Modifican el Código Tributario y sustituyen, entre otras, la Norma VIII

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Lima, 20 de Julio de 2012
Circular N° 242
Modifican el Código Tributario y sustituyen, entre otras, la Norma VIII de
su Título Preliminar, introduciendo la figura del Fraude a la Ley
El día 18 de julio se publicó, en el Diario Oficial
El Peruano, el Decreto Legislativo No. 1121,
como parte de las medidas tomadas por el
ejecutivo en ejercicio de las facultades delegadas
por el Congreso de la República.
Esta es la segunda reforma que se hace al
Código Tributario en este mes; en esta
oportunidad tiene como principal objetivo
combatir actuaciones elusivas y evasivas,
incorporando al efecto la figura del “fraude a ley”,
así
como
facultades
especiales
a
la
Administración para combatirla. La norma en
comentario complementa además las reglas de
responsabilidad tributaria, modifica los plazos
para el otorgamiento de cartas fianza en los
procedimientos contenciosos e introduce una
serie de normas de carácter procesal, entre
otros, con el fin de fortalecer la facultad de
recaudación de la Administración Tributaria.
Entre
las
principales
modificaciones
innovaciones, tenemos las siguientes:
e
Fraude a la Ley y medidas contra la Elusión y
Evasión Fiscal
Hasta antes de la norma bajo comentario, en
nuestra legislación solo existía como cláusula
general anti elusiva, la figura de la “calificación
económica del hecho imponible”, recogida en la
Norma VIII del Código Tributario (en adelante
CT), la cual premunía a la SUNAT de la facultad
de recalificar los actos y negocios jurídicos en
función a la real operación económica que se
producía, prescindiendo de esa forma del ropaje
contractual que las partes pudieran haber
estructurado en el negocio jurídico. Así, nuestro
CT había dado reconocimiento legal al principio
de realidad económica o de substancia sobre la
forma a efectos de gravar los hechos imponibles.
Sin embargo, como reiterada jurisprudencia del
Tribunal Fiscal había observado, ello no
implicaba la posibilidad de cuestionar el medio
contractual utilizado, ni el propósito negocial de
las partes al celebrarlo, en la medida que nuestra
legislación no amparaba la figura conocida como
“fraude a la ley” ni facultaba a la Administración
Tributaria para juzgar si el contribuyente debió
utilizar otro instrumento contractual, en vez del
realmente implementado, por lo que no podía
atribuir los efectos tributarios de éste último a la
operación original. De este modo, si la operación
económica se correspondía con la operación
jurídica (contrato), la SUNAT no podía cuestionar
la utilización del vehículo contractual alegando
que la razón para su uso fue obtener una ventaja
fiscal, a pesar de existir otros negocios jurídicos
propios para el propósito negocial buscado por el
contribuyente y, consecuentemente, no podía
tampoco desconocer el tratamiento fiscal que le
correspondía conforme a ley.
De hecho, el Tribunal Fiscal señaló, en su
oportunidad, que nuestro ordenamiento no podía
albergar tal posibilidad en la medida que la antes
mencionada Norma VIII del CT expresamente
prohibía extender los alcances de las
disposiciones tributarias a supuestos distintos a
los señalados expresamente por la ley, efecto
que, evidentemente, se producía con la figura del
fraude a la ley puesto que implicaba atribuir las
consecuencias fiscales de un supuesto no
producido (regulado por la norma “defraudada”) a
otro sí producido en los hechos (al que le
correspondía las consecuencias de la norma
“coberturada”).
En esta oportunidad el legislador ha dispuesto
incorporar, como Norma XVI del CT, la figura del
fraude a la ley, además de sancionar con el
desconocimiento de las ventajas fiscales
obtenidas, no sólo la evasión fiscal sino también
la elusión, aplicando la calificación económica
del hecho imponible cuando estemos ante actos
simulados.
Con relación al fraude a la ley, se faculta a la
SUNAT a aplicar la norma que hubiera
correspondido (norma “defraudada”) a los actos
usuales o propios para su aplicación, cuando se
evite total o parcialmente el nacimiento del hecho
imponible o se obtenga ventajas fiscales (como
reducir la base imponible, la deuda, obtener
pérdidas, saldos o créditos, etc.), y siempre que
se presenten concurrentemente las siguientes
circunstancias:
•
Que los actos celebrados por las partes (en
forma individual o conjunta) sean artificiosos o
impropios para conseguir el resultado
obtenido; y
•
Que por la utilización de tales actos surtan
efectos jurídicos o económicos, distintos al
ahorro o la ventaja tributaria, que sean
iguales o similares a los que se hubieran
obtenido con los actos usuales o propios.
Para poder aplicar las consecuencias de la
norma “defraudada” a la operación realizada por
las partes, la SUNAT está facultada, si fuese
aplicable, a calificar económicamente la
operación inclusive.
Consideramos, de lo expuesto, que el
desconocimiento de los efectos fiscales de la
operación jurídica podrá desestimarse si se
acredita que no se está en cualquiera de los
supuestos señalados, es decir, si con suficiencia
probatoria se acredita que los medios utilizados
no resultan ser impropios para el propósito
negocial buscado o no son artificiosos; o, de ser
el caso, que sí existen motivos jurídicos o
económicos válidos relevantes y distintos a los
de obtener la ventaja fiscal, y que producen un
beneficio empresarial diferente al que se hubiera
producido con el medio usual o propio designado
por la legislación para obtenerlo.
Ahora bien, en cualquier caso, en nuestra
opinión, esta medida del legislador afecta
directamente los principios de reserva de ley y de
seguridad jurídica, en tanto los hechos
imponibles y las consecuencias fiscales de los
mismos (el impuesto) sólo deben establecerse
por ley o norma con rango similar, y no por
interpretación o extensión de los alcances de una
norma sobre otra, tal como pretende hacerlo el
legislador al introducir la figura del fraude a la ley
en nuestro ordenamiento.
De hecho, el legislador ha sido tan consciente de
esto,
que
ha
pretendido
evitar
su
cuestionamiento introduciendo como último
párrafo de la Norma VIII del CT la salvedad de
que lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo
señalado por dicha Norma con relación a la
prohibición de extender los alcances de la ley a
supuestos no regulados por ella. Esta salvedad
legislativa nos parece inoperante en la medida
que no enerva el hecho que la reserva de la ley
está expresamente recogida en el artículo el
artículo 74° de la Constitución, de cuyo
desarrollo interpretativo se desprende la
imposibilidad de aplicar el fraude a la ley
mientras no se modifique dicha disposición
constitucional.
Además de inconstitucional, creemos que es
ilegal, en tanto está vulnerando la Ley No. 29884
(que otorgó al Poder Ejecutivo la facultad de
legislar en materia tributaria y aduanera), toda
vez que su artículo 2° sólo facultó al Ejecutivo a
“modificar” el Código Tributario a fin de combatir
conductas elusivas, “preservando la seguridad
jurídica”, esto es, se le faculta a introducir
normas que cambien el sentido de las
disposiciones vigentes o que incluyan nuevas
regulaciones pero en la medida que éstas no
generen incertidumbre jurídica, situaciones de
indefensión o de inconstitucionalidad, lo que a
todas luces sucede con la introducción del fraude
a la ley, más aún si se deja a total
discrecionalidad del fisco el determinar cuándo
estamos ante un acto “artificioso”, “impropio”, o
que generen o no “ventajas similares” a las que
se hubieran obtenido con actos “usuales o
propios.
Adicionalmente, si a esta facultad discrecional de
la Administración se suma al incentivo o
motivación que se plantea en la Ley de
Fortalecimiento de SUNAT (Ley No. 28916),
consistente en la facultad de otorgar incentivos
por desempeño a sus trabajadores, en función al
“cumplimiento de los objetivos y metas
institucionales vinculadas al incremento de la
recaudación, ampliación de la base tributaria,
reducción del incumplimiento tributario”, etc.
tenemos entonces, una mezcla bastante
peligrosa para la seguridad jurídica.
Responsabilidad Solidaria
La modificatoria ha ampliado una causal de
responsabilidad solidaria del representante
cuando por dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, éste deje de pagar tributos, al obtener
indebidamente ya no solo notas de créditos
negociables, sino también órdenes de pago del
sistema financiero y/o abono en cuenta corriente
o de ahorros y otros similares.
Asimismo, se ha incorporado la atribución de
responsabilidad solidaria a los administradores
de hecho (que es aquella persona que, sin ser
nombrado como administrador, ejerce en la
práctica un poder de gestión o de influencia
decisiva en el deudor tributario) cuando por dolo
o negligencia grave se incurra en las causales de
responsabilidad solidaria establecidas para los
representantes (tercer párrafo del artículo 16° del
Código Tributario). En este caso la carga de la
prueba en contrario la tiene el contribuyente.
Ampliación de los plazos de vigencia de las
cartas
fianza
en
los
procedimientos
contenciosos
Las modificaciones antes referidas serán de
aplicación a los recursos de reclamación o de
apelación que se interpongan a partir del 19 de
julio del 2012.
Obligaciones de los administrados
Se establece que la carta fianza bancaria o
financiera a efectos de interponer recurso de
reclamación extemporáneo, deberá expedirse
por el monto de la deuda actualizada hasta por 9
meses (y ya no por 6 meses) posteriores a la
fecha de la interposición de la reclamación, plazo
vencido el cual podrá renovarse por igual
periodo. Asimismo, cuando se trate de la
reclamación de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas de
precios de transferencia el plazo sobre el cual
deberá expedirse la carta fianza será de 12
meses y ya no de 9 meses.
En ese mismo sentido, en caso se opte por
presentar medios probatorios extemporáneos
mediante la acreditación de una carta fianza,
ésta deberá expedirse hasta por 9 meses (ya no
6), y si la reclamación versase sobre la
aplicación de las normas de precios de
transferencia el plazo se extenderá a 12 meses
(ya no 9) posteriores de la fecha de la
interposición de la reclamación.
En forma análoga, en el caso de apelaciones
interpuestas en forma extemporánea, la carta
fianza a presentar deberá expedirse por el monto
de la deuda actualizada hasta por 12 meses (ya
no 6), pudiendo renovarse por periodos
similares. En el caso de apelaciones de
resoluciones emitidas como consecuencia de la
aplicación de normas de precios de transferencia
los plazos ascenderán a 18 meses (ya no 12
meses).
Dentro de las obligaciones establecidas en el
Código Tributario, destinadas a facilitar las
labores de fiscalización y determinación que
realice la Administración Tributaria, se ha
establecido que los sujetos exonerados o
inafectos también deberán presentar las
declaraciones informativas en la forma, plazo y
condiciones que establezca la SUNAT.
Medidas cautelares en procesos judiciales
Si bien la interposición de medidas cautelares en
sede judicial se encuentra regulada por el Código
Procesal Civil, la norma modificatoria ha
introducido en el CT una serie de reglas que
deberá observar el contribuyente a fin de que
ésta sea concedida, las cuales tienen por
evidente finalidad la limitación de su concesión.
Orientación al Contribuyente
Como consecuencia de las medidas antielusivas
que viene tomando el legislador, se ha
establecido que la SUNAT podrá desarrollar
medidas administrativas para orientar al
contribuyente con el fin de evitar conductas
elusivas.
Vigencia
La norma en comentario entró en vigencia el 19
de julio de 2012.
Esta circular se ha elaborado con el único propósito de poner en conocimiento de forma general y breve los aspectos más saltantes de las normas que se comentan; en
consecuencia, no debe ser utilizada como fuente de consejo profesional.
Para mayor información contactar a:
Javier Luque Bustamante:
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Javier Caiña Vela:
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