuste integral de los estados
financieros se debían considerar los factores de
actualización sean éstos mayores o menores a la
unidad, a fin de mantener la coherencia metodológica
dispuesta en las resoluciones del Consejo Normativo
de Contabilidad Nos.2 y 3, concordantes con la NIC 29,
a fin de reflejar la situación de deflación en los estados
financieros.
El Consejo Normativo de Contabilidad
Fundamentos de la mencionada Resolución
! Coherencia metodológica en la realización del
Ajuste Integral de los Estados Financieros.
! Permite volver a expresar las cifras históricas
contenidas en los Estados Financieros en valores
de moneda constante, ya sea que las cifras
históricas hayan sido afectadas por inflación o
deflación.
Antecedentes
Directiva No.001-2002/SUNAT
Las partidas no monetarias deberán ser actualizadas mediante la
aplicación del factor de reexpresión calculado según las normas
correspondientes, aun cuando éste resulte inferior a la unidad (1).
No obstante, cuando la actualización de las partidas no monetarias
esté sujeta a límite y el factor de reexpresión resulta inferior a la
unidad (1), el valor resultante del procedimiento de actualización
no podrá ser menor al valor señalado por el Reglamento (valor de
adquisición o ingreso al patrimonio más los ajustes precedentes).
Los pagos a cuenta, cuota de regularización, saldo a favor y la
pérdida neta compensable del Impuesto a la Renta deberán ser
actualizados mediante la aplicación del factor de reexpresión
calculado según las normas correspondientes, aun cuando éste
resulte inferior a la unidad (1).
Pronunciamiento del Tribunal Fiscal
RTF 7528-2-2005
El Decreto Legislativo No.797, que aprueba las normas de
ajuste por inflación del balance general con incidencia
tributaria, no resulta aplicable en un período en que no
existe inflación.
La Directiva No.001-2002/SUNAT, que precisa la aplicación
de normas de ajuste por inflación del balance general con
incidencia tributaria en casos en que el factor de
reexpresión calculado según dichas normas resulte inferior
a la unidad, excede los alcances de lo dispuesto en el
Decreto Legislativo No.797.”
Principales Fundamentos de la
Resolución del Tribunal Fiscal
La metodología contenida en el Decreto Legislativo
No.797 presupone un comportamiento ascendente en el
índice de precios, por los que los factores de
reexpresión siempre deberían superar la unidad (1).
Ello supone que resulten “valores actualizados” mayores
a los valores en libros.
Principales Fundamentos de la
Resolución del Tribunal Fiscal
El Decreto Ley No.797 no contempla el supuesto de
deflación, no pudiendo inferirse vía interpretación que tal
supuesto se encuentra regulado.
Según el Tribunal Fiscal, ello se corrobora cuando la Ley
No.28394, dispone suspender la aplicación del ajuste a
partir del ejercicio 2005.
Aspectos no Discutidos en la Resolución del
Tribunal Fiscal No.7528-2-2005
" Pagos a cuenta.
" Saldos a favor.
" Pago de regularización.
" Pérdidas tributarias.
Tienen regulación propia en el Decreto Legislativo 797.
Sin embargo, al pronunciarse el Tribunal Fiscal en forma
genérica que el Decreto Legislativo 797 no resulta
aplicable en un período que no existe inflación, deben
mantener su costo histórico.
Nuestra Opinión
Lo resuelto por el Tribunal Fiscal es correcto,
ya que de las disposiciones del Decreto
Legislativo No.797 y su Reglamento no es
factible interpretar que el ajuste por inflación
pueda determinar un menor valor al de libros (o
el de la última reexpresión), que es lo que
resultaría de aplicar un factor menor a la
unidad (1) (deflación).
¿Es el Decreto Legislativo No. 797
una Norma de Naturaleza Tributaria?
! Afecta la base de depreciación.
! Afecta la renta neta.
! Afecta el monto de los pagos a cuenta.
! Afecta el monto de la pérdida tributaria.
Norma VIII del Título Preliminar
del Código Tributario
Al interpretar las normas tributarias podrá usarse todos los
métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
(…)
En vía de interpretación no podrá crearse tributos,
establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni
extenderse las disposiciones tributarias a personas o
supuestos distintos de los señalados en la Ley.
La Analogía, ¿Interpretación o
Integración Jurídica?
!
En la interpretación extensiva no hay actividad
creadora, nos sirve para conocer lo que el legislador
ha pensado.
!
En la analogía existe un vacío legislativo, es decir una
situación no regulada por el Derecho. Nos sirve
para determinar lo que le legislador habría pensado
si hubiese previsto el caso.
La Analogía, Métodos de Aplicación
A través de la utilización de los siguientes apotegmas o
aforismos jurídicos se puede visualizar la analogía:
“Donde hay la misma razón, hay el mismo derecho”
“Si lo puede hacer A, con mayor razón lo puede
hacer B”
La Analogía, Métodos de Aplicación
“Quién puede lo más, puede lo menos”.
“Si no puede lo menos, con mayor razón
no puede lo más”.
Marco Tributario Aplicable
Para efectos tributarios, la procedencia de los
ajustes o reexpresión de las partidas no
monetarias del Balance General se rige
exclusivamente por el Decreto Legislativo No.797
y su Reglamento, el Decreto Supremo No.006-96EF.
Imposibilidad del Ajuste de Partidas no
Monetarias en un Contexto de Deflación
El “Resultado por Exposición a la Inflación”
(REI) resulta del mayor valor nominal atribuido
al activo no monetario, menos los mayores
valores atribuidos al pasivo no monetario y al
patrimonio neto.
(Artículo 1° del D.Leg. 797)
Normas del Ajuste por Inflación
La finalidad del Régimen
# El ajuste tiene por objeto expresar todas las
cuentas o rubros del Balance General en moneda
de poder adquisitivo de la fecha de cierre del último
período cubierto, incorporando en el mismo los
efectos de la inflación. (Artículo 1° del Reglamento)
Normas del Ajuste por Inflación
Registro de los Incrementos
! El literal j) del artículo 1 del Reglamento establece que el
valor en libros es el importe por el que está contabilizada
una partida, conformada por el valor de adquisición,
producción o ingreso al patrimonio más los incrementos
por actualizaciones precedentes.
! El artículo 3 del Reglamento dispone que se debe
mantener registrado el control de los incrementos por
actualización.
El Régimen del Decreto Leg. 797 y el
Impuesto a la Renta
El artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta
vigente en ese entonces, establecía que, en
general, constituye renta gravada de las empresas,
cualquier ganancia o beneficio derivado de
operaciones con terceros, así como el resultado
por exposición a la inflación determinado conforme
a la legislación vigente.
El Espíritu del Régimen General de
Ajuste por Inflación
(Partidas no Monetarias)
“En el presente caso era y soy de la
opinión que la letra de la norma confirmaba
su espíritu, y el espíritu de la misma
confirmaba la letra.”
Resolución del Tribunal Fiscal
N° 7528-2-2005
Precedente de Observancia
Obligatoria (Art. 154 del C.T.)
¿Qué
significa?
•
Obliga a
Tributaria.
la
Administración
•
No puede interponer demanda
contencioso administrativa.
Resolución del Tribunal Fiscal
N° 7528-2-2005
¿Obliga a los
contribuyentes?
Situación en los Ejercicios
Posteriores al 2001
El Tribunal Fiscal no se ha pronunciado
respecto al procedimiento a seguir en los
ejercicios siguientes; por la cual surgen 2
interpretaciones.
1era. Interpretación
El factor de reexpresión anual para los ejercicios 2002 y
2003 debe calcularse tomando en cuenta el IPM de la
fecha de reexpresión y el IPM correspondiente al mes de
diciembre del último año en que se aplicaron las normas
del Decreto Legislativo No.797, esto es el 2000.
Por los movimientos generados en 2001 y 2002, debe
utilizarse el IPM de la fecha de reexpresión y el IPM de la
fecha en que se genera cada movimiento.
Esta interpretación supone recoger para los siguientes
períodos el efecto acumulado del proceso inflacionario,
neutralizando los efectos de la deflación del año 2001 con
la inflación del 2002 y, parcialmente, 2003.
2da. Interpretación
El factor debe establecerse en términos anuales,
esto es, 2002 o 2003 según sea el caso.
El factor de ajuste aplicable resultaría de dividir el
IPM de diciembre de cada año entre el IPM de
diciembre del año anterior (se haya o no efectuado
ajuste por inflación en este último año).
Factores de Ajuste 2001 a 2003
2001
2002
2003
Aplicación plena del
D.Leg. 797
Primera
interpretación
-2.2%
-0.6%
1.4%
A partir del 2003
Segunda
interpretación
-2.2%
1.7%
2.%
A partir del 2002
Nos inclinamos por …
Teniendo en cuenta el propósito perseguido por la
metodología de ajuste por inflación, que es el de expresar
todas las cuentas o rubros del balance en moneda con
poder adquisitivo de la fecha de cierre del último período
cubierto por dicho balance, nos inclinamos por la primera
interpretación, que surge también de aplicar el inciso c) del
artículo 1 del Decreto Legislativo No.797.
La metodología de ajuste por inflación no resultará
aplicable, en nuestra opinión, para los períodos 2001 y
parcialmente 2002, debiendo reiniciarse el ajuste “integral”
a partir del ejercicio 2003.
Inciso c) del Artículo 1° del
Decreto Legislativo No.797
El factor de reexpresión o actualización a
utilizar será el que resulta de dividir el índice
de corrección de la fecha de reexpresión entre
el correspondiente a la fecha de origen o, en
su caso, el índice de la reexpresión anterior.
Adquisiciones efectuadas en los
Años 2001, 2002 y 2003
Determinar el factor de reexpresión desde la
fecha de adquisición (fecha de origen) y no
desde la fecha de la última reexpresión
(diciembre 2000).
Este factor resulta aplicable en la determinación
del REI de los ejercicios 2002 y 2003, siempre
que el factor de ajuste resultante sea superior a
la unidad.
Resolución del Tribunal Fiscal
N° 7528-2-2005
Aspectos a Considerar
$ Renta neta distinta en cada período.
$ Aplicación de pagos a cuenta y saldos a favor
deflatados.
$ Cuota de regularización del IR.
$ Ganancia por deflación por el capital social y reserva
legal.
$ Participación de trabajadores en exceso o defecto.
$ Aplicación de pérdidas deflatadas.
Resolución del Tribunal Fiscal
N° 7528-2-2005
Aspectos a Considerar
•
Diferimiento de pérdidas tributarias por prescribir.
•
Inicio de cómputo de pérdidas tributarias.
Resolución del Tribunal Fiscal
N° 7528-2-2005
¿Qué pasa con la diferencia de cambio?
" Al no resultar de aplicación el Decreto Legislativo
797, la diferencia de cambio no es necesariamente
resultado del ejercicio, debió afectar el costo de los
inventarios y de los activos fijos (debería ajustarse
el costo de ventas).
Debe efectuarse un análisis de la D/C 2001 y 2002.
Diferencia de Cambio
Devaluación/Revaluación
-2.4%
2.2%
-1.4%
Resolución del Tribunal Fiscal
Procedimiento
La depreciación de otros activos distintos a
edificaciones no sería deducible pues no se
encuentra registrada en libros.
La SUNAT podría pretender desconocer en
ejercicios futuros la depreciación no registrada
en los ejercicios 2001 y 2002.
¿Cómo Proceder?
(Vía Declaración Jurada)
Ejercicio por Ejercicio
" Ejercicio 2001
%
Excluir el REI.
%
Determinar el efecto de la diferencia de
cambio en el costo de los activos.
¿Cómo Proceder?
(Vía Declaración Jurada)
Ejercicio por Ejercicio
" Ejercicio 2002
%
Excluir el REI del período.
%
Determinar el nuevo REI.
%
Considerar el efecto de la diferencia de
cambio.
%
Tomar en cuenta los diferidos.
¿Cómo Proceder?
(Vía Declaración Jurada)
Ejercicio por Ejercicio
" Ejercicio 2003
%
Excluir el REI del período.
%
Excluir las diferencias de cambio de los años
2001 a 2003 incorporarlas a los activos
existentes al cierre del ejercicio (neta de la
depreciación de la diferencia de cambio).
%
Determinar el nuevo REI.
%
Tomar en cuenta los diferidos.
Resolución del Tribunal Fiscal
N° 7528-2-2005
¿Cómo se debe proceder?
Evaluar costos y beneficios de rectificar
las Declaraciones Anuales de los
ejercicios 2001–2002- 2003.
Solicitar
la
compensación
o
devolución
de
los
impuestos
pagados
de
más
antes
del
31.12.2006.
Efectos de la Regularización
Los intereses moratorios por la omisión en el
pago de regularización del impuesto se computan
a partir del 3 de mayo de 2006.
Los intereses moratorios de los pagos a cuenta
por el incremento del coeficiente, se computan a
partir del 3 de mayo de 2006.
En ningún caso se aplican sanciones y/o multas.
Efectos de las Rectificatorias en Períodos ya
Fiscalizados
No surte efectos la presentación de declaraciones
juradas rectificatorias de ejercicios ya fiscalizados,
salvo que se declare una mayor obligación. (Art. 88
CT)
Cuando la Administración Tributaria detecte que se
han presentado circunstancias posteriores a su
emisión que demuestren su improcedencia podrá
revocar, modificar, sustituir o complementar sus
actos (Art.108, numeral 2 del CT).
Proyecto de Norma
" Se precisa que el ajuste por inflación es aplicable a
períodos deflacionarios.
" Se deja sin efecto las Declaraciones presentadas por
aplicación de los RTF Nos.7528-2-2005 y 1644-12006.
" Los pagos efectuados constituyen pagos indebidos
que pueden ser devueltos o aplicados como créditos
contra los pagos a cuenta o de regularización del IR.
TENDRÍA EFECTO RETROACTIVO
Diferencia de Cambio
Pagos a Cuenta
Resolución del Tribunal Fiscal
No.02760-5-2006
Humberto Allemant S.
Pagos a Cuenta – Diferencia de Cambio
Artículo 85 LIR: Determinación del pago a
cuenta:
“a) Fijando la cuota sobre la base de aplicar a los
ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente
resultante de dividir el monto del impuesto
calculado correspondiente al ejercicio gravable
anterior entre el total de los ingresos netos del
mismo ejercicio”.
Pagos a Cuenta – Diferencias de Cambio
Posición de la Administración Tributaria
Las ganancias por diferencias de cambio tienen la
naturaleza de ingreso y, por tanto, computables
para efectos de los pagos a cuenta.
La ganancia por diferencia de cambio al estar
vinculada a activos generará ingresos mes a mes
al estar asociada a una operación devengada, en
tanto ocurre la devaluación de la moneda.
Pagos a Cuenta – Diferencias de Cambio
Posición de la Administración Tributaria
Conforme al último párrafo del artículo 3 de la LIR
constituye renta (ingreso) gravada cualquier ganancia o
beneficio (ingreso) derivado de operaciones con terceros;
por tanto, concluye que la diferencia de cambio constituye
un ingreso gravable de tercera categoría y base para los
pagos a cuenta.
Pagos a Cuenta – Diferencias de Cambio
Posición de la Administración Tributaria
Se sustenta también en el artículo 61°, inciso d) de la LIR,
que dispone que las diferencias de cambio que resulten de
expresar en moneda nacional los saldos de moneda
extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán
ser incluidas en la determinación de la materia imponible
del período en el cual la tasa de cambio fluctúa,
considerándose como utilidad o como pérdida.
Definición de Ingresos
No hay una definición tributaria
Desde el punto de vista contable, se define:
Como un aumento bruto en los activos o una
disminución en los pasivos reconocidos y medidos de
conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados, que resultan de las
actividades de una empresa encaminada a obtener
beneficios y que pueden cambiar el patrimonio.
Pagos a Cuenta – Diferencia de Cambio
Ingresos
PCGA:
" De la venta de productos (intercambios
comerciales)
" Prestación de servicios y/o permitir a terceros
que usen los recursos de la empresa (intereses,
rentas, regalías, honorarios, etc.)
" De la disposición de otros recursos distintos de
los productos mismos (propiedades, planta y
equipo o inversiones en otras entidades)
Operaciones con terceros
Se origina de la conversión (expresar) los activos
y/o pasivos en moneda extranjera a moneda
nacional.
Diferencia de Cambio–Resultado Computable
Art.61, 1er. párrafo de la Ley del Impuesto a la Renta
Las diferencias de cambio originadas por operaciones que
fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se
produzcan por razones de los créditos obtenidos para
financiarlas, constituyen resultados computables a efectos
de la determinación de la renta neta.
Todos los incisos de este artículo expresan:
que se considera como ganancia (utilidad) o
pérdida o deberá afectar los resultados.
Pronunciamiento del Tribunal Fiscal
Resolución No.02760-5-2006
Precedente de observancia obligatoria
“Las ganancias generadas por diferencias de
cambio no constituyen ingreso neto mensual
para la determinación de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta de tercera categoría a que
se refiere el artículo 85° del Decreto Legislativo
No.774, modificado por la Ley No.27034”.
Sustento de la RTF No.02760-5-2006
Ingresos
netos
Ingresos devengados en cada mes, netos de
devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás
conceptos de naturaleza similar y que serán
considerados como tales siempre que provengan
de operaciones que realizan las empresas con
terceros.
COMPUTAR
Diccionario de la Lengua Española
Contar o calcular una cosa por números, o tomarla
en cuenta, ya sea en general, ya de manera
determinada
Diferencia de cambio: Conceptos que se calculan
o toman en cuenta para determinar la renta neta (se
cuantifican).
Sustento de la RTF No.02760-5-2006
“Del análisis efectuado se aprecia que esta definición no
podría comprender la ganancia por diferencia de cambio
producto de las operaciones a que se refieren los incisos b)
al f) del artículo 61 de la LIR, en tanto constituye un ajuste
contable y no un ingreso en el sentido del artículo 85 de la
ley, la que resulta luego de compensarse las devaluaciones
o revaluaciones de la moneda a lo largo del ejercicio, para
obtener al cierre de dicho ejercicio (31 de diciembre) una
diferencia neta de cambio”.
Sustento de la RTF No.02760-5-2006
Diferencia en
cambio
" Ajuste contable que resulta luego
de
compensar
todas
las
devaluaciones o revaluaciones de
la moneda a lo largo del ejercicio.
" Solo al final del ejercicio se puede
conocer si la diferencia tuvo un
efecto de ganancia o pérdida en
el ejercicio (resultado).
¿Qué sucede con los demás ajustes
contables?
" Extorno de provisiones
" Recupero de cobranzas
¿Cómo se determina el coeficiente para los
pagos a cuenta?
No es materia de pronunciamiento
en la Resolución
Dividir el Impuesto a la Renta del ejercicio anterior
entre los ingresos netos del mismo ejercicio
Todos aquellos conceptos que no constituyan
“ingresos” del ejercicio anterior por no provenir de
operaciones con terceros, deberán ser excluidos y por
tanto el coeficiente podría verse incrementado.
¿Cómo han actuado los contribuyentes?
En la generalidad de los casos, el coeficiente para
determinar los pagos a cuenta ha incluido como
ingreso la diferencia de cambio y el coeficiente así
determinado se ha aplicado sobre los ingresos
mensuales.
Este procedimiento, indudablemente, ha
originado un coeficiente menor.
¿Qué acciones tomar en este caso?
Para ejercicios anteriores al 2006
NADA
Excepto que se hubiera
pagado intereses y/o multas
No se aplica sanciones, ni intereses y el
impuesto ya se regularizó.
¿Qué acciones tomar para el ejercicio 2006?
Se debe recalcular el coeficiente y
pagar el impuesto determinado en
defecto, sin multas ni intereses