LOS REGIMENES DE RETENCION APLICABLES A LA ACTIVIDAD

Tema II
Regímenes de recaudación, retención y percepción en los ámbitos provincial y
municipal
V SEMINARIO INTERNACIONAL
TITULO DEL TRABAJO:
“ACTIVIDAD AGROPECUARIA: PROBLEMÁTICA EN EL IMPUESTO SOBRE LOS
INGRESOS BRUTOS DE LAS OPERACIONES ENTRE DISTINTAS JURISDICCIONES”.
Por
LORENA M.ALMADA
Contador Público, Universidad Nacional de Rosario, 1997
Matrícula 11831
Por
CECILIA C. MATICH
Contador Público, Universidad Nacional de Rosario, 2001
Socio Colegio 5985
Octubre 2005
INTRODUCCION
El producido de la empresa agropecuaria es el que contribuye a generar el mayor ingreso de
divisas al país, teniendo en cuenta que los precios internacionales, la salida de la convertibilidad
y la devaluación del peso nacional, la han favorecido. Así, el sector agropecuario, y en los
últimos años, preponderantemente el agrícola, se ha posicionado como un sector de la economía
que efectúa significativas transferencias de ingresos hacia el estado, hallándose su canal
instrumental en las políticas tributarias del estado argentino respecto del agro.
Por su parte y como consecuencia del proceso de transformación social y económica que vivió la
Argentina durante la última década del siglo pasado, el gobierno nacional transfirió a los
gobiernos provinciales y/o municipales nuevas responsabilidades y funciones, sin haberse
previsto la correspondiente asignación de recursos necesarios para el financiamiento de las
mismas.
Por ello, y siendo el Impuesto sobre los Ingresos Brutos una de las principales fuentes de
ingresos propios de las provincias, es que las políticas tendientes a la eliminación del gravamen
no prosperaron; por el contrario, y con el único fin de aumentar de cualquier manera la
recaudación propia, se han producido transgresiones locales que han creado un caos normativo e
institucional de difícil solución, con aumento de medidas arbitrarias y sin fundamento jurídico.
En este marco, el objetivo del presente trabajo es analizar la problemática en el impuesto sobre
los ingresos brutos a la que se enfrentan los productores agropecuarios que desarrollan su
actividad en mas de una jurisdicción provincial, deteniéndonos en la exención prevista en el
marco del Pacto Fiscal, la aplicabilidad del artículo 13 primer párrafo del CM -en cuanto a la
distribución de base imponible-, y las consecuencias del uso abusivo de los múltiples regímenes
de retención creados por los fiscos locales.
ACTIVIDAD AGROPECUARIA: PROBLEMÁTICA EN EL IMPUESTO SOBRE LOS
INGRESOS BRUTOS DE LAS OPERACIONES ENTRE DISTINTAS JURISDICCIONES.
I. LA EXENCION A LA PRODUCCION PRIMARIA EN EL MARCO DEL PACTO FISCAL
Características generales del impuesto sobre los ingresos brutos
En su estructura, como sostienen Giuliani Fonrouge y Navarrine1, se trata de un tributo que
califica dentro de los denominados generales al consumo, ubicado dentro de los gravámenes
indirectos a los gastos. Es de tipo plurifásico y acumulativo, o en cascada.
Es plurifásico porque es satisfecho por todas las empresas que integran el ciclo de producción y
de distribución de bienes y servicios. A ello se agrega que posee efecto en cascada, ya que pasa a
incrementar el precio de los productos o servicios en cada una de las fases de producción o
comercialización, repitiéndose el gravamen sobre el precio incrementado por el impuesto
incorporado en la etapa anterior.
Recordemos que el impuesto sobre los ingresos brutos recae sobre el ejercicio habitual de una
actividad a título oneroso en el ámbito de la jurisdicción.
Las legislaciones locales han receptado el concepto de onerosidad para definir la materia
gravable, el cual es más amplio que el de propósito de lucro, consagrado en la ley de
Coparticipación Federal en su artículo 9° inc. b) punto 1. Dicha norma, tal como reiteradamente
lo sostuvo nuestra Suprema Corte2, es una ley-convenio que se incorpora al derecho público
local una vez ratificada por la legislatura, pero con una jerarquía superior conferida por su
condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de la organización
constitucional: Nación y provincias; por esta misma razón no debería haber sido alterado su
espíritu.
1
GIULIANI FONROUGE, C.M. Y NAVARRINE, S.C.: "Impuesto a los ingresos brutos". Ed. Depalma. 1982. Pág.
20
2
CSJN, "Alba - Fábrica de pinturas, esmaltes y barnices y otros..." - 23/2/1995 (voto de la disidencia Consids. 10 y
11). Receptado por la totalidad de la Corte en "Grafa SA c/Fisco Nacional -DGI- s/repetición DGI" - 17/3/1998 y en
"Banco Río de la Plata c/Provincia de la Pampa" - 4/7/2003
El Pacto Fiscal y los compromisos asumidos por las provincias en materia de exención del
ISIB
El 12/08/1993 la Nación y Provincias suscriben el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y
el Crecimiento, el cual fue ratificado por leyes nacionales y provinciales respectivamente. Entre
los compromisos asumidos por las provincias, en el acto declarativo primero, punto cuatro, se
halla el de eximir del impuesto a los ingresos brutos en forma parcial y progresiva, de acuerdo a
lo que disponga cada jurisdicción, a la producción primaria, entre otras, antes del 30/06/1995 y,
en el punto siete, el de reemplazarlo en un plazo no mayor de 3 años por un impuesto general al
consumo que tienda a garantizar la neutralidad tributaria y la competitividad de la economía, lo
cual fue prorrogado hasta fines de 1998 y finalmente no aplicado nunca.
Por su parte, las exenciones se concretaron parcialmente ya que las necesidades fiscales
impidieron liberar de gravamen a la industria y a la actividad primaria ya que se introdujeron
controversias sobre el alcance de dichas exenciones y se establecieron cronogramas que sufrieron
varias suspensiones, creando irritantes desigualdades en situaciones de hecho semejantes3.
Es dable destacar, que el tratamiento exentivo dispuesto por el Pacto Fiscal para la actividad
primaria se extiende incluso a los ingresos por ventas a consumidores finales, difiriendo así de lo
establecido para la actividad industrial.
Actualmente, y teniendo en cuenta a los fines comparativos la legislación de las jurisdicciones de
Buenos Aires, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Córdoba y Santa Fe, la situación es la
siguiente:
PROVINCIA DE BUENOS AIRES: Si bien ha dado cumplimiento al cronograma de entrada en
vigencia de las exenciones referidas a todas las actividades mencionadas en el punto 4 del
artículo 1° del referido Pacto, suspende la exención dispuesta para el cultivo de cereales,
oleaginosas y forrajeras, entre otras, desde el 1/5/2002, así como también la producción de
ganado bovino, ovino y porcino, entre otras, desde el 1/1/2003, las cuales pasan a estar
alcanzadas a la alícuota diferencial del 1%.
CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES: Incorporó las exenciones comprometidas
mediante el Pacto Fiscal, sin condicionamiento alguno en cuanto a la ubicación del
establecimiento rural, mediante Ordenanza 47.549 del 30/12/93, mientras que, posteriormente,
mediante Dto. 324/98 del 20/04/98 se aparta de su postura correcta determinando, al igual que
3
ALTHABE, Mario E.: “Ideas para la reestructuración tributaria local”. IMP.2004-5, 26.
muchas otras jurisdicciones, que se establece la tasa del cero por ciento para “los ingresos
provenientes exclusivamente del desarrollo de la producción primaria, cuando la explotación se
encuentre ubicada en esta jurisdicción”. Asimismo agrega que la exención aludida no alcanza a
las ventas efectuadas a consumidores finales.
PROVINCIA DE CORDOBA: Mediante la Ley 9008 del 17/04/2002 se establece la exención a
la producción primaria, entre otras actividades, en tanto la explotación o el establecimiento
productivo se encuentren ubicados en la provincia de Córdoba.
PROVINCIA DE SANTA FE: A través del Dto.691/94 del 30/03/94, modificado por el
Dto.1427/95 del 30/06/95 y del Dto. 437/98 del 27/03/1998 se dispone la entrada en vigencia de
la exención aplicable a la producción primaria, siempre que “las empresas productoras se
encuentren radicadas en jurisdicción de la provincia excepto para los ingresos que provengan del
expendio de productos de propia elaboración directamente al público consumidor” –160 ñ) C.F.Sobre el particular, es de hacer notar que lo comprometido en el Pacto, no se cumple en tres
aspectos: en primer lugar, mediante la suspensión de la exención a determinadas actividades
primarias dentro de la provincia de Buenos Aires, en segundo lugar al exceptuar de la aplicación
de la exención a las ventas a consumidores finales y por último al condicionar el tratamiento
exentivo a que el establecimiento rural se halle radicado en el territorio de la jurisdicción
respectiva.
Este acuerdo al afectar la distribución del poder tributario especialmente con respecto a las
provincias, que debieron restringir sus facultades en materia de tributos que le eran propios y de
un gran significado recaudatorio, originó una inminente necesidad de recaudar pero ello no obsta
ni las autoriza a reclamar tributos sin límite, ni a violar los pactos por los que ellos mismos se
comprometieron a despecho de nuestro régimen federal. Así y en palabras del Dr. Spisso4: “las
provincias en desesperada actitud han dado la espalda al principio de unidad nacional invocado
en el Preámbulo de la Constitución como uno de los pilares esenciales de la nacionalidad”.
A continuación nos referiremos a la restricción que han establecido algunas jurisdicciones a la
exención aplicable a la actividad primaria –e industrial-, referida a la circunstancia que el
establecimiento rural –o industrial- se encuentre dentro del ámbito territorial de la provincia que
concede el beneficio. Este condicionamiento discrimina con respecto a los productos que
SPISSO, Rodolfo R.: “Paradoja del Pacto Fiscal: unitarismo tributario y aduanas interiores”. LA INFORMACION.
T.69, Pág.1296
4
provienen de extraña jurisdicción a favor de los de producción local, situación ésta que resulta
lesiva del concepto federal y absolutamente ilegítima, en pugna con el espíritu constitucional del
art. 75 inc. 13 –cláusula comercial- y complementarios 9, 10,11, 12, 121, 126 y concordantes.
Este articulado es el reflejo del pensamiento alberdiano, quien expresara: “La Constitución de
mayo ha querido hacer imposible esta mistificación de libertad comercial, declarando cuatro
veces por falta de una, que el comercio y la navegación interior no pueden ser gravados con
ningún género de imposición. Los artículos 9, 10, 11 y 12 de la Constitución son cuatro
versiones de un mismo precepto de libertad comercial”5. “Por esos artículos de la Constitución,
la aduana interior o provincial no puede existir en la Confederación argentina, ni como impuesto,
ni mucho menos como prohibición o protección, ni como derecho o arbitrio municipal, ni bajo
cualquier otra denominación, que encubra un derecho aduanero, como deja entender claramente
el artículo 11 de la Constitución”6.
Por su parte, y en opinión del Dr. Bulit Goñi: “Las provincias y las municipalidades pueden
aplicar tributos que recaigan sobre actos o actividades de comercio interjurisdiccional, siempre
que ellos no menoscaben o impidan dicho comercio, no tuerzan las corrientes naturales de
circulación y de tránsito, no sean discriminatorios, no se apliquen por el origen o el destino de
los bienes o vehículos, no operen como aduanas interiores o medidas de protección económica”7.
A su vez, la situación provoca distorsiones que inciden negativamente en la formación de los
precios de los productos que atenta contra las reglas de la competencia en los mercados, que se
torna doblemente desventajosa para los establecimientos rurales ubicados en jurisdicciones que
no han condicionado la exención del tributo, que tendrán que competir en situación desigual en
las provincias donde existe tal discriminación, en tanto que en su propio territorio tendrán que
competir en condiciones de igualdad con establecimientos rurales de extraña jurisdicción8.
En este orden de ideas, han sido vastos los pronunciamientos referentes al comercio
interjurisdiccional; así, y según palabras de la Corte Suprema “lo que no puede hacer la
provincia, es gravar de una manera distinta a los artículos similares que llegan de otra provincia,
ALBERDI, Juan Bautista: “Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución
de 1853. Ed. Luz del Día. Buenos Aires. 1954. Pág.32
6
Ibidem 5, Pág. 166
7
BULIT GOÑI, Enrique: “Impuesto sobre los ingresos brutos”. 2da. Ed. Depalma. 1997. Pág 10. Citado por BULIT
GOÑI, Enrique. “Naturaleza jurídica de los municipios. Exigencias de la Ley de Coparticipación Federal en materia
de tributos municipales”. Pág.175.
8
Ibidem 4, Pág.1284.
5
o de las aduanas exteriores, que a los producidos en ella”9. A análogos principios responde la
sentencia de Fallos 217:857, donde se hizo especial hincapié, como circunstancia capital a tener
en cuenta, la de que se grava en las mismas condiciones la mercadería producida en la provincia
que la fabricada en otra. Agrego entonces que “esta Corte tiene declarado que una provincia
puede gravar con impuestos las mercaderías que ha introducido de otra y que estén incorporadas
a su riqueza general, pero desde el momento en que el gravamen se base en esa procedencia o
establezca diferencias en perjuicio de las mismas y en beneficio de las de origen local, sale de su
esfera propia de acción y afecta el comercio interprovincial cuya reglamentación ha sido
atribuida al Congreso Nacional, Fallos:125:333”. Concluyo en la misma sentencia de
Fallos:217:857 que, de admitirse, en casos como el examinado, que la mercadería producida
fuera de la provincia esta eximida de impuestos que paga la producción local, tal circunstancia se
hallaría en pugna con otros principios constitucionales “desde que los artículos introducidos
recibirían mejor trato fiscal que los de origen interno”. De esta forma la Corte ha establecido el
impedimento de raíz netamente constitucional para discriminar en contra de productos de extraña
jurisdicción. El Supremo Tribunal Nacional siempre dejo a salvo de la potestad local a aquellas
situaciones que significaran diferente tratamiento del mismo producto, ya sea por liberarlo del
gravamen en tanto local o estableciendo tasas diferenciales según su origen, pero reivindicando
el derecho indiscutible de gravar la riqueza local.
II. LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA Y LA APLICABILIDAD DEL ART. 13 DE CM.
Condiciones para la aplicación del Art. 13 1er. Párrafo.
Es conocido por todos que desde sus orígenes los convenios – bilateral y multilaterales – han
establecido dos tipos de regímenes para cumplir con sus fines de distribución de la materia
imponible común, es decir, los ingresos brutos totales provenientes de las actividades ejercidas
por un mismo sujeto en más de una jurisdicción de manera inescindible.
Un régimen general –previsto en su art.2- que establece la distribución de los ingresos brutos del
contribuyente entre las distintas jurisdicciones de la siguiente forma: un 50% de dichos ingresos
en base a los gastos efectivamente soportados en cada una de ellas y el otro 50% teniendo en
cuenta los ingresos obtenidos en cada jurisdicción. Y un conjunto de regímenes especiales para
9
FALLOS: 188: 437, Considerando 2º y sus citas.
determinados supuestos de hecho que se describen expresamente, consistentes en la atribución de
porciones fijas de la base imponible común que se distribuye – artículos 6 a 13 -.
De la lectura del artículo 2 del Convenio Multilateral vigente se podría interpretar que el régimen
general asume en los hechos el carácter residual, ya que todo cuanto no esté previsto en un
régimen especial, resulta comprendido en aquél. Enrique Bulit Goñi10 sostiene que, en realidad,
“el régimen general es el régimen central del convenio, el que consagra su principio liminar y
rector. Y los regímenes especiales son la excepción a la regla”. No obstante establece que,
“quien haya de interpretar el convenio para aplicarlo, deberá verificar primero si la situación
de hecho encuadra en alguno de los regímenes especiales previstos en los artículos 6 a 13. De lo
contrario, si lo descarta, aplicará el régimen general”.
Efectuadas estas consideraciones, y partiendo de que quien desarrolle la actividad agropecuaria
en más de una jurisdicción de manera inescindible, deberá primero verificar si la situación de
hecho encuadra en el régimen especial previsto para esta actividad en el Art. 13 y, solo si lo
descarta se aplicará el régimen general, debemos entonces abocarnos al análisis de este artículo.
Haciendo una breve referencia al alcance y finalidad de esta norma, Enrique Bulit Goñi11 expresa
que, ”en términos generales, el artículo 13 está destinado a proteger a las provincias productoras
en determinadas circunstancias en las que quedarían desprotegidas, porque les sería muy difícil
determinar cuál es la base imponible que les corresponde... El legislador quiso proteger a esas
jurisdicciones, no en cualquier circunstancia, sino en los precisos términos del artículo”.
Por su parte, cabe consignar que se trata de una norma compleja y carente de sistema, integrada
por tres párrafos que no tienen demasiada relación, que bien pudieron constituir tres artículos
diferentes, ya que si bien los une el espíritu que los inspira, los separa no sólo el tipo de
productos o actividades a que están destinados, sino fundamentalmente el régimen o sistema que
para cada uno de los casos se consagra. Cabe aclarar que en el Proyecto de reforma del Convenio
Multilateral de 1988, siguiendo estas razones, fueron así separados.
Así, nos centraremos en el análisis de su primer párrafo, que establece: ”En el caso de las
industrias vitivinícolas y azucareras, así como en el caso de los productos agropecuarios,
forestales, mineros y/o frutos del país, en bruto, elaborados y/o semielaborados en la
10
11
BULIT GOÑI, Enrique: “El Convenio Multilateral”. Editorial Depalma. 1992
BULIT GOÑI, Enrique: “Regímenes general y especiales para la distribución de los ingresos brutos, según el convenio
multilateral”. Derecho Fiscal. Tomo XLI.
jurisdicción de origen cuando sean despachados por el propio productor sin facturar, para su
venta fuera de la jurisdicción productora, ya sea que los mismos se vendan en el estado en que
fueron despachados o luego de ser sometidos a un proceso de elaboración, enviados a casas
centrales, sucursales, depósitos, plantas de fraccionamiento o a terceros, el monto imponible
para dicha jurisdicción será el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en el
lugar de expedición. Cuando existan dificultades para establecer el mismo, se considerará que
es equivalente al 85% del precio de venta obtenido. Las jurisdicciones en las cuales se
comercialicen las mercaderías podrán gravar la diferencia entre le ingreso bruto total y el
referido monto imponible con arreglo al régimen establecido por el Art. 2”.
Como podemos observar, la norma se refiere de forma direccional y subjetiva a dos tipos de
industria – la vitivinícola y la azucarera -; y de manera objetiva a cuatro tipos de productos: los
agropecuarios, los forestales, los mineros, y los llamados frutos del país.
Es oportuno destacar cuál es la importancia que en materia de vino y azúcar el artículo se refiera
a la industria y no al producto: la importancia de abarcar a la industria implica cubrir un proceso
más amplio. No interesa que sea productor de vid, sino que es el industrial del vino el que está
comprendido por el artículo.
Pero además de tratarse de alguno de los productos o actividades a que la norma se refiere, deben
configurarse con precisión no sólo algunos sino todos los demás recaudos que la misma
establece, a saber: a) que el producto sea despachado por el propio productor, es decir que no
haya habido cambio de manos del producto antes del acto del despacho; b) que ese despacho se
haga sin facturar; y c) que sea para su venta fuera de la jurisdicción de origen.
Este es el núcleo de la norma, y el que justifica su propia existencia, por ello es necesario
efectuar algunas precisiones al respecto:
a) El despacho debe ser hacia fuera de la jurisdicción; requiere el desplazamiento físico
efectivo. Debe hacerlo el propio productor, del producto vitivinícola, azucarero, agropecuario,
forestal, minero o del fruto del país, o por cualquiera que actúe para y por cuenta de él: lo
relevante es que el propio productor siga siendo dueño del bien al tiempo del despacho, no sólo
por conservar su tenencia física – atento a la relevancia que adquiere la tradición en la
compraventa de bienes muebles -, sino por no haberlo vendido, como surge además de los otros
requisitos que integran un solo concepto.
b) Sin facturar: en este punto conviene recordar que la Comisión Arbitral ha interpretado
que dicho término equivale a “sin vender”, ya que la factura es un mero elemento probatorio de
la venta, pero de ninguna manera requisito esencial para su existencia, ya que en nuestro medio
la compraventa se perfecciona con el acuerdo de voluntades entre comprador y vendedor acerca
de la cosa vendida y del precio. Es decir, si el producto es despachado sin facturar pero vendido,
la norma no se aplica, como se ha de confirmar al ver el requisito siguiente; del mismo modo que
sí podría aplicársela si el producto fuera despachado por el propio productor facturado pero no
vendido, por ejemplo mediante una factura pro forma.
c) Y para su venta fuera de la jurisdicción productora. Este tramo del párrafo clarifica
todo lo demás. El producto debe ser remitido fuera de la jurisdicción productora o de origen, por
quien habiendo sido su productor continúa además siendo su dueño, es decir, sin haberlo vendido
antes de dicho despacho, y precisamente para ser vendido después fuera de aquella jurisdicción.
En definitiva, dentro de la jurisdicción comercializadora se producirá el hecho imponible que
permite asignar el ingreso en las proporciones especificadas.
A continuación, la norma efectúa dos aclaraciones, referidas una al producto y la otra al destino.
La primera, al decir “ya sea que los mismos se vendan en el (mismo) estado en que fueron
despachados o luego de ser sometidos a un proceso de elaboración”; y la segunda al decir (ya
sea que los mismos sean) “…o enviados a casas centrales, sucursales, depósitos, plantas de
fraccionamiento o a terceros”. Nótese aquí también la relevancia de que la venta es un hecho
posterior al momento del despacho, por las referencias que se hacen al destino de los bienes a
posteriori de la salida (elaboración, depósito, fraccionamiento, consignación, etc.), los cuales
resultarían inexplicables en el caso de que se hubiese producido la venta antes de dicha salida
atento a que la situación fiscal del productor en la jurisdicción de origen habría quedado
perfectamente definida antes de dicha salida.
Quiere decir que el lugar donde se haya concretado la venta es cuestión que se torna relevante
recién cuando se descarte la aplicabilidad del Art.13 primer párrafo, pero no antes. La relevancia
sustancial de que la venta no sea un hecho anterior al momento del despacho, surge claramente
de la norma por el análisis precedente y porque es evidente que cuando se dice las jurisdicciones
en que se comercialicen las mercaderías se hace innegable referencia a un hecho futuro respecto
del momento del despacho.
Hay también una reflexión constitucional que interesa hacer: la primera lectura de este párrafo
pareciera indicar que se está generando una obligación tributaria entre el productor y la provincia
productora, por el solo hecho de que despache el producto fuera de la provincia, por la sola
salida, aunque no se produzca venta. A nuestro juicio, esto debe ser descartado, porque de otro
modo funcionaría como un impuesto al tránsito, violando lo dispuesto por los artículos 9 a 12 de
la Constitución Nacional. De manera que la distribución de base imponible que hace esta norma,
y la atribución que asigna a la jurisdicción productora el día del despacho, es una atribución de
base imponible condicional, sujeta a que la venta posterior se realice de manera efectiva, y
allegue ingresos al productor sobre los cuales aplicar, también, las disposiciones tarifarias
locales.
En lo referente a este análisis, y dentro de las resoluciones dictadas en casos concretos llevados a
consideración de las Comisiones Arbitral y Plenaria, podemos citar a título de ejemplo las
siguientes:

CIA. MINERA AGUILAR S.A. C/ PCIA. DE JUJUY - Res.(CA) s/n del 05/03/1982 y
Res. (CP) s/n del 11/11/82-: En el presente caso, la Comisión Plenaria dijo que “están reunidas
las condiciones necesarias para que resulte aplicable el primer apartado del artículo 13 del
Convenio Multilateral vigente, por los siguientes motivos: a) Se trata de un determinado tipo de
producto minero, encontrándose expresamente mencionado en dicha cláusula; b) El citado
producto es despachado por el propio productor, sin que haya sido facturado previamente; c) La
concertación de las operaciones de comercialización se efectúa en jurisdicción de la Ciudad de
Buenos Aires, por lo tanto fuera de la jurisdicción productora, es decir la Provincia de Jujuy; d)
Si el producto lo envía el propio productor, puede hacerlo a “casas centrales, sucursales,
depósitos o plantas de fraccionamiento”, pero puede hacerlo también a terceros”, como ocurre en
el presente caso.
A su vez, aclaró que las disposiciones del citado artículo en su primer apartado no contienen
normas referidas a modalidades de ventas (fletes y riesgos de traslado), por lo cual estas últimas
resultan irrelevantes para la dilucidación del presente caso.
Por último, existe el antecedente de un caso análogo –Minera Ameghino SAMIC c/Provincia del
Chubut (expediente C.A. n° 1.327/71)”- en el que la Comisión Arbitral resolvió, el 18 de
setiembre de 1973, que correspondía la aplicación del artículo 13, primer apartado, resolución
ésta ratificada por la Comisión Plenaria el 14 de febrero de 1974, implicando tal decisión una
doctrina que ha sido aceptada pacíficamente hasta el presente.

BENVENUTO SACeI
C/ PCIA. BUENOS AIRES – Res.(CA) 1 del 08/08/1984,
confirmada por la Res.(CP) s/n del 14/12/1984 al rechazar el recurso de la provincia-: en este
caso se atribuyó a la firma recurrente el carácter de propio productor y, por tanto, se aceptó la
atribución directa de la base imponible del art.13, primer párrafo, a la provincia de Mendoza, a
pesar de estar acreditado, y afirmado por la propia recurrente que no elaboraba productos
primarios de su propia cosecha sino adquiridos a terceros productores.
Bulit Goñi12 discrepa con esta decisión, ya que, a su criterio, importa una clara extensión a la
etapa industrial de una norma excepcional sólo destinada a la etapa primaria, o al supuesto en
que ella es completada por el mismo sujeto.

GRANJA TRES ARROYOS SA c/ PCIA DE ENTRE RIOS – Res.(CA) 11 del
14/12/1994, revocada por la Res.(CP) 3 del 18/05/95-: El eje del conflicto radica en si los pollos
que la firma faena, eviscera y congela en su planta de Entre Ríos son vendidos desde sus oficinas
en Capital Federal, antes o después de ser despachados por ella fuera de dicha provincia. La
firma sostiene lo primero, por ello aplica el régimen general y la provincia entiende lo segundo,
por ende considera adecuado la aplicación del régimen especial.
La Comisión Arbitral considera que se debe aplicar el régimen general, y no el primer párrafo
del art.13, en base a dos constataciones: a) los pollos son pedidos telefónicamente a las oficinas
de Capital Federal, luego le son enviados hasta una semana después de efectuada la compra; b) la
planta frigorífica de Capital Federal posee una capacidad de 1.200 cajones, mientras que los
envíos de Entre Ríos son de 6.000, lo que hace irrazonable que puedan despacharse los pollos sin
que antes hayan sido vendidos.
No obstante, ante el recurso presentado por la provincia de Entre Ríos, la Comisión Plenaria
interpretó que las comunicaciones mantenidas entre los clientes y la planta constituyen meros
pedidos (despacha los productos con remitos a su propio nombre), lo que demuestra que la
compraventa no se perfecciona en la jurisdicción productora, y aclaró que el hecho que permite
deducir ello, es que la planta de frío tenga capacidad para almacenar parte de la producción
remitida y no la totalidad, obedeciendo a que la misma tiene como finalidad recepcionar la
producción que no pudo ser vendida.
12
Ibidem 10

TECPETROL SA – Res.(CA) 18 del 20/09/01): La empresa desarrolla actividad de
exploración y explotación de yacimientos de hidrocarburos en las jurisdicciones provinciales de
Chubut, Mendoza, Neuquén y Río Negro. Su principal actividad la constituye la extracción de
petróleo crudo y gas natural, empleando las disposiciones del primer párrafo del art.13, para
distribuir su materia imponible entre sus jurisdicciones.
Ante una fiscalización, la provincia de Buenos Aires le practica un ajuste de sus bases
imponibles, considerando que tales ventas se concretan bajo las previsiones del art.2.
La Comisión Arbitral interpretó que el elemento central para establecer el encuadre en convenio
pasaba por establecer si el producto sale vendido de la jurisdicción productora. Respecto de la
modalidad de comercialización del petróleo, se observó que a la fecha de su despacho no se
había establecido el volumen definitivo a facturar ni su precio, por lo que la factura se
confecciona con posterioridad (criterio formalista) y en base a la conformidad del petróleo
recepcionado. En lo que respecta a la operatoria comercial del gas natural, con anterioridad a la
facturación se producen controles para verificar la cantidad real de producto recibido y sus
propiedades, por lo tanto la facturación sólo puede ser emitida con la recepción definitiva del
gas.
Concluyendo el presente análisis en que no se ha probado que existió venta del producto antes de
su despacho fuera de la jurisdicción productora, para que se cumplieran las condiciones que
otorguen sustento a la aplicación del régimen general del art.2, en consecuencia se aplica el
régimen especial.
Problemas de interpretación que presenta la norma
1. Definición de “ frutos del país”
Podríamos definir a los frutos del país como aquellos bienes pertenecientes a los reinos vegetal,
animal o mineral, obtenidos por la acción de la naturaleza, el trabajo o el capital y mientras
conserven su estado natural, aún cuando fueran sometidos a algún tratamiento para su transporte
o conservación
La pesca, según la Res.(CP) s/n del 01/10/91 – caso Frigorífico Mellino SA c/Chubut -, que
revoca la decisión de la Comisión Arbitral, es un fruto del país.
2. Elaboración Vs. Industrialización
Respecto a los conceptos de “elaboración” y de “fraccionamiento” que utiliza la norma (primero
uno y luego el otro), Enrique Bulit Goñi13, con sapiencia expresa que “éstos sólo exteriorizan un
cambio cuasi insignificante en la sustancia del producto, no susceptible de aumentar demasiado
notoriamente su valor intrínseco. Obsérvese que esos dos términos aparecen en un contexto en el
que se hace referencia a que se vendan en el mismo estado en que fueron despachados, enviados
a casas centrales, a sucursales, a depósitos o a terceros, supuestos todos equivalentes al
significado que atribuimos a los conceptos examinados”.
A su vez, agrega que “no debe olvidarse tampoco que este primer párrafo incluye también el
caso en que los productos salgan de la jurisdicción de origen elaborados o semielaborados,
términos absolutamente asimilables a los que utiliza más adelante, al referirse a la elaboración o
el fraccionamiento que pueda cumplirse en otra jurisdicción. Si para establecer el alcance de
estos últimos es relevante hacer referencia a los primeros –dada su equivalencia- corresponde
sostener que no sería razonable permitir que la elaboración o semielaboración a cumplirse en la
jurisdicción operen una transformación sustancial del producto hasta convertirlo en otro diferente
del originario, pues en tal caso ya no se trataría de un fruto de la tierra (agropecuario, forestal o
minero) sino de algo distinto, que la tierra por sí no produce: por tanto estaríamos fuera del
ámbito del art.13”14.
“Pensamos que hasta que sea reformada, esta norma debe dejarse con el limitado alcance que
históricamente se le ha venido atribuyendo, sobre todo en cuanto a que los productos deber ser –
tanto en cuanto hace a la jurisdicción de origen, como al proceso a cumplirse en las otras- en
bruto o con una mínima elaboración a efectos conservatorios o de fraccionamiento, pero sin
producirle cambios cualitativos sustanciales. Si se pierde de vista esta limitación esencial, este
régimen de excepción adquirirá alcances insospechados, desnaturalizando por completo su
finalidad, y la estructura misma del convenio”15.
3. Jurisdicciones entre las cuales corresponde la atribución de la base imponible
La norma distribuye la base imponible entre la jurisdicción productora y las
jurisdicciones en que se efectúe la comercialización. Pero aclara, respecto de los productos, ya
BULIT GOÑI, Enrique: “Consideraciones sobre el art.13, primer párrafo, del convenio multilateral”. Derecho
Fiscal. Tomo XXXVI.
13
14
15
Ibidem 13
Ibidem 13
sea que ellos se vendan en el mismo estado en que salieron de la jurisdicción de origen, o luego
de ser sometidos a un proceso de elaboración o fraccionamiento.
Esto plantea un claro interrogante: ¿La jurisdicción en la que se cumpla la elaboración o
fraccionamiento no participará en la distribución de base imponible, dado que la norma sólo
contempla la de producción y la de comercialización? Tal interrogante puede responderse por lo
menos de tres maneras:
1. sosteniendo que se trataría de un supuesto no contemplado por el art. 13, correspondiendo
aplicar el régimen general.
2. que la letra del art.13 sólo atribuye base imponible a la jurisdicción productora y a las
comercializadoras, quedando por tanto sin base imponible las de elaboración o fraccionamiento,
en tanto en ellas no se haga ni la producción ni la comercialización. Para Eduardo V.
Ballesteros16 este criterio sería arbitrario, infundado, inequitativo y absurdo, argumentando que
“Como bien lo señalara la doctora Dichiara en los fundamentos de su fallo en la causa Rabini
Hnos SA (DF, XXXI, 962), al referirse a los principios que deben guiar al intérprete de una
norma legal, puede no resultar suficiente proceder a su interpretación literal; debe tomarse en
consideración también la intención del legislador”.
3. que la jurisdicción donde se cumpla la elaboración o el fraccionamiento debe participar con
aquéllas en que se opere la comercialización, en la distribución de la base imponible que la
norma atribuye a éstas. Creemos, al igual que Eduardo Ballesteros17 y Enrique Bulit Goñi18, que
esta es la interpretación que debiera prevalecer.
Fundamentan esta elección, las siguientes razones:
Es un principio esencial del convenio multilateral que ninguna jurisdicción en que se hubiere
verificado el hecho imponible de su legislación local pueda quedar sin base imponible por efecto
de la aplicación del convenio. El convenio no genera hechos imponibles ni los borra, tampoco
elimina por completo las bases imponibles; se limita a reducir determinadas bases imponibles
(las del art.1) a límites acordes con el volumen de la actividad efectivamente cumplida en el
distrito.
BALLESTEROS, Eduardo Vicente: “El convenio multilateral y el régimen de su art.13”. Derecho Fiscal. Tomo
XXXIII.
17
Ibidem 16.
18
Ibidem 13.
16
El propio apartado final del art. 13 primer párrafo, con su remisión al art. 2 está indicando que
las jurisdicciones en que se cumpla la elaboración o el fraccionamiento deben participar en la
distribución de esta base imponible residual, porque si él toma como parámetros a los ingresos y
a los gastos, una vez descontados los gastos habidos en la jurisdicción productora, siempre entre
los demás gastos quedarían los originados en esas jurisdicciones, sin cuyo cómputo no habría de
llegarse al 100% sobre el que proyectar los porcentajes a tomar en cuenta. Nada autoriza a
proceder de modo contrario.
Este criterio de interpretación se ajusta al sustentado por la Comisión Arbitral19 en casos en que
los regímenes especiales debieron ser complementados con el régimen general, a fin de que
ninguna de las jurisdicciones en las que efectivamente se hubiere desarrollado actividad
lucrativa, quedaran sin base imponible.
Por su parte, lo mismo que se ha dicho para la jurisdicción en que se cumpla la elaboración o el
fraccionamiento, cabría decirse respecto de aquélla en que se encontrara la sede del sujeto,
cuando fuere distinta de la productora, elaboradora o fraccionadora. Se respetaría así el propósito
sustancial del artículo de asegurar la mayor base de imposición a la jurisdicción productora, y el
del convenio de que todas las jurisdicciones en que se haya desarrollado actividad tengan
ingresos atribuidos para gravar.
4. La opción para utilizar el 85% del precio de venta final
La norma atribuye a la jurisdicción productora el precio mayorista oficial o corriente en plaza al
tiempo de la expedición del bien; y a la comercializadora, la diferencia entre dicho precio y el
que finalmente se obtenga por la venta efectiva. Cuando la determinación de aquel precio
mayorista oficial o corriente resultare dificultosa, la jurisdicción productora gravará el 85% del
precio de venta final, y la comercializadora el 15% restante.
Es evidente que esa escueta referencia a la dificultad en establecer ese precio objetivo, resulta
insuficiente. Sobre todo si se toma en cuenta que pueden resultar enormes diferencias entre
aplicar un sistema o el otro.
Eduardo Ballesteros20 concluye que tal opción – precio mayorista oficial o corriente o el 85% del
precio efectivo de venta – sólo debe permitirse en los casos en que los productos se
comercialicen en el mismo estado en que salieron de la jurisdicción, pero no en aquéllos en que
19
20
Res.(CA) s/n del 25/03/82 y Expte.(CA) 2/81 del 28/10/81.
Ibidem 16.
sufran una transformación que los valorice sustancialmente. Agrega que si bien ello no surge
claramente de la norma en cuestión, esto es consecuencia de no haberse adecuado la redacción a
las sucesivas modificaciones sufridas por el texto original del convenio.
Al respecto, el Dr. Bulit Goñi21 se permite consignar que en ese caso siempre subsistiría el
problema de cuándo considerar dificultosa la determinación del precio mayorista oficial o
corriente en plaza al momento y en el lugar de la expedición, y cuándo no; porque aun en ese
caso puede haber una sustancial diferencia entre el precio mayorista al día del despacho y el 85%
del precio final de venta, sea por tratarse de una diferente plaza, por cuestiones estacionales, por
una marcada inflación sobreviviente al momento del despacho, por razones climáticas que
afectaran al resto de la producción, etc.
A su vez, en nuestra opinión, y coincidiendo con lo sostenido por el Dr. Bulit Goñi, de ninguna
manera la norma habla de un opción; si el precio mayorista oficial o corriente en plaza al
momento y en el lugar de la expedición es determinable, él será la base imponible de la
jurisdicción productora, sin que el productor pueda optar por ninguna otra; si ese precio es de
dificultosa determinación, el productor deberá atribuir a la jurisdicción de origen el 85% del
precio que en definitiva se obtenga por la venta de los bienes, sin que tampoco le quepa otra
opción.
Por otra parte, se plantea el interrogante en el caso en que ese precio mayorista fuere fácilmente
determinable, y el precio final de venta fuera inferior o igual a aquél. Este último caso también
fue analizado por Ballesteros22, quien expresa que “si nos atenemos a una simple interpretación
literal la totalidad del ingreso se atribuiría a la jurisdicción de origen y quedarían sin base
imponible las jurisdicciones comercializadoras. Además de discutible, esto aparece como muy
inequitativo y merecería una resolución interpretativa de la Comisión Arbitral”. Mientras que
Bulit Goñi23 sostiene que si se les otorga el 15% del precio mayorista se afecta la base imponible
de la jurisdicción productora, y se viola lo dispuesto por el art.13 y si se las deja sin base
gravable, se afecta uno de los principios liminares del convenio.
5. Contribuyentes comprendidos a la vez en el régimen general y en el del art.13 del
convenio multilateral
21
Ibidem 13
Ibidem 16
23
Ibidem 13
22
Estaríamos frente al caso de contribuyentes que desarrollan una actividad compleja, con un rubro
sujeto al régimen especial del art. 13 y otro al general del convenio.
Un caso que se presenta como típico, y además bastante frecuente, es el de la empresa
agropecuaria con sede en la Capital Federal y campo en la provincia de Buenos Aires, que remite
parte de su producción ganadera para su venta en Liniers (Capital), y otra parte la vende en la
feria local o en el mismo campo.
Por tener su sede en una jurisdicción y su actividad agropecuaria en otra, estará sometida al
Convenio. Los ingresos por las ventas en Liniers deberá atribuirlos conforme al art. 13 primer
párrafo. Y los de las ventas locales, conforme al régimen general
Referido a este punto, Eduardo Ballesteros24 sostiene que “es al sujeto a quien se le aplican las
normas de este instrumento por su actividad global – pues éste es el alcance que debería darse a
la expresión proceso único, económicamente inseparable –y que no debe realizarse una
liquidación independiente por cada rubro de aquélla, como si se tratase de distintos
contribuyentes”.
Por su parte, el párrafo final del texto del artículo 1 del proyecto de convenio aprobado en
Córdoba da cabida al planteo que efectuaron los autores que han sostenido la tesis del “convenio
sujeto”, disponiendo que cuando un mismo contribuyente ejerce distintas actividades
interjurisdiccionales pero en jurisdicciones no totalmente coincidentes, debe efectuar una sola y
única distribución global de la totalidad de los ingresos de ellas obtenidos.
Es indubitable que el art.13, como todo el convenio, está estructurado sobre el supuesto de un
contribuyente cuya actividad abarca un solo rubro. Por lo tanto, cuando no se da esa situación, al
no estar ello previsto en el texto legal, debe forzarse su interpretación.
Si la actividad incluyese un solo rubro, no habría problema, dado que el contribuyente asignaría
el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la jurisdicción productora y el remanente a
aquéllas en las cuales se cumplen las restantes etapas en función de los gastos e ingresos
verificados en dichas jurisdicciones.
III.
LOS
REGIMENES
AGROPECUARIA
24
Ibidem 16
DE
RETENCION
APLICABLES
A
LA
ACTIVIDAD
Las provincias han establecido sendos regímenes de retenciones, percepciones, pagos a cuenta,
anticipos, etc., como una forma de generar un flujo de recursos periódico, conformando un
entramado distorsivo y peligroso que desnaturaliza el sistema, desvirtuando en los hechos la
autoliquidación de los impuestos prevista por la normativa vigente. Y esto es así porque
generalmente se observan excesos reglamentarios que llevan a ingresar sumas superiores a las de
la obligación final, cuyos importes terminan siendo de recupero engorroso y costoso,
convirtiéndose en pagos definitivos.
Por ello, en las actuales circunstancias resulta indispensable reafirmar los principios básicos
consagrados por la Constitución Nacional, a los que debe adecuarse el uso de los pagos
anticipados de impuesto.
“De acuerdo a nuestro sistema federal de gobierno, las provincias tienen acotada su potestad a su
ámbito territorial. Fuera de ese ámbito está el ámbito de los otros poderes provinciales – que de
ninguna manera pueden invadir -, sin perjuicio del ámbito nacional que se superpone y los abarca
a todos.
Este principio de territorialidad, como límite al poder de imperio de cada una de las
jurisdicciones, surge implícito de los artículos 5, 121, 122 y 123 CN”25.
De allí, y como dijera Bulit Goñi26, “...cuando se dice que nadie será obligado a hacer lo que no
manda la ley ni privado de lo que ella no prohibe (A.19 CN), se alude no a cualquier ley sino a la
ley pertinente, a la ley que rige a ese alguien de quien se trata”.
Estas consideraciones preliminares son necesarias al momento de analizar las normas que
regulan los distintos regímenes de retención (generales y específicos) aplicables a la actividad
agropecuaria. A efectos de realizar un examen minucioso del tema, nos abocamos al estudio de
la normativa de las jurisdicciones de Buenos Aires, Ciudad de Buenos Aires, Córdoba y Santa
Fe. Así, estas tres últimas jurisdicciones no prevén un régimen especial de retención que resulte
aplicable a la actividad agropecuaria, por lo cual se analizarán los regímenes generales previstos
por R. (SHyF) 533/2000 y R.(D.G.R.) 1574/2000 de la Ciudad Autónoma de Buenos aires, Dto.
443/2004 y RN. (D.R.C) 111/2004 de la provincia de Córdoba y RG. (A.P.I.) 15/97 t.o.
ALMADA, Lorena M. Y MATICH, Cecilia C.: “A propósito del uso (y abuso) de regímenes de retención de
impuestos. Aplicación de regímenes de retención a sujetos comprendidos en el convenio multilateral: sus
consecuencias”. PET. Editorial La Ley. Julio 2005. Pág.2.
26
BULIT GOÑI, Enrique: “Las retenciones en la fuente en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos: Problemas
relacionados con su alcance territorial y con el Convenio Multilateral”. La Información. Tomo LV. Mayo 1987.
Pág.990.
25
RG.(API) 19/02 de la provincia de Santa Fe; mientras que en la provincia de Buenos Aires la
DPR. “B” 1/2004, además de establecer un régimen general, en su Sección 5, Parte 1°, establece
un régimen especial de retención aplicable a las actividades agropecuarias.
Por su parte, al aspecto espacial lo debemos analizar desde dos aristas: por un lado respecto a la
designación de los agentes de retención y por otro, con relación al carácter de sujeto pasible de la
misma.

Agentes de Retención:
“En cuanto a la designación de los agentes de retención estas jurisdicciones en sus normas
locales consagran el principio correcto respecto a que sólo debe actuar como agente de retención
quien desarrolle actividad o posea cualquier tipo de establecimiento en el territorio de la
provincia en cuestión. De esta forma, establecen la obligación a cargo de un sujeto, quien es su
súbdito, siendo legítimo y ajustado a derecho que cada Provincia imponga esa carga a sujetos
radicados dentro de los límites de su territorio, ámbito dentro del cual ejerce su poder de
imperio”27.
Así, el principio general contenido en los artículos respectivos de los distintos ordenamientos,
designa agente de retención a personas que por realizar actividades habituales dentro de la
provincia, están obligadas a acatar su legislación.
Si bien no es objeto de análisis de este trabajo, creemos oportuno destacar que la normativa de
algunas de las jurisdicciones provinciales no cumple este principio. Como ejemplo de ello cabe
citar el caso de la provincia de Santa Fe, que mediante RG 15/97, designa a quienes deberán
actuar como agentes de retención en sus primeros dos artículos. En el primero de ellos, la
designación se estructura según la actividad desarrollada por los agentes, sin contemplar la
condición de territorialidad, mientras que el segundo los designa como tales siempre y cuando
“...tengan fijado domicilio o cuenten con local habilitado dentro del territorio provincial...” Va
de suyo, en consecuencia, que este artículo 1° resulta violatorio de los principios constitucionales
que dan fundamento a la limitación espacial de la potestad tributaria de cada una de las
jurisdicciones provinciales.
La particularidad que a su vez encontramos, en las jurisdicciones de Buenos Aires –Régimen
general -, Capital Federal y Santa Fe es la designación de los agentes de retención en función del
27
Ibidem 25
nivel de ingresos obtenidos en el desarrollo de la actividad, cuyos montos oscilan entre 5
millones para Bs.As., 10 millones para Capital y tan sólo 2 millones para Santa Fe.
Nótese que dicha metodología es utilizada como una medida práctica y abarcativa, que obliga a
los productores agropecuarios a considerar periódicamente su nivel de ingresos para determinar
si se verifica o no la obligación de actuar como tales. Así, en el impuesto sobre los ingresos
brutos, por la existencia de distintos regímenes de retención aplicables en cada una de las
jurisdicciones del país, en la medida en que se realicen actividades en más de una de ellas, el
trabajo se multiplica al tener que analizar las normas legales de las jurisdicciones que
contemplen la modalidad generalizada de inclusión o exclusión de productores agropecuarios en
la obligación fiscal.
“Lo importante de su consideración, si lo miramos desde el punto de vista económico, está dado
principalmente por las sustanciales sanciones que los Códigos provinciales prevén para quienes
omitan dar cumplimiento a sus compromisos fiscales, en lo particular, quienes por su nivel de
actividad –sin más- se encuentren comprendidos en la obligación de actuar como agentes y
omitieren su cumplimiento.
A su vez, no olvidemos que la proliferación en la designación de agentes de retención por parte
de diversos fiscos locales agudiza la carga de los designados para ejercitar dichas tareas a la par
que aumenta los riesgos de sanciones por incumplimientos derivados de problemas
administrativos y/o interpretativos.
Por último, cualquiera sea el alcance y la índole de la materia sujeta a retención, ello en manera
alguna puede resultar para el agente una traba al libre ejercicio de sus actividades habituales o
una restricción a las garantías consagradas por la Constitución”28.

Sujetos Pasibles de Retención:
Nuevamente, y conforme al relevamiento efectuado, encontramos que en las cuatro
jurisdicciones analizadas se cumple acabadamente el requisito de territorialidad, surgiendo en
forma expresa y clara de la normativa vigente.
“Estas normas locales consagran el principio correcto respecto a que sólo deberá ser pasible de
retenciones quien sea contribuyente local, es decir, que no se deberá retener a quien no sea
sujeto pasivo del impuesto sobre los ingresos brutos de la provincia considerada, sea por ser
contribuyente puro o exclusivo de otra jurisdicción o por ser sujeto alcanzado por el Convenio
28
Ibidem 25
Multilateral pero respecto a otras jurisdicciones. Esto es totalmente lógico dado el carácter de
pago a cuenta que reviste la retención, la que en tal caso carecería de causa”29.
Sin embargo, y a pesar de que no caben dudas acerca de la interpretación de estas normas, en la
práctica se presentan inconvenientes sobre cómo demostrar la no sujeción al gravamen
correspondiente; citemos un ejemplo: Un horticultor radicado en la provincia de Santa Fe
(exento) vende parte de su producción a clientes de la provincia de Córdoba desde su sede en
Rosario sin hacer gastos de ningún tipo en provincia de Córdoba, por lo cual el productor tenía
entendido que no correspondía su inscripción en Convenio Multilateral. Sin embargo, algunos de
esos clientes de provincia de Córdoba que son agentes de retención del ISIB de esa provincia en
el momento de pagarle le retienen dicho impuesto.
Este problema no encuentra solución en la normativa vigente de la mayoría de las jurisdicciones
que busca probar la no sujeción al gravamen mediante la presentación del Formulario CM.01 o
de la constancia de inscripción, lo cual no reduce la incertidumbre en la que se halla el agente de
retención respecto al quantum y la procedencia de la retención a practicar, ya que ambos datos:
los fiscos a los que debe tributar, y la medida en que debe hacerlo a cada uno, sólo los posee el
sujeto pasivo directo del gravamen. Podríamos plantear, como alternativa de solución, la
presentación de una nota en la que, con carácter de declaración jurada, el sujeto retenido
manifieste su situación frente al gravamen en la jurisdicción de que se trate.
La disyuntiva es aún mayor para el agente, frente a la redacción de ciertas normativas
provinciales, tal como la correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que en su art.
4° de la R. (SHyF) 533/00 establece que el régimen general de retención “sólo será aplicable
cuando la entrega de las cosas muebles ... se realice en la jurisdicción de la Ciudad de Buenos
Aires”, así pareciera que la simple entrega en dicha jurisdicción daría lugar a la obligación de
retener por parte del agente, cuando en realidad lo determinante debiera ser la existencia de
sustento territorial. Esta misma redacción es la que presenta la DPR “B” 1/2004 de la provincia
de Buenos Aires cuando regula, en su Sección IV, el régimen general de retención.
Además, parecería que la norma, al condicionar la procedencia de la retención al lugar de
entrega de las cosas muebles, da por resuelto un tema respecto al cual ha sido necesario recurrir a
interpretaciones doctrinarias o jurisprudenciales, como es el referido a la atribución de ingresos.
29
Ibidem 25
Por otra parte, cabe destacar que la normativa de estas jurisdicciones establece que no
corresponde practicar la retención a los sujetos que resulten exentos o no alcanzados en el
impuesto sobre los Ingresos Brutos de la provincia respectiva, hecho que es relevante para este
tipo de actividad debido a que por el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el
Crecimiento firmado en 1993 las provincias asumieron el compromiso de eximir las actividades
agropecuarias. Esta exención se concretó parcialmente ya que se condicionó al cumplimiento de
determinados requisitos, tema que se trató en puntos anteriores.
Quantum de la retención a practicar
Otro de los problemas que se plantean en la practica es el efecto que ocasionan las retenciones
practicadas sin tener en cuenta los porcentajes de distribución de la base imponible que
corresponden a cada productor en particular, provocando situaciones inequitativas que generan,
en muchas ocasiones, saldos a favor del contribuyente.
En principio, habrá que considerar lo establecido con relación a los regímenes de retención por la
Resolución General 4/96 de la Comisión Plenaria, artículo 1° inc.b) punto 1, cuando dice:
“Respecto de contribuyentes comprendidos en el Régimen General del Convenio Multilateral, la
jurisdicción de la que proviene el ingreso podrá obligar a tomar como base de cálculo para la
retención sólo hasta el 50% del mismo o, alternativamente, podrá aplicar una alícuota de
retención que equivalga hasta el 50% de la que corresponda a la actividad gravada”; el punto 2
establece: “Respecto de contribuyentes comprendidos en regímenes especiales del Convenio
Multilateral, la jurisdicción de la que proviene el ingreso podrá obligar a tomar como base de
cálculo para la retención la proporción de base imponible que de acuerdo con los mismos, le
corresponda; y por último el punto 3 determina: “La alícuota de la retención no podrá
exceder a la que, de acuerdo con la legislación vigente en cada jurisdicción, corresponda
aplicar a la actividad del sujeto retenido según la naturaleza de los ingresos brutos sometidos a
la misma”.
En función a estas pautas fijadas por la Comisión Plenaria hemos clasificado a las jurisdicciones
provinciales, según den cumplimiento o no a las mismas, diferenciando, a su vez, entre Régimen
General y Regímenes Especiales

Régimen General
Las provincias de Córdoba y Santa Fe cumplen con lo dispuesto por la Comisión Plenaria al
respecto.
En cambio, y con una actitud más lesiva, las jurisdicciones de Buenos Aires y Capital Federal,
no obstante que sus normas fueron dictadas con posterioridad a la vigencia de la Resolución
General antes aludida, no efectúan ninguna distinción entre contribuyentes locales y de Convenio
Multilateral, al establecer la base imponible sujeta a retención.
“Suponemos que la razón por la cual la Comisión Plenaria manda a retener sobre el 50% es
seguramente porque ese es el porcentaje que el artículo 2 inciso b) del Convenio atribuye a la
jurisdicción de la que provengan los ingresos. Sin embargo, nada indica que en una operación
determinada, por el solo hecho de celebrarse con un contribuyente de una provincia, los ingresos
deben atribuirse a ésta.
De tal manera, bien puede resultar que el importe a retener (alícuota por la mitad del monto a
pagarse) exceda el importe a tributar por el sujeto retenido a la provincia para la que se retiene,
en la posición de la que se trate, o, incluso, en el año completo. Se configurará allí –
inevitablemente- una retención en exceso, que obligará al sujeto retenido a solicitar una
repetición o a efectuar una imputación a futuras posiciones – o incluso ejercicios- con el
consiguiente perjuicio financiero y dispendio de las actividades oficial y privada.
Por otra parte, los ingresos de un contribuyente ligado tributariamente a una jurisdicción por
aplicación del Convenio Multilateral, aún cuando provengan de una operación celebrada con un
contribuyente de esa jurisdicción que actúe como agente de retención, no por ello resultarán
necesariamente atribuidos a la misma. De donde la retención que la norma impone resultará
infundada y carente de causa; con el agravante que en esta hipótesis el sujeto a ser retenido no
tendrá forma de evitar la retención, dado que, aunque en otra medida, es contribuyente de la
provincia con aplicación del Convenio Multilateral.
Una de las soluciones a este problema sería plantear que la base sobre la cual se efectúe la
retención guarde relación con el monto imponible de la jurisdicción. Sin embargo esta propuesta
puede implicar una imposibilidad práctica, ya que el agente de retención deberá efectuar una
liquidación particular a cada retenido que contemple la base imponible atribuible por el
Convenio a la jurisdicción que establezca el régimen por ese contribuyente”30.

30
Regímenes Especiales
Ibidem 25
Para esta situación las provincias de Córdoba y Santa Fe respetan linealmente la disposición
normativa de la Comisión Plenaria; mientras que las jurisdicciones de Buenos Aires y Capital
Federal no tiene en cuenta la R.G.4/96 al regular la base imponible sujeta a retención para estos
regímenes.
Cuando la actividad desarrollada por el productor agropecuario encuadre en el régimen especial
previsto en el primer párrafo del art. 13° del Convenio, y siempre y cuando se respete lo
dispuesto por la Resolución mencionada, no existirían incertidumbres en cuanto a la magnitud
de la base imponible atribuida a cada jurisdicción, ya que este régimen hace que cada operación,
cada ingreso, tenga de manera instantánea una atribución que deriva directamente del texto
normativo, sin depender –como en el caso del régimen general- de un coeficiente que debe
elaborar cada sujeto y, por lo tanto es desconocido para el agente de retención, o de situaciones
fácticas que –aun cuando las conozca- no puede sortear dado que su norma no se lo permite.
Sin embargo, ello es solo en teoría, ya que en la práctica, pueden plantearse situaciones dudosas
tanto para el agente de retención como para el sujeto retenido.
En primer lugar, el agente de retención (productor agropecuario) puede no tener por qué ni cómo
saber si el sujeto por él contratado, que encuadra, por ejemplo, en las previsiones del artículo 10
del Convenio Multilateral, es local o foráneo, según el alcance tributario del concepto, a efectos
de aplicar el 80% o el 20% respectivamente.
En segundo lugar, puede ocurrir que el sujeto a ser retenido no encuadre ajustada y estrictamente
en el régimen especial aparentemente aplicable, sino que el mismo deba ser complementado por
el régimen general, tal cual lo prevé el primer párrafo del articulo 13 para la distribución de la
base imponible entre las jurisdicciones en las cuales se comercialicen las mercaderías. Si esto
ocurre se tornan aplicables los reparos que tratamos al analizar el régimen general.
Pago en especie
La actividad agropecuaria tiene características que la distinguen de otras actividades; podemos
mencionar que es práctica habitual en el sector primario, la entrega de la propia producción en
pago de lo que se debe, utilizándose frecuentemente, dada las ventajas económicas que otorga al
productor, ya que éste puede disponer de los insumos necesarios para la siembra, así como de
locaciones u otros servicios, comprometiéndose a entregar los granos necesarios para su
cancelación al momento de la recolección de la cosecha.
En consecuencia, estaríamos en presencia de un pago en especie, dación en pago o canje, por lo
que cabría analizar la problemática que estas situaciones plantean en materia de retenciones.
Es sabido por todos que la retención debe practicarse en el momento en el que se efectúe el pago,
por lo que corresponde analizar qué es lo que las administraciones tributarias provinciales
entienden por tal concepto.
Por definición el agente de retención detrae una parte de la suma de dinero que, en principio
correspondería al contribuyente, ingresándola al fisco acreedor, por ello es condición que exista
disponibilidad de dinero o su equivalente para el logro del cumplimiento de su obligación. El
pago en especie no permite esta disponibilidad, por la cual no correspondería que proceda la
retención, y ello debería estar contemplado dentro de la normativa de las jurisdicciones
provinciales tal como ha sido receptado por la legislación nacional al establecer los regímenes de
retención de los diferentes gravámenes.
Al analizar las definiciones de pago, nos encontramos con expresiones tales como: “se entenderá
por pago el abono en efectivo o en especie, la compensación y, con la autorización o expresa o
tácita del co-contratante, la reinversión o disposición de los fondos en cualquier forma” –Art.326
DPR. “B” 1/2004, Buenos Aires- ; ó; “entiéndase por pago aquel que se realice en efectivo o en
especie y, además, en los casos en que, estando disponibles los fondos, éstos se hayan acreditado
en la cuenta del titular o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se hallan
reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o dispuestos de ellos en otra forma,
cualquiera sea su denominación” – Art.13 Dto.443/2004 Córdoba -. Así, se observa que estas
normas expresamente contemplan la obligación de retener aún cuando existe pago en especie, en
evidente contradicción con la naturaleza misma del instituto de la retención en la fuente, ya que
debe existir disponibilidad dineraria en el momento en que el agente de retención sea llamado a
cumplir su obligación.
Por otra parte, en las legislaciones de Santa Fe y Capital Federal nos encontramos con la
problemática que plantea la expresión “ y/o cualquier otro medio de cancelación”, ya que no
resulta claro si el pago en especie se considera incluido dentro de esta definición, y en tal
circunstancia, cabría tener que retener aún ante la inexistencia de dinero sobre el que hacerlo.
En razón de las objeciones que merece desde el punto de vista legal, así como por los
inconvenientes prácticos que acarrea, consideramos que es erróneo el criterio adoptado por las
jurisdicciones analizadas, el cual vislumbra un desmedido afán recaudatorio, que obliga al agente
de retención a soportar la carga del tributo, atentando, una vez más, contra la seguridad jurídica
de los contribuyentes.
CONCLUSION
Las provincias han sido incapaces de coordinar –como sería deseable en un democrático
ordenamiento institucional- normas que actualmente tienen un status importante aunque por
debajo de la Constitución Nacional, desde las leyes de coparticipación y hasta actualizar el
Convenio Multilateral.
En este marco, se han creado mecanismos de muy alto costo administrativo y social, que son
hasta nocivos para los mismos fiscos que los imponen, sin que nadie parezca percatarse de la
irracionalidad de los mismos.
En primer lugar, y en cuanto a la exención a la actividad primaria prevista en el Pacto Fiscal
firmado por Nación y provincias durante 1993, es de hacer notar que lo comprometido en el
mismo, no se cumple en tres aspectos: a) la suspensión de dicha exención a la actividad primaria;
b) la no aplicación de la exención a las ventas a consumidores finales y c) el condicionamiento
del tratamiento exentivo a que el establecimiento rural se halle radicado en el territorio de la
jurisdicción respectiva.
Este acuerdo al afectar la distribución del poder tributario especialmente con respecto a las
provincias, que debieron restringir sus facultades en materia de tributos que le eran propios y de
un gran significado recaudatorio, originó una inminente necesidad de recaudar pero ello no obsta
ni las autoriza a reclamar tributos sin límite, ni a violar los pactos por los que ellos mismos se
comprometieron a despecho de nuestro régimen federal.
A esto se agregan las normas provinciales que discriminan en disfavor del comercio
interjurisdiccional, que surten el efecto de aduanas interiores contrarias a la letra y al espíritu de
unidad nacional que la Constitución proclama.
En segundo lugar, y en referencia al artículo 13 del CM, resulta evidente la difícil
interpretación y la complejidad que arrastra al terreno de la aplicación práctica, resultando
motivo de crítica que tras numerosos años de aplicación, subsistan aún en este instrumento tantos
puntos oscuros. Asimismo, se justifica en el régimen multilateral una norma o conjunto de ellas
que preferencien a las jurisdicciones productoras, paliando de algún modo el deterioro que les ha
ido ocasionando la malconformación de nuestra estructura de producción, comercialización y
servicios en su distribución geográfica, pero en la forma y con los recaudos que han sido expresa
y típicamente consignados, ya que llevar esa protección más allá de lo que la norma establece, no
es interpretar el Convenio, sino legislar otro.
Por lo tanto, resulta necesario que los respectivos órganos de aplicación dicten normas claras y
precisas al respecto, a efectos de dar cumplimiento a uno de los principios rectores en materia de
tributación: la certeza que se le debe dar al contribuyente para permitirle cumplir correctamente
con sus obligaciones impositivas.
Por ultimo, y en materia de regímenes de retención, observamos que existen normas locales que
consagran el principio correcto respecto a que solo debe actuar como agente de retención y/o ser
pasible de las mismas, quien sea sujeto pasivo de la ley local y que existen normas locales que a
este principio no lo receptan. Asimismo, y con relación a este punto, en la práctica se presentan
inconvenientes sobre cómo demostrar la no sujeción al gravamen correspondiente por parte del
sujeto pasible de la retención, ya que el dato respecto de los fiscos a los que debe tributar, y la
medida en que debe hacerlo a cada uno, sólo los posee el sujeto pasivo directo del gravamen, no
el agente de retención.
A su vez, la proliferación en la designación de agentes de retención por parte de diversos fiscos
locales, en función del nivel de ingresos obtenidos en el desarrollo de la actividad, agudiza la
carga de los designados para ejercitar dichas tareas a la par que aumenta los riesgos de sanciones
por incumplimientos derivados de problemas administrativos y/o interpretativos.
Con relación al quantum de la retención a practicar, cuando se trate de un contribuyente de la
provincia por aplicación del régimen general del Convenio, la retención se hará sobre el 50% del
monto pagado, conforme a las recomendaciones de la RG 4/96 (CP). Sin embargo, tal ingreso
puede resultar atribuido a otra u otras jurisdicciones, total o parcialmente, y así la retención
resultar improcedente o excesiva. Asimismo, muchas jurisdicciones dentro de sus normas locales
ni siquiera han receptado esta recomendación, en cuyo caso la retención es practicada sobre el
monto total del pago, lo que resulta aún más lesivo. Cuando tal sujeto esté alcanzado por algún
régimen especial, la retención se hará sobre el monto que el mismo atribuye a la provincia que
manda retener, conforme RG 4/96 (CP). Si bien en estos casos la retención se hace sobre bases
de mayor certeza, ocurre a menudo que el régimen especial no es aplicable en forma pura sino
que debe ser complementado por el régimen general; y que muchas provincias a pesar de esto, no
efectúan distinción alguna respecto de la base imponible y exigen se practique la retención sobre
el total del pago.
Por su parte. se observa que algunas normas expresamente contemplan la obligación de retener
aún cuando existe pago en especie, en evidente contradicción con la naturaleza misma del
instituto de la retención en la fuente, ya que debe existir disponibilidad dineraria en el momento
en que el agente de retención sea llamado a cumplir su obligación.
De todo cuanto dejamos expuesto se desprende que el mantenimiento y la profundización del
sistema federal de gobierno, exigen un estricto orden normativo. Existe por lo tanto la necesidad
de dar racionalidad al sistema de tributación local y coordinarlo adecuadamente con el orden
nacional, ya que no se puede pensar en el desarrollo económico y en el fomento de la actividad
privada sin reglas claras y estables en un campo tan sensible como la tributación.
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