Marco de referencia - Colegio de Contadores Públicos de México

CO N TA B I L I D A D • N O R M A S D E I N F O R M A C I Ó N F I N A N C I E R A
Marco de
referencia
Por Ian P. Hague.*
La creación de un nuevo marco de referencia
convergente busca ser un referente en el que
puedan fundamentarse las normas de contabilidad basadas en principios, que lleven a
una información financiera de mayor calidad,
sin añadir la complejidad que a menudo surge hoy en día.
E
n años recientes, ha existido preocupación por la
creciente complejidad y naturaleza de las normas
de contabilidad con base en reglas. Las razones por
las que estas reglas contables se han vuelto más
complejas incluyen la dificultad de las transacciones mismas,
la demanda de excepciones a los principios para el tratamiento de circunstancias específicas y la resistencia al ejercicio del
juicio en un entorno cada vez más contencioso.
Las excepciones requieren la explicación de las circunstancias en que se aplican y el desarrollo de una contabilización
alternativa que deberá emplear en estas circunstancias, lo
que aumenta la complejidad de las normas resultantes. Los
ejemplos incluyen los requisitos detallados sobre cuándo
podría usarse la contabilidad de coberturas o los que hacen
distinción entre cuándo debe contabilizarse un arrendamiento como capital o como arrendamiento operativo.
La resistencia a ejercer el juicio también lleva a la complejidad cuando se incluye en las normas material para el
tratamiento de la aplicación de los principios a circunstancias particulares.
Muchos reclaman que los establecedores de normas desarrollen normas basadas en principios en vez de normas
basadas en reglas. Por ejemplo, en julio de 2003, el personal de la Comisión de Valores de Estados Unidos (SEC) emitió su “Estudio de Seguimiento de la Sección 108(d) de la Ley
Sarbanes-Oxley de 2002, sobre la Adopción por el Sistema de
Información Financiera de los Estados Unidos de un Sistema
Contable Basado en Principios”. En este estudio, el personal
de la SEC recomendaba a “los involucrados en el proceso del
establecimiento de normas, desarrollar normas de una mane-
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Veritas Agosto
ra más consistente sobre una base de principios o de orientación a objetivos”. La primera característica de las normas
identificadas por el personal de la SEC es que se basen en un
“marco de referencia conceptual mejorado y que se apliquen
de modo uniforme”.
A este respecto, el estudio anota que “como está construido
actualmente el marco de referencia conceptual, no siempre
proporciona un mapa completo para guiar a los establecedores de normas. Así, no es sorpresa que un examen del acervo
actual de lo publicado revele que hay normas relativamente basadas en principios, mientras que hay otras normas que
son más basadas en reglas”.
Un marco de referencia conceptual proporciona el punto de
referencia contra el cual deberán desarrollarse las normas
de contabilidad y contra el cual los preparadores y auditores de los estados financieros deberán tomar sus decisiones
cuando las normas no traten de manera explícita una situación particular.
Se trata del conjunto definitivo de principios y es vital para
normas basadas en principios. Sin este marco de referencia
no habría un punto de partida común contra el cual juzgar
y manejar los problemas particulares de contabilidad. Se
consideraría cada uno de manera independiente y esta consideración bien podría conducir a conclusiones inconsistentes e incompatibles.
Muchos de los marcos de referencia conceptuales de hoy día,
incluyendo el “Marco de Referencia para la Preparación y Presentación de Estados Financieros” del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés), y
el Manual de CICA-Contabilidad, Sección 1000, “Conceptos de
Estados Financieros,” se basan en las Declaraciones de Conceptos desarrolladas por el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (FASB, por sus siglas en inglés).
Sin embargo, mucho del marco de referencia conceptual de
FASB se desarrolló hace 20 años o más. Por consiguiente, no
refleja los cambios en el entorno de negocios desde esa época, incluyendo los avances en las prácticas y tecnología de
la información de los negocios y las finanzas. Además, algu-
nas partes de los marcos de referencia existentes son incompletas
y otras partes no tienen consistencia interna.
En un entorno internacional de establecimiento de normas hay también
la dificultad de que aun si hubiera
una comunidad de conceptos básicos, existe un número de diferencias entre los marcos de referencia
y muchos temas se tratan con diferentes grados de detalle. Tenemos
también problemas que no se tratan
de manera adecuada en
los marcos de referencia
existentes, por ejemplo,
qué base de medición
usar para una partida
reconocida en los estados financieros.
Los establecedores
nacionales de normas
contables han agregado
ciertos aspectos de
investigación que
alimentarán datos
al marco de
referencia global.
En el “Proyecto para
Revisar el Marco de
Referencia Conceptual”
(Reporte del FASB del
28 de diciembre de
2004), Todd Johnson
anota que las normas
de contabilidad basadas en principios deben,
por su misma naturaleza, “estar firmemente
fundadas en un conjunto actualizado coherente y cohesivo de conceptos, que sea internamente consistente
e integral.” En línea con este objetivo, el IASB y el FASB han
acordado emprender un proyecto para desarrollar un marco
de referencia conceptual global único que pueda servir como
el marco de referencia sobre el que se base un conjunto global
único de normas de información financiera.
Reconociendo que es más probable que un marco de referencia conceptual global único sea convergente si se desarrolla
conjuntamente, el proyecto lo han emprendido el IASB y el
FASB, y las deliberaciones tendrán lugar en ambos consejos
con el mismo marco de tiempos. El proyecto cuenta con personal del FASB y contribuciones de Canadá y Nueva Zelanda
al equipo internacional del proyecto. Esto asegura una pers-
pectiva internacional, a la vez que
nos coloca en una buena posición
para que se tomen en cuenta los puntos de vista de Canadá al desarrollarse el marco de referencia.
Se vislumbra un lapso de cinco años
antes de que se complete un marco
de referencia totalmente convergente. Aun entonces, habrá necesidad
de mantener el marco de referencia actualizado. También se ha sugerido suspender la demás actividad
de establecimiento de normas hasta que el nuevo marco
de referencia global se
haya completado. Sin
embargo, hacer esto
sería diferir la consideración de asuntos clave
que necesitan resolución a más corto plazo.
El enfoque que se sigue
es de reiteración. Al llegar a un acuerdo sobre
nuevos aspectos de un
nuevo marco de referencia conceptual, esas
partes del marco de
referencia se tomarán
en consideración en
el avance del establecimiento de normas.
También, el equipo del
proyecto del marco de referencia conceptual pone atención
a los proyectos de establecimiento de normas que consideran asuntos conceptuales, para aprender de los conceptos
de dichos proyectos al desarrollar el marco de referencia.
Por ejemplo, el trabajo que se realiza en el proyecto del FASB
sobre pasivos y capital se tomará en cuenta al desarrollar las
definiciones de pasivo y capital en el marco de referencia global convergente.
Los establecedores nacionales de normas han emprendido
ciertos aspectos de investigación que alimentarán datos al
marco de referencia global. En noviembre de 2005, el IASB
publicó un documento para discusión, “Objetivos de Medición
en la Información Financiera –Medición al Reconocimiento
Ve r i t a s A g o s t o
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Un reclamo generalizado es para que los que establecen las
normas lo hagan basándose en principios y no en reglas.
Inicial–”, preparado por personal del Accounting Standards
Board (AcSB) de Canadá, dirigido por Alex Milburn. Este considera, a partir de los primeros principios, cuál debe ser la base
apropiada de medición cuando se reconoce por primera vez
un activo o pasivo en el balance general.
Propone que la base ideal de medición es el valor razonable,
pero concluye que hay circunstancias cuando la determinación del valor razonable no será posible y por tanto propone
medidas alternativas para el caso. Esta investigación y las respuestas de los participantes al documento de discusión aportarán valiosa información para el desarrollo de principios de
medición que realiza el equipo del marco de referencia conceptual. En el mismo tenor, Mark Walsh y Karen Jones del
AcSB encabezan un proyecto canadiense para desarrollar un
marco de referencia para revelaciones que brindará información valiosa para los aspectos de presentación y revelación del
marco de referencia global.
Partes del marco de referencia de convergencia global se
expondrán para comentarios al ir avanzando. La primera parte trata de los objetivos de la información financiera y de las
características cualitativas para la toma de decisiones.
Aunque se emite para comentarios, el personal comenzará
a considerar las definiciones de los elementos de los estados financieros (qué queremos decir con activos, pasivos),
así como cuál debiera ser la entidad que reporta (qué partes
de una entidad deberán incluirse en un informe financiero único y cómo). Planeamos avanzar de manera creciente
hacia un marco de referencia de convergencia global para
2010. El proyecto seguirá considerando cuándo reconocer
las partidas en los informes financieros, cómo medir esas
partidas y qué principios son necesarios para presentación
y revelación.
Habrá oportunidad para comentarios en el camino. Se
alienta al público a participar en el debate mientras avanza el proyecto. El nuevo marco de referencia convergente
tendrá un efecto importante en las normas de contabilidad que se usen en el futuro en Canadá e internacionalmente. Se espera que resulte un mejor marco de referencia
en el que puedan basarse las normas de contabilidad basadas en principios, que lleven a una información financiera
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de mayor calidad, sin añadir la complejidad que a menudo surge hoy en día.
Para mayores detalles sobre el proyecto del marco de referencia conceptual, incluyendo el borrador de exposición de los
objetivos de la información financiera y de las características cualitativas de la información financiera útil para decisiones, consultar el resumen del proyecto de IASB/FASB en
www.fasb.org/project/conceptual_framework.shtml.
“Measurement Objectives in Financial Reporting-Measurement on Initial Recognition” (Medición de Objetivos en la Información Financiera-Medición al Reconocimiento Inicial)
está disponible en el sitio web del IASB: www.iasb.org.
Texto original: Joint Development
(CAmagazine, marzo 2006).
Traducción para el Colegio de Contadores Públicos de México:
Jorge Abenamar Suárez Arana.
*Ian P. Hague es uno de los Directores en AcSB de Canadá, trabaja
con el equipo de IASB/FASB en el desarrollo de un marco de referencia conceptual global único.
CO N TA B I L I D A D • C I N I F
Impuestos
a la utilidad
Por C.P. José Frank González Sánchez
Investigador del CINIF.
U
no de los costos financieros más importantes
que enfrentan las entidades es el costo fiscal relacionado con la utilidad, por
lo que, para un adecuado análisis e interpretación de la información financiera, se vuelve necesario
determinarlo con la mayor exactitud posible.
De acuerdo con el Marco Conceptual de las Normas de Información
Financiera (NIF), se requiere que el
impuesto a la utilidad del periodo
incluya no sólo el impuesto causado, sino también el impuesto diferido. La razón de lo anterior es que
el impuesto a la utilidad se considera atribuible al periodo en el que se devenga, independientemente de cuándo se realice. Con esto se hace una adecuada
asociación de los distintos ingresos con sus costos y gastos
del periodo con el impuesto a la utilidad.
La evolución del método para la determinación de los impuestos diferidos ha sido muy importante desde que surgió la
primera versión del Boletín D-4, a tal grado que uno de los
avances más representativos de los últimos años en la normatividad mexicana, que además permitió lograr un importante nivel de convergencia con las Normas Internacionales
de Información Financiera (NIIF) respecto al tratamiento contable de los impuestos a la utilidad, fue la incorporación, a partir del año 2000, de la obligación de determinar el
impuesto a la utilidad diferido con base en el método de activos y pasivos.
Dicho método es aquel que compara los valores contables
y fiscales de todos los activos y pasivos de una entidad; de
esta comparación surgen diferencias temporales, tanto deducibles como acumulables, a las que se les aplica la tasa
de impuesto diferido para determinar los pasivos y activos
por impuesto diferido.
Continuando con esa evolución y, derivado del proceso de
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convergencia con las NIIF vigentes, el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas
de Información Financiera (CINIF)
adecuó y actualizó lo establecido
por el Boletín D-4, Tratamiento contable del impuesto sobre la renta, el
Impuesto al Activo y la participación a los trabajadores en la utilidad, y el pasado 15 de junio emitió
para auscultación el proyecto de la
NIF D-4, Impuestos a la utilidad. Dicho proyecto derogará el actual Boletín D-4 del mismo nombre.
Cambios relevantes
Los cambios relevantes que presenta la NIF D-4 son:
1. Se reubica en la NIF relativa a obligaciones laborales, el
tratamiento contable de la participación de los trabajadores en la utilidad.
2. Se requiere reconocer el Impuesto al Activo como un
crédito fiscal y, consecuentemente, como un activo por
impuesto diferido sólo en aquellos casos en los que exista la probabilidad de recuperarlo contra el impuesto a la
utilidad de periodos futuros; antes se reconocía dentro de
pagos anticipados y, sólo como norma de presentación, se
requería su compensación con el impuesto diferido. Al respecto, la NIF D-4 define como crédito fiscal a todo aquel
importe a favor de la entidad, que puede ser recuperado
contra el impuesto causado.
3. Se requiere que los pasivos y activos por impuestos
diferidos se clasifiquen en corto y largo plazo, dependiendo de la fecha en la que se prevea la realización del
impuesto diferido.
4. Se pide revelar el importe de la estimación para impues-
to diferido no recuperable, así como la justificación de las
variaciones que haya tenido en el periodo. Lo anterior,
tomando como base lo dispuesto en la NIF respecto a que
el valor contable de todo activo por impuesto diferido debe
revisarse a la fecha del balance general y, en la medida en la
que se reduzca la probabilidad de recuperar dicho activo,
debe reconocerse una estimación para impuesto diferido
no recuperable, pudiendo cancelarse cualquier incremento a la estimación en la medida en que vuelva a ser probable la recuperación del activo.
5. Con base en la NIF B-1, Cambios contables y correc-
ciones de errores, se establece en qué casos la aplicación
inicial de esta norma debe hacerse con base en el método retrospectivo.
6. Se requiere a las entidades que tengan dentro de su capi-
tal contable o, en su patrimonio contable, el rubro Efecto
acumulado de Impuesto Sobre la Renta –ISR– (derivado
del reconocimiento inicial del impuesto diferido conforme
al Boletín D-4) que reclasifiquen el saldo correspondiente
al concepto de resultados acumulados, a menos que puedan identificar este importe con alguna de las otras partidas integrales que aún no esté realizada; en este caso, se
señala que el monto respectivo debe incorporarse a la otra
partida integral correspondiente.
7. Se incorporan apéndices con explicaciones adicionales
y casos prácticos.
8. Se deroga parcialmente el Boletín D-4 por lo que se
refiere al tratamiento contable del ISR y del Impuesto al
Activo; asimismo, se derogan todas las circulares relacionadas con dicho boletín. Cabe señalar que algunos temas
de estas circulares se incorporaron, ya sea en el cuerpo de
esta norma o en sus apéndices.
Proceso de auscultación
El pasado 15 de junio dio inicio el proceso de auscultación
para esta Norma, mismo que concluirá el próximo 15 de septiembre. La participación de los colegas y de los diversos interesados e involucrados en la información financiera ha sido
muy buena hasta el momento; esperamos que durante este
periodo sigamos recibiendo comentarios sobre este proyecto, lo que permitirá enriquecerlo y fortalecerlo para coadyuvar al logro de los objetivos de la información financiera. No
dejen de participar.
Ve r i t a s A g o s t o
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