Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 144/2012 (55-87)
LAS EXACCIONES DE EFECTO
EQUIVALENTE A LOS DERECHOS
DE ADUANA EN LA UNIÓN EUROPEA.
ANALISIS JURISPRUDENCIAL
Juan Jesús Martos García
Universidad de Granada
RESUMEN
La prohibición de exacciones de efecto equivalente a los derechos aduaneros viene esta­
blecida en los Tratados de la Unión Europea. Sin embargo, el concepto de exacciones de
efecto equivalente no ha sido definido en la normativa europea. Desde hace medio siglo
ha sido desarrollado por la Jurisprudencia del TJCE, agregando y precisando rasgos
conforme se han planteado casos. Tras un análisis de esta jurisprudencia, se expone su
fundamento, sus caracteres y, simultáneamente, se delimita el concepto de otras figuras
afines como los tributos discriminatorios y las ayudas de estado.
Palabras clave: Exacciones de efecto equivalente, derechos aduaneros, tributos discri­
minatorios, libre circulación de mercancías, distorsiones en la libre competencia.
SUMARIO
1. FUNDAMENTO DE LA PROHIBICIÓN: MERCADO INTERIOR, LIBRE CIRCULACIÓN DE MERCAN­
CÍAS Y NO DISCRIMINACIÓN. 2. ALCANCE GLOBAL DE LA PROHIBICIÓN. 3. REQUISITOS.
3.1. Carga pecuniaria. 3.2. Impuesta unilateralmente. 3.3. Que grave las mercancías
por el hecho de atravesar la frontera. 4. IRRELEVANCIA DE SU DENOMINACIÓN, DEL DEU­
DOR, DE SU TÉCNICA DE GRAVAMEN Y DEL MOMENTO EN EL QUE SE EXIJA. 5. EXCEPCIONES A
LA PROHIBICIÓN DE EXACCIONES DE EFECTO EQUIVALENTE. 5.1. Remuneración de un servi­
cio prestado. 5.2. Cumplimiento de las obligaciones impuestas por la Unión
Europea. 5.3. Tributo interno. 6. TRIBUTOS INTERNOS DISCRIMINATORIOS O EXACCIONES
DE EFECTO EQUIVALENTE. EL DESTINO DE LOS FONDOS. 7. RECAPITULACIÓN Y CONCLUSIONES.
BIBLIOGRAFÍA. JURISPRUDENCIA DEL TJCE.
1. FUNDAMENTO DE LA PROHIBICIÓN: MERCADO INTERIOR, LIBRE
CIRCULACIÓN DE MERCANCÍAS Y NO DISCRIMINACIÓN
La preocupación de los Tratados por la consecución del mercado interior resulta
evidente si se tiene en cuenta la obsesiva reiteración que hacen de esta expresión
– 55 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
(1). La declaración explicita se encuentra en el art.3.3 del Tratado de la Unión Euro­
pea (TUE) «la Unión establecerá un mercado interior», ordenándole en el art.26,
«adoptar la medidas necesarias para garantizar su funcionamiento (…)» y aclarando
que «el mercado interior implicará un espacio sin fronteras interiores, en el que la li ­
bre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales estará garantizada (…)».
De esta manera, la Tercera Parte del TFUE establece una relación directa e indiso­
ciable entre la consecución del Mercado Interior, la ausencia de fronteras internas y la
libre circulación de mercancías, relación que se evidencia en el Título II. En el art.28 se
declara la unión aduanera (2), proyectando sus efectos en una doble vertiente, externa e
interna (3). Externa, al establecer la adopción de un arancel aduanero común en la U.E.
en relación a terceros países; e interna, al determinar la prohibición entre los Estados
miembros de derechos de aduana de importación y exportación y de cualquier otra exac­
ción de efecto equivalente; reiterando en el art.30 del TFUE que
«Quedarán prohibidos entre los Estados miembros los derechos de aduana de impor­
tación y exportación o exacciones de efecto equivalente. Esta prohibición se aplicará
también a los derechos de aduana de carácter fiscal».
El desmantelamiento de los puestos fronterizos intracomunitarios y la eliminación de
los derechos aduaneros, vino acompañado en el art.31 del TFUE del mandato al Consejo
para que, a propuesta de la Comisión, fijase los derechos del arancel aduanero común (4).
Desde entonces, la eliminación de derechos aduaneros intracomunitarios no ha cau­
sado mayor conflicto en las relaciones entre Estados miembros y UE.
Sin embargo, en contraposición con la realidad anterior, el TJUE ha tenido que pro­
nunciarse en numerosas oportunidades respecto a las exacciones de efecto equivalente a
los derechos aduaneros.
Este concepto, que no ha sido definido en los Tratados ni en otras normas comunita­
rias, tal y como ha ocurrido en relación a otros, ha sido desarrollado igualmente a través
de la Jurisprudencia del TJCE, mediante sus múltiples pronunciamientos, agregando y
precisando rasgos conforme se han planteado cuestiones atinentes al mismo (5).
Desde la ya lejana STJCE de de 3 de diciembre de 1962, asuntos 2 y 3/1962, pain dépice, donde desarrolló por primera vez esta expresión, ha transcurrido medio siglo. A
través de un análisis teleológico de la jurisprudencia del TJCE pretendemos exponer su
fundamento, sus rasgos propios y, simultáneamente, delimitarla adecuadamente de
otras figuras afines como los tributos discriminatorios y las ayudas de estado;
(1) Aparece hasta 55 veces. 2 veces en el Tratado de la Unión Europea (una de ellas en el pre­
ámbulo), 49 veces en el Tratado de Funcionamiento de la Unión y 4 en los protocolos anexos.
(2) Esta declaración está en línea con el art.3 del TFUE. que dispone que entre las competen­
cias exclusivas de la U.E. se encuentran la unión aduanera y el establecimiento de las normas so­
bre competencia necesarias para el funcionamiento del mercado interior
(3) GARCÍA PRATS, F.: "Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del De­
recho financiero (II)", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 260/2001.
(4) Que se concretan en el Reglamento Comunitario 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de
1992 y del Reglamento 2454/93 de la Comisión, normas de referencia en esta materia en la UE.
(5) Algunos autores han apuntado que las exacciones de efecto equivalente están inspiradas en
el Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio (GATT). CAYÓN GALIARDO, A., FALCÓN Y TELLA, R.
y DE LA HUCHA CELADOR, F.: La armonización fiscal en la Comunidad Económica Europea y el Sis­
tema Tributario Español: incidencia y convergencia, Instituto de Estudios Fiscales, 1990, pág. 103.
– 56 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
La citada STJCE de de 3 de diciembre de 1962, asuntos 2 y 3/62, entendió que «la
exacción de efecto equivalente puede ser considerada, cualquiera que sean su denomi­
nación y su técnica, como un derecho unilateralmente impuesto, ya en el momento de la
importación, ya ulteriormente, y que, al gravar específicamente un producto importado
de un país miembro con exclusión del producto nacional similar, tiene como resultado, al
alterar su precio, provocar así sobre la libre circulación de los productos la misma inci­
dencia que un derecho de aduana»
Sin embargo, esta primera definición fue reformulada unos años después en las dos
SSTJCE, de 1 de julio de 1969, asuntos acumulados 2/69 y 3/69, Sociaal Fonds Diaman­
tarbeiders; y asunto 24/68, Comisión/Italia, donde el Tribunal expuso que «que toda
carga pecuniaria, por mínima que sea, impuesta unilateralmente, cualesquiera que se­
an su denominación y su técnica, que grave las mercancías por el hecho de atravesar la
frontera, cuando no es un derecho de aduana propiamente dicho, constituye una exac­
ción de efecto equivalente (…)» (6) y añadía el TJCE que seguiría constituyendo una
exacción, «aún cuando no se perciba en beneficio del propio Estado, que no ejerza ningún
efecto discriminatorio o protector y que el producto gravado no haga competencia a una
producción nacional».
Entre ambas sentencias se aprecia una clara evolución del concepto, como consecuen­
cia de la necesidad de adaptarlo a realidades complejas, que conforme a la primera defi­
nición podían escapar a esta consideración pero que, en última instancia, provocaban si­
milares efectos a las exacciones de efecto equivalente prohibidas, al obstaculizar la libre
circulación de mercancías entre Estados miembros.
En primer lugar, en las dos SSTJCE, de 1 de julio de 1969, asuntos acumulados 2/69
y 3/69 y asunto 24/68, desaparece la referencia a la alteración del precio del producto.
Pese a que la citada STJCE de 3 de diciembre de 1962, asuntos 2 y 3/62 estableció in­
cialmente que causaban el mismo resultado que los derechos aduaneros, al alterar el
precio producto, esta mención no está presente en esta nueva formulación del concepto.
PELECHÁ ZOZAYA (1991) justificó esta omisión en que el establecimiento de un gra­
vamen de esta naturaleza no tiene siempre por qué suponer un incremento en el pre­
cio del bien que soporte el consumidor final (7), dado que como apuntó V ILLAR EZCU­
RRA (1999) «el efecto limitativo sobre el comercio intracomunitario puede darse sin
manifestarse en ese precio, por ejemplo limitando el margen de beneficio del produc­
tor» (8).
El TJCE es cosciente de esta hecho y cuando vuelve a utilizar en algún pronuncia­
miento la definición contenida en la sentencia de 3 de diciembre de 1962, asuntos 2 y
(6) Entre otras, STJCE de 17 de julio de 2008, asunto C-206/06, Essent Netwerk Noord BV y
otros; ATJCE de 10 de diciembre de 2007, asunto C-134/07, Kawala; STJCE 8 de noviembre de
2007, asunto C-221/06 Stadtgemeinde Frohnleiten y de GMBH; STJCE de 18 de enero de 2007,
asunto C-313/05, Brzezi½ ski; STJCE de 15 de junio de 2006, C-393/04 y C-41/05, Air Liquide In­
dustries Belgium; STJCE 8 de noviembre de 2005, C-293/02, Jersey Produce Marketing Organisa­
tion; TJCE de 9 de septiembre de 2004, C-72/03, Carbonati Apuani; STJCE de 2 de abril de 1998,
C-213/96, Outokumpu; STJCE de 17 de septiembre de 1997, C-347/95, UCAL; STJCE de 17 de ju­
lio de 1997, asunto C-90/94, Weigel; STJCE, de 1 de julio de 1969, asunto 24/68, Comisión/Italia.
(7) PELECHÁ ZOZAYA, E.: «Las exacciones de efecto equivalente a derechos de aduana en la
CEE», Noticias de la CEE, nº 79 y 80, 1991.
(8) VILLAR EZCURRA, M.: «Las ayudas estatales de carácter fiscal y el Derecho comunitario: al­
gunas notas sobre su diferencia de los tributos internos discriminatorios y las exacciones de efecto
equivalente a propósito del primer informe sobre el Código de Conducta Fiscal», Boletín Aranzadi
Fiscal, nº 2, 1999.
– 57 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
3/62, corrige la referencia al precio, precisando que la exacción incide no ya en «precio»,
sino en el «precio del coste» (9).
Desde un punto gramatical esta última expresión parece forzada. Resultan habitua­
les en nuestro lenguaje expresiones como precio de adquisición o precio de venta, en la
medida en que añadir uno u otro sustantivo sirve para distinguir el tipo de operación.
Sin embargo, señalar que altera el «precio de coste» resulta gramaticalmente inadecua­
do. Esta construcción no aporta nada, dado que bastaría indicar que altera el «coste» pa­
ra transmitir el significado perseguido, pero es que además puede generar confusión, en
la medida en que existe otra expresión muy parecida en nuestra lengua «a precio de cos­
te», que como es conocido, indica que la venta se hace sin ganancia.
Por tanto, solo la voluntad del TJCE de corregir el pronunciamiento inicial, sin elimi­
nar la palabra «precio» de la definición, puede justificar la aparición de esta extraña
construcción, redundante y que puede inducir a confusión.
En segundo lugar constata en la citada STJCE, de 1 de julio de 1969, asunto 24/68,
que se pueden presentar casos en los que no exista un producto nacional comparable al
importado sobre el que recae la carga.
Como se puede inferir, esta situación supondría que, de facto, el establecimiento y
exigibilidad de la exacción no llegase a provocar directamente una discriminación, ni un
efecto proteccionista, dado que no habría ningún producto nacional competidor que se
pudiese beneficiar (o, en su caso, perjudicar).
Sin embargo, existiese o no, la exacción seguiría siendo un obstáculo para la libre cir­
culación de mercancías en la Unión, fundamento último de esta prohibición.
Como señaló la STJCE de 1 julio 1969, asuntos acumulados 2 y 3/69, Sociaal Fonds
Diamantarbeiders, en sus antedentes de hechos, que «con la introducción del concepto
de exacción de efecto equivalente, los autores del Tratado quisieron evitar que ciertos
Estados miembros usarán una interpretación interna del concepto de derecho de adua­
na para no cumplir los objetivos reales del Tratado». En esta línea, la STJCE de 3 de di­
ciembre de 1962, asuntos 2 y 3/1962, pain dépice, aclaró que «está expresión, siempre
unida a los derechos de aduana, denota la intención de prohibir, no solo las medidas ma­
nifiestamente revestidas de la forma aduanera clásica, sino también todas aquellas que,
presentadas bajo otras denominaciones, o establecidas a través de otros procedimientos,
conduzcan a los mismos resultados discriminatorios o protectores que los derecho de
aduana. Considerando que, para estimar si una exacción tiene un efecto equivalente al
de un derecho de aduana, hay que considerar dicho efecto en relación con los objetivos
que se propone el Tratado (…), es decir, en relación con la libre circulación de mercancí­
as y, con mayor generalidad aún, en relación con los objetivos (…) tendentes a evitar que
sea falseada la competencia; que carece, por tanto, de relevancia determinar si concu­
rren todos los efectos de los derechos de aduana o tan solo uno de ellos, o si, paralela­
mente a dichos efectos, se han perseguido otras finalidades principales o accesorias, en
tanto en cuanto la exacción ataque los objetivos del Tratado antes citados y tenga su ori­
gen , no en un procedimiento comunitario, sino en una decisión unilateral».
Por tanto, la prohibición de estas figuras tiene su fundamento, al igual que los dere­
chos de aduana intracomunitarios, en que atentan contra el mercado interior, falseando
la libre competencia y obstaculizando la libre circulación de mercancías; y se incorporó
en el Derecho originario para evitar la aplicación de medidas proteccionistas por parte
(9) STJCE de 14 de diciembre de 1972, asunto 29/72, Marinex.
– 58 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
de los Estados miembros, que podían observar como mediante la implantación de fór­
mulas encubiertas se podía conseguir un efecto equivalente o muy similar a los derechos
aduaneros.
No obstante, tras la definición de exacción de efecto equivalente contenida en la
STJCE de de 3 de diciembre de 1962, asuntos 2 y 3/62 -reiterada en las SSTJCE de 8 de
julio de 1965, asunto 10/65, Deutschmann; y de 16 de Junio de 1966, asuntos acumula­
dos 52/65 y 55/65, Alemania contra Comisión-, podía interpretarse que resultaba nece­
sario que ésta produjese un efecto discriminatorio o protector para ser prohibida. Esta
cuestión fue planteada al TJCE, quien respondió en su Sentencia de 1 julio 1969, asun­
tos acumulados 2/69 y 3/69, que la prohibición de la exacción se producirá, incluso, cuan­
do «no ejerce ningún efecto discriminatorio o protector, ni el producto gravado se en­
cuentra en competencia con una producción nacional».
Como señaló el Abogado General en sus conclusiones, «este Tribunal se ha referido
antes que nada a la idea de discriminación, y ha considerado que, desde el momento en
que se comprobó su existencia, existia exacción de efecto equivalente pues, por mínima
que fuese esta discriminación, podía falsear la competencia, obstaculizar los intercam­
bios y era por consiguiente contraria a los objetivos del Tratado. Pero si la discrimina­
ción caracteriza de hecho en la mayor parte de los casos a la exacción de efecto equiva­
lente, de ello no resulta necesariamente que aquella sea la condición sine qua non de la
existencia de esta última»; y es que éste era consciente que si solo existe exacción de
efecto equivalente cuando produce efectos proteccionistas o discriminatorios como seña­
ló STOFFELL VALLOTON (1987), una exacción que grave un producto importado que carez­
ca de competidor a nivel nacional no puede ser prohibida (10).
El Tribunal, justificó esta precisión «considerando que, al establecer la prohibición de
los derechos de aduana, el Tratado no distingue entre las mercancías según entren o no en
competencia con los productos del país importador» indicando a continuación «que, por
consiguiente, la abolición de las barreras aduaneras no tiene por objeto exclusivo eliminar
su carácter protector, sino que el Tratado, por el contrario, quiso dar a la norma de la su­
presión de los derechos de aduana y de las exacciones de efecto equivalente un alcance y
un efecto generales en orden a garantizar la libre circulación de mercancías» (11).
A nuestro juicio, el hecho de que en el momento del establecimiento de la exacción no
exista un producto nacional que se encuentre en concurrencia con el producto gravado,
no implica que no pueda surgir en el futuro y, por tanto, generar la discriminación real
a posteriori. Por tanto, el gravamen no tiene por qué provocar una discriminación real
(10) Como señaló STOFFELL VALLOTON, N. (1987): el Tribunal constató que si se hubiese seguido
manteniendo la necesidad de la existencia de un producto nacional similar al importado para que
pudiera apreciarse una discriminación y, por tanto, la existencia de una exacción de efecto equiva­
lente, se habría limitado de forma considerable el ámbito de aplicación de esta figura, puesto que
de dicho ámbito habrían escapado todos los derechos o cargas pecuniarias percibidas a la importa­
ción de mercancías en caso de inexistencia de una producción nacional similar en el Estado de im­
portación. En «La delimitación de la noción de exacciones de efecto equivalente a los derechos de
aduana en el tratado CEE», Revista de Instituciones Europeas, nº. 1, Vol. 14, 1987.
(11) La explicación a este cambio las encontramos en las conclusiones del Abogado General,
quien manifestó la necesidad «de profundizar, precisar esta jurisprudencia y, en su caso corregir­
la». Añadió que para conseguir la la supresión de los derechos aduaneros y de las exacciones de
efecto equivalente, así como un mecado cómun donde la competencia no esté falseada «El Tratado
prescribe la eliminación de todos los derechos de aduana, y no distingue según los productos a los
que afectan entren o no en relación de competencia con productos nacionales (…). Cabe pues pen­
sar que su único fin no ha sido suprimir la discriminación o la protección de la industria nacional,
sino cualquier obstáculo comercial».
– 59 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
inmediata, bastaría con que generase una discriminación potencial, que podría hacerse
efectiva de forma mediata, cuando las circunstancias del mercado cambiasen y surgie­
sen productos nacionales (o no nacionales) que entrasen en competencia con aquellos
que soportan la exacción; y es que entedemos que cualquier obstáculo a la libre circula­
ción de mercancías genera un discriminación, real o potencial.
Apoyando esta idea, se encuentra la relación que a juicio del TSJCE existe entre la
exacciónes de efecto equivalente a los derechos aduaneros y la prohibición de tributos
discriminatorios prevista en el art.110 del TFUE. Conforme a sus sentencias de 8 de no­
viembre de 2007, asunto C-221/06, Stadtgemeinde Frohnleiten y de 15 de junio de 2006,
asuntos C-393/04 y C-41/05, Air Liquide Industries Belgium, entre otras,. considera al
art.110 TFUE «un complemento de las disposiciones relativas a la supresión de los de­
rechos de aduana y de las exacciones de efecto equivalente. El objetivo de esta disposi­
ción es garantizar la libre circulación de mercancías entre los Estados miembros en con­
diciones normales de competencia, mediante la eliminación de cualquier forma de pro­
tección que pueda derivar de la aplicación de tributos internos que sean discriminato­
rios para los productos originarios de otros Estados miembros» (12).
Por tanto, como señaló la STJCE de 17 de julio de 2008, asunto C-206/06, Essent Net­
werk Noord BV estas prohibiciones, de derechos de aduana y de exacciones de efecto
equivalente, así como de tributos internos discriminatorios, «persiguen, con funciones
complementarias, evitar un régimen fiscal nacional que pueda discriminar los produc­
tos procedentes o destinados a otros Estados miembros, impidiendo la libre circulación
de los mismos en el interior de la Comunidad en condiciones normales de competencia».
Así, la referencia a «gravar específicamente un producto importado de un país miem­
bro con exclusión del producto nacional similar», que implica la existencia de una discri­
minación como fundamento de la prohibición, y que se encontraba en la primera defini­
ción contenida en la STJCE de 3 de diciembre de 1962, asuntos 2 y 3/62, aunque despa­
rece en las dos SSTJCE, de 1 de julio de 1969, asuntos acumulados 2 y 3/69 y asunto
24/68, vuelve a aparecer posteriormente en numerososas pronunciamientos, siendo esta
una referencia a la que acude el Tribunal de manera intermitente (13); y es que en la
evolución jurisprudencial del concepto subyace esta finalidad de evitar discriminaciones
–reales o potenciales, expresas o sutiles– entre productos nacionales y no nacionales.
Como tendremos oportunidad de comentar, el TJCE, que inicialmente ignoraba el
destino de los fondos recaudados al definir las exacciones de efecto equivalente
–SSTJCE, de 1 de julio de 1969, asuntos acumulados 2/69 y 3/69 y asunto 24/68, entre
otras–, al observar fómulas sutiles para gravar específicamente un producto importado
de un país miembro con exclusión del producto nacional, que solo pueden ser detectadas
analizando el destino de la cuantía recaudada, rectifica y lo tiene en consideración.
Constata como los Estados pueden establecer una carga pecuniaria que recaiga tanto
sobre productos nacionales como no nacionales, pero que ello, por si solo, no es garantía
(12) Entre otras, STJCE de 17 de julio de 2008, asunto C-206/06, Essent Netwerk Noord BV y
otros; STJCE de 15 de junio de 2006, asunto C-393/04 y C-41/05, Air Liquide Industries Belgium,
STJCE de 27 de febrero de 1980, asunto 168/78 Comisión/Francia; STJCE de 27 de febrero de
1980, asunto 169/78, Comisión/Italia; y STJCE de 27 de febrero de 1980 asunto 171/78, Comi­
sión/Dinamarca.
(13) Entre otras las SSTJC de 19 de junio de 1973, asunto 77/72, Capolongo; de 11 de marzo de
1992, asunto C-78/90 a C-83/90, Compagnie Commerciale de l' Ouest; de 11 de junio de 1992, San­
ders; de 16 diciembre 1992, asunto C-114/91, Openbaar; de 16 diciembre 1992, asunto C-17/91, G.
Lornoy en Zonen; sentencia de 16 diciembre 1992, asunto acumulados C-144/91 y C-145/91, Demo­
or Gilbert en Zonen y otros; o de 2 de agosto de 1993, asunto C-266/91, Celulose Beira Industrial.
– 60 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
suficiente para descartar que ésta sea una exacción de efecto equivalente, prohibida por
los Tratados. En efecto, tal y como expondremos con posterioridad, al mostrar las dife­
rencias entre éstas y lo tributos discriminatorios, el destino de los fondos puede ser uti­
lizado por los Estados para compensar total o parcialmente el gravamen de los produc­
tos nacionales, provocando una situación de proteccionismo o discriminación encubierta
entre productos nacionales y no nacionales, lo que en buena lógica debería ser calificada
como una exacción de efecto equivalente a los derechos aduaneros o como tributo inter­
no discriminatorio que atentaría contra la libre circulación de mercancías en el seno de
la Unión.
2. ALCANCE GLOBAL DE LA PROHIBICIÓN
Debemos advertir que el art.28.2 del TFUE aclara expresamente que esta prohibición
de derechos de aduana a la importación y a la exportación y de exacciones de efecto equi­
valente solo se refiere a «productos originarios de Estados miembros y a los productos
procedentes de terceros países que se encuentren en libre práctica en los Estados miem­
bros».
Por tanto, nada dice de aquellos que unilateralmente impuestos por los Estados, re­
caigan sobre productos con destino o procedentes de territorios terceros (que no se en­
cuentren en libre práctica), por lo que su adecuación con el Derecho Comunitario habría
que valorarla conforme a la normativa sobre arancel aduanero común.
En relación a ésta, conviene recordar que el art. 2 del Reglamento Europeo
2913/1992, de 12 de octubre, que aprobó el Código Aduanero Europeo, estableció que
«Salvo disposiciones en sentido contrario resultantes de convenios internacionales o de
prácticas consuetudinarias de alcance geográfico y económico limitado o bien de medi­
das comunitarias autónomas, la normativa aduanera comunitaria se aplicará de modo
uniforme en la totalidad del territorio aduanero de la Comunidad», incluyendo el art.4
en las definiciones de «derecho de importación» y «derechos de exportación» los derechos
de aduana y exacciones de efecto equivalente.
Como ha señalado el TJCE el «Arancel Aduanero Común pretende lograr la equipa­
ración de las cargas aduaneras que gravan los productos importados de países terceros
en las fronteras de la Comunidad, con miras a evitar cualquier distorsión en la libre cir­
culación interna o en las condiciones de la competencia».
Por tanto, como regla general se prohíben las exacciones de efecto equivalente a los
derechos de aduana unilateralmente impuestas por los Estados y cualquier excepción a
esta regla constituye una excepción a los principios de uniformidad que informan el
Arancel Aduanero Común y la política comercial común, de manera que debe ser objeto
de aplicación restrictiva, tal y como puso de manifiesto las SSTJCE, de 13 de diciembre
de 1973, Diamantarbeiders, asuntos acumulados 37/73 y 38/73, y la de 7 de noviembre
de 1996, asunto C-126/94, Société Cadi Surgelés y otros (14).
(14) ELTJCE consideró que falta de indicación expresa en el Tratado a la prohibición de exac­
ciones de efecto equivalente a los derechos de aduana que recaigan sobre productos que procedan
o se destinen a territorios terceros, no implica, per se, que puedan mantenerse y, aún menos, esta­
blecerse. Refiriéndose a una normativa aduanera ya derogada « (…) el Reglamento (CEE) núm.
950/68 del Consejo, de 28 de junio de 1968, relativo al Arancel Aduanero Común (DO L 172, p. 1;
EE 02/01, p. 11), no prevé expresamente la supresión o la equiparación de otros gravámenes que
no sean los derechos de aduana propiamente dichos. Sin embargo, el Tribunal de Justicia estimó
– 61 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
Por otro lado, cuando la expresión aparezca en un Acuerdo o Convenio suscrito por la
UE con un Territorio tercero, el art.2.2 del Reglamento Europeo 2913/1992, de 12 de oc­
tubre, que aprobó el Código Aduanero Europeo dispone que «En el marco de normativas
específicas o de convenios internacionales, podrán aplicarse igualmente fuera del terri­
torio aduanero de la Comunidad determinadas disposiciones de la normativa aduanera
comunitaria».
Sin embargo, conforme señaló la STJCE de 16 de julio de 1992, asunto C-163/90, Ad­
ministration des douanes et droits indirects/Leopold Legros y otros, no se puede aplicar
de forma automática, dado que «los términos de un acuerdo celebrado entre la Comuni­
dad y un país tercero no tienen necesariamente el mismo significado que los términos
idénticos que figuran en las disposiciones del Tratado CEE. (…) Para determinar si la
interpretación de una disposición del Tratado CEE debe extenderse a una disposición
idéntica contenida en un acuerdo como el del presente caso, debe analizarse esta dispo­
sición a la luz tanto del objeto y de la finalidad del Acuerdo como de su contexto» (15).
que de su finalidad se deduce que prohíbe a los Estados miembros modificar el grado de protección
definido por el Arancel Aduanero Común, mediante tributos que se añadan a tales derechos (apar­
tado 13) (…) que la definición de los principios uniformes sobre los que se basa la política comer­
cial común (apartado 1 del artículo 113 del Tratado) implica, como el propio Arancel Aduanero Co­
mún, la supresión de las disparidades nacionales, fiscales y comerciales que afectan a los inter­
cambios con países terceros (apartado 16).
En consecuencia, el Tribunal de Justicia declaró que, a partir del 1 de julio de 1968, los Estados
miembros no podían establecer unilateralmente nuevas exacciones a las importaciones directa­
mente procedentes de países terceros ni aumentar el nivel de las existentes en esa fecha (apartado
22). (…)
No ocurre lo mismo, sin embargo, en lo relativo a las exacciones de efecto equivalente a los de­
rechos de aduana que ya existían en el momento de la entrada en vigor del Arancel Aduanero Co­
mún, el 1 de julio de 1968 (…) En efecto, si bien el Tribunal de Justicia subrayó, en la citada sen­
tencia Diamantarbeiders, la aplicación de la política comercial común debía producir la supresión
de todas las disparidades fiscales y comerciales nacionales que afectaran a los intercambios con
países terceros (apartado 23), declaró también que la reducción o la supresión de éstas suponía
una intervención de la Comunidad y eran competencia de sus Instituciones (apartados 24 y 25).»
La facultad de este modo reconocida a los Estados miembros de mantener, en sus relaciones con
los países terceros, las exacciones de efecto equivalente a derechos de aduana que ya existieran el
1 de julio de 1968 constituye una excepción a los principios de uniformidad que informan el Aran­
cel Aduanero Común y la política comercial común. Dicha facultad, por consiguiente, debe ser ob­
jeto de aplicación restrictiva.
Por tanto, no es compatible con el Derecho de la Unión «la recaudación de un derecho de adua­
na o de una exacción de efecto equivalente establecidos unilateralmente por un Estado miembro
con posterioridad a la entrada en vigor del Arancel Aduanero Común, el 1 de julio de 1968, que
graven las importaciones directamente procedentes de países terceros no vinculados a la Comuni­
dad por un acuerdo particular. En cambio, el Tratado no se opone a la recaudación de una exacción
de efecto equivalente a un derecho de aduana de importación que, en lo relativo a todas sus carac­
terísticas esenciales, deba ser considerada como una exacción existente en la referida fecha, siem­
pre y cuando la cuantía de la exacción no haya aumentado. En caso de aumento, únicamente el
margen de exceso deberá considerarse incompatible con el Tratado».
(15) En la STJCE de 16 de julio de 1992, asunto C-163/90, Administration des douanes et droits
indirects/Leopold Legros y otros, extiende el concepto desarrollado por la jurisprudencia de exac­
ción de efecto equivalente a los derechos aduaneros al acuerdo de libre comercio vigente en aque­
lla época entre la UE y Suecia, país que se incorporó a ésta en 1995.
Este Acuerdo expresamente prohibía la percepción de nuevas exacciones de efecto equivalente
a los derechos de aduana a la importación en los intercambios entre ambos territorios.
Por ello, atendiendo al Preámbulo del Acuerdo, que abogaba por la supresión de obstáculos a los
intercambios, consideró que la eliminación de los derechos de aduana a la importación y de las
exacciones de efecto equivalente desempeña un papel primordial. «Por lo tanto, el Acuerdo que­
– 62 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
3. REQUISITOS
3.1. Carga pecuniaria
La exacción de efecto equivalente consiste en la exigencia de dinero. Este rasgo ex­
cluye como tál a otro tipo de cargas, como por ejemplo, las referentes al cumplimiento de
requisitos sobre la etiqueta, la modalidad de formato o la obligatoriedad o prohibición de
utilizar ciertas sustancias en su contenido.
La cuantía de la carga pecuniaria resulta irrelevante. Como ha manifestado entre
otras, la STJCE de 27 de septiembre de 1988, asunto 18/87, Comisión Europea contra
Alemania, «la justificación de la prohibición de los derechos de aduana y de cualquier
exacción de efecto equivalente se encuentra en el obstáculo que los gravámenes pecu­
niarios, por insignificantes que sean, aplicados por franquear las fronteras, suponen pa­
ra la circulación de las mercancías, agravado por las consiguientes formalidades admi­
nistrativas».
En consecuencia, la prohición se basa en evitar gravámenes similares a los derechos
arancelarios intracomunitarios, con independencia de cual pudiese ser la cantidad exi­
gida y de la intensidad de sus efectos, no afectando ésta a la calificación de la figura co­
rresponidente (16).
3.2. Impuesta unilateralmente
La carga pecuniaria que soporta el destintario debe ser impuesta por el Estado y co­
mo tal imposición, tiene que ser de obligado cumplimiento, no teniéndose en cuenta la
voluntad del sujeto.
En este sentido, la referencia al Estado como ente impositor debe interpretarse de
forma amplia, y englobaría a cualquier Administración territorial existente en su inte­
rior. Así si la exacción de efecto equivalente fuese establecida por una CC.AA. o por un
municipio, igualmente se entendería cumplido este requisito.
Conforme a la STJCE, de17 de julio de 2008, asunto C-206/06, Essent Netwerk Noord,
también resulta irrelevante que dicha disposición facilite la ejecución de un acuerdo an­
teriormente celebrado entre diversos operadores económicos, en la medida en éste adop­
te forma legal y la carga resulte de obligado cumplimiento.
Por otro lado, y en relación al perceptor de los fondos, éstos pueden ser percibidos por
el propio Estado, pero también pueden serlo por un organismo público (17) o incluso, en
ciertas ocasiones, por un Ente Privado, siempre que la obligación de pago sea estableci­
daría privado de una parte importante de su eficacia si el concepto de exacción de efecto equiva­
lente, que figura en su artículo 6, debiera interpretarse en el sentido de que tiene un alcance más
restrictivo que el del término idéntico contenido en el Tratado CEE».
(16) GUARDIOLA SACARRERA, E.: «El desarme arancelario español acordado con la CEE y la apro­
ximación del arancel español al arancel aduanero común», Revista Jurídica de Catalunya, nº 2,
1986.
(17) STJCE 7 de julio de 1994, asunto C-130/93, Lamaire NV. En esta línea, también la STJCE
de 9 de noviembre de 1983, asunto 158/82, Comisión/Dinamarca, que consideró que se presenta­
ba una exacción de efecto equivalente cuando un laboratorio, organismo autónomo de carácter pú­
blico, exigía un precio por la realización de ciertos análisis de carácter obligatorio que se aplicaban
sobre los productos importados. El Tribunal justificaba su decisión en el hecho de que el laborato­
rio actuaba conforme al mandato que le había hecho la Administración.
– 63 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
da por el Estado y resulte de obligado cumplimiento, como se contempló en las dos dos
SSTJCE, de 1 de julio de 1969, asuntos acumulados 2/69 y 3/69 y asunto 24/68, y poste­
riormente fue reiterado en múltiples resoluciones, como las Sentencias de 9 de noviem­
bre de 1983, asunto 158/82, Comisión/Dinamarca; y 7 de julio de 1994, asunto C­
130/93, Lamaire NV, entre otras.
En todo caso, la obligatoriedad es determinante para que la exacción esté prohibida.
Resulta reveladora la STJCE 1 de febrero de 1994, asunto C-119/92, Comisión contra
Italia. Este caso planteaba la consideración como exacción de efecto equivalente prohi­
bida de un arancel exigido por Italia cuando los agentes de aduanas actuaban como re­
presentantes del importador y realizaban una declaración aduanera. El TJCE determi­
na esencial la existencia en la normativa de una opción efectiva para el importador de
presentar por si mismo o a través de terceros, distintos a los agentes aduaneros, la cita­
da declaración. Constatada la existencia de esta opción, y por tanto, que el arancel no se
impone de manera obligatoria a toda persona que quiera hacer una declaración aduane­
ra, entiende que la exacción no estaría prohibida, dado que no recaería de manera obli­
gatoria sobre todas las mercancías por el hecho de atravesar la frontera.
3.3. Que grave las mercancías por el hecho de atravesar la frontera
La carga deberá gravar el producto o una actividad necesaria en relación con el mismo,
para que pueda atravesar la frontera (por ejemplo, un control sanitario o el transporte),
tal y como han indicado las SSTJCE 8 de noviembre de 2007, C-221/06, Stadtgemeinde
Frohnleiten; y de17 de julio de 2008, asunto C-206/06, Essent Netwerk Noord, entre otras.
Aunque pueda resultar obvio, debemos ad.vertir que los servicios por si solos no pue­
den ser objeto de una exacción de efecto equivalente a un arancel intracomunitario, sal­
vo que estén asociados de forma necesaria al paso de la mercancía por frontera.
Estamos ante una figura que pretende evitar cargas análogas a los derechos aduane­
ros en el interior de la UE y dado que estos solo recaen sobre mercancías, se deben ex­
cluir los servicios.
En el caso de una carga que recaiga sobre un servicio que proceda de otra parte de la
Unión, habría que analizar su adecuación a la normativa comunitaria atendendio a
otras partes de los Tratados, como los art. 56 a 63 del TFUE sobre servicios y los arts.
110 a 113 sobre disposiciones fiscales.
En todo caso, conviene recordar conforme a las SSTJCE de 27 de abril de 1994,
asunto C-393/92, Almelo; o de 23 de octubre de 1997, Comisión/Italia, C-158/94, que
la electricidad constituye una mercancía a efectos de las disposiciones de los Tratados;
y es por ello que en algunas de sus sentencias, como la de 17 de julio de 2008, asunto
C-206/06, Essent Netwerk Noord, se analiza la aplicación de una carga sobre el trans­
porte de la electricidad como una posible exacción de efecto equivalente a los derechos
aduaneros.
Por otro lado, no se trata de un derecho de aduana propiamente dicho, dado que como
apuntó STOFFEL VALLOTON (1987), se trata de medidas residuales que se diferencian de
los derechos de aduana por su exclusión del arancel aduanero (18).
(18) Se refirió a ellas como medidas residuales que se diferencian de los derechos de aduana
por su exclusión del arancel aduanero y que, por su forma de presentarse, son cargas pecuniarias
– 64 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
En todo caso, la característica esencial y definitoria de las exacciones de efecto equi ­
valente a un arancel intracomunitario es que recaen sobre las mercancías con motivo
de su paso por frontera; y en este sentido se puede presentar la exacción prohibida
cuando se produzca la entrada (importación), o bien, cuando se efectúa la salida (ex ­
portación)
El paso de la mercancía por frontera también ha sido utilizado, conforme a la Juris­
prudencia del TJCE, entre otras las SSTJCE de 21 de septiembre de 2000, asuntos acu­
mulados C-441/98 y C-442/98, Michailidis; y de 22 de mayo de 2003 asunto C- 355/00,
Freskot AE, para ayudar a distinguirla de un tributo interno discriminatorio conforme
al art. 110 TFUE, aspecto sobre el que profundizamos posteriormente.
Por otro lado, el concepto de frontera fue matizado por el TJCE. En su sentencia de 16
de julio de 1992, asunto C-163/90, Administration des douanes et droits indirects/Leo­
pold Legros y otros. Esta Sentencia se refería al octroi de mer, un tributo exigido por los
Departamentos franceses de ultramar sobre todos los bienes que llegaban a estos terri­
torios, que fue considerado como exacción de efecto equivalente prohibida por los Trata­
dos, dado que se aplicaba sobre las mercancías procedentes de otros Estados miembros,
aún cuando también recayese sobre otras originarias del propio Estado francés. En ella,
afirmó que «un tributo proporcional al valor en aduana de los productos percibido por un
Estado miembro sobre las mercancías importadas de otro Estado miembro constituye
una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana a la importación, aunque di­
cho tributo grave igualmente las mercancías introducidas en dicha región procedentes
de otra parte de ese mismo Estado».
Este no fue un pronunciamiento aislado y el TJCE se ha reiterado con posterioridad en
otras sentencias, como la de 9 de Agosto de 1994, asuntos C-363/93, C-407/93 a C-411/93,
Lancry y otros; de 14 de septiembre de 1995, asuntos C-485/93 y C-486/93, Simitzi; o en la
de 9 de septiembre de 2004, C-72/03, Carbonati contra Comune di Carrara,
Como indica la STJCE de 9 de septiembre de 2004, C-72/03, Carbonati contra Comu­
ne di Carrara, «el principio mismo de la unión aduanera (…) exige que se garantice de
manera general la libre circulación de mercancías no solamente en el marco del comer­
cio interestatal, sino, de modo más amplio, en todo el territorio de la unión aduanera».
Si los artículos del Tratado «(…) sólo contemplan expresamente los intercambios entre
Estados miembros, ello se debe a que los autores del Tratado partían de la base de la in­
existencia de tributos de las características de un derecho de aduana dentro de dichos
Estados». Por ello, manifestó que «un tributo impuesto con motivo de atravesar un lími­
te territorial dentro de un Estado miembro constituye una exacción de efecto equivalen­
te a un derecho de aduana».
Esta jurisprudencia supone modular el concepto de frontera, de manera que no solo
se referirá a los límites territoriales entre Estados miembros, sino también a otro tipo
de fronteras internas, derivadas de su descentralización territorial. En consecuencia,
bastará con que se devengue la exacción por la entrada o salida de la mercancía en una
subdivisión territorial del Estado (CC.AA., provincias, municipios).
Así, en España, estaríamos igualmente ante una exacción de efecto equivalente pro­
hibida si una Comunidad Autónoma decidiese establer un gravamen a aquellas mer­
que gravan las mercancías en la importación o la exportación, constituyendo un conjunto hetero­
géneo de gravámenes que abarca tanto exacciones fiscales, parafiscales como de otra índole, cuyo
denominador común es el de gravar las mercancías en su importación o exportación. STOFELL VA­
LLOTON, N.: «La delimitación de la noción de exacciones de efecto equivalente a los derechos de
aduana en el tratado CEE», Revista de Instituciones Europeas, nº 1, 1987, Vol. 14.
– 65 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
cancías que entrasen en su interior procedentes de otro punto de la Unión, con indepen­
dencia de que llegasen desde otra región de España o desde otro Estado miembro. Note­
mos que un bien procedente de otro Estado de la Unión podría cruzar la frontera espa­
ñola y dirigirse a una Comunidad Autónoma distinta a la anterior y, obviamente, en ese
caso no se devengaría la exacción. Sin embargo, ello no implicaría que esta hipotética
exacción dejase de estar prohibida.
Incluso de la misma forma, cuando se tratase de un impuesto municipal. En este senti­
do, la STJCE de 9 de septiembre de 2004, C-72/03, Carbonati contra Comune di Carrara,
consideró como exacción de efecto equivalente prohibida un impuesto local sobre el már­
mol traladado fuera de los límite del municipio de Carrara (Italia), cuya recaudación se
destinaba a financiar los gastos que la industria del mármol ocasionaba en la localidad.
Esto evidencia que el alcance de la exacción de efecto equivalente no tiene porque ser
idéntico al de los derechos de aduana. Como indicó la STJCE de de 3 de diciembre de
1962, asuntos 2 y 3/1962, pain dépice, es innecesario determinar si produce todos los
efectos propios de un derecho de aduana, o solo algunos de ellos, o si se persiguen otros
fines principales o accesorios.
Quizás por esto, entre otros motivos, sería mas correcto referirse a ellas como exac­
ciónes de efecto «similar» a los derechos aduaneros intracomunitarios, que obstaculizan
la libre circulación de mercancías, dado que no podemos considerar que el efecto sea ple­
namente equivalente.
4. IRRELEVANCIA DE SU DENOMINACIÓN, DEL DEUDOR, DE SU
TÉCNICA DE GRAVAMEN Y DEL MOMENTO EN EL QUE SE EXIJA
La forma en que se presente en su normativa reguladora resulta irrelevante. No im­
portará la denominación formal otorgada por el legislador correspondiente, encontrando
en la jurisprudencia un amalgama de figuras –impuesto, tasa, canón, exacción parafis­
cal, cotización o precio–, que han sido calificadas como exacción de efecto equivalente
prohibida (19).
Igualmente resulta irrelevante la condición del deudor del impuesto, siempre que la exac­
ción grave el producto o una actividad necesaria en relación con el mismo, como ha expues­
to, entre otras, la STJCE de 17 de julio de 2008, asunto C-206/06, Essent Netwerk Noord BV.
Tampoco resultará relevante la técnica de gravamen o naturaleza de los productos
gravados, lo que le confiere cierta heterogeneidad.
Puede proyectarse exclusivamente sobre los productos que vayan a cruzar la fronte­
ra, con lo que se evidencia la discriminación, real o potencial y, por tanto, el obstáculo a
la libre circulación de mercancías. Así ocurría con el octroi de mer en la ya comentada
STJCE de 16 de julio de 1992, asunto C-163/90, Administration des douanes et droits indirects/Leopold Legros y otros, donde los Departamentos franceses de ultramar exigían
este tributo solo a las mercancías procedentes de otros territorios.
(19) A modo de ejemplo, tenía forma de «impuesto» en la STJCE de 9 de septiembre de 2004, C­
72/03, Carbonati contra Comune di Carrara; de «tasa», en la STJCE de 15 de abril de 1997, asun­
to C-272/95, Deutsches Milch-Kontor; era«canon», en la STJCE de 27 de septiembre de 1988, asun­
to 18/87, Comisión Europea contra Alemania; se denominaba «exacciones parafiscales» en la
STJCE de 27 octubre 1993, asunto C-72/92, H. Scharbatcke GmbH; «cotización a un fondo social»
en la STJCE de 1 de julio de 1969, asunto acumulados 2/69 y 3/69, Sociaal Fonds Diamantarbei­
ders; y «precio» en la STJCE de 9 de noviembre de 1983, asunto C-158/82, Comisión/Dinamarca.
– 66 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
Sin embargo, también puede diseñarse con una mayor complejidad, gravando inicial­
mente a una categoría homogénea de productos y devolviendo después el gravamen so­
portado, mediante fórmulas diversas, solo a un grupo de ellos.
Uno de estos supuestos se presentó en la STJCE de 11 Junio 1992, asuntos C-149/91
y C-150/91, Sanders Adour SnC. La exacción recaiga tanto sobre cereales importados
como producidos a nivel nacional, pero simultáneamente se preveía su devolución pos­
terior solo a este último grupo, siempre que se exportasen o se aplicasen a su transfor­
mación en productos derivados.
En línea con esta idea, también resultará irrelevante el hecho de que se exija en
un momento o fase de comercialización distinta a aquel en que se produce el tránsito
por frontera de la mercancía, no desvirtuando su calificación como exacción, como in­
dicó la la STJCE de 22 marzo 1977, asunto 78/1976, Steinike y Weinlig. En ésta, la
exacción se devengaba con posterioridad al paso por frontera de la mercancía proce­
dente de otro Estado miembro, si bien era este tránsito la verdadera razón de su exi­
gencia, circunstancia que excluía que se exigiese de igual manera al producto nacio­
nal; y es que como manifestó la STJCE de 15 de abril de 1997, asunto C-272/95 «El
elemento determinante en el razonamiento del Tribunal de Justicia no es el lugar en
el que se hayan realizado los controles sino, por un lado, la razón por la que se reali­
zan, a saber, cuando se prevé el paso de frontera y, por otro, las modalidades según
las cuales se realizan». Por tanto, resultaría inadecuado «considerar que únicamente
los obstáculos ocasionados en la frontera o en las inmediaciones de ésta puedan estar
comprendidos en su ámbito de aplicación. En efecto, de ser así sería fácil burlar la
prohibición que establece dicha disposición desplazando el lugar geográfico del obs­
táculo».
5. EXCEPCIONES A LA PROHIBICIÓN DE EXACCIONES DE EFECTO
EQUIVALENTE
Debemos advertir que desde los primeros pronunciamientos y de forma reiterada,
–entre otras SSTJCE de de 3 de diciembre de 1962, asuntos 2 y 3/1962, pain dépice; de
13 de noviembre de 1964, asuntos acumulados 90/63 y 91/63, Comisión/Luxemburgo y
Bélgica; de 20 de abril de 1978, Commissionnaires Réunis, asuntos acumulados 80/77 y
81/77; de 22 de Junio de 1994, asunto 426/92, Bundesrepublik Deutschland, el Tribunal
ha mantenido la necesidad de realizar una interpretación estricta de toda eventual ex­
cepción a la prohibición. Como viene señalando, «La supresión entre los Estados miem­
bros de los derechos de aduana y de las exacciones de efecto equivalente constituye un
principio fundamental del mercado común, aplicable a la totalidad de los productos y
mercancías, de manera que cualquier excepción, además de interpretarse en sentido es­
tricto, debe estar claramente prevista»
Es jurisprudencia reiterada del TJCE –entre otras, sentencias de 27 de Septiembre
de1988, asunto 18/87, Comisión Europea contra Alemania; de 16 julio 1992, asunto C­
343/90, Manuel José Lourenço; de 7 de julio de 1994 asunto C-130/1993, Lamaire– que
la prohibición de exacciones de efecto equivalente no alcanza a tres grupos de supuestos.
Encontramos estos tres grupos de excepciones a la prohibición en la STJCE 27 de
Septiembre de1988, asunto 18/87, Comisión Europea contra Alemania, cuando indicó
que «tal gravamen escapa a dicha calificación si forma parte de un sistema general de
cánones internos aplicables sistemáticamente, con los mismos criterios, a los productos
nacionales y a los productos importados y exportados (sentencia de 31 de mayo de 1979,
Denkavit contra Francia, 132/78, Rec. 1979, p. 1923), si constituye la remuneración de
un servicio efectivamente prestado al operador económico, de un importe proporcional a
– 67 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
dicho servicio (sentencia de 9 de noviembre de 1983, Comisión contra Dinamarca,
158/82, Rec. 1983, p. 3573), o aún, en ciertas ocasiones, si corresponde a controles efec­
tuados para cumplir obligaciones impuestas por el Derecho comunitario (sentencia de
25 de enero de 1977, Bauhuis contra Países Bajos, 46/76, Rec. 1977, p. 5)».
5.1. Remuneración de un servicio prestado
Encontramos una fértil jurisprudencia del TJCE, -entre otras Sentencias de 1 de Ju­
lio de 1969, asuntos 2/69 y 3/69, Sociaal fonds; de 14 de diciembre de 1972, asunto 29/72,
Marinex; de 11 de octubre de 1973, asunto 39/73 Rewe; de 26 de febrero de 1975, asunto
63/74, W. Cadsky Spa; de 9 de noviembre de 1983, asunto 158/82, Comisión/Dinamar­
ca; de 11 Junio 1992, asuntos acumulados C-149/91 y C-150/91, Sanders Adour SnC; de
7 de julio de 1994 asunto C-130/1993, Lamaire – que considera que no estamos ante una
exacción de efecto equivalente cuando se trata de «la contrapartida de un servicio deter­
minado, efectiva e individualmente prestado al operador económico, por un importe que
es proporcional a dicho servicio».
Resulta necesario que el destinatario se beneficie específicamente y de manera cier­
ta del mismo, lo que no se produciría si el servicio atiende a motivos de interés gene­
ral, como apuntaron, entre otras, las SSTJCE de 14 de diciembre de 1972, asunto
29/72, Marinex; de 11 de octubre de 1973, asunto 39/73 Rewe y la STJCE 27 de Sep­
tiembre de1988, asunto 18/87, Comisión Europea contra Alemania. En esta última, la
carga pecuniaria asociada a la prestación de un servicio no era considerada exacción
de efecto equivalente. Solo lo sería «si el operador obtiene una ventaja específica y
cierta (véase sentencia de 1 de julio de 1969, Comisión contra Italia, 24/68, Rec. 1969,
p. 193), lo que no se produce si el control sirve para garantizar, con una finalidad de
interés general, la salud de los animales vivos que se hallan en transporte internacio­
nal (véase sentencia de 20 de marzo de 1984, Comisión contra Bélgica, 314/82, Rec.
1984, p. 1543)».
En la misma línea, la STJCE de 7 de julio de 1994 asunto C-130/1993, Lamaire,
analizó si una exacción obligatoria en Holanda que gravaba las exportaciones de pata­
tas y cuya recaudación estaba destinada a financiar al Servicio Nacional de comercia­
lización de productos agrícolas y hortícolas, podía ser considerada como la remunera­
ción de un servicio, efectiva e individualmente prestado al operador y, por tanto, no es­
tar prohibida. El Tribunal consideró que dado que este organismo público tenía como
finalidad fomentar el mercado interior y exterior de los productos de la agricultura, la
horticultura y la pesca marítima, la exacción no constituía «(…) la contrapartida de
una ventaja, específica e individualizada, proporcionada al operador económico, por
un importe proporcional a dicho Servicio», por lo que debe ser considerada como exac­
ción de efecto equivalente a un derecho de aduana de exportación, prohibida por el
Tratado.
Incluso cuando el interés que se persigue con la exacción afecta al colectivo empresa­
rial en el que se encuentra el sujeto pasivo, pero no le afecta a él de manera directa y
efectiva, la exacción no sería admitida bajo esta excepción, tal y como se pone de mani­
fiesto en la STJCE de 26 de febrero de 1975, asunto 63/74, W. Cadsky Spa (20).
(20) En este caso, la exacción se devengaba por un control de calidad solo aplicable a ciertos pro­
ductos hortofrutícolas que iban a ser exportados, de manera que si los resultados eran satisfactorios,
se otorgaba un certificado y se permitía la exportación. Concretamente, el TJCE indicó que si la
protección del prestigio de los productos hortofrutícolas de un Estado miembro por medio de un
– 68 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
Por otro lado, se requiere que exista una debida proporción entre el servicio prestado
y la cantidad exigida, de manera que ésta debe determinarse atendiendo al coste de
aquel y no a otras variables distintas que delatarían otra finalidad.
Si la exacción es la remuneración de un servicio recibido de forma voluntaria, tampo­
co estaríamos ante una exacción prohibida. Pero el motivo no sería esta excepción, sino
el hecho de que dejaría de ser una carga pecuniaria unilateralmente impuesta, en la me­
dida en que ya no afectaría a todos, como indica la STJCE 1 de febrero de 1994, asunto
C-119/92, ya comentada con anterioridad (21).
En todo caso, no debemos olvidar su carácter excepcional, y es por ello, las SSTJCE
de 1 de Julio de 1969, asuntos 2/69 y 3/69, Sociaal fonds y de 26 de febrero de 1975,
asunto 63/74, W. Cadsky Spa, consideran que tan solo podrá darse en casos concretos,
que no pueden llevar a soslayar lo dispuesto en esta materia. Quizás esta sea la causa
por la cual, pese a la ardua labor de búsqueda que hemos realizado, no hayamos encon­
trado ninguna STJCE donde se acepte una exacción por esta excepción, que no esté in­
cluida en el epígrafe siguiente, por lo que podríamos referirnos a ella como una excep­
ción de muy baja (casi nula) aplicación práctica.
5.2. Cumplimiento de las obligaciones impuestas por la Unión Europea
Conforme a la reiterada jurisprudencia del TJCE, un gravamen pecuniario no puede
calificarse de exacción de efecto equivalente prohibida si se percibe a causa de los con­
troles efectuados para atenerse a las obligaciones impuestas por la Unión Europea (22).
Ahora bien, y como se deduce de la anterior jurisprudencia, para ello será necesario
que se cumplan los siguientes requisitos:
– Que no superen el coste real de los controles con ocasión de los cuales son perci­
bidos.
– Que dichos controles tengan un carácter obligatorio y uniforme en la Comunidad
para el conjunto de los productos afectados.
certificado de control y la atribución de una marca nacional a la exportación puede promocionar la
exportación de productos nacionales, esta finalidad favorece al interés general del conjunto de los
exportadores, de modo que el interés personal de cada uno de ellos es hasta tal punto incierto que
un gravamen percibido con ocasión de dicho control no puede considerarse como la contrapartida
de un beneficio determinado, efectiva e individualmente prestado.
(21) En este sentido, FALCÓN Y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal Internacional,
Marcial Pons, 2010, pag. 292, indican que estas exacciones quedaran prohibidas siempre que se
trate de servicios voluntarios recibidos por el importador y ponen algunos ejemplos como la utili­
zación de instalaciones portuarias o de un almacén público. Sin embargo, como advertimos, si se
condicionase la aceptación a este requisito, resultaría innecesaria la mención reiterada que hace la
jurisprudencia del TJCE a esta excepción a la prohibición, dado que, a nuestro juicio, el funda­
mento es otro, esto es, la inexistencia de una medida unilateralmente impuesta.
(22) Entre otras las Sentencias de 1 julio 1969, asunto acumulados 2 y 3/69, Sociaal Fonds Dia­
mantarbeiders; de 25 de enero de 1977, asunto 46/76, Bauhuis; de 12 de julio de 1977, Comisión
contra Países Bajos; sentencia de 31 de enero de 1984, 1/83, IFG contra Ferrari Bravo; de 20 de
marzo de 1984, asunto acumulados C-314/82; de 27 de Septiembre de1988, asunto 18/87, Comisión
Europea contra Alemania; de 11 Junio 1992, asunto acumulados C-149/91 y C-150/91, Sanders
Adour SnC; de 22 de Junio de 1994, asunto 426/92, Bundesrepublik Deutschland; y de 7 de julio de
1994, asunto C-130/93, Lamaire NV.
– 69 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
– Que estén previstos por el Derecho comunitario en interés general de la Comunidad.
– Que favorezcan la libre circulación de mercancías, especialmente al neutralizar
obstáculos que puedan derivarse de medidas unilaterales de control adoptadas de
conformidad con el artículo 36 del TFUE. Notemos que este último requisito se re­
fiere a la posibilidad que tienen los Estados miembros de acogerse a las excepcio­
nes contenidas en el citado artículo para esquivar la prohibición de restricciones
cuantitativas a la importación o a la exportación intracomunitaria y de otras medi­
das de efecto equivalente. Concretamente «razones de orden público, moralidad y
seguridad, públicas, protección de la salud y vida de las personas y animales, pre­
servación de los vegetales, protección del patrimonio artístico, histórico o arqueoló­
gico nacional o protección de la propiedad industrial y comercial. No obstante, tales
prohibiciones o restricciones no deberán constituir un medio de discriminación ar­
bitraria ni una restricción encubierta del comercio entre los Estados miembros».
Es evidente que pese a que el TJCE declare que no se prohíben este tipo de cargas pe­
cuniarias, previstas por los Estados para financiar las obligaciones que les impone la
UE, obstaculizan la libre circulación de mercancías en su interior. Se produce un con­
flicto entre el respeto a este principio y, por otro lado, el cumplimiento del mandato da­
do por la UE en cada caso a los Estados y la necesidad de encontrar vías de financiación
adecuadas para llevarlo a cabo.
Ante este conflicto, en la STJCE de 27 de septiembre de 1988, asunto 18/87, Comisión
Europea contra Alemania, que trataba sobre el establecimiento de controles sanitarios
en el transporte de animales vivos para dar respuesta a varias Directivas comunitarias,
la Comisión sostuvo que «el canon objeto del litigio ha de considerarse como una exac­
ción de efecto equivalente como consecuencia de que, a falta de una armonización de es­
te tipo de cánones -armonización que, a fin de cuentas, es irrealizable en la práctica– su
incidencia negativa sobre la libre circulación de las mercancías no puede quedar com­
pensada ni, por consiguiente, justificada por los efectos favorables de la uniformización
comunitaria de los controles».
A lo que el TJCE respondió que « (…) dado que dicho canon tiene como único objeto la
compensación, financiera y económicamente justificada, de una obligación impuesta por
igual a todos los Estados miembros por el Derecho comunitario, no puede ser asimilado
a un derecho de aduana, ni, por consiguiente, caer bajo la prohibición expresada en los
artículos 9 y 12 del Tratado»;
Por tanto, cuando se cumplen los requisitos enumerados anteriormente, a juicio del
TJCE la imposición de esta carga no procede de una decisión interna proteccionista o
discriminadora, sino que simplemente se establece para financiar el servicio que desde
la Unión Europea se le obliga a prestar al Estado; y para eliminar los efectos desfavora­
bles sobre la libre circulación de mercancías que provocaría, el propio Tribunal sugiere
que apliquen «disposiciones comunitarias que prevean o bien la armonización de los cá­
nones, o bien la obligación de los Estados miembros de costear los gastos motivados por
los controles, o bien, por último, que sea el presupuesto comunitario el que se haga car­
go de dichos gastos».
En consecuencia, para que esta excepción sea admitida, resultaría necesario que la
normativa comunitaria que impone el procedimiento no prevea claramente como finan­
ciar su implantación o, en caso de hacerlo, opte por una exacción de este tipo. De lo con­
trario, el fundamento de esta excepción - compensación justificada de una obligación im­
puesta por igual a todos los Estados miembros por la UE- se desmoronaría y pasaría a
ser una exacción de efecto equivalente a los derechos aduaneros prohibida.
En todo caso, y como hemos advertido previamente, cualquier excepción debe ser in­
terpretada de forma restrictiva, dado que en caso contrario podría ser utilizada por los
– 70 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
Estados de forma inadecuada, estableciendo de manera encubierta una carga adicional
contraria a la libre circulación de mercancía, no permitida en el ordenamiento europeo.
Un ejemplo de extralimitación en el ejercicio de esta facultad para establecer exaccio­
nes permitidas, lo encontramos en la STJCE de 15 de abril de 1997, asunto C-272/95,
Deutsches Milch-Kontor GmbH, y en la ya citada STJCE de 22 junio 1994, asunto 426/92,
en la que Alemania establecía controles sanitarios en frontera sobre composición y calidad
de leche desnatada en polvo destinada a la elaboración de piensos compuestos en otro Es­
tado miembro, cuyo gasto repercutían a los exportadores; controles a los cuales se subor­
dina la concesión de restituciones a la exportación. Sin embargo, la citada STJCE declara
que no resulta ajustada a la normativa comunitaria la realización de controles sistemáti­
cos en la frontera para verificar estos requisitos de composición y de calidad. En efecto,
considera el TJCE que para que ese tipo de controles fuesen respetuosos con el marco nor­
mativo europeo, se deberían efectuar mediante muestreo, de forma aleatoria.
Por tanto, al excederse Alemania de lo previsto en los reglamentos comunitarios que
los regulan, el gravamen exigido se convierte en una exacción de efecto equivalente a los
derechos aduaneros, prohibida en los Tratados.
5.3. Tributo interno
Desde las dos SSTJCE, de 1 de julio de 1969, asuntos acumulados 2/69 y 3/69, Sociaal
Fonds Diamantarbeiders; y asunto 24/68, Comisión/Italia, se delimitó el alcance de una
exacción de efecto equivalente, excluyendo «los impuestos que, en el interior del Estado,
gravan del mismo modo los productos nacionales similares o comparables o que, si no
hay productos nacionales comparables, se incluyen al menos dentro del ámbito de la tri­
butación general interna o están destinados a compensar tales contribuciones interiores
dentro de los límites establecidos por el Tratado».
Pocos años después, las SSTJCE de 14 de diciembre de 1972, asunto 29/72, Marinex;
de 11 de octubre de 1973, asunto 39/73 Rewe; y de 19 de Junio de 1973, asunto 77/72,
Capolongo, entre otras, excluían de la prohibición como exacción de efecto equivalente
«las cargas pecuniarias reguladas por un régimen general de tributos internos que gra­
van sistemáticamente los productos nacionales y los productos importados según los
mismos criterios». Puede ocurrir que el gravamen recaiga sobre productos que tienen
que atravesar la frontera y que, sin embargo, no sea considerado como exacción de efec­
to equivalente; y es que no toda carga que cumpla con los caracteres básicos de exacción
de efecto equivalente a los derechos arancelarios será calificada como tal. Cuando se
cumplan ciertos requisitos, la Jurisprudencia del TJCE ha considerado que debe valo­
rarse la adecuación de la misma al Derecho Comunitario atendiendo a su consideración
como tributo interno y conforme a las exigencias del art.110 TFUE.
Se puede encontrar una reiterada jurisprudencia del TJCE, por todas la Sentencia
de 23 de abril de 2002, asunto C-234/99 Nygård, que determina que «una carga de ese
tipo escapa a esta calificación si forma parte de un régimen general de gravámenes
internos que abarca de modo sistemático categorías de productos según criterios ob­
jetivos aplicados con independencia del origen de los productos, en cuyo caso quedan
incluidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 95 del Tratado –actualmente
art. 110 TFUE–» (23).
(23) Entre otras, la STJCE 8 de noviembre 2007, asunto C-221/06 Stadtgemeinde Frohnleiten y
de GMBH; STJCE de 15 de junio de 2006, asunto C-393/04 y C-41/05, Air Liquide Industries
– 71 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
Esta jurisprudencia se está refiriendo a un escenario en el que se estableciese un gra­
vamen diseñado para gravar ciertas categorías de bienes determinadas al margen de su
origen o de su destino, de manera que éste se proyectará tanto sobre productos naciona­
les como productos procedentes o con destino a territorios intracomunitarios y que, por
tanto, tuviesen que atravesar la frontera.
Resulta relevante la referencia al uso de criterios objetivos de gravamen, al margen del
origen de la mercancía. Así, como ejemplo, en la STJCE de 16 julio 1992, asunto C-343/90,
Manuel José Lourenço, estableció al respecto que «el Impuesto sobre los Automóviles, que
se aplica sin distinción lo mismo a los vehículos montados y fabricados en Portugal que a
los vehículos importados, tanto nuevos como de segunda mano, forma parte de un sistema
general de tributos internos que gravan categorías de productos según un criterio objeti­
vo, en el caso presente el de la cilindrada». El Tribunal consideró que el criterio de grava­
men, la cilindrada del vehículo, era objetivo y ajeno al origen del producto.
Adicionalmente, para que la carga esté comprendida dentro de un sistema general de
gravámenes internos y, por tanto, pueda escapar a su consideración como exacción de
efecto equivalente –sin perjuicio de que conforme al destino de los fondos podría revertir
esta situación, como veremos en el siguiente epígrafe-, las SSTJCE de 31 de mayo de
1979, asunto 132/78, Denkavit Loire; de 11 Junio 1992, asuntos acumulados C-149/91 y
C-150/91, Sanders Adour SnC; y de 2 de abril de 1998, C-213/96, Outokumpu, exigen
que se cumplan dos requisitos:
a) La carga a la que están sujetos los productos objeto de comparación debe aplicar­
se en la misma fase de comercialización.
Este requisito ha sido aplicado con cierta flexibilidad. En efecto, la STJCE de 2 de
abril de 1998, C-213/96, Outokumpu, manifestó que «el hecho de que la electricidad
importada sea gravada en el momento de la importación y la electricidad de origen
nacional en el de la producción no puede dar lugar a diferencia alguna, ya que, ha­
bida cuenta de las características de la electricidad, esos dos momentos correspon­
den a una misma fase de comercialización, que es la de la llegada de la electricidad
a la red de distribución nacional». También la STJCE de 11 Junio 1992, asuntos
acumulados C-149/91 y C-150/91, Sanders Adour SnC, manifestó que «el caso de la
producción de una materia prima agrícola, no puede considerarse una diferencia el
hecho de que el producto importado se grave en el momento de la importación y el
producto nacional en el momento de su reventa o transformación, ya que consta que,
en la realidad económica, la fase de comercialización es la misma, puesto que ambas
operaciones se efectúan con vistas a la utilización del producto».
b) El hecho imponible debe ser el mismo para ambas categorías de productos.
6. TRIBUTOS INTERNOS DISCRIMINATORIOS O EXACCIONES
DE EFECTO EQUIVALENTE. EL DESTINO DE LOS FONDOS
Ya hemos indicado que cuando nos encontremos ante exacciones que formen parte de
un «régimen general de gravámenes internos que abarca de modo sistemático categorías
Belgium; STJCE de 23 de abril de 2002, asunto C-234/99, Nygård; STJCE de 2 de abril de 1998,
asunto C-213/96, Outokumpu; STJCE de 17 de julio de 1997, asunto C-90/94, Haahr Petroleum;
STJCE de 16 de diciembre de 1992, asunto C-17/91, Lornoy y otros; STJCE de 16 julio 1992, asun­
to C-343/90, Manuel José Lourenço; STJCE de 16 de julio de 1992, asunto C-163/90, Legros y otros;
STJCE de 3 de febrero de 1981, asunto 90/79, Comisión/Francia.
– 72 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
de productos según criterios objetivos aplicados con independencia del origen (…) que­
dan incluidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 95 del Tratado –actualmente
art.110 TFUE» (24); y es que exacciones de efecto equivalente y tributos internos discri­
minatorios son dos figuras integradas en el TFUE de forma complementaria.
La relación entre ambas queda explicitada por el Tribunal de Justicia de la Comuni­
dad Europea, de 8 de noviembre de 2007, asunto C-221/06, Stadtgemeinde Frohnleiten y
Gemeindbetriebe Frohnleiten y de 15 de junio de 2006, asuntos C-393/04 y C-41/05, Air
Liquide Industries Belgium. En este sentido, considera al art.110 TFUE «un comple­
mento de las disposiciones relativas a la supresión de los derechos de aduana y de las
exacciones de efecto equivalente. El objetivo de esta disposición es garantizar la libre
circulación de mercancías entre los Estados miembros en condiciones normales de com­
petencia, mediante la eliminación de cualquier forma de protección que pueda derivar
de la aplicación de tributos internos que sean discriminatorios para los productos origi­
narios de otros Estados miembros» (25).
En este sentido, el art.110 del Tratado de Funcionamiento de la UE dispone que:
«Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los de­
más Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, su­
periores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares.
Asimismo, ningún Estado miembro gravará los productos de los demás Estados
miembros con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras produccio­
nes».
Según el TJCE, por todas su Sentencia de 8 de noviembre de 2007, asunto C-221/06,
el artículo 110 CE debe recibir una interpretación amplia, de tal manera que permita
incluir todas las medidas fiscales que perjudiquen, de modo directo o indirecto, a la
igualdad de trato entre los productos nacionales y los productos importados. Por lo tan­
to, la prohibición que establece debe aplicarse cada vez que un gravamen fiscal pueda
desalentar la importación de bienes procedentes de otros Estados miembros en beneficio
de los productos internos. (26)
En relación al primer párrafo del art.110 TFE, siguiendo la jurisprudencia reiterada
del TJCE, por todas la STJCE de 8 de noviembre de 2007, asunto C-221/06, se infringe
este artículo, «cuando el tributo que grava el producto importado y el que grava el pro­
(24) Entre otras, la SSTJCE de 17 de julio de 2008, asunto C-206/06, Essent Netwerk Noord
BV; 8 de noviembre 2007, asunto C-221/06 Stadtgemeinde Frohnleite; de 15 de junio de 2006,
asunto C-393/04 y C-41/05, Air Liquide Industries Belgium; de 23 de abril de 2002, asunto C­
234/99, Nygård; de 2 de abril de 1998, asunto C-213/96, Outokumpu; de 17 de julio de 1997, asun­
to C-90/94, Haahr Petroleum; de 16 de diciembre de 1992, asunto C-17/91, Lornoy y otros; de 16 ju­
lio 1992, asunto C-343/90, Manuel José Lourenço; de 16 de julio de 1992, asunto C-163/90, Legros
y otros; de 3 de febrero de 1981, asunto 90/79, Comisión/Francia; de 27 de febrero de 1980, asun­
to 168/78 Comisión/Francia; de 27 de febrero de 1980, asunto 169/78, Comisión/Italia; y de 27 de
febrero de 1980 asunto 171/78, Comisión/Dinamarca.
(25) Entre otras, STJCE de 17 de julio de 2008, asunto C-206/06, Essent Netwerk Noord BV y
otros; STJCE de 15 de junio de 2006, asunto C-393/04 y C-41/05, Air Liquide Industries Belgium,
STJCE de 27 de febrero de 1980, asunto 168/78 Comisión/Francia; STJCE de 27 de febrero de
1980, asunto 169/78, Comisión/Italia; y STJCE de 27 de febrero de 1980 asunto 171/78, Comi­
sión/Dinamarca.
(26) Entre otras, STJCE de 8 de noviembre de 2007, asunto C-221/06, Stadtgemeinde Frohn­
leiten y de GMBH; STJCE de 16 de febrero de 1977, asunto 20/76, Schöttle; STJCE de 3 de marzo
de 1988, asunto 252/86, Bergandi; STJCE de 7 de diciembre de 1995, Ayuntamiento de Ceuta, C­
45/94.
– 73 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
ducto nacional similar se calculan de un modo diferente y con arreglo a mecanismos dis­
tintos que den lugar, aunque solo sea en ciertos casos, a una tributacion mas elevada del
producto importado» (27).
Por tanto, se requieren dos circunstancias. Primero, que los productos objeto de com­
paración sean similares. Si no son similares, no se produciría una desigualdad de trato
contraria a derecho
Sobre este particular, la jurisprudencia comunitaria ha considerado que debe apreciarse
examinando si los productos de que se trata presentan propiedades análogas y satisfacen
las mismas necesidades de los consumidores, teniendo en cuenta a dicho fin no un criterio
de identidad absoluta, sino de analogía y de utilización comparable (28). En todo caso, ten­
drá que analizarse caso por caso para poder determinar si se trata de productos similares.
En segundo lugar, también se exige que el tributo analizado descarte cualquier su­
puesto en el que los productos importados hayan de soportar un gravamen mas riguro­
so que los productos nacionales, garantizando así que no produce, en ningun caso, efec­
tos discriminatorios (29).
Ahora bien, para evaluar si un regimen impositivo tienen o no caracter discriminato­
rio, hay que tener en cuenta cada uno de los elementos del tributo. Así, hay que compro­
bar el tipo de gravamen, la determinación de la base imponible, exenciones y las moda­
lidades de percepcion de los tributos de que se trate (30). El motivo, tal y como apuntó
MATA SIERRA (1996), es que a veces la discriminación puede presentarse de forma encu­
bierta, por ejemplo, a través de un modo distinto en la aplicación del gravamen o califi­
cando las mercancías similares de forma distinta (31). Por ello, hay que analizar cada
caso comparando la carga final que recae sobre cada modalidad.
Expuesto todo lo anterior, debemos destacar que la jurisprudencia reiterada del
TJCE considera que el Derecho europeo no restringe la libertad de cada Estado miem­
bro para establecer un sistema diferenciado de tributacion para algunos productos, aun­
que sean similares en el sentido del articulo 110 TFUE, parrafo primero, si esa diferen­
ciación se basa en criterios objetivos, tales como la materia prima utilizada, el proceso
de producción, el impacto medioambiental, etc.
No obstante, tales diferencias solo son compatibles con el Derecho Europeo si persi­
guen objetivos que se ajusten a las prescripciones del Tratado y del Derecho derivado y
(27) Entre otras, STJCE de 8 de noviembre de 2007, asunto C-221/06, Stadtgemeinde Frohn­
leiten y de GMBH; STJCE de 18 de enero de 2007, asunto C-313/05, Brzezi½ ski; STJCE de 29 de
abril de 2004, asunto C-387/01,Weigel; STJCE de 26 de junio de 1991, C-152/89, Comision/ Lu­
xemburgo.
(28) Entre otras, STJCE de 17 de febrero de 1976, asunto 45/75, Rewe-Zentrale des Lebensmit­
tel- Grosshandels Gmbh/ Hauptzollamt Landau/Pfalz; STJCE de 11 de agosto de 1995, asunto
acumulados C-367/93 a C-377/93, Roders BV y otros/Inspecteur der Invoerrechten Accijnzen.
(29) Entre otras, STJCE de 8 de noviembre de 2007, asunto C-221/06, Stadtgemeinde Frohn­
leiten y de GMBH; STJCE de 18 de enero de 2007, asunto C-313/05, Brzezi½ ski; STJCE de 17 de ju­
nio de 1998, asunto C-68/96, Grundig Italiana; STJCE de 17 de julio de 1997, asunto C-90/94,
Haahr Petroleum; STJCE de 23 de octubre de 1997, asunto C-375/95, Comision/Grecia; STJCE de
26 de junio de 1991, asunto C-152/89, Comision/Luxemburgo.
(30) Entre otras, STJCE de 8 de noviembre de 2007, asunto C-221/06, Stadtgemeinde Frohn­
leiten y de GMBH; STJCE de 17 de junio de 1998, asunto C-68/96, Grundig Italiana. STJCE de 19
de febrero de 1998, asunto C-212/96, Chevassus-Marche; STJCE de 12 de mayo de 1992, asunto C­
327/90, Comision/Grecia; STJCE de 27 de febrero de 1980, asunto 55/79, Comision/Irlanda.
(31) MATA SIERRA, M. T.: La armonización fiscal en la Comunidad Europea, Lex Nova, 1996,
pág. 157.
– 74 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
si se aplican de manera que eviten cualquier forma de discriminacion, directa o indirec­
ta, respecto a las importaciones procedentes de los demas Estados miembros, o de pro­
teccion de las producciones nacionales competidoras (32).
Si bien el art.110 TFUE no obliga a los Estados miembros a suprimir las diferencias obje­
tivamente justificadas establecidas por la legislacion nacional entre los tributos internos que
gravan productos nacionales, no ocurre lo mismo cuando esa supresion es el unico medio que
permite evitar una discriminacion, directa o indirecta, de los productos importados (33).
De la misma manera, dificultades de orden practico no pueden justificar la aplicacion
de tributos internos discriminatorios con respecto a los productos originarios de otros
Estados miembros (34).
En relación al segundo párrafo del art.110, actúa como cláusula de cierre y conforme
a la jurisprudencia TJCE, por todas su sentencia de 27 de febrero de 1980, asunto
169/78, Comisión/Italia, persigue «evitar cualquier forma de proteccionismo fiscal indi­
recto en el caso de los productos que, sin ser similares, en el sentido del párrafo prime­
ro, a los productos nacionales, se encuentran sin embargo en una relación de competen­
cia, aunque sea parcial, indirecta o potencial con algunos de ellos» (35).
Por tanto, hay que tener en cuenta como afecta esta carga sobre las relaciones de
competencia entre las mercancías comparadas; si esta carga puede ejercer o no influen­
cia en el mercado correspondiente, disminuyendo el consumo potencial de los importa­
dos en beneficio de los nacionales que compiten con ellos (36).
Resulta evidente la cercanía conceptual entre las exacciones de efecto equivalente a los
derechos aduaneros y los tributos internos discriminatorios conforme al art.110 TFUE.
No obstante, y pese a su cercanía, un tributo interno discriminatorio difiere de una
exacción de efecto equivalente, de manera que una misma carga no puede calificarse al
mismo tiempo como tributo interno discriminatorio y como exacción de efecto equivalen­
te. Como ha manifestado en reiteradas oportunidades el TJCE, «no son aplicables acu­
mulativamente, de modo que, en el régimen del Tratado, un mismo tributo no puede
pertenecer simultáneamente a ambas categorías» (37).
(32) Entre otras, STJCE de 8 de noviembre de 2007, asunto C-221/06, Stadtgemeinde Frohn­
leiten y de GMBH; STJCE de 2 de abril de 1998, asunto C-213/96, Outokumpu; STJCE de 5 de oc­
tubre de 2006, STJCE de 5 de octubre de 2006, asunto C-290/05 y C-333/05, Nadasdi y Nemeth.
(33) Entre otras, STJCE de 8 de noviembre de 2007, asunto C-221/06, Stadtgemeinde Frohn­
leiten y de GMBH; STJCE de 2 de abril de 1998, asunto C-213/96, Outokumpu; STJCE de 8 de ene­
ro de 1980, Comision/Italia, asunto 21/79.
(34) Entre otras, STJCE de 23 de octubre de 1997, asunto C-375/95, Comision/Grecia; STJCE
de 2 de abril de 1998, asunto C-213/96, Outokumpu. Así, en esta última sentencia se ha considera­
do contrario al art.110 TFUE un gravamen cuya legislación ni siquiera prevía la posibilidad de
que el importador presentase prueba a fin de disfrutar de la exencion aplicable a los residuos pro­
cedentes de los espacios contaminados o potencialmente contaminados nacionales, alegando la Ad­
ministración correspondiente la dificultad para valorar esa información.
(35) Entre otras, STJCE de 27 de febrero de 1980, asunto 169/78, Comisión/Italia.
(36) Así, algunos pronunciamientos - Entre otras, STJCE de 9 de julio de 1987, asunto 356/85,
Comisión/Bélgica; STJCE de 11 de agosto de 1995, asunto acumulados C-367/93 a C-377/93, F. G.
Roders BV- indican que se debe tomar en cuenta la diferencia existente entre los precios de venta
de los productos de que se trata y la incidencia de esta diferencia en las preferencias del consumi­
dor, así como la evolución del consumo de estos productos.
(37) Entre otras, la STJCE 8 de noviembre 2007, asunto C-221/06 Stadtgemeinde Frohnleiten y
de GMBH; STJCE de 15 de junio de 2006, asunto C-393/04 y C-41/05, Air Liquide Industries
– 75 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
Así, cuando un gravamen recae de modo sistemático sobre categorías de productos se­
gún criterios objetivos aplicados con independencia del origen, estaremos inicialmente
ante un tributo interno; y decimos inicialmente, porque no podremos saberlo con certe­
za hasta que no analicemos cual ha sido el destino de los fondos recaudados.
Aunque en algún pronunciamiento del TJCE, ya lejano en el tiempo (38), se estable­
cía que resultaba irrelevante el destino de los fondos recaudados con las execciones pa­
ra determinar si eran prohibidas, en posteriores sentencias se vió obligado a rectificar y
atender al destino de los mismos para determinar si estaba en presencia de una exac­
ción de efecto equivalente o de un tributo discriminatorio prohibido.
El motivo de este cambio, a nuestro juicio, debemos encontrarlo en las sutiles técnicas
que diseñaron algunos Estados miembros para sortear ese precepto al establecer nuevos
gravámenes.
No referimos a legislaciones consistentes en establecer una carga pecuniaria que se
proyecte por igual, conforme a criterios objetivos sobre categorías homogéneas de pro­
ductos, nacionales y procedentes o con destino intracomunitario para, posteriormente,
destinar lo recaudado a compensar exclusivamente la carga soportada por los productos
nacionales.
El diseño del tributo, individualmente considerado, no podría ser calificado como
exacción de efecto equivalente ni como tributo interno discriminatorio. Sin embargo,
cuando se analiza conjuntamente con la regulación prevista para los fondos obtenidos,
esto es, la devolución de lo recaudado a los productos nacionales, provocaría un efecto
bumerán que colocaría a éstos en la situación de partida, anulando el gravamen inicial
y generando, en última instancia, una diferencia de trato, al gravarse exclusivamente y
de forma efectiva el resto de productos.
Estaríamos nuevamente ante una situación cuyo efecto final coincide con lo exigido,
entre otras, en las SSTJCE de 19 de junio de 1973, asunto 77/72, Capolongo; de 11 de
marzo de 1992, asuntos C-78/90 a C-83/90, Compagnie Commerciale de l' Ouest; y de 11
de junio de 1992, asuntos C-149/91 y C-150/91, Sanders, para estar en presencia de la
prohibición de exacciones de efecto equivalente a los derechos aduaneros a la importa­
ción; esto es, que se trate de una «exacción exigida con ocasión o en razón de la importa­
ción que grave específicamente un producto importado con exclusión de los productos
nacionales similares».
De manera que para evitar la proliferación de estas figuras, formalmente respetuosas
con la normativa pero que realmente enmascaraban una exacción de efecto equivalente,
prohibida en el ordenamiento europeo, el TJCE corrigió su doctrina anterior y tuvo en
consideración el destino de los fondos.
En este punto conviene recordar que el TJCE, de forma reiterada, por todas su sen­
tencia de 2 de abril de 1998, C-213/96, Outokumpu (39), «ha estimado que un tributo
Belgium; STJCE de 29 de abril de 2004, asunto C-387/01, Weigel; STJCE 22 de mayo de 2003
asunto C- 355/00, Freskot AE y Elliniko Dimosio; STJCE de 23 de abril de 2002, asunto C-234/99
Nygård; STJCE de 19 de septiembre de 2002, asunto C-101/00, Tulliasiamies y Siilin; STJCE de 2
de abril de 1998, C-213/96, Outokumpu; STJCE de 17 de septiembre de 1997, C-347/95 UCAL;
STJCE 17 de julio de 1997, C-90/94, Haahr Petroleum; STJCE de 2 de agosto de 1993, C-266/91,
Celbi; SSTJCE de 1 de julio de 1969, asunto acumulados 2/69 y 3/69 y asunto 24/68.
(38) STJCE, de 1 de julio de 1969, asunto 24/68, Comisión/Italia.
(39) Entre otras, STJCE de 2 de abril de 1998, asunto C-213/96, Outokumpu; STJCE de 28 de
enero de 1981, asunto 32/80, Kortmann.
– 76 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
que se presenta como un gravamen interno sólo debe considerarse una exacción de efec­
to equivalente a un derecho de aduana cuando las modalidades del tributo sean tales
que de hecho la carga grave únicamente los productos importados y no los nacionales».
Teniendo en cuenta lo anterior, la reiterada jurisprudencia TJCE, entre otras las sen­
tencias de 17 de septiembre de 1997, asunto C-28/96, Fazenda Publica, Fricarnes;
STJCE de 11 Junio 1992, asuntos acumulados C-149/91 y C-150/91, Sanders Adour;
STJCE de 11 de marzo de 1992, Sociétés Compagnie commerciale de l'Ouest, entre otras,
han señalado que «puede proceder tomar en consideración el destino de los fondos obte­
nidos con la exacción,(…) En efecto, si dichos fondos se destinan exclusivamente a fi­
nanciar actividades que aprovechan específicamente a los productos nacionales sujetos
y compensan íntegramente el gravamen que soportan, dicho tributo constituye (…) una
exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana (…). Si dichos recursos se afectan
parcialmente a dichas ventajas, no compensando entonces más que una parte del gra­
vamen soportado por los productos nacionales, la exacción de que se trata constituye un
tributo discriminatorio prohibido por el artículo 95 del Tratado – actualmente art.110
TFUE».
También puede ocurrir que los fondos se destinen a financiar ventajas para los pro­
ductos nacionales y para los importados, pero que éstas se proyecten en mayor medida
sobre los primeros que sobre los segundos. De la misma manera, como estableció la
STJCE de 17 de setiembre de 1997, asunto C-28/96, Fricarnes «el tributo constituye una
exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana o un tributo interno discrimina­
torio, en la medida en que la ventaja obtenida por los productos nacionales gravados
compense íntegramente o sólo en parte la carga que soportan».
El tributo recaudado constituiría así para el producto nacional «la contrapartida de
ventajas o subvenciones recibidas», mientras que sobre el producto importado seguiría
recayendo una «carga pecuniaria suplementaria neta» (40).
Notemos que en estos casos el respeto a las citadas prohibiciones, tanto de exacciones
de efecto equivalente como de tributos internos discriminatorios, se restablecería cuan­
do los fondos obtenidos dejasen de aplicarse a modo de compensación, generando una
discriminación entre productos en virtud de su origen.
No obstante, cuando se constata esa aplicación compensatoria de la recaudación, ha­
bría que precisar hasta cuanto se compensa la carga soportada. Si se produce una com­
pensación total, estaremos ante una exacción de efecto equivalente; si la compensación
es parcial, ante un tributo interno discriminatorio.
En la STJCE de 2 agosto 1993, asunto C-266/91, Celulose Beira Industrial, el Tribu­
nal tuvo que responder a la cuestión formulada por el órgano jurisdiccional, que solicitó
una interpretación sobre el alcance del criterio de la compensación de los gravámenes.
En particular, pidió «que se dilucidase si el citado criterio se refiere a una equivalencia
pecuniaria entre el importe de la exacción recaudada con cargo a los productores nacio­
nales y las ventajas de que se benefician, o bien si implica una apreciación relativa, más
en general a la naturaleza, la importancia y el carácter indispensable de los servicios
prestados, sin que deba demostrarse una correspondencia matemática con los importes
recaudados».
(40) STJCE 23 de abril de 2002, asunto C-234/99, Niels Nygård; STJCE 17 de septiembre de
1997, asunto C-347/95, UCAL; STJCE de 27 de octubre de 1993, asunto C-72/92, Scharbatke;
STJCE de 16 de diciembre de 1992, asunto C-17/91, Lornoy y otros; STJCE de 11 de marzo de
1992, asunto acumulados C-78/90 a C-83/90, Compagnie commerciale de l'Ouest y otros; STJCE de
21 de mayo de 1980, asunto 73/79, Comisión/Italia.
– 77 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
El Tribunal respondió que la comprobación debe ser «de carácter económico», de ma­
nera que se acredite «que las ventajas financiadas por los recursos procedentes de dicha
exacción constituyen, en lo que se refiere a los productos nacionales, la contrapartida de
las cantidades pagadas, quedando neutralizado el gravamen, íntegra o parcialmente.
(…) En estas circunstancias, para que sea aplicado de una manera útil y correcta, el cri­
terio de la compensación supone que se compruebe, durante un período de referencia, la
equivalencia pecuniaria entre los importes globalmente recaudados sobre los productos
nacionales en concepto de la exacción y las ventajas de que se benefician dichos produc­
tos con carácter exclusivo. Cualquier otro parámetro, como la naturaleza, la importan­
cia o el carácter indispensable de las referidas ventajas, no proporciona una base sufi­
cientemente objetiva para apreciar la compatibilidad de una medida fiscal nacional con
las disposiciones del Tratado; más aún, no sería lo bastante preciso para permitir al Es­
tado miembro interesado restablecer, con certeza, una situación de legalidad, en caso de
infracción del artículo 12 – se refería a la prohibición exacciones de efecto equivalente- o
del artículo 95– correspondiente a la prohibición de tributos internos discriminatoriosdel Tratado» (41).
Observamos que no determina cuál sería el periodo de referencia para comprobar que
las cantidades recaudadas sobre los productos nacionales les retornan. Esta inconcre­
ción parece lógica, dado que si el Tribunal hubiese fijado un periodo concreto, los Esta­
dos podrían esquivar la prohibición simplemente ampliando el plazo en que aplicarían
los fondos recaudados. Imaginemos que el TJCE hubiese establecido que el periodo de
referencia para comprobar la compensación del gravamen fuese de un año. Bastaría con
que las ventajas de que se beneficiasen los productos nacionales de manera exclusiva
durasen más, aunque fuesen de menor intensidad o, simplemente, que se pospusiesen a
la finalización del año, consiguiendo en términos efectivos el mismo resultado.
Por otro lado, como se desprende de la la STJCE de 17 de julio de 2008, asunto C­
206/06, Essent Netwerk Noord BV, resulta necesario comprobar que la compensación
tiene como beneficiario a los titulares de los productos nacionales de manera exclusiva.
Ahora bien, no debemos descartar este extremo cuando el perceptor directo de los bene­
ficios no coincida con éstos; debemos comprobar si a través de personas jurídicas inter­
puestas, y de transferencias entre ellas, finalmente se consigue que las ventajas recai­
gan sobre éstos, obteniendo el mismo resultado (42).
(41) En la misma línea la STJCE de 17 de setiembre de 1997, asunto C-28/96, Fricarnes.
(42) Resulta esclarecedora la STJCE de 17 de julio de 2008, asunto C-206/06, Essent Netwerk
Noord BV, donde el Tribunal «se opone a una medida legal en virtud de la cual los compradores
nacionales de electricidad están obligados a pagar a su gestor de red un suplemento de tarifa cal­
culado sobre las cantidades de electricidad producidas en el Estado miembro e importadas que ha­
yan sido transportadas para satisfacer las necesidades de estos compradores, cuando dicho gestor
de la red debe entregar este suplemento a una sociedad designada a tal efecto por el legislador, al
ser esta sociedad una filial común de las cuatro empresas nacionales productoras de electricidad y
con anterioridad gestora de los costes de toda la electricidad producida e importada, y dicho suple­
mento debe destinarse íntegramente a pagar unos costes no conformes con el mercado a los cuales
dicha sociedad está personalmente obligada, lo que tiene como consecuencia que las cantidades
percibidas por dicha sociedad compensen íntegramente el gravamen soportado por la electricidad
nacional transportada.
Así sucede también cuando las empresas productoras nacionales de electricidad están obligadas a
asumir tales costes y, cuando, en virtud de acuerdos existentes, mediante el pago de un precio de
compra de la electricidad producida en el Estado miembro, mediante el pago de dividendos a las di­
ferentes empresas nacionales productoras de electricidad de las que la sociedad designada es filial o
por cualquier otro medio, la sociedad designada haya podido repercutir íntegramente a las empresas
nacionales productoras de electricidad la ventaja que constituye el suplemento de precio».
– 78 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
Finalmente advertir, como viene retierando el TJCE que «corresponde al órgano ju­
risdiccional nacional comprobar si la carga que recae sobre el producto nacional resulta
compensada total o parcialmente por la utilización de lo recaudado por la exacción de
que se trata» (43).
7. RECAPITULACIÓN Y CONCLUSIONES
1. Evolución del concepto. El contenido de la prohibición de exacciones de efecto
equivalente a los derechos aduaneros ha sido desarrollado por la jurisprudencia
del TJCE y, como tal, ha ido evoluciando, corrigiendo y adaptando algunos aspec­
tos iniciales del concepto para evitar que realidades complejas, que en última ins­
tancia provocaban un efecto similar a los derechos aduaneros, escapasen a esta
consideración.
Se aclaró su fundamento. desapareció la referencia que este tipo de cargas tendría
sobre el precio del producto, y pese a los pronunciamientos iniciales en sentido
contrario, la jurisprudencia tiene en cuenta en determinados supuestos la finali­
dad perseguida por la exacción y el destino de los fondos.
2. Fundamento. La prohibición de estas figuras tiene su fundamento, al igual que los
derechos de aduana intracomunitarios, en que atentan contra el mercado interior,
falseando la libre competencia y obstaculizando la libre circulación de mercancías.
Se incorporó en los Tratados para evitar la aplicación de medidas proteccionistas
por parte de los Estados miembros, que podían observar como mediante la im­
plantación de fórmulas encubiertas se podía conseguir un efecto equivalente o
muy similar a los derechos aduaneros. El Tribunal consideró que, al establecer la
prohibición de los derechos de aduana, el Tratado no distingue entre las mercancí­
as según entren o no en competencia con los productos del país importador y por
tanto, la abolición de las barreras aduaneras y de las exacciones de efecto equiva­
lente no tiene por objeto exclusivo eliminar su carácter protector, sino un alcance y
un efecto generales en orden a garantizar la libre circulación de mercancías.
Por tanto, aunque la discriminación efectiva caracteriza en la mayor parte de los
casos a la exacción de efecto equivalente a los derecho aduaneros, de ello no resulta
necesariamente que aquella sea la condición sine qua non de la existencia de esta
última. Normalmente suele provocar una discriminación efectiva entre productos
atendiendo a su origen, nacional o no, aunque no es imprescindible para que sea
considerada un obstaculo a libre circulación de mercancías, prohibido en los Tra­
tados.
Como hemo indicado, para que se active esta prohibición bastará con que se pro­
duzca una discriminación potencial. El hecho de que en el momento del estableci­
miento de la exacción no exista un producto nacional que se encuentre en concu­
rrencia con el producto gravado, no implica que no pueda surgir en el futuro y, por
tanto, generar la discriminación efectiva a posteriori. Por tanto, el gravamen no
tiene por qué provocar una discriminación real inmediata, bastaría con que gene­
rase una discriminación potencial, que podría hacerse efectiva de forma mediata,
cuando las circunstancias del mercado cambiasen y surgiesen productos naciona­
les que entrasen en competencia con aquellos que soportan la exacción; y es que
(43) Por todas, la STJCE de 11 de marzo de 1992, asunto acumulados C-78/90 a C-83/90, Com­
pagnie commerciale de l'Ouest y ha sido repetido en posteriores pronunciamientos.
– 79 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
entendemos que cualquier obstáculo a la libre circulación de mercancías genera
un discriminación, real o potencial.
3. Alcance global de la prohibición. El TFUE aclara expresamente que esta prohibi­
ción de derechos de aduana a la importación y a la exportación y de exacciones de
efecto equivalente solo se refiere a «productos originarios de Estados miembros y a
los productos procedentes de terceros países que se encuentren en libre práctica
en los Estados miembros».
No obstante, conforme a la normativa comunitaria sobre arancel aduanero común
y la jurisprudencia del TJCE, como regla general también se prohíben las exaccio­
nes de efecto equivalente a los derechos de aduana unilateralmente impuestas por
los Estados y cualquier excepción a esta regla constituye una excepción a los prin­
cipios de uniformidad que informan el Arancel Aduanero Común y la política co­
mercial común, de manera que debe ser objeto de aplicación restrictiva.
4. Requisitos. Teniendo en cuenta el fundamento de la prohibición, el TJCE ha con­
siderado que resulta irrelevante la denominación, la naturaleza del deudor, su
técnica de gravamen y el momento en el que se exija, y solo ha considerado que de­
ben estar presentes tres requisitos para que estemos ante una exacción de efecto
equivalente a los derecho de aduana.
a. Que se trate de una carga pecuniaria, con independencia de su cuantía.
b. Que sea impuesta unilateralmente y, por tanto, sea de obligado cumplimiento
para el destinatario.
En este sentido, la imposición podría venir del propio Estado o de cualquier
otra Administración territorial que exista en su interior y con independenencia
de que sea él mismo quien recaude los fondos u otra entidad.
c. Que grave las mercancías por el hecho de atravesar la frontera.
Podrá recaer directamente sobre los productos o sobre una actividad necesaria
en relación a los mismos, para que puedan atravesarla; e igualmente, resulta­
rá irrelevante que la exacción se devengue a consecuencia de la entrada (im­
portación) o de la salida (exportación) del producto.
El TJCE también ha modulado el concepto de frontera, de manera que no solo
se referirá a los límites territoriales entre Estados miembros, sino también a
otro tipo de fronteras internas, derivadas de su descentralización territorial. En
consecuencia, bastará con que se devengue la exacción por la entrada o salida de
la mercancía en una subdivisión territorial del Estado (CC.AA., provincias, mu­
nicipios); y es que el alcance de la exacción de efecto equivalente no tiene porque
ser idéntico al de los derechos de aduana. Es innecesario determinar si produce
todos los efectos propios de un derecho de aduana, o solo algunos de ellos, o si se
persiguen otros fines principales o accesorios. Quizás por esto, sería mas correc­
to referirse a ellas como exacciónes de efecto «similar» a los derechos aduaneros.
5. Excepciones. Encontramos tres grupos de excepciones a la prohibición de exac­
ciones de efecto equivalente, de manera que el gravamen escapa a dicha califi­
cación:
a. Si constituye la remuneración de un servicio determinado, efectiva e indivi­
dualmente prestado al operador económico, por un importe proporcional a di­
cho servicio.
Cuando la finalidad del servicio atiende a motivos de interés general o secto­
rial –incluso del propio sector en el que se encuentra el operador– no se admi­
– 80 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
tirá esta excepción, dado que el servicio no se podría considerar como efectiva e
individualmente prestado.
Pese a la ardua labor de búsqueda que hemos realizado, no hemos encontrado
ninguna STJCE donde se acepte una exacción por esta excepción, que no esté
incluida en la siguiente excepción, por lo que podríamos referirnos a ella como
una excepción de muy baja o casi nula aplicación práctica.
b. Si corresponde a controles efectuados para cumplir obligaciones impuestas por
el Derecho comunitario. Para ello será necesario que se cumplan los siguientes
requisitos:
– Que no superen el coste real de los controles.
– Que dichos controles tengan un carácter obligatorio y uniforme en la Comu­
nidad para el conjunto de los productos afectados.
– Que estén previstos por el Derecho comunitario en interés general de la Co­
munidad y que los Estados miembros no se extralimiten en su ejercicio.
– Que favorezcan la libre circulación de mercancías, especialmente al neutra­
lizar obstáculos que puedan derivarse de medidas unilaterales de control
adoptadas de conformidad con el artículo 36 del TFUE.
Se produce un conflicto entre el respeto al principio de libre circulación de mer­
cancías y, por otro lado, el cumplimiento del mandato dado por la UE a los Esta­
dos y la necesidad de encontrar vías de financiación adecuadas para llevarlo a ca­
bo. Por ello, además de los requisitos indicados, para que esta excepción sea ad­
mitida, resultaría necesario que la normativa comunitaria que impone el procedi­
miento no prevea claramente como financiar su implantación o, en caso de hacer­
lo, opte por una exacción de este tipo. De lo contrario, el fundamento de esta ex­
cepción - compensación justificada de una obligación impuesta por igual a todos
los Estados miembros por la UE- se desmoronaría y pasaría a ser una exacción de
efecto equivalente a los derechos aduaneros, contraria a Derecho.
c. Si forma parte de un sistema general de cánones internos aplicables que abar­
ca de modo sistemático categorías de productos según criterios objetivos apli­
cados con independencia del origen de los productos.
Nos referimos a un escenario en el que se estableciese un gravamen diseñado
para gravar ciertas categorías de bienes determinadas al margen de su origen
o de su destino, de manera que éste se proyectará tanto sobre productos nacio­
nales como productos procedentes o con destino a territorios intracomunitarios
y que, por tanto, tuviesen que atravesar la frontera.
Además se requiere que la carga a la que están sujetos los productos objeto de
comparación se aplique en la misma fase de comercialización, así como que el
hecho imponible sea el mismo para ambas categorías de productos.
6. Tributo interno discriminatorio o exacciones de efecto equivalente. El destino de los
fondos.
La prohibición de tributos internos discriminatorios es un complemento de las dis­
posiciones relativas a la supresión de los derechos de aduana y de las exacciones
de efecto equivalente. El objetivo que persigue es garantizar la libre circulación de
mercancías entre los Estados miembros en condiciones normales de competencia,
mediante la eliminación de cualquier forma de protección que pueda derivar de la
aplicación de tributos internos que sean discriminatorios para los productos origi­
narios de otros Estados miembros.
– 81 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
No obstante, una misma carga no puede calificarse al mismo tiempo como tributo
interno discriminatorio y como exacción de efecto equivalente.
Cuando un gravamen recae de modo sistemático sobre categorías de productos se­
gún criterios objetivos aplicados con independencia del origen, estaremos inicial­
mente ante un tributo interno; y decimos inicialmente, porque no podemos saber­
lo con certeza hasta que no analicemos cual ha sido el destino de los fondos recau­
dados. Este destino se convierte, a juicio del Tribunal, en pieza clave para deter­
minar si la carga vuelve a ser calificada como exacción de efecto equivalente, como
tributo interno discriminatorio o, simplemente como tributo interno, sin perjuicio
de valorar su posible consideración como ayuda de Estado.
Concretamente nos referimos a situaciones en las que la normativa prevé que par­
te de los fondos recaudados se destinen a compensar exclusivamente la carga so­
portada por los productos nacionales, de manera que finalmente, tras este proceso
de ida y vuelta, la carga grave únicamente los productos importados y no los na­
cionales.
Notemos que el diseño del tributo, individualmente considerado, no podría ser cali­
ficado como exacción de efecto equivalente ni como tributo interno discriminatorio.
Sin embargo, cuando se analiza conjuntamente con la regulación prevista para los
fondos obtenidos, esto es, la devolución de lo recaudado a los productos nacionales,
provocaría un efecto bumerán que colocaría a éstos en la situación de partida, anu­
lando el gravamen inicial y generando, en última instancia, una diferencia de trato,
al gravarse exclusivamente y de forma efectiva a los productos importados.
En estos casos, cuando la compensación obtenida por los productos nacionales
neutraliza enteramente la carga que soportan, el TJCE la califica como exacción
de efecto equivalente a los derechos de aduana contraria a Derecho. Sin embargo,
si los recursos aplicados no neutralizan por completo la carga que soportan los
productos nacionales, compensando solo una parte del gravamen que soportan, el
TJCE la califica como tributo discriminatorio prohibido.
El Tribunal ha declarado que el criterio de la compensación supone que se comprue­
be, durante un período de referencia, la equivalencia pecuniaria entre los importes
globalmente recaudados sobre los productos nacionales en concepto de la exacción y
las ventajas de que se benefician dichos productos con carácter exclusivo.
No ha concretado la duración de ese periodo de referencia, lo que resulta com­
prensible dado que en caso de hacerlo, los Estados podrían diseñar fórmulas que lo
esquivasen, por ejemplo, posponiendo el momento de la compensación a la finali­
zación de este periodo.
Por otro lado, resulta necesario comprobar que la compensación tiene como bene­
ficiarios finales a los titulares de productos nacionales. Ahora bien, no debemos
descartar este extremo cuando el perceptor directo de los beneficios no coincida
con éstos; debemos comprobar si a través de personas jurídicas interpuestas, y de
transferencias entre ellas, finalmente se consigue que las ventajas recaigan sobre
éstos, obteniendo el mismo resultado.
7. Dificultades para calificar un gravamen como exacción de efecto equivalente o co­
mo tributo interno discriminatorio.
Al margen del destino de los fondos, y de las dificultades que encontrará el juez
nacional para determinar adecuadamente si la compensación neutraliza total o
parcialmente la carga soportada por las mercancías nacionales, puede resultar
complicado delimitar ambas figuras a efectos prácticos.
– 82 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
Podemos encontrarnos con un tributo interno que fije un hecho imponible, una ba­
se y un criterio de gravamen objetivo, que no distinga entre productos nacionales
y no nacionales y que no contemple afectación de las cantidades recaudadas. No
obstante, podría prever beneficios fiscales (exenciones, reducciones, bonificacio­
nes, deducciones o devoluciones) que hagan que la cuota final de los productos na­
cionales sea nula, generando en última instancia un gravamen que recaería ex­
clusivamente sobre productos que hayan atravesado la frontera.
El tributo así diseñado no llegaría a gravar de forma efectiva a los productos na­
cionales y, por consiguiente, conforme a la jurisprudencia del TJCE debería ser ca­
lificado como exacción de efecto equivalente a los derechos aduaneros.
Uno de estos supuestos se presentó en la STJCE de 11 Junio 1992, asuntos C­
149/91 y C-150/91, Sanders Adour SnC. La exacción recaiga tanto sobre cereales im­
portados como producidos a nivel nacional, pero simultáneamente se preveía su de­
volución posterior solo a este último grupo, siempre que se exportasen o se aplicasen
a su transformación en productos derivados. Dado que los cereales no se consumen
directamente, la devolución alcanzaba prácticamente a toda la producción nacional,
mientras que los cereales importados quedaban efectivamente gravados.
No obstante, también puede presentarse una figura similar, calificada inicialmen­
te como tributo interno, en la que se prevea igualmente un beneficio fiscal que se
diseñe no solo atendiendo al lugar de origen de la mercancía, sino además, a otro
u otros criterios. Eso supondría que solo una parte de la mercancías nacionales
que quedasen sujetas al gravamen verían neutralizado su efecto, concretamente
aquellas en las que además, concurran el resto de criterios previstos en la configu­
ración del beneficio. Notemos que en relación a estas, y solo a este subgrupo, el
efecto final sería el mismo que en el caso anterior, dado que el tributo así diseña­
do no llegaría a gravar de forma efectiva a un grupo de productos nacionales,
mientras que si recaería sobre los importados. Sin embargo, en estos casos, cuan­
do el gravamen efectivo solo se aplique sobre un subgrupo de productos naciona­
les, el TJCE considera que no estaríamos ante una exacción de efecto equivalente,
reconduciendo la posible diferencia de trato al ámbito de los tributos internos dis­
criminatorios.
Así ocurrió en la STJCE de 8 de noviembre de 2007, asunto C-221/06, Stadtge­
meinde Frohnleiten. El gobierno austríaco estableció un impuesto que tenía como
objeto financiar la contención y recuperación de espacios contaminados. Recaía so­
bre el depósito permanente de residuos en un vertedero, era adeudado por el titu­
lar de la instalación y se calculaba en función del peso de los residuos depositados
y del estado del vertedero.
La nota relevante es que establecía una exención para el depósito de los resi­
duos procedentes de espacios contaminados nacionales –inscritos en el inventa­
rio o el atlas de espacios contaminados creados por la Administración austría­
ca–, que no se extendía al depósito de residuos procedentes de espacios conta­
minados situados en otros Estados miembros –en este asunto, los residuos pro­
cedían de un terreno situado en el municipio de Rovigo (Italia), cuya recupera­
ción había sido declarada prioritaria en el plan italiano de recuperación de es­
pacios contaminados–.
La consecuencia final es que los residos procedentes de espacios contaminados,
que procedan de otros territorios comunitarios y, por tanto, tengan que cruzar la
frontera austríaca para ser almacenados en un vertedero, tendrían que soportar
de forma efectiva el gravamen, mientras que los que procedan de zonas contami­
nadas en Austría, no quedarían gravados en modo alguno.
– 83 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
Respecto al resto de residuos, los procedentes de espacios no contaminados, el ori­
gen resultaría irrelevante, quedando en todo caso sujetos al gravamen.
Conforme a su jurisprudencia previa, resulta cuanto menos cuestionable calificar
a este gravamen, tal y como lo hizo el TJCE, como tributo interno discriminatorio
y no como exacción de efecto equivalente. El Tribunal despachó la cuestión, apo­
yandose en una premisa incierta, al indicar que dado que estaría sujeto al pago de
dicho tributo cualquier depósito permanente de residuos, tanto si éstos proceden
de Austria como de otro Estado miembro, el gravamen no se exige por el hecho de
atravesar una frontera del Estado miembro que lo haya creado. Sin embargo, ya
hemos comentado que esto no era así para los residuos procedentes de espacios
contaminados, para los que la aplicación efectiva del gravamen si quedaba condi­
cionada al paso por frontera de las mercancías.
8. Relevancia de la calificación del gravamen. Finalmente, pese a que ambos grupos
de gravamenes estén prohibidos y «tienen efecto directo y crean para los justicia­
bles derechos que los órganos jurisdiccionales nacionales deben proteger» (44), de­
terminar si resulta aplicable uno u otro resulta relevante, dado que la exacción
tiene un alcance mas amplio que el de tributo interno discriminatorio.
Así, a modo de ejemplo, para que estemos ante un tributo interno discriminatorio
es necesario que existan productos en el mercado nacional en régimen de compe­
tencia con los productos importados, circunstancia innecesaria para ser calificado
como exacción de efecto equivalente a los derechos de aduana.
Igualmente, la prohibición de los tributos internos discriminatorios persigue evi­
tar cualquier forma de proteccionismo fiscal, directa o indirecta, de los productos
nacionales –similares o que entren en régimen de competencia–, frente a los im­
portados, que haga soportar a estos últimos una carga fiscal superior. Nada dice
de la prohibición de la discriminación inversa, esto es, de un tributo que atribuya
una carga superior a los productos nacionales que a los importados. Sin embargo,
la prohibición de exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana se pro­
yecta tanto cuando recaen sobre la importación como la exportación.
BIBLIOGRAFÍA
CAYÓN GALIARDO, A., FALCÓN Y TELLA, R. y HUCHA CELADOR, F. DE LA: (1990): La armoni­
zación fiscal en la Comunidad Económica Europea y el Sistema Tributario Español:
incidencia y convergencia, Instituto de Estudios Fiscales.
GARCÍA PRATS, F. (2001): «Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurí­
dica del Derecho financiero (II)», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública,
nº 260.
GONZÁLEZ GONZÁLEZ, A. I. (1999): «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de
aduana » en la obra colectiva La constitución Española en el ordenamiento comunita­
rio europeo (III), XVIII Jornadas de Estudio, Ministerio de Justicia, Secretaría Gene­
ral Técnica, Centro de Publicaciones, 1999.
(44) Entre otras, STJCE de 1 de Julio de 1969, asuntos 2/69 y 3/69, Sociaal fonds; de 16 di­
ciembre 1992, asuntos acumulados C-144/91 y C-145/91, Demoor Gilbert en Zonen y otros; de 16 di­
ciembre 1992, asunto C-114/91, Openbaar; y de 16 diciembre 1992, asunto C-17/91, G. Lornoy en
Zonen.
– 84 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
GONZÁLEZ GONZÁLEZ, A. I. (2000): «Prohibición de discriminación fiscal, exacciones de
efecto equivalente y tributos internos discriminatorios», Noticias de la Unión Euro­
pea, nº 191.
GUARDIOLA SACARRERA, E. (1986): «El desarme arancelario español acordado con la CEE
y la aproximación del arancel español al arancel aduanero común», Revista Jurídica
de Catalunya, nº 2.
FALCÓN Y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E. (2010): Derecho Fiscal Internacional, Marcial
Pons.
FERNÁNDEZ ORTE, J. (2006):«El mercado interior comunitario como límite a la política
fiscal de los estados miembros», Nueva Fiscalidad, nº 4.
MATA SIERRA, M. T. (1996): La armonización fiscal en la Comunidad Europea, Lex Nova,
1996.
PELECHÁ ZOZAYA, E. (1991): «Las exacciones de efecto equivalente a derechos de aduana
en la CEE», Noticias de la CEE, nº 79 y 80.
STOFFELL VALLOTON, N. (1987): "La delimitación de la noción de exacciones de efecto
equivalente a los derechos de aduana en el tratado CEE", Revista de Instituciones Eu­
ropeas, nº 1, Vol. 14.
VILLAR EZCURRA, M. (1999): «Las ayudas estatales de carácter fiscal y el Derecho comu­
nitario: algunas notas sobre su diferencia de los tributos internos discriminatorios y
las exacciones de efecto equivalente a propósito del primer informe sobre el Código de
Conducta Fiscal», Boletín Aranzadi Fiscal, nº 2.
JURISPRUDENCIA DEL TJCE
STJCE de 3 de diciembre de 1962, asuntos 2 y 3/1962, pain dépice.
STJCE de 13 de noviembre de 1964, asuntos 90/63 y 91/63, Comisión/Luxemburgo y
Bélgica.
STJCE de 8 de julio de 1965, asunto 10/65, Deutschmann.
STJCE de 16 de Junio de 1966, asuntos 52/65 y 55/65, Alemania contra Comisión.
STJCE de 1 de julio de 1969, asuntos 2/69 y 3/69, Sociaal Fonds Diamantarbeiders.
STJCE de 1 de julio de 1969, asunto 24/68, Comisión/Italia.
STJCE de 14 de diciembre de 1972, asunto 29/72, Marinex.
STJCE de 19 de junio de 1973, asunto 77/72, Capolongo.
STJCE de 11 de octubre de 1973, asunto 39/73 Rewe.
STJCE de 13 de diciembre de 1973, asuntos 37/73 y 38/73, Diamantarbeiders.
STJCE de 26 de febrero de 1975, asunto 63/74, W. Cadsky Spa.
STJCE de 17 de febrero de 1976, asunto 45/75, Rewe-Zentrale.
STJCE de 25 de enero de 1977, asunto 46/76, Bauhuis.
STJCE de 16 de febrero de 1977, asunto 20/76, Schöttle.
STJCE de 22 marzo 1977, asunto 78/1976, Steinike y Weinlig.
– 85 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 144-2012
STJCE de 12 de julio de 1977, Comisión/Países Bajos.
STJCE de 20 de abril de 1978, asuntos 80/77 y 81/77, Commissionnaires Réunis.
SSTJCE de 31 de mayo de 1979, asunto 132/78, Denkavit Loire.
STJCE de 27 de febrero de 1980, asunto 168/78, Comisión/Francia.
STJCE de 27 de febrero de 1980, asunto 169/78, Comisión/Italia.
STJCE de 27 de febrero de 1980, asunto 171/78, Comisión/Dinamarca. STJCE de 8 de enero de 1980, asunto 21/79, Comision/Italia.
STJCE de 27 de febrero de 1980, asunto 55/79, Comision/Irlanda.
STJCE de 21 de mayo de 1980, asunto 73/79, Comisión/Italia.
STJCE de 28 de enero de 1981, asunto 32/80, Kortmann.
STJCE de 3 de febrero de 1981, asunto 90/79, Comisión/Francia.
STJCE de 9 de noviembre de 1983, asunto 158/82, Comisión/Dinamarca.
STJCE de 31 de enero de 1984, asunto 1/83, IFG contra Ferrari Bravo.
STJCE de 20 de marzo de 1984, asunto C-314/82.
STJCE de 9 de julio de 1987, asunto 356/85, Comisión/Bélgica.
STJCE de 3 de marzo de 1988, asunto 252/86, Bergandi.
STJCE de 27 de septiembre de 1988, asunto 18/87, Comisión Europea/Alemania.
STJCE de 26 de junio de 1991, asunto C-152/89, Comision/Luxemburgo.
STJCE de 11 de marzo de 1992, asuntos C-78/90 a C-83/90, Compagnie Commerciale de
l' Ouest.
STJCE de 12 de mayo de 1992, asunto C-327/90, Comision/Grecia.
STJCE de 11 de junio de 1992, Sanders.
STJCE de 16 de julio de 1992, asunto C-163/90, et droits indirects/Leopold Legros.
STJCE de 16 julio 1992, asunto C-343/90, Manuel José Lourenço.
STJCE de 16 diciembre 1992, asunto C-114/91, Openbaar.
STJCE de 16 diciembre 1992, asunto C-17/91, G. Lornoy en Zonen.
STJCE de 16 diciembre 1992, asuntos C-144/91 y C-145/91, Demoor Gilbert.
STJCE de 2 de agosto de 1993, asunto C-266/91, Celulose Beira Industrial (Celbi).
STJCE de 27 octubre 1993, asunto C-72/92, H. Scharbatcke GmbH.
STJCE de 1 de febrero de 1994, asunto C-119/92, Comisión/Italia.
STJCE de 27 de abril de 1994, asunto C-393/92, Almelo.
STJCE de 22 de junio de 1994, asunto 426/92, Bundesrepublik Deutschland.
STJCE de 7 de julio de 1994, asunto C-130/93, Lamaire NV.
STJCE de 9 de Agosto de 1994, asuntos C-363/93, C-407/93 a C-411/93, Lancry.
STJCE de 11 de agosto de 1995, asuntos C-367/93 a C-377/93, Roders BV.
– 86 –
JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA / «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana en la Unión Europea. Análisis jurisprudencial»
STJCE de 14 de septiembre de 1995, asuntos C-485/93 y C-486/93, Simitzi.
STJCE de 7 de diciembre de 1995, C-45/94, Ayuntamiento de Ceuta.
STJCE de 7 de noviembre de 1996, asunto C-126/94, Société Cadi Surgelés.
STJCE de 15 de abril de 1997, asunto C-272/95, Deutsches Milch-Kontor.
STJCE de 17 de julio de 1997, asunto C-90/94, Haahr Petroleum Weigel.
STJCE de 17 de septiembre de 1997, C-347/95, UCAL.
STJCE de 17 de septiembre de 1997, asunto C-28/96, Fazenda Publica Fricarnes.
STJCE de 23 de octubre de 1997, C-158/94, Comisión/Italia.
STJCE de 23 de octubre de 1997, asunto C-375/95, Comision/Grecia.
STJCE de 19 de febrero de 1998, asunto C-212/96, Chevassus-Marche.
STJCE de 2 de abril de 1998, C-213/96, Outokumpu.
STJCE de 17 de junio de 1998, asunto C-68/96, Grundig Italiana.
STJCE de 21 de septiembre de 2000, asuntos C-441/98 y C-442/98, Michailidis.
STJCE de 23 de abril de 2002, asunto C-234/99, Nygård.
STJCE de 19 de septiembre de 2002, asunto C-101/00, Tulliasiamies y Siilin.
STJCE de 22 de mayo de 2003 asunto C- 355/00, Freskot AE.
STJCE de 29 de abril de 2004, asunto C-387/01, Weigel.
STJCE de 9 de septiembre de 2004, C-72/03, Carbonati.
STJCE de 8 de noviembre de 2005, C-293/02, Jersey Produce Marketing.
STJCE de 15 de junio de 2006, C-393/04 y C-41/05, Air Liquide Industries Belgium.
STJCE de 5 de octubre de 2006, asuntos C-290/05 y C-333/05, Nadasdi y Nemeth.
STJCE de 18 de enero de 2007, asunto C-313/05, Brzezi½ ski.
STJCE de 8 de noviembre de 2007, asunto C-221/06, Stadtgemeinde Frohnleiten.
STJCE de 10 de diciembre de 2007, asunto C-134/07, Kawala.
STJCE de 17 de julio de 2008, asunto C-206/06, Essent Netwerk Noord BV y otros.
– 87 –