RESUMEN EL RECLAMO ADMINISTRATIVO EN LA LEGISLACION

UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ADMINISTRATIVAS
RESUMEN
EL RECLAMO ADMINISTRATIVO EN LA
LEGISLACION
TRIBUTARIA DEL ECUADOR
Los contribuyentes bajo el principio de legalidad, es
claro que deben pagar lo que expresa la ley, sin
embargo, debido a diferentes factores se ven afectados,
en el sentido de que pagan valores de manera indebida o
en exceso, lo que conlleva a que deban presentar un
reclamo en tal sentido ante la Administración Tributaria,
quien
debe
bajo
los
procedimientos
establecidos
determinar si el reclamo procede o no.
Entre las conclusiones relevantes de este estudio
tenemos:
1. A los contribuyentes les asiste el derecho a
reclamar respecto de las actuaciones de la
Administración Tributaria.
2. Los
actos
administrativos
constituyen
parte
esencial de la administración en el cumplimiento
de sus objetivos.
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/ 2008
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3. No se debe olvidar que la notificación permite
determinar la legalidad de los actos, pues la
administración no puede imponer una obligación
si no es conocida por el contribuyente.
Palabras Clave:
Reclamo tributario, notificación, pago indebido, pago en
exceso, actos administrativos.
CONTENIDO
Introducción …………………………………………… 9
CAPITULO I
PRESUPUESTOS BASICOS ………………………… 12
El Acto Administrativo Tributario ………………. 12
Elementos de los Actos Administrativos … 16
Elemento subjetivo
………………… 16
Elemento objetivo …………………… 20
Elemento formal ………………………. 22
Clases de actos administrativos tributario
…… 25
Actos de trámite …..………………………… 26
Actos firmes ………………………………… 26
Actos ejecutoriados ……………………… 27
Actos ejecutivos ……………………………. 28
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Invalidez de los actos administrativos tributarios . 28
La determinación………………………………….. 32
Formas de determinación ………………… 36
Forma directa …………………………. 36
Forma presuntiva ……………………. 37
Determinación mixta ………………. 38
Caducidad de la facultad determinadora de la
Administración Tributaria . ……………………………. 39
Deberes de la Administración Tributaria ……… 41
La notificación ………………………………….
42
Formas de notificación: …………………
44
Notificación personal ………………
46
Notificación por boletas …………… 47
Notificación por correo
………… 48
Notificación por la prensa …………
48
Notificación por casilla judicial ……
49
Notificación por correspondencia postal
……………………………………….…
50
CAPITULO II
LOS RECLAMOS TRIBUTARIOS …………………… 51
Contenido del reclamo ………………………… 54
El reclamo por pago indebido …………………
67
El reclamo por pago en exceso ……………… 70
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Plazos de la administración para resolver los
reclamos tributarios ………………………………….. 71
El silencio administrativo ………………………. 73
CONCLUSIONES …………………………………… 76
BIBLIOGRAFIA ...................................................... 78
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FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y
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“El reclamo administrativo en la legislación
tributaria del Ecuador”
Tesis previa la
obtención del
Título de Especialista
en Tributación.
Realizado por:
C.P.A. Sandra Castillo Saráuz
Director:
Dr. Leonardo Neira
Cuenca – 2008
C.P.A. Sandra Castillo Saráuz
/ 2008
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Las ideas expuestas en la presente tesis son de
exclusiva responsabilidad de su autora.
_______________________________
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DEDICATORIA
A mis padres por enseñarme a
seguir siempre adelante, por su
corazón y entrega; y, a mis
hermanos por su apoyo y cariño
brindado.
C.P.A. Sandra Castillo Saráuz
/ 2008
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AGRADECIMIENTO
A mi director de tesis, el
doctor Leonardo Neira, por
sus sugerencias y apoyo
brindado.
C.P.A. Sandra Castillo Saráuz
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INTRODUCCION
La función administrativa se encarga de llevar
adelante en la práctica los cometidos estatales y para ello
requiere frecuentemente que la administración pública,
mediante sus órganos o entes especializados, declare o
exteriorice su voluntad.
Siendo el Estado una persona jurídica de carácter
público manifiesta su voluntad luego de cumplidos los
preceptos determinados en el ordenamiento jurídico
administrativo y el acto por el cual se da a conocer su la
voluntad unilateral es el acto administrativo.
En la actualidad, con la modernización y los avances
tecnológicos la Administración Tributaria, busca reducir
los niveles de evasión e incrementar la cultura tributaria
en el país, y en ese afán, los controles cada vez son más
eficientes y rápidos. Por su parte, los sujetos pasivos
también van a la par en busca de mejores métodos de
control de sus recursos y de hecho, optimizar la carga
tributaria que le impone el Estado.
Bajo el principio de legalidad, los contribuyentes
deben pagar lo que expresa la ley, ni más, ni menos, y en
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ocasiones se presentan casos que por error, ya sea de
cálculo, o por desconocimiento de las normas legales, o
una mala aplicación de éllas, que conlleva a que el
contribuyente se vea en la necesidad de presentar un
formal reclamo a la administración para que se corrija
este tipo de desavenencias, y de ser el caso se
reintegren valores pagados.
Para que estos actos administrativos tengan plena
validez deben cumplir con ciertos elementos objetivos,
subjetivos y formales.
Por otra parte, la Administración Tributaria dentro de
sus facultades está la determinadora que no es más que
definir el hecho generador, el sujeto pasivo, la base
imponible y la cuantía del tributo, y son precisamente los
actos administrativos los que le permiten llegar a
obtenerlos.
Los actos administrativos son los medios con los
que
cuenta
la
administración
para
exteriorizar
unilateralmente su voluntad soberana, y para que tengan
plena validez deben ser emanados de autoridad
competente, debidamente motivados, es decir que deben
cumplir con formalidades que están previstas en la ley,
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además deben ser notificados a los contribuyentes para
que surta los efectos jurídicos, de tal suerte, que los
actos que no se hubiesen notificado carece de eficacia.
Una vez dados a conocer a los interesados los
resultados obtenidos por la administración, pueden
presentar su inconformidad con la determinación que le
haya sido efectuada, pudiendo aceptarla en forma
parcial, es decir pagar por lo que crea que está correcto y
presentar un reclamo por lo que considere que afecta sus
intereses.
Siempre
se
debe
tener
presente
los
plazos
estipulados para la caducidad de la determinación de la
Administración Tributaria y la prescripción de las
acciones.
Los
reclamos
tributarios
deben
también
ser
presentados ante la autoridad competente de quien
emanó el acto y cumplir con los preceptos de contenido
establecidos en la ley, para evitar sean rechazados y en
un plazo de ciento veinte días sea resuelto, en el caso de
no obtener respuesta de la administración dentro de este
plazo se genera la aceptación tácita, por operar el
silencio administrativo.
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EL RECLAMO ADMINISTRATIVO EN LA
LEGISLACION
TRIBUTARIA DEL ECUADOR
CAPITULO I
PRESUPUESTOS BASICOS
El Acto Administrativo Tributario
La actividad del Estado es normada y ésta es la
manera que formalmente le permite vincularse con sus
administrados, siendo así que aparecen determinados
principios jurídicos que se relacionan con la organización,
estructura y desenvolvimiento de dicha actividad estatal,
que exigen la aplicación de ciertos principios jurídicos;
son los principios jurídicos los rectores de la actividad
administrativa, que la hacen posible en términos de
justicia y equidad, valores indispensables en su relación
con los contribuyentes en materia tributaria.
En tal virtud, el Estado está integrado por el conjunto
de instituciones que poseen autoridad y potestad para
establecer las normas que regulan una sociedad,
teniendo soberanía, asumiendo funciones de defensa,
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gobierno, justicia, seguridad, control, etc.. Para ejercer
sus
funciones
instituciones
específicas,
encontramos
el
Estado
ecuatoriano
especializadas,
entre
al
Municipalidades,
ellas,
en
Servicio
de
los
con
el
con
aplicaciones
campo
Rentas
Consejos
cuenta
tributario
Internas,
las
Provinciales,
la
Corporación Aduanera Ecuatoriana, que tienen por objeto
determinar, liquidar, verificar y recaudar los diferentes
tributos con el fin de hacer posible el financiamiento del
gasto público por parte del contribuyente. Al ejercer este
tipo de actividades el Estado se vincula con los sujetos
pasivos, que son las personas naturales o jurídicas que
están obligadas por la ley al cumplimiento de la
prestación tributaria.
En este contexto como indica Luis Toscano “El
acto administrativo es uno de los medios de que se
vale la administración pública central o seccional, de
acuerdo con su competencia para exteriorizar
unilateralmente
el
principio
de
la
voluntad
soberana.”1
1
Toscano Soria Luis, Nuevos estudios sobre derecho tributario, Corporación Editora Nacional, Quito,
2006, pág. 38.
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Es así, que el acto administrativo tributario es la
expresión jurídica que exterioriza la voluntad de la
Administración Tributaria mediante lenguaje escrito;
además es un acto jurídico unilateral, porque surge de la
sola voluntad del Estado expresada a través del sujeto
activo de la relación jurídico-tributaria, que en uso su
poder de imperio impone a los ciudadanos cargas
económicas y ofrece incentivos con fines fiscales y
también extrafiscales de carácter económico-social, como
el fomento del ahorro, la inversión, redistribución de la
riqueza, etc., generando efectos jurídicos tributarios
sobre sus administrados, todo lo que es controlado en
ejercicio de su potestad tributaria.
Por lo tanto, el acto administrativo tributario produce
efectos jurídicos porque crea derechos y obligaciones
para
ambas
partes,
tanto
para
la
Administración
Tributaria como para los administrados o contribuyentes.
La gestión tributaria corresponde al órgano que la
ley establece, con esta legitimidad a más de salvaguardar
los intereses de los administrados, el acto administrativo
adquiere forma, validez y efectividad; de hecho, la
gestión debe cumplir ciertos requisitos formales y
materiales necesarios para su existencia y exigibilidad, la
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forma es impuesta por la ley, por ello, el acto
administrativo siempre es reglado como lo veremos más
adelante dentro de los elementos formales.
Nuestro Código Tributario establece además que la
gestión tributaria se debe desarrollar pegada a los
principios de simplificación, celeridad y eficacia, con la
capacidad suficiente para lograr el efecto deseado o
esperado con oportunidad y agilidad.2 Es así que la falta
de resolución por parte del funcionario competente dentro
del plazo estipulado, esto es, de ciento veinte días3
provoca la aceptación tácita4, sin perjuicio de que el
funcionario omiso sea sancionado de acuerdo a la ley.
La fuente primigenia de esos principios es la
Constitución Política del Estado, que, como norma
suprema plasma los principios fundamentales sobre los
que descansa la organización del Estado, sus facultades,
limitaciones y responsabilidades, así como los deberes y
derechos de los individuos, asegurando el respeto
2
Art. 73 Código Tributario. Normas de acción.- La actuación de la administración tributaria se
desarrollará con arreglo a los principios de simplificación, celeridad y eficacia.”
3
Art. 132 Código Tributario
4
Art. 104 Código Tributario.
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estricto del derecho de todo ciudadano a ser atendido
oportunamente.5
Elementos de los Actos Administrativos
Para que los actos administrativos sean válidos y
eficaces deben reunir ciertos elementos esenciales de
universal aceptación por la doctrina y en nuestro Código
Tributario; así tenemos un elemento subjetivo que se
refiere a la administración competente, otro, objetivo, que
hace relación al contenido; y, finalmente un tercero
formal, que hace referencia a su forma de manifestación
o procedimiento.6
Elemento
subjetivo.-
Es
la
Administración
Tributaria y sus órganos, y funcionarios competentes.
Todo acto administrativo tributario emana de la
Administración Tributaria representada por el funcionario
o autoridad competente.
La administración está
5
Art. 23 Constitución Política del Ecuador. Numeral “15. El derecho a dirigir quejas y peticiones a
las autoridades, pero en ningún caso en nombre del pueblo; y a recibir la atención o las respuestas
pertinentes, en el plazo adecuado”.
Art. 192 Constitución Política del Ecuador. “El sistema procesal será un medio para la realización
de la justicia. Hará efectivas las garantías del debido proceso y velará por el cumplimiento de los
principios de inmediación, celeridad y eficiencia en la administración de justicia. No se sacrificará la
justicia por la sola omisión de formalidades.”
6
García de Enterría Eduardo. Tomás-Ramón Fernandez. Curso de Derecho Administrativo, Tomo I,
Civitas Ediciones S.L., España, 2001.
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compuesta por órganos7 a quienes se les ha dado
competencia, que no es más que el conjunto de
atribuciones que en forma expresa, les confiere la ley, de
tal suerte que cuando un acto administrativo es emanado
por autoridad incompetente, se dirá que es ilegítimo y
como consecuencia, nulo.
La competencia es de
carácter irrenunciable, salvo los casos de delegación o
sustitución previstos en la ley.8
La Administración Tributaria está representada por
funcionarios que deben estar revestidos de autoridad a
través de su nombramiento o delegación legal9, quienes
deben ser imparciales sin interés personal en el asunto
de que se trate, en todo caso, son responsables personal
y pecuniariamente por los perjuicios que por su actuación
causaren al Estado o a los contribuyentes.10
7
Art. 119 Constitución Política del Ecuador. “Las instituciones del Estado, sus organismos y
dependencias y los funcionarios públicos no podrán ejercer otras atribuciones que las consignadas en
la Constitución y en la ley, y tendrán el deber de coordinar sus acciones para la consecución del bien
común.”
8
Art. 76 Código Tributario. “Irrenunciabilidad de la competencia.- La competencia administrativa
en el ámbito tributario, es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos que la tengan
atribuida como propia, salvo los casos de delegación o sustitución, previstos por las leyes.”
9
Todas las atribuciones de los funcionarios están determinados dentro de los Reglamentos Orgánicos
Funcionales tanto del Servicio de Renta Internas, de la Corporación Aduanera del Ecuador y en las
Municipalidades.
10
Art. 103 Código Tributario. “...Los funcionarios o empleados de la administración tributaria, en el
ejercicio de sus funciones, son responsables, personal y pecuniariamente, por todo perjuicio que por
su acción u omisión dolosa causaren al Estado o a los contribuyentes...”
Art. 20 Constitución Política del Ecuador. “Las instituciones del Estado, sus delegatarios y
concesionarios, estarán obligados a indemnizar a los particulares por los perjuicios que les irroguen
como consecuencia de la prestación deficiente de los servicios públicos o de los actos de sus
funcionarios y empleados, en el desempeño de sus cargos. Las instituciones antes mencionadas
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Para evitar estos inconvenientes en el campo
tributario, el artículo 11 de la Ley de Creación del Servicio
de Rentas Internas establece:
“Del Personal.- El personal del Servicio de
Rentas Internas será técnico y calificado y estará
sujeto a un Estatuto Especial de Personal que
comprenderá
todos
los
subsistemas
de
administración de recursos humanos y a un régimen
específico de remuneraciones. El Personal del
Servicio
de
Rentas
Internas
estará
sujeto
a
capacitación y evaluaciones periódicas sobre su
rendimiento”.
Todos los funcionario y empleados públicos deben
obediencia a sus superiores, pero el subordinado tiene el
derecho de impugnar la legitimidad de las órdenes
recibidas
para
evitar
problemas
graves
a
la
administración, es lo que se conoce como el “derecho de
representar las órdenes” por ilegales o improcedentes.
tendrán derecho de repetición y harán efectiva la responsabilidad de los funcionarios o empleados
que, por dolo o culpa grave judicialmente declarada, hayan causado los perjuicios . La
responsabilidad penal de tales funcionarios y empleados, será establecida por los jueces
competentes”.
Art. 120 Constitución Política del Ecuador. “No habrá dignatario, autoridad, funcionario ni
servidor público exento de responsabilidades por los actos realizados en el ejercicio de sus funciones,
o por sus omisiones. El ejercicio de dignidades y funciones públicas constituye un servicio a la
colectividad, que exigirá capacidad, honestidad y eficiencia”
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La competencia comprende el ámbito legal de los
órganos públicos para cumplir sus fines esenciales, en
cada caso se constituye por la atribución de las
facultades para la ejecución de las tareas concretas;
según
nuestro
Código
de
Procedimiento
Civil
la
competencia se asigna según el territorio, las cosas, las
personas y los grados,11 y en el campo tributario que es
objeto de este estudio, es según la materia.
La competencia por la materia, atañe a las
actividades que debe desempeñar el órgano según el
carácter de la actividad, de acuerdo con el principio de la
especialidad, en tal sentido, sólo puede actuar para el fiel
cumplimiento de los fines que motivaron su creación, y
todos sus esfuerzos van encaminados a la consecución
de una correcta administración de los tributos12.
En el caso concreto de las reclamaciones cuando un
reclamo se presente ante una autoridad incompetente, el
Código Tributario establece que éste en el plazo de tres
11
Art. 1 Código de Procedimiento Civil. “...Competencia es la medida dentro de la cual la referida
potestad está distribuida entre los diversos tribunales y juzgados, por razón del territorio, de las
cosas, de las personas y de los grados.”
12
Art. 75 Código Tributario. “Competencia.- La competencia administrativa tributaria es la
potestad que otorga la ley a determinada autoridad o institución, para conocer y resolver asuntos de
carácter tributario”
.
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días así lo declarará y en un plazo igual reenviará la
impugnación a la autoridad pertinente tratándose de la
misma administración, caso contrario, en el mismo plazo
devolverá la petición al interesado.13
Elemento objetivo.-
El elemento objetivo está
formado por el presupuesto de hecho y el tributo.
Una norma jurídica parte siempre de un presupuesto
de hecho, para posteriormente regular las consecuencias
que ello tiene en el área del derecho. El presupuesto de
hecho de la norma es una hecho jurídico-económico, que
describe las circunstancias fácticas, que al ser reguladas
por la ley dan lugar a una o varias consecuencias
jurídicas
y
ordenamiento
económicas,
jurídico
este
presupuesto
ecuatoriano
es
el
en
el
“hecho
generador” que configura el tributo y da nacimiento a la
obligación tributaria.14
El fin que se propone la Administración Tributaria al
dictar el acto, es de orden público que tiende a proteger
13
Art. 78 del Código Tributario
Art. 16 Código Tributario. “Hecho generador.- Se entiende por hecho generador al presupuesto
establecido por la ley para configurar cada tributo”
14
Art. 18 Código Tributario. “Nacimiento.- La obligación tributaria nace cuando se realiza el
presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo”.
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el interés general más no el privado, de ocurrir esto
último estaríamos frente a una desviación de poder.
El Estado busca a través de los tributos no
solamente recaudar ingresos públicos, sino utilizarlos
como un instrumento de política económica general,
estimulando la inversión, la reinversión, el ahorro, etc.
buscando el desarrollo nacional, procurando una mejor
distribución de la renta nacional, así lo estipula nuestra
Constitución Política en su artículo 256 que por su
importancia lo transcribimos: “El régimen tributario se
regulará
por
los
principios
básicos
de
igualdad,
proporcionalidad y generalidad. Los tributos, además de
ser
medios
para
la
obtención
de
recursos
presupuestarios, servirán como instrumento de política
económica general. Las leyes tributarias estimularán la
inversión, la reinversión, el ahorro y su empleo para el
desarrollo nacional. Procurarán una justa distribución de
las rentas y de la riqueza entre todos los habitantes del
país”.
La ley, como veremos inmediatamente, dispone que
los
actos
administrativos
deban
ser
debidamente
motivados, deben precisar las razones por las cuales se
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adopta, con los fundamentos de hecho y derecho en
función de los cuales se determine su acción.
Elemento formal.-
Es el modo de manifestar el
acto, siempre siguiendo un procedimiento determinado.
El acto administrativo tributario es siempre reglado15
como se dice al inicio de este capítulo, no puede ser
producido
de
cualquier
manera
a
voluntad
del
funcionario, la discrecionalidad casi no es admitida en
materia tributaria, sino que debe seguir un procedimiento
determinado, evitando en todo caso, que autoridades o
empleados tengan interés personal directo o por
interpuesta persona en cada caso.
La forma y contenido es el modo como se
instrumenta y se da a conocer la voluntad administrativa,
la Constitución y el Código Tributario establecen que se
expedirán por escrito16 y que serán debidamente
motivados,17 con indicación de las normas o principios
15
Art. 10 Código Tributario. “Actividad reglada e impugnable.- El ejercicio de la potestad
reglamentaria y los actos de gestión en materia tributaria, constituyen actividad reglada y son
impugnables por las vías administrativa y jurisdiccional de acuerdo a la ley”
.
16
Art. 81 Código Tributario. “Forma y contenido de los actos.- Todos los actos administrativos se
expedirán por escrito. Además, serán debidamente motivados enunciándose las normas o principios
jurídicos que se haya fundado y explicando la pertinencia de su aplicación...”
17
Art. 103 Código Tributario. “…2 Expedir los actos determinativos de obligación tributaria,
debidamente motivados, con expresión de la documentación que los respalde, y consignar por escrito
los resultados favorables o desfavorables de las verificaciones que realice”.
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jurídicos en los que se basen, explicando el por qué de
su aplicación, es decir, las razones que le han llevado al
funcionario o autoridad de la Administración Tributaria a
dictar el acto, estableciendo la relación de causalidad
entre los hechos, el derecho aplicable y la decisión
adoptada.
El acto administrativo tributario debe expresar la
materia sobre la que verse, de tal modo que pueda
determinarse inequívocamente el objeto y sus efectos
jurídicos y
comprender las cuestiones surgidas de la
motivación. Debe expresar claramente el lugar y fecha
de emisión, identificar el órgano y la entidad de quien
emana, la expresión clara y precisa del contenido de la
voluntad administrativa, la individualización y firma del
responsable.
El
procedimiento
es
la
forma
legal
para
la
producción de los actos administrativos tributarios que
Art. 133 Código Tributario. “Resolución expresa.- Las resoluciones serán motivadas en la forma
que se establece en el artículo 81, con cita de la documentación y actuaciones que las fundamentan y
de las disposiciones legales aplicadas…”
Art. 137 Código Tributario. “Absolución de la consulta.- Las consultas, en el caso del inciso 1 del
artículo 135, se absolverán en la forma establecida en el artículo 81…”
Art. 24 Constitución Política del Ecuador. “.... Las resoluciones de los poderes públicos que
afecten a las personas, deberán ser motivadas. No habrá tal motivación si en la resolución no se
enunciaren normas o principios jurídicos en que se haya fundado, y si no se explicare la pertinencia
de su aplicación a los antecedentes de hecho. Al resolver la impugnación de una sanción, no se podrá
empeorar la situación del recurrente...”
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garantiza el acierto y eficacia en la administración y los
derechos de los particulares afectados por tales actos, al
dar a conocer la decisión de la administración.
Los contribuyentes deben ser conocer la existencia
del acto porque crea derechos y deberes que los afectan
directamente, esto se logra a través de la notificación que
será analizada más adelante.
La falta de fundamento o de suficiente motivación, al
igual que la falta manifiesta de competencia provocan
que el acto administrativo sea nulo o inexistente.
Es evidente que la motivación aparece como una
necesidad tendiente a la observancia del principio de
legalidad en la actuación de los órganos estatales y que
desde el punto de vista del particular responde a una
exigencia fundada en la idea de una mayor protección de
los derechos individuales, ya que de su cumplimiento
depende que puedan conocerse efectiva y expresamente
los antecedentes y razones que justifiquen el dictado del
acto.
La motivación tiene por objeto exteriorizar lo que ha
inducido al titular del órgano a dictar el acto, de tal forma
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que hace posible conocer los aspectos fundamentales
del razonamiento; es la expresión de las razones y las
circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a
dictar el acto y se halla contenida dentro de los
considerandos o parte expositiva.
Es indudable que la motivación constituye un
requisito de razonabilidad; tiene por objeto poner de
manifiesto los motivos que determinaron el acto, es decir,
los
motivos que indujeron a dictarlo y, además, los
fundamentos de hecho y de derecho que lo justifican,
aclaran y facilitan el entendimiento de la voluntad de la
administración.
Este requisito es fundamental para
apreciar la legitimidad del pronunciamiento y sirve para
determinar si ha existido o no desviación de poder y
garantiza la seguridad jurídica, indispensable en las
actuaciones de la Administración Tributaria.
Clases de actos administrativos tributarios
Como hemos indicado, los actos tributarios se
caracterizan por ser una declaración administrativa de
voluntad, dirigida a un sujeto por la cual se define una
situación jurídica individualizada, por lo tanto, se dictan
dentro de un procedimiento, que tiende a una resolución
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final y para llegar a ella hay que seguir una serie de
pasos determinados por la ley.
En la doctrina y en la legislación ecuatoriana
encontramos los siguientes:
Actos de trámite.-
Dentro del procedimiento
administrativo se producen muchos pasos tendientes a
obtener el acto final, todos estos actos son previos a la
resolución, concernientes al desenvolvimiento mismo del
acto, buscando su viabilidad.
Incluye todos los actos
materiales como informes, propuestas, autorizaciones
previas,
aprobaciones
iniciales,
incluyendo
las
notificaciones, todos ellos influirán en la resolución final.
Actos firmes.-
El estado de firmeza del acto
administrativo surge al transcurrir el tiempo que establece
la ley.
El Código Tributario indica: “los contribuyentes,
responsables o terceros que se creyeren afectados,
en todo o en parte, por un acto administrativo de
obligación
tributaria,
por
verificación
de
una
declaración, estimación de oficio o liquidación, podrá
presentar su reclamo ante la autoridad de la que
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emane el acto, dentro del plazo de veinte días
contados desde el día hábil siguiente al de la
notificación respectiva.”18
En definitiva el acto administrativo se vuelve firme
cuando admitiendo la ley un reclamo, no lo interponen los
interesados dentro del plazo estipulado, esto es de veinte
días contados desde el siguiente al de la notificación. 19
Actos ejecutoriados.- La ejecutoriedad, presupone
que los actos son jurídicamente eficaces, es decir que
gozan de la presunción de legalidad y ejecutividad
porque han sido notificados legalmente y no han sido
objeto de recurso ante el superior, entonces diremos que
la ejecutoriedad del acto aparece en el momento que se
ha cumplido con todo su proceso legal de formación,
obligando al contribuyente a cumplirlo, es decir, en este
caso el acto administrativo tributario es definitivo, válido y
perfecto.20
18
Art. 115 Código Tributario.
19
Art. 83 Código Tributario. “Actos Firmes.- Son actos administrativos firmes, aquellos respecto de
los cuales no se hubiere presentado reclamo alguno, dentro del plazo que la ley señala.”
20
Art. 84 Código Tributario.- “Actos Ejecutoriados.- Se considerarán ejecutoriados aquellos actos
que consistan en resoluciones de la administración, dictados en reclamos tributarios, respecto de los
cuales no se hubiere interpuesto o no se hubiere previsto recurso ulterior, en la misma vía
administrativa.”
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/ 2008
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Actos ejecutivos.-
Son aquellos que tienen que
cumplirse y que producen efectos jurídicos, porque gozan
de la presunción de legalidad, al suponer que han sido
expedidos
en
base
a
elementos
legales
y
en
consecuencia son obligatorios para el contribuyente y la
Administración Tributaria, porque se encuentran firmes o
ejecutoriados. 21
Por fin, diremos que los actos de trámite se dan
administrativamente como pasos preliminares, mientras
que los firmes, ejecutoriados y ejecutivos son su
consecuencia. Procede el reclamo mientras el acto no se
encuentre firme, es decir, mientras decurre el lapso de
veinte días desde la notificación efectuada por la
Administración Tributaria.
Invalidez de los actos administrativos tributarios
Todo acto administrativo tributario goza de la
presunción de legitimidad y ejecutoriedad
22
que no es
más que la certeza de que el acto fue emitido conforme a
derecho, ésta presunción justifica y garantiza su validez,
21
Art. 82 Código Tributario. “Presunción del acto administrativo.- los actos administrativos
gozarán de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad, y están llamados a cumplirse, pero serán
ejecutivos, desde que se encuentren firmes o se hallen ejecutoridados.”
22
Art. 82 Código Tributario. “Presunción del acto administrativo.- Los actos administrativos
tributarios gozarán de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad y están llamados a cumplirse;
pero serán ejecutivos, desde que se encuentran firmes o se hallen ejecutoriados.”
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/ 2008
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por lo tanto causan su eficacia, dando derecho a la
Administración Tributaria para exigir el cumplimiento al
contribuyente o responsable.
Esta cualidad del acto
administrativo le permite producir todos sus efectos
desde el momento en que se dicta y es notificado, sin
haber sido objeto de reclamación o recurso alguno.
La Administración Tributaria define derechos y crea
obligaciones de forma unilateral a través de sus actos en
virtud de su potestad tributaria.
Sus decisiones son
inmediatamente exigibles, previa su notificación, creando
en el contribuyente una obligación de cumplimiento
inmediato, en base a la presunción de validez y
legitimidad, que permite al acto producir todos sus
efectos legales, mientras no se pruebe lo contrario.
El doctor Granja define que “la anulación
consiste en la extinción de un acto administrativo por
razones de su ilegitimidad, y dispuesta por un
órgano en ejercicio de la función jurisdiccional.”23
Entiéndase por presunción, el hecho que admite la
existencia o contenido del acto, favoreciendo a una de las
partes. Las presunciones pueden ser de dos tipos: legal
23
Granja Galindo Nicolás, Fundamentos de Derecho Administrativo, Editorial Universitaria, Quito,
1992 pág. 321.
C.P.A. Sandra Castillo Saráuz
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y de derecho.
Las legales son aquellas que admiten
prueba en contrario, permitiendo la demostración de la
inexistencia legal de un hecho mediante
suficientes
que
presunciones
demuestren
su
falsedad;
pruebas
y,
las
de derecho, que no admiten prueba en
contrario, dando la certeza absoluta sobre la existencia
del hecho.
El acto se presume legítimo en la medida que
emane de autoridad competente y cumpla con los
presupuestos de procedimientos establecidos por la ley,
caso contrario está viciado de nulidad o es ineficaz en el
campo administrativo tributario.
La nulidad en derecho es la causa de ineficacia de
un acto jurídico, que se deriva de la ausencia de los
requisitos imprescindibles o solemnidades sustanciales24
como la falta de competencia o de motivación, que
provocan la invalidez del acto considerando como que
nunca ocurrió y por lo tanto, nunca produjo efectos
jurídicos, porque nació viciado.
Se entiende como inexistencia del acto cuando
carece de elementos esenciales o de fondo, como la
24
Art. 355 del Código de Procedimiento Civil
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competencia de la autoridad, o de forma, como la
violación del trámite establecido por la ley, por lo tanto, la
autoridad competente sea la misma que dictó el acto o el
superior, los declarará incluso de oficio, en los siguientes
casos:
1. “Cuando provengan o hubieren sido expedidos
por autoridad manifiestamente incompetente; y,
2. Cuando
hubieren
sido
dictados
con
prescindencia de las normas de procedimiento
o de las formalidades que la ley prescribe,
siempre que se haya obstado el derecho de
defensa o que la omisión hubiere influido en la
decisión del reclamo”.25
En ocasiones la administración tributaria comete
errores
al
dictar
los
actos
administrativos,
que
dependiendo de su alcance puede ocasionar la nulidad,
en tal caso es su obligación decretar la nulidad,26 incluso
en su contra.
25
Art. 139 Código Tributario.
26
Art. 353 del Código de Procedimiento Civil. “De las nulidades procesales.- Sin perjuicio de lo
dispuesto por el artículo 1067 el proceso es nulo, en todo o en parte, solamente cuando se ha omitido
alguna de las solemnidades sustanciales determinadas en este Código.”
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La ineficacia del acto administrativo en materia
tributaria es diferente a la nulidad pues, se considera
ineficaz el acto administrativo cuando no se ha notificado
legalmente a los interesados con su contenido.27
La nulidad y la ineficacia de los actos administrativos
tributarios buscan la protección y defensa de la legalidad
administrativa y de los derechos subjetivos de los
contribuyentes, por ello, las reclamaciones pretenden
restablecer la legitimidad administrativa, tratando de
armonizar la defensa de los derechos subjetivos de éstos
con el interés público que gestiona la administración.
La determinación
Dentro de las facultades de la Administración
Tributaria tenemos la “determinadora”,28 que consiste en
el acto o serie de actos reglados que tiene que desplegar
para el establecimiento o verificación de la deuda
tributaria, así como del monto adecuado; es necesario
27
Art. 85 Código Tributario. “…El acto de que se trate no será eficaz respecto de quien no se
hubiere efectuado la notificación”.
28
Art. 68 Código Tributario. “Facultad determinadora.- La determinación de la obligación
tributaria, es el acto o conjunto de actos reglados realizados por la administración activa, tendientes
a establecer, en cada caso particular, la existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base
imponible y la cuantía del tributo.
El ejercicio de esta facultad, comprende: la verificación, complementación o enmienda de las
declaraciones de los contribuyentes o responsables; la composición del tributo correspondiente,
cuando se advierta la existencia de hecho imponibles, y la adopción de las medidas legales que se
estime convenientes para esa determinación.”
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entonces un proceso de determinación previo para que
luego la administración proceda al cobro que, incluso,
puede ser efectuado coactivamente.
La determinación por mandato legal es una
fase de la gestión tributaria que consiste en “el acto
o conjunto de actos provenientes de los sujetos
pasivos o emanados de la administración tributaria,
encaminados a declarar o establecer la existencia
del hecho generador, de la base imponible y la
cuantía del tributo29…”
Siendo
el
hecho
generador
el
conjunto
de
circunstancias o de presupuestos fácticos de cuya
existencia la ley hace depender el nacimiento de la
obligación tributaria,30 nace exclusivamente de la ley, con
aplicación del principio tributario de “reserva legal” donde
la base imponible es la materia depurada, mediante las
rebajas y deducciones consideradas por ley; y, la cuantía
del tributo es la cantidad a pagar o porcentaje que se
aplica a la base imponible para determinar la cuantía del
impuesto.
29
Art. 87 Código Tributario.
Art. 16 Código Tributario. “Hecho generador.- Se entiende por hecho generador al presupuesto
establecido por la ley para configurar cada tributo”
30
Art. 18 Código Tributario. “Nacimiento.- La obligación tributaria nace cuando se realiza el
presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo”.
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La naturaleza jurídica de la obligación tributaria se
fundamenta en que sólo se constituye y es exigible luego
del acto de determinación, en virtud del cual la deuda
adquiere la característica de ser líquida.
La ley establece los presupuestos de hecho para la
configuración del tributo, la existencia de la obligación y
la cuantía; en cambio, la declaración de los tributos
presentada por los contribuyentes acepta que la
obligación nace al producirse el presupuesto de hecho
establecido por la ley, nacimiento que es anterior e
independiente de toda actividad de la Administración
Tributaria, y por tanto de la determinación por parte del
sujeto activo es posterior.
La deuda tributaria existe no sólo por haberse
establecido el tributo, sino por haberse producido el
hecho generador con anterioridad, la actividad de
determinación
de
la
obligación
tributaria
por
el
contribuyente o por la administración tributaria tiene
carácter declarativo simplemente, reconoce la existencia
de la obligación, más no la crea.
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34
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La ley tributaria regula la relación existente entre el
Estado y los contribuyentes para hacer efectiva la
satisfacción de los tributos, vinculando a los sujetos que
intervienen en la determinación tributaria: el sujeto activo
y el sujeto pasivo. De manera general se puede decir
que el sujeto activo es el ente público acreedor del
tributo,31 como el Estado, las Municipalidades y demás
entes públicos menores que tienen la facultad de
determinar y recaudar los tributos, y el sujeto pasivo los
contribuyentes o responsables.32
En lo que atañe al
impuesto a la renta, el sujeto pasivo son todas las
personas naturales y jurídicas, sociedades de hecho y
patrimonios
independientes33
que
se
encuentran
sometidos a la potestad del Estado y el sujeto activo el
Fisco, representado por el Servicio de Rentas Internas
(SRI).
La determinación en el caso del impuesto a la renta
es efectuada por el mismo contribuyente, a manera de
31
Art. 23 Código Tributario
32
Art. 24 Código Tributario
33
Art. 98 Ley de Régimen Tributario Interno. “Definición de sociedad.- Para efectos de esta Ley el
término sociedad comprende la persona jurídica; la sociedad de hecho; el fideicomiso mercantil y los
patrimonios independientes o autónomos dotados o no de personería jurídica, salvo los constituidos
por las Instituciones del Estado siempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el
consorcio de empresas, la compañía tenedora de acciones que consolide sus estados financieros con
sus subsidiarias o afiliadas; el fondo de inversión o cualquier entidad que, aunque carente de
personería jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de los de sus
miembros.”
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/ 2008
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autodeterminación en la declaración, pero puede ser
verificada y corregida por el Servicio de Rentas Internas,
de conformidad con lo dispuesto por el Código Tributario
en los artículos 90 al 92.
Formas de determinación
La determinación puede ser de las siguientes
formas:
Forma directa.- “La determinación directa se
¾
hará sobre la base de la declaración del mismo
sujeto pasivo, de su contabilidad o registros y más
documentos que posea, así como de la información
y otros datos que posea la administración tributaria
en sus bases de datos, o los que arrojen sus
sistemas informáticos por efecto del cruce de
información con los diferentes contribuyentes o
responsables de tributos, con entidades del sector
público u otras; así como de otros documentos que
existan en poder de terceros, que tengan relación
con
la
actividad
gravada
o
con
el
hecho
generador.”34
34
Art. 3 Ley para la Equidad Tributaria en el Ecuador.
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/ 2008
36
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¾
Forma
presuntiva.-
“Tendrá
lugar
la
determinación presuntiva, cuando no sea posible la
determinación directa, ya por falta de declaración
del sujeto pasivo, pese a la notificación particular
para el efecto hubiese hecho el sujeto activo ya
porque
los
documentos
que
respalden
su
declaración no sean aceptables por una razón
fundamental o no presten mérito suficiente para
acreditarla.
En tales casos, la determinación se
fundará en los hechos, indicios, circunstancias y
demás elementos ciertos que permitan establecer la
configuración del hecho generador y la cuantía del
tributo causado, o mediante la aplicación de
coeficientes que determine la ley respectiva.”35
Los criterios en los que se basa la Administración
Tributaria para la determinación presuntiva varían en
cada caso en particular, y están relacionados con el
capital invertido por el contribuyente en la actividad
económica, el volumen de transacciones o ventas al
año, la utilidades obtenidas en años anteriores, y
costos y gastos imputables a los ingresos del sujeto
pasivo.36
35
Art. 92 Código Tributario.
36
Art. 24 Ley de Régimen Tributario Interno.
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37
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En lo que se refiere a los coeficientes que deben
aplicarse son fijados anualmente por el Director
General del Servicio de Rentas Internas mediante
resolución que debe ser dictada en los primeros días
del mes de enero de cada año.37
¾
Determinación mixta.- “Es en la que efectúa
la administración a base de los datos requeridos por
ella a los contribuyentes o responsables, quienes
quedan vinculados por tales datos, para todos lo
efectos.”38 Por lo tanto concurren los contribuyentes
y la Administración Tributaria. Los contribuyentes
están obligados a proporcionar a la administración
los datos necesarios referentes a los casos
tributarios ocurridos, sin llegar por si mismos a
determinar y liquidar los valores, mientras que la
administración con esos datos y otros que pueda
recopilar es quien debe efectuar la determinación.
Una vez efectuada la determinación el sujeto pasivo
tiene la libertad de aceptarla total o parcialmente, en el
segundo caso, pagará el valor que acepta y presentará
37
Art. 25 Ley de Régimen Tributario Interno, modificado por Art. 83 Ley para la Equidad Tributaria.
38
Art. 93 Código Tributario
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/ 2008
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un reclamo por la parte con la que no está de acuerdo, de
conformidad con el régimen legal establecido y que se
detalla en la segunda parte de este trabajo.
Cuando la determinación ha sido efectuada por el
sujeto activo, causará un recargo del 20% sobre el
principal.39
Caducidad de la facultad determinadora de la
administración tributaria
La
caducidad
opera
cuando
teniendo
la
Administración Tributaria la potestad de determinar no lo
hace dentro del plazo establecido por la ley, perdiendo de
esta manera la facultad, por el simple transcurso del
tiempo.
El plazo al que nos referimos está establecido
en el Código Tributario donde indica que “caduca la
facultad de la administración para determinar la
obligación
tributaria,
sin
que
se
requiera
pronunciamiento previo:
39
Art. 2 Ley para la Equidad Tributaria en el Ecuador.
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39
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1. En tres años, contados desde la fecha de la
declaración de los tributos, en los tributos
que la ley exija determinación por el sujeto
pasivo, en el caso del artículo 89;
2. En seis años, contados desde la fecha en
que venció el plazo para presentar la
declaración, respecto de los mismos tributos,
cuando no se hubieren declarado en todo en
parte;
3. En un año, cuando se trate de verificar un
acto de determinación practicado por el
sujeto activo o en forma mixta, contado
desde la fecha de la notificación de tales
actos.”40
La caducidad puede ser interrumpida mediante una
notificación legal de verificación emanada de autoridad
competente, en nuestro caso del Director Regional del
Servicio de Rentas Internas, sin embargo, en el caso de
que no se iniciaren los actos de fiscalización dentro del
veinte días hábiles contados de la fecha de la notificación
o se hubiesen suspendido por más de quince días
consecutivos, la orden de determinación no surtirá efecto
40
Art. 94 Código Tributario.
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/ 2008
40
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legal, quedando a salvo la facultad del SRI de notificarle
nuevamente al contribuyente dentro del plazo de
caducidad establecido en el artículo 94 del Código
Tributario; si lo hace fuera de ellos, procede legalmente la
reclamación del contribuyente alegando la caducidad.
La caducidad como queda explicado es diferente a
la prescripción, en efecto, la primera extingue la facultad
de la Administración Tributaria para determinar la
obligación del contribuyente, en tanto que la segunda
extingue la obligación tributaria y el derecho del sujeto
activo –en nuestro caso el Servicio de Rentas Internaspara cobrar el monto. 41
Deberes de la administración tributaria
Los deberes sustanciales de la Administración
Tributaria se encuentran establecidos en el artículo 103
del Código Tributario, y son:
1. Ejercer sus potestades
2. Expedir
actos
determinativos
de
obligación
tributaria, y consignar por escrito los resultados
que obtenga de las verificaciones
41
Art. 55 Código Tributario.
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3. Recibir toda petición o reclamo
4. Recibir, investigar y tramitar las denuncias
recibidas
5. Expedir resolución motivada en el tiempo que
corresponda
6. Notificar los actos y las resoluciones que expida
en el tiempo y con las formalidades que
corresponda
7. Fundamentar y defender ante el Tribunal Distrital
de lo Fiscal la legalidad y validez de las
resoluciones
8. Revisar de oficio sus propios actos o resoluciones
9. Cumplir sus propias decisiones ejecutoriadas
10. Acatar y hacer cumplir los decretos, autos y
sentencias.
La notificación
Para que un acto administrativo tributario sea eficaz
debe ser conocido por el interesado, sea contribuyente o
responsable, según el caso, a fin de que pueda aceptarlo
o
impugnarlo,
de
ahí
que
es
obligación
de
la
Administración Tributaria –SRI en nuestro caso- hacerlo
conocer mediante la notificación, que es el acto jurídico
procesal mediante el cual el sujeto activo da a conocer a
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/ 2008
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la persona natural o jurídica el contenido de un acto,
resolución o requerimiento.42
En consecuencia, la notificación es un acto de
comunicación escrito mediante el cual el funcionario
tributario competente hace conocer al contribuyente de
una decisión legal o resolución, siendo de tal importancia
que si no se hubiese efectuado la notificación al
interesado, el acto administrativo tributario carece de
eficacia. 43
La notificación no debe ser imprecisa ni ambigua
para que cumpla su finalidad de inteligenciar al
contribuyente obre su situación jurídico-tributaria, sólo así
el acto administrativo adquiere eficacia y surte efectos
jurídicos plenos dando inicio al cómputo del plazo legal
que se da para presentar la reclamación tributaria, que es
a partir del día hábil siguiente a la notificación.44
42
Art. 105 Código Tributario.- “Concepto.- Notificación es el acto por el cual se hace saber a una
persona natural o jurídica el contenido de un acto o resolución administrativa, o el requerimiento de
un funcionario competente de la administración en orden al cumplimiento de deberes formales.”
43
Art. 85 Código Tributario. “Notificación de los actos administrativos.- Todo acto administrativo
relacionado con la determinación de la obligación tributaria, así como las resoluciones que dicten las
autoridades respectivas, se notificarán a los peticionarios o reclamantes y a quienes puedan resultar
directamente afectado por esas decisiones, con arreglo a los preceptos de este Código.
El acto de que se trate no será eficaz respecto de quien no se hubiere efectuado la notificación.”
44
Art. 115 Código Tributario.”Reclamantes.- Los contribuyentes, responsables, o terceros que se
creyeren afectados, en todo o en parte, por un acto determinativo se obligación tributaria, por
verificación de una declaración, estimación de oficio o liquidación, podrán presentar su reclamo ante
la autoridad de la que emane el acto, dentro del plazo de veinte días, contados desde el día hábil
siguiente al de la notificación respectiva.”
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/ 2008
43
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Es conveniente recordar que según el Código
Tributario “los plazos o términos a que se refieran
las normas tributarias se computarán en la siguiente
forma:
1. Los plazos o términos en años y meses
serán
continuos
y
fenecerán
el
día
equivalente al año o mes respectivo; y,
2. Los plazos o términos establecidos por días
se entenderá siempre referidos a días
hábiles.
En todos los casos en que los plazos o
términos vencieren en día inhábil, se entenderán
prorrogados hasta el primer día hábil siguiente”.45
Formas de notificación
Lo que pretende la ley es que los contribuyentes
conozcan
oportunamente
las
resoluciones
de
la
Administración Tributaria y para ello el Código Tributario
en el artículo 107 establece una gran gama de formas de
notificación:
45
Art. 12 del Código Tributario.
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1. En persona
2. Por boleta
3. Por correo certificado o por servicios de mensajería
4. Por la prensa
5. Por oficio
6. A través de casilla judicial señalada
7. Por correspondencia postal (público o privado) o
mediante sistemas de comunicación que permitan
confirmar su recepción.
8. Por constancia administrativa escrita cuando el
deudor tributario se acercase a la oficinas de la
administración
9. En el caso de personas jurídicas o sociedades o
empresas sin personalidad jurídica la notificación se
la realizará en el establecimiento donde se ubique al
deudor, al representante o cualquier otra persona
expresamente autorizada por el deudor.
10.
Por medio electrónico previsto en el artículo 56
de la Ley de Comercio Electrónico.46
46
Art. 56 Ley de Comercio Electrónico. “Notificaciones electrónicas.- Todo el que fuere parte de un
procedimiento judicial, designará el lugar en que ha de ser notificado, que no puede ser otro que el
casillero judicial y/o domicilio judicial electrónico en un correo electrónico, de un abogado
legalmente inscrito, en cualquiera de los Colegios de Abogados del Ecuador. Las notificaciones a los
representantes de las personas jurídicas del sector público y a los funcionarios del Ministerio
Público que deben intervenir en los juicios, se harán en las oficinas que estos tuvieren o en el
domicilio judicial electrónico en un correo electrónico que señalaren para el efecto.”
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“Notificación
personal.-
La
notificación
personal se hará entregando al interesado en el
domicilio o lugar de trabajo del sujeto pasivo, o de
su representante legal, o del tercero afectado o de la
persona autorizada para el efecto, original o copia
certificada del acto administrativo de que se trate o
de la actuación respectiva.
La diligencia de
notificación será suscrita por el notificado.
Si la notificación personal se efectuare en el
domicilio de las personas mencionadas en el inciso
anterior; y el notificado se negare a firmar, lo hará
por él un testigo, dejando constancia de este
particular.
Surtirá los efectos de la notificación personal la firma
del interesado, o de su representante legal, hecha
constar en el documento que contenga el acto
administrativo de que se trate, cuando éste hubiere
sido practicado con su concurrencia o participación.
Si no pudiere o no quisiere firmar, la notificación se
practicará conforme a las normas generales.” 47
47
Art. 108 Código Tributario
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46
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“Notificación por boletas.-
Cuando no
pudiere efectuarse la notificación personal, por
ausencia del interesado de su domicilio o por otra
causa, se practicará la diligencia por una boleta, que
será
dejada
en
ese
lugar,
cerciorándose
el
notificador de que, efectivamente, es el domicilio del
notificado, según los artículos 59, 61 y 62 de este
Código.
La boleta contendrá: fecha de notificación, nombres
y apellidos, o razón social del notificado; copia
auténtica o certificada del acto o providencia
administrativa de que se trate; y la firma del
notificador.
Quien reciba la boleta suscribirá la correspondiente
constancia
del
particular,
juntamente
con
el
notificador; y, si no quisiera o no pudiere firmar, se
expresará así con certificación de un testigo, bajo
responsabilidad del notificador.” 48
En
el
Derecho
común,
el
Código
de
Procedimiento Civil en su artículo 99 indica que la
notificación será mediante tres boletas.
48
Art. 109 Código Tributario
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“Notificación
por
correo.-
Todo
acto
administrativo tributario se podrá notificar por correo
certificado, correo paralelo o sus equivalentes. Se
entenderá realizada la notificación, a partir de la
constancia de la recepción personal del aviso del
correo certificado o del documento equivalente del
correo paralelo privado.
También
podrá
notificarse
por
servicios
de
mensajería en el domicilio fiscal, con acuse de
recibo o con certificación de la negativa de
recepción. En este último caso se deberá fijar la
notificación en la puerta principal del domicilio fiscal
si este estuviere cerrado o si el sujeto pasivo o
responsable se negare a recibirlo.” 49
“Notificación por la prensa.-
Cuando las
notificaciones deban hacerse a una determinada
generalidad de contribuyentes, o de una localidad o
zona, o, cuando se trate de herederos o de
personas cuya individualidad o residencia sea
imposible de determinar, o el caso fuere el previsto
en el artículo 60 de este Código, la notificación de
49
Art. 110 Código Tributario
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los actos administrativos iniciales de hará por la
prensa, por tres veces en días distintos, en uno de
los periódicos de mayor circulación del lugar, si lo
hubiere, o en el del cantón provincia más cercanos.
Estas notificaciones contendrán únicamente la
designación de la generalidad de los contribuyentes
a quienes se dirija; y, cuando se trate de personas
individuales o colectivas, los nombres y apellidos, o
razón social de los notificados, o el nombre del
causante, si se notifica a herederos, el acto que se
trate y el valor de la obligación tributaria reclamada.
Las notificaciones por la prensa surtirán efecto
desde el día hábil siguiente al de la última
notificación.” 50
“Notificación por casilla judicial.-
Para
efectos de la práctica de esta forma de notificación,
toda comunicación que implique un trámite que de
conformidad con la ley deba ser patrocinado por un
profesional del derecho, debe señalar un número de
casilla
y/o
domicilio
judicial
para
recibir
notificaciones; podrá también utilizarse esta forma
50
Art. 86 del Código de Procedimiento Civil. Art. 111 Código Tributario
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49
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de notificación en trámites que no requieran la
condición antes indicada, si el compareciente señala
un
número
de
casilla
judicial
para
recibir
notificaciones.” 51
“Notificación por correspondencia postal.La notificación por
correspondencia postal la
efectuará el empleado del servicio postal contratado
en forma personal o por boleta, cumpliendo los
requisitos y formalidades legales establecidos para
cada uno de estos tipos de notificación.” 52
El Código Tributario en el artículo 114, establece el
horario en que se puede notificar y expresa que se podrá
realizar dentro de las veinte y cuatro horas del día,
procurando que sea dentro del horario del contribuyente,
para el caso de que se recibió en día inhábil, el plazo
empezará a correr desde el siguiente día hábil posterior a
la recepción53.
Cabe indicar que en el Código de
Procedimiento Civil en la parte pertinente a las
51
Art. 112 Código Tributario
52
Art. 113 Código Tributario
53
Art. 12 Código Tributario
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50
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notificaciones indica que el horario es a partir de las ocho
de la mañana hasta las seis de la tarde. 54
CAPITULO II
LOS RECLAMOS TRIBUTARIOS
Los actos de determinación tributaria a pesar de
gozar de la presunción de legalidad, legitimidad y
ejecutoriedad, como ya se analizó en el capítulo anterior,
pueden
lesionar
los
intereses
legítimos
de
los
contribuyentes, por lo que pueden ser impugnados,
dando lugar a la reclamación del interesado, es decir que
están sujetos a la contradicción a través de los reclamos,
que son los medios legales que el ordenamiento jurídico
pone a disposición de los particulares para que puedan
manifestar su intención expresa y lograr a través de ellos,
que la administración tributaria rectifique su proceder o
decisión, por afectar a sus intereses o considerarla
ilegítima.
54
Art. 92 del Código de Procedimiento Civil. “Las notificaciones se harán desde las ocho de la
mañana hasta las seis de la tarde. Pueden hacerse en días y horas inhábiles la citación de la
demanda y la de los actos preparatorios que tengan que ser realizados personalmente por el
demandado.”
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/ 2008
51
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Debemos precisar que el reclamo tiene por objeto
conseguir la modificación de una resolución y es dirigido
a la misma autoridad de quien emanó el acto, en
oposición a los recursos que persiguen conseguir el
examen por parte del superior, que es quien va a revisar
la resolución impugnada, revocándola o confirmándola
con sujeción a la ley y la justicia en ambos casos.55
Dromi
señala
que:
“la
impugnación
administrativa es, por lo común, un requisito previo a
la impugnación judicial, y tiene lugar a través de
recursos y reclamaciones administrativas, por los
que se pretende la revocación, modificación y/o
sustitución del acto ilegítimo o al reconocimiento del
derecho conculcado…”56.
El recurso se interpone ante órganos superiores
competentes para rectificar lo actuado por el inferior, no
se dirige como la reclamación ante la propia autoridad de
la administración autora del acto tributario reclamado. El
recurso significa una actuación de contenido jurídico
contencioso
establecida
por
la
ley
a
favor
del
administrado, que tiene por finalidad conseguir la
55
Art. 115 y 143 Código Tributario
56
Dromi Roberto, Derecho Administrativo, Fareso, España, 2001, pág. 961
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revocación por el superior de una resolución ilegal e
injusta de la administración.
El reclamo tiene por finalidad conseguir la enmienda
por el propio funcionario o autoridad tributaria de una
actuación injusta y dañosa para el contribuyente, para
proteger el interés legítimo de una correcta aplicación de
las normas tributarias, como el derecho subjetivo del
contribuyente a no pagar más de lo que estrictamente por
ley le corresponde, cuando se trata de un acto
presuntamente ilegítimo que lesiona sus derechos; lo que
el sujeto pasivo busca es que el órgano emisor revise el
acto reclamado y que los modifique como corresponde a
la realidad.
Por la tanto, el reclamo administrativo tributario es
un acto mediante el cual el contribuyente o el
responsable, solicita a la propia autoridad tributaria que
revise, revoque o reforme una resolución emanada de
ella, de conformidad con la ley y la justicia.
Lo que se busca en definitiva es garantizar la tutela
efectiva del contribuyente, sin menguar el respeto a los
legítimos derechos económicos del Estado.
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Contenido del reclamo
El reclamo tributario es un acto formal o reglado, su
contenido no es discrecional, así el artículo 119 del
Código Tributario establece taxativamente su contenido,
“La reclamación se presentará por escrito y contendrá:
1. La
designación
de
la
autoridad
administrativa ante quien se la formule;
2. El nombre y apellido del compareciente,
el derecho por el que lo hace, el número
del registro de contribuyentes, o el de la
cédula de identidad, en su caso;
3. La indicación de su domicilio permanente,
y para notificaciones, el que señalare;
4. Mención del acto administrativo objeto del
reclamo
y
la
expresión
de
los
fundamentos de hecho y derecho en que
se
apoya,
expuestos
clara
y
sucintamente;
5. La petición o pretensión concreta que se
formule; y,
6. La firma del compareciente, representante
o procurador y la del abogado que la
patrocine.
C.P.A. Sandra Castillo Saráuz
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54
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A la reclamación se le adjuntará las pruebas de
que se disponga o se solicitará la concesión de
un plazo para el efecto.”
1. La designación de la autoridad administrativa ante
quien se la formula.- El reclamo debe ser dirigido a
la autoridad competente, que es la misma de quien
emanó el acto, y en materia tributaria sería por ejemplo
el Director Regional o Provincial del Servicio de Rentas
Internas, el Director Financiero Municipal, el Tesorero
del Consejo Provincial, al Gerente Regional de la
Corporación Aduanera Ecuatoriana, y es justamente a
élla porque el contribuyente va a presentar un reclamo
de un documento suscrito por esta misma autoridad,
derivado de un acto suyo, so pena de no hacerlo el
reclamante puede recurrir a una instancia superior
solicitando la revisión del mismo.
En el caso del
impuesto a la renta, se presenta ante el Director
Regional
o
Provincial
del
Servicio
de
Rentas
Internas.57
Además debemos recordar que los funcionarios y
empleados de la administración tributaria están
57
Art. 10 Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas.
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obligados a indemnizar a los particulares por los
perjuicios
que
irroguen
al
contribuyente
como
consecuencia del desempeño deficiente en su cargo,
así lo estipula el artículo veinte de la Constitución
Política del Estado, y lo ratifica en el artículo ciento
veinte en donde indica textualmente:
“No habrá
dignatario, autoridad, funcionario ni servidor público
exento de responsabilidades por los actos realizados
en el ejercicio de sus funciones, o por sus omisiones.
El ejercicio de dignidades y funciones públicas
constituyen un servicio a la colectividad, que exigirá
capacidad, honestidad y eficiencia”, de tal manera que
la autoridad tributaria que emita la resolución asume
todas las consecuencias que puedan derivarse de su
actuación, entre ellas la de indemnizar de los daños y
perjuicios ocasionados por su actuación.
La reclamación debe ser oportuna, es decir presentada
ante la autoridad competente dentro del plazo
establecido en la ley, esto es, dentro de los veinte días
contados a partir del día hábil siguiente al de la
notificación respectiva.58
58
Art. 115 Código Tributario
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2. El nombre y apellido del compareciente, el derecho
por el que lo hace, el número del Registro Unico
del Contribuyente (RUC) o de la cédula de
ciudadanía.-
Debe
contener
la
reclamación
claramente los nombres y apellidos del compareciente
para evitar homónimos que lleven a confusiones.
Debe el reclamante justificar su intervención indicando
si comparece por sus propios derechos o como
representante,
mandatario
o
apoderado
del
contribuyente, en este caso acompañará el documento
que acredite la representación o mandato, si por
razones justificadas no lo puede hacer, debe pedir un
plazo para su presentación, que no puede ser inferior a
ocho días si esta en el país y de treinta días si se halla
en el exterior. Si dentro de este lapso no ha cumplido
con la acreditación, se considera como si el reclamo
no hubiese sido presentado,59 con el riesgo de que se
le declare falso procurador.
En
materia
tributaria
a
los
representantes
o
mandatarios se los conoce como “responsables”. En
general, hay cuatro clases de responsables, así:
• Responsables por representación
59
Art. 116 Código Tributario
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• Responsables como adquirentes
• Responsables como agentes de retención
• Responsables como agentes de percepción.
Los contadores de contribuyentes obligados a llevar
contabilidad, según la ley60, se ubican en el primer
grupo, respondiendo solidariamente con este, por la
legalidad, exactitud y veracidad de la contabilidad;
tanto pecuniaria como penalmente, por el delito de
defraudación de acuerdo con los artículos 344 y 345
del Código Tributario, sustituidos por la Ley para la
equidad tributaria, artículos 31 y 32, (R.O. No. 242 de
29 de diciembre del 2007).
Los actos que ejecuten los responsables tendrán
plena eficacia jurídica, produciendo efectos sobre el
representado tal como si él mismo hubiese actuado.
Otro requisito importante del reclamo tiene que ver
con el número del RUC, que es la identificación
asignada a través de un número, que permite a la
60
Art. 79 Ley para la equidad tributaria. “…sustitúyase el inciso primero del Art. 19 de la Ley de
Régimen Tributario por el siguiente: Art. 19 Obligación de llevar contabilidad.- Están obligados a
llevar contabilidad y declarar el impuesto en base a los resultados que arroje la misma todas las
sociedades. También estarán las personas naturales y sucesiones indivisas que al primero de enero
operen con un capital o cuyos ingresos brutos o gastos anuales del ejercicio inmediato anterior, sean
superiores a los límites que en cada caso se establezca en el Reglamento, incluyendo las personas
naturales que desarrollen actividades agrícolas, pecuarias, forestales o similares.”
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administración
tributaria,
registrar
e
identificar
inequívocamente al contribuyente, pues por una sola
vez están obligados a inscribirse61 todas las personas
naturales
y
jurídicas
económicas en el país.
que
realicen
actividades
Donde se describen las
actividades que van a llevar a cabo, así como las
obligaciones tributarias que se derivan de éllas,
proporcionando
información
a
la
administración
tributaria.
Las personas naturales que no se hayan inscritas en
el Ruc, deben incluir el número de cédula de identidad,
por ejemplo si una personas tiene un terreno y no
están de acuerdo con el valor del predio que deben
tributar, al momento de presentar el reclamo ante la
autoridad competente, deben incluir el número de la
cédula de identidad, porque no ejercen actividades
económicas.
3. La indicación de su domicilio permanente, y para
notificaciones.-
El domicilio es el lugar en que
legalmente se considera establecida una persona o
61
Art. 3 Ley de Registro Único de Contribuyentes. “De la inscripción obligatoria.- Todas las
personas naturales y jurídicas, entes sin personalidad jurídica, nacionales y extranjeras, que inicien o
realicen actividades económicas en el país en forma permanente u ocasional o que sean titulares de
bienes o derechos que generen u obtengan ganancias, beneficios, remuneraciones, honorarios y otras
rentas, sujetas a tributación en el Ecuador, están obligados a inscribirse, por una sola vez en el
Registro Único de Contribuyentes.”
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entidad para el cumplimiento de sus obligaciones y el
ejercicio de sus derechos, también se considera que
es el lugar de morada fija y permanente. En materia
tributaria es de gran importancia la identificación del
domicilio, por un lado, por razones de seguridad
jurídica y de eficacia de la gestión, y por otro, permite
determinar la competencia territorial.
Para las personas naturales es el lugar donde reside
con el propósito de establecerse, que es por lo regular
donde habita, concepción que permite identificar la
existencia de dos elementos: uno, objetivo, que
consiste en el hecho material de residencia; y, otro,
subjetivo, que se deriva del propósito de poder ubicar
al contribuyente en un lugar determinado.62
Para los extranjeros es diferente, el domicilio, es el
lugar donde realiza sus funciones o percibe sus
ingresos, en el caso de que no se lo pudiera precisar,
el domicilio de esta persona será la capital de la
república.63
62
Art. 59 Código Tributario.
63
Art. 60 Código Tributario.
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/ 2008
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Para las personas jurídicas64, el domicilio puede venir
dado en el contrato social o los estatutos, o en su
defecto es el lugar donde ejerza sus actividades y se
denomina establecimiento permanente.65
En todo caso los contribuyentes pueden fijar un
domicilio especial para efectos de notificaciones como
puede ser la casilla judicial, tema que fue ya tratado en
la parte pertinente.66
4. Mención del acto administrativo objeto del reclamo
y la expresión de los fundamentos de hecho y
derecho en que se apoya, expuestos clara y
sucintamente.- Se debe indicar claramente el acto
administrativo que es objeto del reclamo aportando
todos los fundamentos de hecho y de derecho, es
decir, las circunstancias en las que se produjo y la
base legal pertinente (disposiciones legales), por la
que se estime deba ser modificado el acto de la
administración tributaria.
64
Art. 61 Código Tributario.
65
Arts. 8 Ley de Régimen Tributario Interno y del Reglamento para la aplicación de la Ley de
Régimen Tributario Interno.
66
Art. 62 Código Tributario.
C.P.A. Sandra Castillo Saráuz
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5. La petición o pretensión concreta que se formula.En base a todos los argumentos expuestos, se debe
indicar la petición concreta que se formula a través del
reclamo, explicando con claridad y precisión. Es de
vital importancia, toda vez que determina el contenido
de la controversia entre el contribuyente y la
administración tributaria.
6. La firma del compareciente, representante o
procurador y la del abogado que lo patrocine.- La
firma es el nombre y apellido o una rúbrica de la
persona que se pone al final del documento,
acreditando de esta manera el reclamo presentado,
asegurando por un lado la autenticidad del reclamo, y
por otro, las responsabilidades que se derivan del
mismo. Ahora, en lo que tiene que ver con la firma del
abogado patrocinador, considero que no es necesario
en todos los reclamos, como por ejemplo, cuando un
contribuyente recibe la notificación en la que le indica
que no ha presentado una declaración, y físicamente
la tiene presentada y sellada, en este caso, el error se
genera al interior de la misma administración, no me
parece justificable la contratación de un abogado para
resolver este inconveniente, mientras que en casos
C.P.A. Sandra Castillo Saráuz
/ 2008
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como los reclamos de pago indebido o en exceso,
amerita su contratación y apoyo.
7. A la reclamación se adjuntarán las pruebas de que
se disponga o se solicitará la concesión de un
plazo para el efecto.- A la presentación del reclamo
se debe adjuntar todas las pruebas con las que se
cuente, o de ser el caso se puede solicitar un plazo
para su posterior entrega.
En el Código Tributario indica que los medios de
prueba que se pueden presentar son los que establece
la ley,67 por lo que nos remitimos al Código de
Procedimiento Civil,68 el que nos indica las clases de
pruebas: instrumentos públicos y privados, inspección
judicial, dictamen de peritos, que serían aplicables al
ámbito tributario, con la salvedad de la confesión
judicial que no es admitida cuando se trata de
funcionarios y empleados públicos, quienes por
mandato legal deben informar.
67
Art. 128 Código Tributario. “Medios de prueba.- En el procedimiento administrativo son
admisibles todos los medios de prueba que la ley establece, excepto la confesión de funcionarios y
empleados públicos.
La prueba testimonial sólo se admitirá cuando por la naturaleza del asunto no pudiere acreditarse de
otro modo, hechos que influyan en la determinación de la obligación tributaria.”
68
Art. 125 Código de Procedimiento Civil. “Las pruebas consisten en confesión de parte,
instrumentos públicos o privados, declaraciones de testigos, inspección judicial y dictamen de peritos
o de intérpretes.... Se considerarán como copias las reproducciones del original, debidamente
certificadas que se hicieren por cualquier sistema..”
C.P.A. Sandra Castillo Saráuz
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El instrumento público es aquel que fue otorgado con
las solemnidades respectivas y por el funcionario
competente, y para ser admitido como prueba, en su
parte esencial no debe estar roto, ni con borrones, ni
testaduras
que
oportunamente,69
no
haya
considerándose
sido
como
salvados
partes
esenciales los nombres de los otorgantes, la cosa,
cantidad o materia de la obligación, cláusulas, lugar y
fecha de otorgamiento y la suscripción de los que
intervienen.70
Los documentos privados son aquellos emitidos entre
particulares o partes interesadas sin la intervención de
funcionarios públicos, como por ejemplo los libros
contables, inventarios, etc.
Con el creciente desarrollo tecnológico, no debemos
olvidar que también hay los documentos electrónicos,
y para que ellos sirvan de prueba se debe presentar el
reporte informático y la trascripción en papel del
archivo, para la valoración de este tipo de pruebas se
aplicarán los métodos que la técnica y la tecnología
69
Art. 172 Código de Procedimiento Civil.
70
Art. 173 Código de Procedimiento Civil.
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recomiende, estas regulaciones constan en la ley de
comercio electrónico.71
Otro medio de prueba es a través de una inspección
judicial, que “es un acto procedimental realizado por la
autoridad administrativa o judicial, encaminado a
describir con detalle circunstancias ligadas al delito,
que tiene por objeto determinar la responsabilidad
penal de él o de los sujetos implicados en el mismo”.72
Una vez ordenada la inspección se fijará la hora y el
día para que se lleve a cabo la diligencia, si el caso lo
amerita,
se
nombrarán
peritos
que
avalen
los
resultados obtenidos en el acta. Cuando se trate de la
exhibición de los documentos contables se lo realizará
en la oficina mercantil, no pudiendo obligársele al
traslado.73 En nuestro caso, los auditores tributarios
del Servicio de Rentas Internas, tienen que trasladarse
para la inspección al domicilio fiscal del contribuyente
o al lugar donde este mantenga la información.74
71
Art. 52, 53, 54 y 55 Ley de Comercio Electrónico.
72
Pedroso Salvador, La inspección judicial. http://juridico-penal.blogspot.com/2005/05/la-inspeccinjudicial.html (13-02-08)
73
Art. 55 Código de Comercio. “En el curso de una causa podrá el juez ordenar, aun de oficio, la
presentación de los libros de comercio sólo para el examen y compulsa de lo que tenga relación con
el asunto que se ventila; lo cual deberá designarse previa y determinadamente.
No podrá obligarse a un comerciante a trasladar sus libros fuera de su oficina mercantil, pero puede
someterse el examen o compulsa a un juez del lugar donde se llevaren los libros.
El examen y compulsa se harán a presencia del dueño o de la persona que él comisione.”
74
Art. 206 Reglamento para la aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno. “Inspección
contable.- Previa disposición firmada por el respectivo Director Regional o Provincial, los auditores
tributarios del Servicio de Rentas Internas podrán efectuar la inspección de los registros contables y
sus respectivos soportes y archivos, en el domicilio fiscal del propio sujeto pasivo o en el lugar donde
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/ 2008
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Los
peritos
son
profesionales
que
por
sus
conocimientos especializados y reconocidos a través
de sus estudios, aseguran a la administración tributaria
sobre
aspectos
puntuales
que
requieren
especialización o conocimientos especiales.
La documentación que debe adjuntarse al reclamo
consiste
en
representación
instrumentos
u
oposición
que
acrediten
deducida
por
la
el
contribuyente, las pruebas documentales en que base
su derecho y sustente su pretensión que, por ser
instrumental, debe acompañarse o indicarse el lugar
donde se los puede encontrar.
Si luego de presentado el reclamo, la administración
tributaria considera que faltan alguno de estos requisitos,
o estima que no está clara la petición formulada,
concederá al peticionario reclamante el plazo de diez
días hábiles para que complete o aclare la solicitud, si no
lo hace dentro de este tiempo, la administración
mantenga la información. Una vez que se hayan revisado y analizado la información y los
documentos pertinentes, se sentará razón de la culminación de dicha inspección y de los documentos
que han sido revisados y que serán rubricados por auditor tributario, en un acta que suscrita tanto
por el auditor tributario como por el sujeto pasivo. Un ejemplar de la cual se entregará a aquel.
C.P.A. Sandra Castillo Saráuz
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considerará como si no se hubiese presentado el reclamo
y ordenará su archivo.75
Las causas que originan una reclamación tributaria
son diversas pero, las principales y más comunes se dan
cuando el contribuyente ha pagado un tributo en exceso
o lo ha hecho indebidamente, sin estar obligado por la
ley, por lo que, circunscribimos el estudio de estos dos,
sin restar importancia a los demás casos posibles.
El reclamo por pago indebido.
Cuando una persona o contribuyente ha pagado por
error un tributo que no ha debido, es justo que la
administración tributaria que ha recibido este ingreso no
se enriquezca a su costa, y más bien, se sienta obligado
a restituir los valores ilegalmente cobrados, para no
enriquecerse injustamente, ya que el enriquecimiento
injusto no está prohibido no sólo por el Derecho Tributario
sino por el Derecho común.
Sin
duda
alguna
la
administración
tributaria
reconoce que no es ético enriquecerse sin derecho,
provocando perjuicio económico a los contribuyentes, a
75
Art. 120 Código Tributario
C.P.A. Sandra Castillo Saráuz
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través de un pago indebido que está definido en el
Código Tributario como aquel que se efectuó sin haber
nacido la obligación tributaria, o que se haya exigido el
pago en forma ilegal.76
El problema que se plantea debe resolverse en
función del principio de legalidad que debe aceptar el
derecho
de
los
contribuyentes
que
han
pagado
indebidamente por error un tributo, a obtener el reintegro
de esos importes y, correlativamente, la obligación de la
administración tributaria a devolver esas sumas de dinero
que ha percibo de forma indebida.77
Tanto los pagos indebidos como en exceso deben
ser presentados ante autoridad competente, como ya se
indicó, en los siguientes casos:
1. Cuando el pago se efectuó por error, es decir, que
se canceló una obligación de la que se el
contribuyente se creía obligado, no siéndolo en
76
Art. 122 Código Tributario. “Pago indebido.- Se considerará pago indebido, el que se realice por
un tributo no establecido legalmente o del que haya exención por mandato legal, el efectuado sin que
haya nacido la respectiva obligación tributaria, conforme a los supuestos que configuran el
respectivo hecho generador. En iguales condiciones, se considerará pago indebido aquel que se
hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.”
77
Valdez Costa Ramón, Instituciones de derecho tributario, segunda edición, Depalma, Buenos Aires,
2004
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realidad.78 El error lo comete el contribuyente por
una equivocada representación de la realidad, a
través de la cual, consideraba supuestos distintos
de los verdaderos, o por tener una información
parcial o incompleta de normas jurídicas, por lo
tanto las aplica erróneamente.
2. El pago no debe ser debido, es decir la obligación
debe ser inexistente, en todo o en parte.79
Tanto la acción de pago indebido como en exceso
prescribirá en tres años, contados a partir de la fecha de
pago,
plazo
que
puede
ser
interrumpido
por
la
presentación del reclamo o la demanda.80
La devolución o compensación de los saldos del IVA
a favor del contribuyente no constituyen pagos indebidos
y por lo tanto no causarán intereses.81
78
Art. 305 Código Tributario “Procedencia y prescripción.- Tendrá derecho a formular el reclamo o
acción de pago indebido o del pago en exceso la persona natural o jurídica que efectuó el pago o la
persona a nombre de quien se lo hizo. Si el pago se refiere a deuda ajena, sin que haya obligación de
hacerlo en virtud de ordenamiento legal, sólo podrá exigirse la devolución de la administración
tributaria que recibió el pago, cuando se demuestre que se lo hizo por error…”
79
Art. 306 Código Tributario.
80
Art. 305 Código Tributario. “…La acción de pago indebido o del pago en exceso prescribirá en el
plazo de tres años, contados desde la fecha del pago. La prescripción se interrumpirá con la
presentación del reclamo o de la demanda, en su caso.”
81
Art. 124 Ley reformatoria para la equidad tributaria
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El Servicio de Rentas Internas tiene establecido
unos requerimientos que se necesita presentar para la
devolución de pago indebido para personas naturales
que adjuntamos en el Anexo I.
El reclamo por pago en exceso
En el régimen tributario existen diferentes formas de
pago, tales como pagos anticipados de tributos y
retenciones en la fuente, que no pueden confundirse con
las figuras en estudio; sin embargo, puede ocurrir que
bajo este esquema los tributos que efectivamente debía
pagar el contribuyente son menores a los ya aportados,
provocando un pago en exceso.
Constituyendo estos
ingresos indebidos para el fisco, pues el contribuyente
debe pagar lo que establece la ley, y en estos casos, al
cancelar en exceso, tiene derecho a reclamar para que le
sean reintegrados esos valores, bajo el principio de
legalidad,
pues
al
no
devolverlo
constituiría
un
enriquecimiento injusto de la administración tributaria.
De hecho el Código Tributario establece que previa
solicitud del contribuyente sobre el pago en exceso, tiene
la obligación de reintegrar estos valores, siempre y
cuando no haya manifestado el contribuyente su
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intención de compensar estos valores con similares
obligaciones tributarias pendientes o futuras a su cargo.82
Al momento de presentar el reclamo por pago
indebido o en exceso, se debe solicitar también el pago
los intereses causados desde la fecha que se presentó a
la administración tributaria.83 Pues los créditos que se
originen por pago indebido o en exceso generarán un
interés anual equivalente al 1.5 veces de la tasa activa
referencial para noventa días establecido en el Banco
Central del Ecuador desde la fecha en que se presento el
reclamo.84
Plazos de la administración para resolver los
reclamos tributarios
La administración tributaria tiene un plazo de ciento
veinte días para resolver los reclamos, contados desde el
siguiente día hábil de su presentación o aclaración o
ampliación que haya sido pedida. “Se exceptúan de esta
norma en los siguientes casos:
82
Art. 123 Código Tributario. “Pago en exceso.- Se considerará pago en exceso aquel que resulte en
demasía en relación con el valor que debió pagarse al aplicar la tarifa prevista en la ley sobre la
respectiva base imponible. La administración tributaria, previa solicitud del contribuyente,
procederá a la devolución de los saldos a favor de éste, que aparezcan como tales en sus registros, en
los plazos y en las condiciones que la ley y el reglamento determinen, siempre y cuando el
beneficiario de la devolución no haya manifestado su voluntad de compensar dichos saldos con
similares obligaciones tributarias pendientes o futuras a su cargo…”
83
Art. 22 Código Tributario.
84
Art. 21 Código Tributario, modificado por Art. 1 Ley para la Equidad Tributaria.
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1. Los previstos en el artículo 12785, en los que el
plazo correrá desde el día hábil siguiente al de
la recepción de los datos o informes solicitado
por el reclamante, o del que se decida
prescindir de ello;
2. Los que se mencionan en los artículos 129 y
131 en que se contará desde el día hábil
siguiente al vencimiento de los plazos allí
determinados; y,
3. Las reclamaciones aduaneras, en las que la
resolución se expedirá en treinta días hábiles
por
el
Gerente
Distrital
del
Aduana
respectivo.”86
Si la administración encuentra que el reclamo
presentando da lugar a la reintegración de los valores,
tiene un plazo para rembolsarlos a través de la emisión
de notas de crédito o cheque o se admitirá la
compensación, que no puede ser mayor a sesenta días
85
Art. 127 Código Tributario. “Falta de informes.- La falta de los datos o informes requeridos, no
interrumpirán el plazo que la autoridad administrativa tiene para resolver el reclamo, a menos que
aquellos hubieren sido solicitados por el reclamante…”
86
Art. 132 Código Tributario.
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contados a partir desde la fecha en que el acto
administrativo o sentencia se encuentre ejecutoriado.87
En el caso de los reclamos por pago en exceso, si el
contribuyente por cualquier circunstancia no recibe la
devolución dentro de los seis meses siguientes o si no
está de acuerdo con el valor que le fue reintegrado, tiene
derecho a presentar un reclamo en los mismos términos
que se indico para el caso de pago indebido ya
descrito.88
El silencio administrativo
El silencio administrativo nace por una necesidad de
dar solución a la situación de falta de protección o
indefensión en la que pueda hallarse un contribuyente
frente a la administración tributaria que no resuelve
expresamente la petición o pretensión presentada dentro
del plazo legal, pues, la decisión de la administración
debe ser expresada de manera formal y por escrito,
exteriorizando de esta manera los resultados obtenidos y
la resolución a la que ha llegado, pero en ocasiones
debido a que son muchas las actividades que deben
87
Art. 308 Código Tributario.
88
Art. 123 Código Tributario.
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desarrollar,
ésta
provocando
lo
manifestación
que
se
no
conoce
se
produce,
como
“silencio
administrativo”, que puede ocasionar dos tipos de
efectos, el uno supone una denegación y otra que
supone una aceptación.
En el primer caso se le denomina silencio
administrativo negativo, se configura como un medio de
defensa de los derechos del administrado frente a la
autoridad, que con el simple hecho de callar, podría evitar
el juzgamiento de sus actos.
De esta manera,
transcurrido cierto plazo estipulado en la ley, la
administración no se pronuncia expresamente sobre el
asunto, se presume que la pretensión del interesado le
ha sido negada, pudiendo proceder a la demanda.
No siendo el silencio negativo propiamente un acto,
sino más bien la ausencia del mismo. Así lo manifiesta el
autor Eduardo García
“el silencio negativo era, pues, solamente una
simple ficción de efectos estrictamente procesales,
limitados, además, a abrir la vía de recurso.
Sustituía, pues, al acto expreso, pero sólo a esos
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concretos fines y en beneficio del particular
únicamente.”89
Este régimen imperó en nuestro país hasta la
promulgación de la Ley de Modernización del Estado90,
en donde se dio paso a la aceptación tácita.
A partir de la vigencia de la mencionada ley, se
generalizó
tanto
en
materia
tributaria
como
administrativa, los efectos del silencio administrativo para
cualquier petición, reclamo o recurso, y a diferencia de lo
que ocurría antes, ahora con el silencio administrativo
positivo o aceptación tácita91, se considera desde el
89
García de Enterria Eduardo y otros, Curso de derecho administrativo, Civitas ediciones, España,
2001, pág. 592.
90
Art. 28.Ley de Modernización del Estado. “Derecho de petición.- Todo reclamo, solicitud o
pedido a una autoridad pública deberá ser resuelto en un término no mayor a quince días, contados a
partir de la fecha de su presentación, salvo que una norma legal expresamente señale otro distinto.
En ningún órgano administrativo se suspenderá la tramitación ni se negará la expedición de una
decisión sobre las peticiones o reclamaciones presentadas por los administrados. En todos los casos
vencido el respectivo término se entenderá por el silencio administrativo, que la solicitud o pedido ha
sido aprobada o que la reclamación ha sido resuelta en favor del reclamante. Para este efecto, el
funcionario competente de la institución del Estado tendrá la obligación de entregar, a pedido del
interesado, bajo pena de destitución, una certificación que indique el vencimiento del término antes
mencionado, que servirá como instrumento público para demostrar que el reclamo, solicitud o pedido
ha sido resuelto favorablemente por silencio administrativo, a fin de permitir al titular el ejercicio de
los derechos que correspondan.
En el evento de que cualquier autoridad administrativa no aceptare un petitorio, suspendiere un
procedimiento administrativo o no expidiere una resolución dentro de los términos previstos, se
podrá denunciar el hecho a los jueces con jurisdicción penal como un acto contrario al derecho de
petición garantizado por la constitución, de conformidad con el artículo 212 del Código Penal, sin
perjuicio de ejercer las demás acciones que le confieren las leyes.
La máxima autoridad administrativa que comprobare que un funcionario inferior ha suspendido un
procedimiento administrativo o se ha negado a resolverlo en un término no mayor a quince días a
partir de la fecha de su presentación, comunicará al Ministro Fiscal del respectivo Distrito para que
éste excite el correspondiente enjuiciamiento”.
91
Art. 134 Código Tributario. “Aceptación tácita.- En todo caso, el administrativo no excluirá el
deber de la administración de dictar resolución expresa, aunque se hubiere deducido acción
contenciosa por el silencio administrativo. En este evento, si la resolución expresa admite en su
totalidad el reclamo, terminará la controversia; si lo hace en parte, servirá de elemento de juicio
para la sentencia; y si la resolución fuere íntegramente negativa, no surtirá efecto alguno”.
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primer momento como un verdadero acto administrativo,
equivalente en todo a la autorización o aprobación
expresa a las que suple, y luego la administración no es
posible que resuelva de forma expresa en un sentido
contrario al presunto otorgamiento de aprobación.
La problemática que presenta el silencio positivo, es
la dificultad de poder precisar el contenido concreto de la
aprobación o autorización obtenidas por este medio en
los supuestos en que la pretensión que instó el
procedimiento no fuese conforme a derecho o que
exceda de lo que expresamente se pudiere haber
obtenido
CONCLUSIONES
9 La comprensión de la naturaleza y aplicación de los
actos administrativos tributarios nos ayuda a saber
no sólo cuales son nuestras obligaciones, sino
también nuestros derechos como ciudadanos.
9 Los actos administrativos tributarios constituyen
parte
esencial
de
la
administración
en
el
cumplimiento de sus objetivos que le permita
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cumplir con la finalidad de conseguir en el más alto
grado satisfacer las necesidades colectivas.
9 Además una perspectiva general nos permite
apreciar la subjetividad del derecho que tiene
especial
preponderancia
en
la
administración
tributaria. El derecho del contribuyente no depende
sólo de los hechos, cuanto si de la expresión de la
voluntad de la Administración Tributaria. Esta
voluntad no debe perder de vista la finalidad del bien
común, ya que es esta la meta y el propósito del
Estado: el bien común de los habitantes de la
nación.
9 Es muy importante resaltar la importancia de la
notificación para determinar la legitimidad de los
actos, ya que no puede imponerse una obligación si
no es conocida por contribuyente.
9 Por lo dicho, el derecho de los contribuyentes a
reclamar
respecto
Administración
de
las
Tributaria,
actuaciones
es
el
de
de
la
mayor
importancia, ya que de éste depende el ejercicio de
los demás derechos, que son correlativos a los
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deberes
materiales
y
formales
para
con
la
administración.
BIBLIOGRAFIA
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ƒ Código de Procedimiento Civil
ƒ Código Tributario
ƒ Constitución Política del Ecuador
ƒ Dromi Roberto. Derecho Administrativo, Fareso
S.A., Madrid, 2001.
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I, Civitas Ediciones S.L., España, 2001.
ƒ Gordillo Agustin A. Tratado de Derecho
Administrativo, Ediciones Macchi, Argentina, 1979.
ƒ Granja Galindo Nicolás. Fundamentos de Derecho
Administrativo, Editorial Universitaria, Quito, 1992.
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Ecuatoriana, PPL Impresores, Ecuador, 2005.
ƒ Ley de Comercio Electrónico
ƒ Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas
ƒ Ley de Modernización del Estado
ƒ Ley de Régimen Tributario Interno
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ƒ Ley de Registro Unico de Contribuyentes
ƒ Ley para la Equidad Tributaria en el Ecuador
ƒ Patiño Ledesma Rodrigo. Sistema Tributario
Ecuatoriano, Tomo I y II, Universidad Técnica
Particular Loja, Loja, 2004.
ƒ Pedroso Salvador. La inspección judicial.
http://juridico-penal.blogspot.com/2005/05/lainspeccin- judicial.html (13-02-08)
ƒ Reglamento para la Aplicación de la Ley de
Régimen Tributario Interno
ƒ Toscano Soria Luis. Nuevos estudios sobre
Derecho Tributario, Corporación Editora Nacional,
Quito, 2006.
ƒ Valdez Costa Ramón. Instituciones de Derecho
Tributario, Depalma, Buenos Aires, 2004.
ƒ Wilhelm Kruse Heinrich. Derecho Tributario,
Editoriales de Derecho Reunidas S.A., Madrid,
1978.
ƒ Zavala Egas Jorge. Derecho Administrativo, Tomo
I, Edino, 2005.
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ANEXOS
Anexo I
Requisitos para la devolución de valores pagados
Indebidamente Personas Naturales
• Documentos para presentar reclamos de pago
indebido de impuesto a la renta, IVA, ICE, multas,
impuesto a los vehículos de personas naturales por
libre ejercicio profesional.
- Copias de las facturas de venta, en orden
secuencial y cronológico incluyendo anuladas del
ejercicio
fiscal
que
solicita
la
devolución.
Adicionalmente deberá presentar un formato en
medio magnético e impreso como el siguiente.
Fecha
No. de
Número de
Base
Factura
Autorización Imponible
IVA
TOTAL
Formato
Ejemplo
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- Copias claras de los comprobantes de retención en
la
fuente
del
correspondiente
Impuesto
ejercicio
a
fiscal.
la
Renta
del
Adicionalmente
deberá presentar un formato en medio magnético e
impreso como el siguiente:
Fecha
No. de
Número
Comproba
de
nte de
Agente de
Autoriza Retención
retención
Base
RUC
Imponibl
e
ción
Porcentaj
e de
Valor
Retenció
Retenido
n
Formato
Ejemplo
• DOCUMENTOS PARA PRESENTAR RECLAMOS
DE PAGO INDEBIDO DE IMPUESTO A LA RENTA,
IVA,
ICE,
MULTAS,
IMPUESTO
A
LOS
VEHÍCULOS DE PERSONAS NATURALES POR
RENDIMIENTOS FINANCIEROS.
- Copia de los comprobantes de Retención en la
fuente efectuados por concepto de rendimientos
financieros emitido por el Banco correspondiente.
- O certificado del banco emisor donde se detalle el
monto y el valor retenido
• DOCUMENTOS PARA PRESENTAR RECLAMOS
DE PAGO INDEBIDO DE IMPUESTO A LA RENTA,
IVA,
ICE,
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MULTAS,
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IMPUESTO
A
LOS
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VEHÍCULOS DE PERSONAS NATURALES POR
TRABAJO EN RELACION DE DEPENDENCIA.
- Copia clara y legible del formulario 107.
- Copias de los roles de pago del ejercicio fiscal
reclamado
registrados
en
la
casilla
301
del
formulario 107 y demás documentos que justifiquen
los ingresos del trabajo en relación de dependencia.
Nota
En el caso de que el contribuyente obtuviere rentas en
relación de dependencia con dos o más empleadores o
recibiere remuneraciones de otras fuentes deberá
presentar obligatoriamente su declaración de Impuesto a
la Renta (Art. 71 Reglamento para la Aplicación de la
Ley de Régimen Tributario Interno.)
Tomado de:
http://www.sri.gov.ec/sri/documentos/compartido/gen-000072.doc (14-02-08)
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