Principios básicos y axiomas sobre el control de gestión, el control

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economistes
nº 337 · 1ª quincena octubre 2007
Principios básicos y axiomas sobre el
control de gestión, el control
presupuestario y el control estratégico (I)
“Deberemos ser
capaces de
reportar a la
gerencia cómo
debemos de
cambiar, no sólo
cómo estamos”
“La importancia
de nuestra tarea
es encontrar el
ratio que toda
empresa tiene,
definirlo y ser
capaces de
convencer a
quienes tienen la
capacidad de
acción para
mejorarlo”
Éste es el primer capítulo (de dos) extraído de una sesión de trabajo que el economista, Gonzalo Boronat Ombuena, impartió en
el Colegio de Economistas de Valencia. En él se repasan aquellos
principios básicos y axiomas necesarios a todo sistema de control de gestión, de control presupuestario y de control estratégico, que pretenden ser merecedores de la utilidad requerida; y de
las diferentes etapas, herramientas y metodologías que han ido
llegando y conformando el “acervo actual doctrinal”, tal y como
expresó el ponente, de una disciplina, que tan poco desarrollo ha
merecido hasta la fecha -fuera de las grandes corporaciones- y
que actualmente tanto potencial se augura para el colectivo de
los economistas.
El ponente, el economista Gonzalo Boronat, comenzó su intervención realizando un sucinto repaso de los aspectos previos a tener
en cuenta a la hora de abordar el problema del establecimiento de
sistemas de control. Así, deberán ser consideradas la necesidad de
determinar la finalidad pretendida con el control a desarrollar; el
alcance y las limitaciones coste-efectivas para llevarlo cabo; las tendencias de datos históricos y de entorno (sin que tengan por qué
suponer la base única de determinación de tendencias futuras); la
estructura organizativa de la empresa y su adecuación a la finalidad
de la función de control pretendida (departamental, por actividad;
producto…); el momento adecuado para la toma más representativa de datos (no necesariamente el último día del mes, y/o al 31
de diciembre) y la adecuación a los procesos existentes de la actividad.
En lo tocante al papel del responsable económico-financiero, en su faceta de responsable del/los sistema/s de control, se destaca la necesidad de que aparte de ser el agente del área propia
financiera (gestión del pasivo=financiación) se le tenga en una
mayor participación en el control de lo económico (gestión del activo=inversión) recordando la importancia del axioma “la empresa se
cuadra con el pasivo, pero se debe arreglar por el activo” y ser capaces de modificar el enfoque principal desde el análisis de la cuenta
de resultados como representación del qué se ha hecho y/o qué se
quiere hacer, hacia el de la revisión del balance de situación como
expresión del cómo se han hecho las cosas y/o cómo se quieren hacer.
Y por lo que al momento del tiempo se refiere, el alcance de los sistemas elaborados por el responsable de la función de control deberá extenderse tanto al ámbito de lo ya ocurrido y al de las situaciones presentes (control orientado a la mejora), como al de las futuras (control orientado a la toma de decisiones), mediante el establecimiento y seguimiento de indicadores de alerta, en prevención de
sucesos que puedan condicionar la consecución de los objetivos
estratégicos establecidos en el plan director a largo plazo, cuantificados en los presupuestos anuales financieros y desarrollados en los
de cada una de las áreas de decisión-responsabilidad.
En este punto, se hace necesaria la introducción de la definición de la función de control como aquella función gerencial básica que interactuando, tanto a priori como a posteriori, sobre lo establecido por cada una de las otras funciones gerenciales básicas, la
de planificación, de organización y la de ejecución, contrasta los
datos derivados de la realidad propia y del resto de competidores,
con los nuestros planeados, utilizando para ello los instrumentos
definidos en el sistema de control diseñado para la estructura, el
proceso productivo y sistema de información adecuado de cada
empresa, con la finalidad de cuantificar, analizar y proponer acciones de mejora tendentes a asegurar la consecución de los objetivos
y estrategias formuladas. Esta afirmación queda resumida en la frase
del ponente, “sin objetivos no hay control y sin actuaciones, pierde
todo valor como instrumento de gestión”. Además, esa función de
control así definida, si quiere entenderse en su faceta más actual, no
puede o debe detenerse sólo en contrastar el grado de consecución
de los resultados obtenidos, sino que mediante la emisión de un
diagnóstico dentro de un proceso de aprendizaje, gestionar el cambio y no la mera continuidad. Según subrayó el ponente, “deberemos ser capaces de reportar a la gerencia cómo debemos de cambiar, no sólo cómo estamos” y “la importancia de nuestra tarea es
encontrar el ratio que toda empresa tiene, definirlo y ser capaces de
convencer a quienes tienen la capacidad de acción para mejorarlo”.
No conviene olvidar, llegados aquí, que al no ser los gestores directos de las acciones correctoras del sistema de gestión, deberemos contar con el apoyo de la dirección gerencial y cumplir con
unos principios básicos a todo control: formular indicadores que
resuman de forma fiable los resultados (Objetividad); centrar los
puntos críticos de cada área (Relevancia); congruencia entre los
puntos establecidos en cada área; establecer un responsable de evaluar lo que se pretenda controlar (Controlabilidad); establecer las
prioridades en aquellos aspectos cuyas desviaciones sean más significativas (Excepción); ser adaptable a las necesidades (Flexibilidad),
y finalmente, desarrollarse para servir de flujo de información
(Comunicación).
La función de control, si al horizonte temporal de aplicación
nos atenemos, queda definida en tres tipos. El control estratégico,
que evalúa el grado de alcance de los objetivos que emanan de la
planificación estratégica, enmarcada en el largo plazo (y por largo
conviene no extenderse más allá de tres años o ejercicios), debe centrar su atención en los procesos de adaptación de la empresa al
entorno (objetivos, estrategias y políticas). El control de gestión
(para otros autores control de desarrollo), orientado a implementar
la estrategia con perspectiva integral de la empresa en el horizonte
anual de planificación y control (medio plazo) para que cada departamento logre sus objetivos con eficacia (a tiempo) y eficiencia (de
la mejor forma posible). Y el control operativo, que tratará de asegurar la adecuación de las tareas específicas de cada puesto asignadas por la planificación operativa en el corto plazo (el día a día).
El control de gestión, así definido, se mueve entre dos
dimensiones, la dimensión estratégica, que atiende a temas como
los cambios de posicionamiento de la empresa en relación al entorno, como rupturas o saltos cualitativos, y la dimensión operativa,
que lo hará sobre temas de vías de mejoramiento incremental y que
está dirigida al reforzamiento del posicionamiento estratégico de la
empresa.
Para conseguir ser eficaz, nuestro control de gestión deberá,
según Boronat, ser sencillo (“de nada nos servirá nuestra grandiosa
hoja de cálculo, a la que incluso llegamos a creer que sólo le falta
que se eleve y nos bese, si luego no hay nadie más que sea capaz de
poderla entender”) y que sea, a su vez, bien gestionado. Para esto
último será importante que el control sea diseñado conforme a lo
establecido por la planificación y la organización; que sea objetivo,
es decir, de acuerdo a estándares apropiados y reales; capaz de
detectar desviaciones con suficiente anticipación para una corrección eficaz; que atienda a los puntos donde los efectos sean más
importantes, y ser económico, es decir, justificar su utilidad a un
coste no superior al beneficio que ofrece.
Al desarrollar nuestro control de gestión, deberemos empezar por reducir las limitaciones del control de gestión clásico basado en la información generada por una contabilidad financiera sistematizada, que se demora en la obtención y presentación de los
resultados contables, se muestra incapaz de suministrar información sobre la causalidad de los gastos, y manifiesta ausencias sobre
la información de intangibles o sobre la producción en curso.
Tampoco sobre la generada en base a una contabilidad de costes tradicionales exhaustiva, con sistemas complejos y costosos de imputación de costes basados en secciones homogéneas con criterios de
reparto arbitrarios, con análisis de desviaciones que no conducen a
las causas de las mismas, y el inadecuado tratamiento de costes de
oportunidad y de calidad. Para el ponente, seis son los puntos que
resaltan las limitaciones de control de gestión tradicional a evitar: 1.
Toma de decisiones basadas exclusivamente en indicadores financieros. 2. No evaluar los efectos a largo plazo y limitarse a la preparación y evaluación del corto. 3. Convertirse en mero control del
presupuesto incremental. 4. No promover la motivación del individuo y su identificación con la empresa. 5. Enfocar una visión cuantitativa, ocupándose poco de la calidad y la responsabilidad social,
y 6. No disponer de una información adecuada a cada una de las
diferentes unidades de negocio.
En contraposición a los puntos anteriores el nuevo control
de gestión se debe caracterizar por: 1. Contar con procedimientos
contables flexibles de adaptación al entorno. 2. Utilizar una contabilidad de costes con criterios de imputación adaptados (direct costing, del coste objetivo, just in time, etcétera) o que tomen en consideración otros costes (coste basado en la actividad o ABC). 3.
Considerar controles operacionales sobre la idea de dirigir las acciones a partir de indicadores cualitativos y cuantitativos, además de
los financieros. 4. Suministrar en plazos breves, a coste reducido,
información fiable para la toma de decisiones. 5. Estar orientado
hacia la planificación y evaluación del largo plazo, potenciando
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aspectos motivacionales, de cultura organizativa y de profesionalización. 6. Contener procesos de presupuestación flexible, con alternativas previstas, adaptable en caso de contingencias importantes
no previstas, y en continua crítica con los presupuestos elaborados
en los años anteriores. 7. La adecuación de los dirigentes a las adecuadas competencias de análisis, aptitud para la motivación y capacidad de comunicación. 8. Prestar atención tanto al entorno interno: fabricación, actividades, costes comerciales y administrativos,
como al entorno externo: competidores, clientes, medioambiente, y
9. Intentar efectuar mediciones de índole interna y externa de
aspectos no financieros como el capital intelectual.
Las empresas que inicien el proceso de cambio hacia ese
modelo de control renovado, deberán combinar las funciones claves, como los aspectos financieros y los no financieros, los recursos
humanos –en un clima de alto nivel de motivación– y una estrategia ambiciosamente desarrollada hacia el cambio, con el fin de
lograr la continua adaptación a las distintas circunstancias a las que
pueda llegar a enfrentarse en el futuro la organización.
Para la medición de los aspectos financieros en general se
cuenta con los indicadores financieros, y de la herramienta principal, el presupuesto, se encarga en su fase de elaboración, el proceso presupuestario, y tras ella, el control presupuestario.
En cuanto a la medición de los aspectos no financieros, si
bien no se llega a determinar cuantificación de importe exacto, las
herramientas del cuadro de mando integral o estratégico y los métodos de capital intelectual pueden llegar a analizar cómo se produce
una evolución de los mismos.
Tras abordar una visión general sobre la definición, ubicación, los aspectos a tener en cuenta, las limitaciones y las nuevas
perspectivas que está tomando la función de control de gestión, que
nos deberá ir permitiendo responder a las preguntas del ¿cómo
vamos?, para pasar a intentar responder a las de ¿a dónde vamos?,
y finalmente abordar la más importante, ¿vamos como queremos?,
se aborda el proceso desde su inicio, esto es, desde el proceso de
planificación y la subsiguiente fase de la preelaboración del presupuesto.
Para la toma en consideración de la necesaria conveniencia
de iniciar un proceso de planificación en la empresa, baste el dato
obtenido de la fuente de estadística pública sobre causas de la quiebra de las empresas en España, donde el 52% están dentro del capítulo de problemas claros de gestión, como causa determinante de las
mismas, y un 18% lo están dentro del capítulo de circunstancias del
entorno previsibles y que, en los primeros lugares de la escala a
mayor desglose, aparecen los aspectos concretos directamente relacionados con la gestión, como baja temporal de demanda, falta de
adaptación gerencial, estrategia inadecuada, insuficiente formación
técnica, desacuerdo directivo, determinación precio-coste, pérdida
de clientes, determinación del precio de venta, y obsolescencia del
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material productivo, quedando muy al final las causas externas
como siniestros, desarrollo de la competencia, obsolescencia tecnológica o alza de precios de materias primas.
El proceso de planificación, -entendido como aquel proceso
para establecer objetivos ambiciosos pero alcanzables, diseñar estrategias sobre escenarios más probables y determinar acciones a futuro basadas en la selección de alternativas menos probables aunque
posibles-, requerirá del esfuerzo colectivo de toda la organización,
para así poder llegar a determinar aspectos tan importantes y difíciles de identificar como los puntos fuertes, los débiles y los normales, entendidos como aquéllos que deberíamos tener “en comparación con”. Para ello, se señala la conveniencia de acudir a las fuentes de acceso público de información (Banco de España, Registro
Mercantil, INE, D&B, informa, informes sectoriales, etcétera) para
poder efectuar tanto comparaciones con el entorno, como poder
saber cómo nos ven los demás. Herramientas éstas que nos ayudarán en el proceso de diagnosticar con mayor rigor el punto del que
partimos, con el apoyo de un análisis de nuestra evolución histórica y sus causas y adonde deberíamos por lo menos intentar llegar.
Este proceso, por tanto, para ser de utilidad, necesitará de las características de ser factible, objetivo, cuantificado, flexible, integrado y
participado.
Tras la enumeración según las diferentes tipologías de presupuestos, entendidos como plasmación cuantificada de los planes en
sus distintos niveles de responsabilidad, (estratégico, táctico, operativo, de operaciones, de capital, financiero, tradicional, base cero,
flexible, por actividades, rolling budget, etcétera), hay que enfatizar
en la importancia de que al elaborarse, deben cumplir los siguientes
objetivos: convertir la ejecución en unidades de medida comparables, proponer metas a los departamentos, coordinarlos, servir de
medio de control de las operaciones, facilitar la identificación de desviaciones, asignar responsabilidades, determinar los gastos por actividad, detectar ineficiencias de tiempo y materiales, ser referencia de
control, incitar a la decisión y ayudar en el análisis de ratios.
Utilizaremos aquéllos que mejor se adecúen a nuestra capacidad de
control, ya que no podemos olvidar que “no se puede presupuestar
lo que no se vaya a ser capaz de controlar” y que siempre se tendrá
en cuenta que “el proceso presupuestario debe conseguir que el sistema genere la liquidez adecuada que permita de forma simultánea
la obtención de la rentabilidad necesaria”, en evitación de crecimientos que pongan en peligro la empresa por una mala financiación.
En el próximo capítulo se analizará el “cómo estará nuestra
empresa en 2008”, en consonancia con los objetivos derivados del
mapa y las líneas estratégicas diseñadas.
Jorge Rufino Guinot. Colegiado nº 2.100
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“El proceso
presupuestario
debe conseguir
que el sistema
genere la liquidez
adecuada que
permita de forma
simultánea, la
obtención de la
rentabilidad
necesaria”