Causa N° 34

Causa N° 34.863/2004 - 'Sucesión de Francisco A. La Grottería (TF 18576-1) c/ DGI' - CNACAF SALA II - 23/10/2008
Buenos Aires, 23 de octubre de 2008.VISTOS Y CONSIDERANDO:
I. Que el Dr. Carlos M. Grecco suscribe la presente en los términos de la Acordada N° 01/08 de la
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.//II Que a fs. 209/212 el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió: 1)) confirmar -con costas-en todas sus
partes la resolución N° 073/00 dictada por la Jefa de la División Revisión y Recursos de la Región
Posadas de la AFIP-DGI por la que se había determinado la obligación de la actora frente al impuesto
a los bienes personales, períodos fiscales 1993 a 1997 con más sus intereses, con la salvedad de
que, por la particular situación jurídica en que se encontraban, los herederos responderían por las
deudas del causante -por los períodos 1993 a 1996- únicamente con los bienes recibidos en
herencia, en atención a la presunción que en materia de aceptación de herencia rige a partir de la
reforma al Código Civil que introdujo la ley 17.711 y la clara disposición del artículo 5 de la ley de rito;;
2) revocar-con costas- la resolución 075/00 dictada por esa autoridad en cuanto a la deuda
determinada en el impuesto al valor agregado en cuanto a la actividad de la actora y confirmarla también con costas- en relación con el tratamiento fiscal dado a los intereses devengados por la mora
en el pago de los servicios prestados aunque ellos estuvieran exentos; y 3) confirmar la resolución
074/00 de esa misma autoridad -con costas a la actora- por la que se había determinado la obligación
de la actora frente al impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1994, 1995, 1996 y 1997, con
más sus intereses resarcitorios.Para así decidir, en cuanto al ajuste practicado en el impuesto sobre los bienes personales (respecto
del cual el único agravio radicaba en que se computara para ese gravamen, en el año 1997, la
participación que el causante poseía en la firma Food Time S.A.) destacó la inconsistencia de los
hechos alegados por la actora, la inexistencia de documentación que acreditara la veracidad de ellos
y el fracaso en el resultado de las medidas probatorias ofrecidas para desvirtuar la posición fiscal,
tanto en sede administrativa, como en sede de ese tribunal. Respecto de los restantes periodos
fiscales, hizo mérito de que la actora no había expresado agravios concretos, limitándose a sostener
que la sucesión no () era contribuyente por esos períodos.Acerca del tratamiento de la actividad de la actora en el impuesto al valor agregado interpretó que el
tratamiento impositivo efectuado por la contribuyente era correcto, pues resultaba aplicable la
exención prevista por el concepto de exclusividad en el apartado 1) del inciso e) del artículo 3 de la
ley del gravamen por la prestación de servicio de bar y restaurante en el comedor obrero y en la
unidad residencial existente en la planta de la empresa Papel Misionero S.A. prestado al personal de
esa sociedad, encontrándose alcanzada por el impuesto por el resto de la actividad que realizaba
como concesionario de esa firma (ese mismo servicio prestado a personas especialmente invitadas
por el concedente que no fueran personal de la firma; el mantenimiento de los espacios físicos
existentes en el comedor obrero y en la unidad residencial de la planta, de la pileta de natación y los
parques pertenecientes a la unidad; y el servicio de alojamiento). A ese fin, destacó que el
establecimiento donde se prestaba el servicio se encontraba alejada de cualquier poblado -resultando
poco probable que concurriera al lugar cualquier persona ajena a la planta-; que en el contrato de
concesión celebrado el concedente se reservaba el derecho de admisión al complejo; y que las
terceras personas que concurrían lo hacían por expresa invitación o autorización de la concedente,
sin intervención del causante ni de la actora. Ello no obstante, consideró que los intereses
devengados por la mora en el pago de los servicios prestados, aún cuando ellos estuvieran exentos
de ese impuesto, se encontraban gravados, con motivo de la "generalización del IVA" dispuesta por el
artículo 10 del decreto 692/98, en su calidad de actividad gravada como operación independiente y
accesoria.Finalmente, en relación con la situación de la actora frente al impuesto a las ganancias, entendió que
merecía similar solución a la adoptada para el impuesto a los bienes personales (limitando también la
responsabilidad de los herederos a los bienes recibidos en herencia) y que el organismo recaudador
había hecho particular mérito de que la rentas derivadas de los bienes gananciales del causante
correspondían a la sucesión sólo en un 50%, habiendo descontado de la base imponible de ese
impuesto correspondiente al año 1997 el monto equivalente a ese 50%.A fs. 214, se aclaró ese pronunciamiento que resolviendo que, en la proporción en que el IVA se
había confirmado, procedía considerarlo como gasto deducible en el impuesto a las ganancias y que
los intereses resarcitorios proporcionales correspondientes a esas sumas deberían ser computados
en el ejercicio en que fueron determinados, por ser el criterio del devengado el utilizado tanto por el
causante, como por su sucesión indivisa.III. Que, contra ese pronunciamiento, a fs. 224 interpuso recurso de apelación la actora y a fs. 226, el
Fisco Nacional, los que fueron concedidos a fs. 227 y cuyas expresiones de agravios de fs.
228/232vta. y 233/237vta., fueron replicadas a fs. 273/278vta. y 281/283, respectivamente.a) Según sostiene la actora, al resolver respecto del impuesto a los bienes personales, no habrían
sido tenidos en cuenta los medios de prueba que aportó a fin de demostrar que no se encontraba en
el acervo hereditario la tenencia accionaria atribuida por el Fisco. Asimismo, destaca que no deberían
haberse abarcado (ni respecto de ese impuesto, ni del impuesto a las ganancias) períodos anteriores
a la fecha de fallecimiento del causante (producida el día 10/10/97), ni los posteriores a la declaratoria
de herederos, de fecha 11/03/98.En materia de impuesto al valor agregado, señala que la única interpretación posible del artículo 10
de la reglamentación de la ley del gravamen sería la que limita su aplicación a los casos en los que la
financiación de ventas, locaciones y/o servicios no gravados o exentos fuera otorgada por un sujeto
distinto del de la operación que los genera, mientras que en el caso de autos los intereses formaban
parte del precio neto de las operaciones no alcanzadas por ese impuesto, de modo tal que no podrían
constituir un hecho imponible distinto de las prestación que los originó.En relación con el impuesto a las ganancias, reitera su crítica de que se responsabilizara a la
sucesión por períodos anteriores a la muerte del causante, en el entendimiento de que esas deudas
corresponderían a él, mas no a la sucesión.Finalmente, plantea la falta de legitimación pasiva originada por esa circunstancia, advirtiendo que
correspondería una solución distinta respecto de las actividades desarrolladas luego de la muerte del
causante, según hubieran sido efectuadas por los herederos o por la administradora judicial, toda vez
que aquellos revestirían la calidad de responsables y aún de contribuyentes, mientras que la
administradora en ningún caso podría resultar contribuyente. De ello colige que la acción
administrativa tributaria no fue dirigida a los legítimamente obligados (los herederos declarados tales),
motivo por el cual tampoco les fue debidamente notificada la iniciación del procedimiento.b) Por su parte, el Fisco Nacional manifiesta agraviarse de la revocación dispuesta respecto de los
servicios que se consideraron exentos de IVA, considerando que el carácter exclusivo del servicio
que prestaba la actora debía ser interpretado con carácter restrictivo. A ese fin, destaca que en el
acto determinativo se había advertido que la operatoria comercial de la contribuyente no admitía la
posibilidad de identificar concretamente la condición de exclusividad del servicio que prestaba, motivo
por el cual entiende que no se habría acreditado la imposibilidad de brindar el servicio a otras
personas exigida para la procedencia de la exención aplicada por el tribunal a quo.A la luz de lo dispuesto por vía de aclaratoria, solicita se precise si, a los fines de considerar como
gasto en el impuesto a las ganancias los intereses devengados por la mora en el pago de los
servicios prestados, se hallaba contenido en ellos el IVA o si, por el contrario, debería adicionarse,
dado el tratamiento exentivo dispensado por la actora a ese concepto.IV. Que, reseñadas así las cuestiones a resolver, en atención a su naturaleza, ha de tratarse en
primer término la falta de legitimación pasiva planteada por la actora, cuestión que fue objeto de
especial tratamiento por el tribunal a quo a fs. 114/119vta., oportunidad en que fue rechazada,
conjuntamente con la nulidad de los actos administrativos que había sido fundada en la carencia de
dictamen jurídico previo.Al oponer esa excepción (v. fs. 63/85), la actora destacó que, en atención que el Sr. Francisco La
Grottería había fallecido el día 10/10/97 y que la declaratoria de herederos fue dictada el día
11/03/98, a fin de determinar deudas por hechos o períodos anteriores al fallecimiento del
contribuyente, el Fisco debió dirigir el procedimiento administrativo a sus herederos, y sustanciar ese
procedimiento con todos y cada uno de ellos, y no con algunos o con la administradora de la
sucesión, a la que sólo podrían alcanzarle los actos y omisiones verificados durante la existencia de
la administración sucesoria. En consecuencia, afirmó que la falta de notificación personal a los
herederos en sus respectivos domicilios había provocado la nulidad del procedimiento, derivada de la
notificación cursada al domicilio fiscal del causante efectuada en ese trámite, iniciado el día 20/10/98,
según surgía del acta de inspección. En ese orden de ideas, expresamente se destacó en ese escrito
que las resoluciones determinativas del impuesto a las ganancias y a los bienes personales
abarcaban períodos en los cuales no existía el contribuyente "Sucesión de La Grottería Francisco"
(por ser períodos anteriores a la fecha del fallecimiento y posteriores a la declaratoria de herederos) y
que en la resolución correspondiente al IVA se determinaba un tributo a quien no era contribuyente
pues, mientras se mantuviera la indivisión hereditaria, la administradora de la sucesión sólo podría
ser responsable por ingresar el tributo, mientras que los sujetos del impuesto por los bienes muebles
gravados del causante eran sus herederos.V. Que, a fin de examinar esa circunstancia, cabe memorar que, en nuestro derecho civil, como
consecuencia lógica del sistema de sucesión de la persona adoptada por nuestro código -el cual
presupone que la transmisión de la herencia se opera instantáneamente en el momento de la muerte
y que el heredero continúa la persona del causante, conforme lo establece el articulo 3420 del Código
Civil- la sucesión indivisa no constituye una persona de existencia ideal o ficticia, ni es una creación
legal con personería independiente de los herederos, ni origina la formación de una sociedad sino de
un condominio (cf. CSJN Fallos, 304:571 y sus citas de 191:43 y 187:586). La designación del
administrador se explica por la necesidad práctica de concentrar en una sola persona la realización y
la responsabilidad de los actos indispensables en el manejo de los bienes, tales los conservatorios de
los derechos e intereses de la comunidad. Por esa razón, quedan excluidos los que excedan la
conservación, la mera administración y los de disposición (cf. art. 3451 del Código Civil y su nota) y,
siguiendo ese principio general de restricción de la capacidad del administrador, se considera que el
administrador no puede incoar o contestar demandas a nombre de la sucesión, salvo autorización
unánime de los herederos, la que no puede salvarse con la mera autorización judicial.Distinta es la situación en materia de derecho tributario, en el que doctrinariamente se suele clasificar
a los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal en dos grandes categorías:
contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena)
subdividiendo a estos últimos en diversas especies entre las cuales está la sustitución tributaria, los
agentes de retención y los agentes de percepción.El artículo 5° de la ley 11.683 (en el texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, aprobado por
decreto 821/98) bajo el título de "Responsables por deuda propia" determina que están obligados a
pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus
representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean
contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones
del Código Civil (sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el artículo 8°,
inciso d), esto es, los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones
que las leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente
el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen
cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado). Esa misma norma dispone
también que son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les
atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén
para que surja la obligación tributaria, entre otros, las sucesiones indivisas, cuando las leyes
tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones
previstas en la ley respectiva (inciso d) del citado artículo 5°)En cuanto a la responsabilidad por el cumplimiento de deuda ajena, el artículo 6° de esa ley dispone
que están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que
disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados,
mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y
oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena
de las sanciones de esta ley -entre otros- los administradores legales o judiciales de las sucesiones y,
a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos, quienes tienen que cumplir por cuenta de los
representados y titulares de los bienes que administran o liquidan, los deberes que esta ley y las
leyes impositivas imponen a los contribuyentes en general para los fines de la determinación,
verificación y fiscalización de los impuestos. Y el artículo 7° de ese cuerpo normativo determina que,
en ese carácter, esos representantes tienen que cumplir por cuenta de los representados y titulares
de los bienes que administran o liquidan, los deberes que esa ley y las leyes impositivas imponen a
los contribuyentes en general para los fines de la determinación, verificación y fiscalización de los
impuestos. Consecuentemente, el articulo 8° señala que esos representantes responden con sus
bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables
del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas
cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo,
si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal
dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17 de esa ley (quince días hábiles,
prorrogables por única vez, por igual lapso).En la reglamentación de esa ley, se dispone que, sin perjuicio del deber que incumbe a los
responsables indicados en el artículo 16 del texto legal (que regula la determinación de oficio de la
materia impositiva), el cónyuge supérstite y los herederos o sus representantes legales están
individualmente obligados a presentar las declaraciones juradas que el contribuyente fallecido no
haya aportado, incluyendo la materia imponible del caso hasta la fecha del deceso, así como a
ratificar o rectificar el contenido de las presentadas por aquél, cuando lo requiriese la Dirección
General (art. 26, decreto 1397/79), debiendo los administradores de las sucesiones y, a falta de ellos,
el cónyuge supérstite y los herederos o sus representantes legales, presentar declaraciones juradas
relativas a los impuestos correspondientes a períodos fiscales posteriores al fallecimiento del
causante (art. 27).En afín orden de ideas, cabe tener presente que el articulo 54 de esa misma ley dispone que las
sucesiones indivisas no están sujetas a las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48 de
ese cuerpo normativo, mientras que el artículo 55 establece que son personalmente responsables de
las sanciones previstas en el artículo 38 y en los artículos 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de
los deberes fiscales de carácter material o formal (artículos 6° y 7°) que les incumben en la
administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas,
todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6 citado
precedentemente.VI. Que la ley del impuesto a las ganancias (en el texto ordenado por decreto 649/97, B.O. 06/08/97),
establece en su artículo 1° que están sujetas a ese gravamen todas las ganancias obtenidas por
personas de existencia visible o ideal, y que las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo
establecido en el artículo 33, norma que determina que las sucesiones indivisas son contribuyentes
por las ganancias que obtengan hasta la fecha que se dicte declaratoria de herederos o se haya
declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad, estando sujetas al pago del impuesto,
previo cómputo de las deducciones a que hubiere tenido derecho el causante, con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 23 y con las limitaciones impuestas por el mismo. En la reglamentación de
esa ley (en el texto del decreto 1344/98, anterior a la reforma introducida por el decreto 290/00), se
establecía que las sucesiones indivisas estarían sujetas a las mismas disposiciones que las personas
de existencia visible, por las ganancias que obtuvieran desde el día siguiente del fallecimiento del
causante hasta la fecha, inclusive, en que se dictara declaratoria de herederos o se hubiera declarado
válido el testamento que cumpla la misma finalidad; que presentarían sus declaraciones juradas
anuales y, para el cálculo del impuesto que correspondiese sobre el conjunto de sus ganancias,
computarían las deducciones previstas en el artículo 23 de la ley que hubiera tenido derecho a
deducir el causante, calculadas en proporción al tiempo de conformidad a lo dispuesto por el artículo
24 de la misma.En consecuencia, en el caso de autos, el Sr. La Grottería revistió el carácter de contribuyente del
impuesto a las ganancias hasta el día 10/10/97, en que falleció, siendo responsable la sucesión
indivisa desde el día 11/10/97 hasta el día 11/03/98, en que se dictó la declaratoria de herederos. Con
posterioridad a esa fecha, la determinación de oficio debía ser efectuada respecto de cada uno de los
herederos, en la proporción correspondiente, conforme a sus respectivos derechos hereditarios,
motivo por el cual le asiste razón a la actora en cuanto a la nulidad que reputa de la determinación
efectuada por medio de la resolución 074/00 (DV RRPO) de la AFIP (obrante a fs. 25/29), toda vez
que, según surge del artículo 1° de ese acto, se determinó de oficio, en forma parcial, la obligación
impositiva en el impuesto a las ganancias del responsable SUC. DE FRANCISCO A. LAGROTTERIA,
con domicilio en la calle CORDOBA N° 1650 de la ciudad de Posadas, provincia de Misiones, por los
períodos fiscales 1994, 1995, 1996 y 1997. Ello resulta ser así pues, de conformidad con las normas
reseñadas precedentemente, ese sujeto sólo podría resultar contribuyente a título propio, por las
ganancias netas que se pudieran atribuir entre el día 11/10/97 y el 11/03/98.VII. Que, en materia de impuesto a los bienes personales, el artículo 17 de la ley de ese gravamen
(ley 23966, Tít. IV, t.o. 1997 y sus modificaciones) dispone que son sujetos pasivos del impuesto: a)
las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los
bienes situados en el país y en el exterior; y b) Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las
sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país. Acerca de las
sucesiones indivisas, establece que son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean
al 31 de diciembre de cada año en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido
entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado
válido el testamento que cumpla la misma finalidad.Por su parte, en la reglamentación de esa ley, se aclara que para la determinación del impuesto se
considerará a las sucesiones indivisas titulares de los bienes propios del causante y de la mitad de
los bienes gananciales de la sociedad conyugal de la que aquél hubiese formado parte al momento
de su fallecimiento. De ese modo, cabe afirmar que la sucesión indivisa del Sr. La Grotteria podría
haber sido responsable por los bienes que poseía al 31/12/97 (toda vez que esa fecha quedó
comprendida entre el día del fallecimiento y el del dictado de la declaratoria de herederos), motivo por
el cual también ha de calificarse de nula la determinación efectuada por la resolución 073/00 (DV
RRPO) de la AFIP (obrante a fs. 32/38) toda vez que, según surge del artículo 1 ° de ese acto, se
determinó de oficio, en forma parcial, la obligación impositiva en el impuesto a los bienes personales
del responsable SUC. DE FRANCISCO A. LAGROTTERIA, con domicilio en la calle CORDOBA N°
1650 de la ciudad de Posadas, provincia de Misiones por los períodos fiscales 1993, 1994, 1995,
1996 y 1997.VIII. Que, finalmente, ha de señalarse que el artículo 4° de la ley del impuesto al valor agregado (t.o.
1997, Ley N° 23.349 y sus modificaciones, aprobado por decreto 280/97) establece que son sujetos
pasivos del impuesto -entre otros-quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen
actos de comercio accidentales con las mismas o sean herederos o legatarios de responsables
inscriptos;; en este último caso cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido
objeto del gravamen. En la reglamentación efectuada por medio del decreto 692/98, se determinó que
tratándose de los herederos y legatarios a que hace referencia el inciso a) del articulo 4° de la ley y
mientras se mantenga el estado de indivisión hereditaria, el administrador de la sucesión o el albacea,
serán los responsables del ingreso del tributo que pudiera corresponder, siéndoles de aplicación lo
dispuesto en el artículo 16 de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones (norma
que regula la determinación de oficio en materia impositiva).En consecuencia, si bien la sucesión indivisa, como sujeto a los efectos tributarios, podría haber
resultado responsable respecto de la prestación de servicios mientras duró tal indivisión (esto es,
resultando contribuyente entre el 11/10/97 y el 11/03/98), no puede válidamente afirmarse -como se
determinó mediante la resolución 075/00 (DV RRPO) de la AFIP (obrante a fs. 13/20)- que el
responsable SUC. DE FRANCISCO A. LAGROTTERIA, con domicilio en la calle CORDOBA N° 1650
de la ciudad de Posadas, provincia de Misiones, tuviera a su cargo el pago de la obligación impositiva
en el impuesto al valor agregado por los períodos fiscales 02/96 a 01/99, según el detalle y sumatoria
de los tres formularios que acompañaban ese acto, sin perjuicio del examen que pudiera
corresponder acerca del carácter exclusivo de la prestación prestada en cuanto a los alcances de ese
tributo, o de los intereses correspondientes a los pagos fuera de término de esos servicios.IX. Que de todo ello se colige que en las determinaciones tributarias así efectuadas se ha incurrido en
un error en las personas, el que conlleva -necesariamente- la nulidad absoluta de esos actos, en
atención al carácter esencial de ese error. Las determinaciones impositivas fueron efectuadas sin
tener en consideración que con la declaratoria de herederos había cesado el estado de indivisión
patrimonial originado con la muerte del causante y que, en consecuencia, el ente "sucesión indivisa"
al que aludían los actos administrativos recurridos ante el tribunal a quo había dejado de existir como
sujeto distinto e independiente de la persona del causante al tiempo en que fueron dictados. A partir
del dictado de la declaratoria de herederos, los contribuyentes eran los derecho habientes,
continuadores de la persona del causante, motivo por el cual correspondía declarar la nulidad de
aquellos actos. Así, la sentencia apelada debe ser revocada, tornándose abstracto el examen de los
restantes agravios de la actora, así como del recurso de apelación intentado por el Fisco Nacional
contra la sentencia que los había confirmado.Por las consideraciones que anteceden, SE RESUELVE: Revocar la sentencia de fs. 209/212 y
declarar la nulidad de las resoluciones N° 073/00, 074/00 y 075/00 dictadas por la Jefatura de la
División Revisión y Recursos de la Región Posadas de la AFIP-DGI, con costas a la demandada (art.
68, C.P.C.C.N.).Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.Se deja constancia de que se encuentra vacante la Vocalía N° 5 del Tribunal.Fdo.: Dra. Marta Herrera – Dr. Carlos M. Grecco.//