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UNIDAD
3
APORTACIONES
NO DINERARIAS
1. LAS APORTACIONES EN LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS
En esta Unidad, dedicada a las aportaciones no dinerarias de las sociedades, tomaremos como base
para la exposición las realizadas en las sociedades anónimas, por ser las que presentan más particularidades, señalando también, posteriormente, las diferencias existentes en relación con las SRL.
El TRLSA (aprobado por RD Leg 1564/1989) dedica la sección primera de su capítulo III a las aportaciones de los socios, y está integrada por los siguientes artículos:
CAPÍTULO III
De las aportaciones
Sección primera. «De las aportaciones y de las adquisiciones onerosas»
Artículos 36. «Objeto y título de la aportación»
37. «Aportaciones dinerarias»
38. «Aportaciones no dinerarias. Informe pericial»
39. «Aportaciones no dinerarias. Responsabilidad»
40. «Verificación del desembolso»
41. «Adquisiciones onerosas»
En esta sección se distinguen dos tipos de aportaciones:
• Las dinerarias y
• Las no dinerarias.
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CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)
En la Unidad anterior estudiamos las aportaciones dinerarias, y en la presente trataremos las aportaciones no dinerarias.
Efectuamos, a continuación, un resumen de los artículos anteriormente citados relativos a las aportaciones.
2. ELEMENTOS QUE PUEDEN SER APORTADOS
• Sólo podrán ser objeto de aportación los bienes o derechos patrimoniales susceptibles de
valoración económica.
• En ningún caso podrán ser objeto de aportación el trabajo o los servicios.
• Podrán establecerse en los estatutos con carácter obligatorio, para todos o algunos accionistas, prestaciones accesorias distintas de las aportaciones de capital, sin que puedan integrar
el capital de la sociedad.
• Toda aportación se entiende realizada a título de propiedad, salvo que expresamente se estipule de otro modo.
3. APORTACIONES DINERARIAS
• Las aportaciones dinerarias deberán establecerse en moneda nacional.
• Si la aportación fuese en moneda distinta del euro, se determinará su equivalencia en euros
con arreglo a la ley.
4. APORTACIONES NO DINERARIAS
• Están constituidas por bienes y derechos susceptibles de valoración económica distintos del
dinero.
• Pueden consistir en bienes muebles, inmuebles, derechos reales o de crédito, propiedad industrial, establecimientos comerciales, etc.
• A cambio, el aportante recibe acciones de la sociedad.
• Los aportantes de bienes muebles e inmuebles, o derechos asimilados a ellos, responden en
los términos establecidos en el CC para el contrato de compraventa, y se aplicarán las reglas del CCo en relación con la transmisión de riesgos.
• Si la aportación consistiere en un derecho de crédito, el aportante responderá de la legitimidad de éste y de la solvencia del deudor.
• La legislación muestra una gran preocupación por las aportaciones no dinerarias efectuadas
a la sociedad, por cuanto pueden ser fuente de fraudes para aquélla y para los restantes accionistas, en el caso de que la valoración asignada sea inferior o superior a la correcta, por
lo que obliga a la elaboración de un informe.
50
Aportaciones no dinerarias
5. INFORME PERICIAL
• Las aportaciones no dinerarias habrán de ser objeto de un informe elaborado por uno o varios expertos independientes designados por el registrador mercantil.
• Cuando se aporten valores mobiliarios admitidos a cotización en un mercado secundario
oficial, tendrá el mismo valor que el informe del experto la certificación emitida por la sociedad rectora de la bolsa de valores en que aquéllos estén admitidos a cotización.
• El informe de los expertos contendrá la descripción de cada una de las aportaciones no dinerarias, con sus datos registrales, en su caso, así como los criterios de valoración adoptados.
• El informe indicará si los valores a que conducen los criterios adoptados corresponden al
número y, en su caso, a la prima de emisión de las acciones a emitir como contrapartida.
• El informe se incorporará como anexo a la escritura de constitución de la sociedad, o la de
ejecución del aumento de capital social, depositándose una copia autenticada en el Registro
Mercantil al presentar a inscripción dicha escritura.
• Las valoraciones realizadas por los expertos deberán ser comparadas con las asignadas
por la sociedad en la escritura. Las diferencias existentes entre ambas valoraciones pueden
tener consecuencias legales que están recogidas en el Reglamento del Registro Mercantil
que vamos a comentar a continuación.
6. REGLAMENTO DEL REGISTRO MERCANTIL
El Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, aprueba el Reglamento del Registro Mercantil.
El reglamento presenta en su título II, «De la inscripción de los empresarios y sus actos», los siguientes capítulos de interés en relación con las sociedades:
Capítulo III. «De la inscripción de las sociedades en general»
Capítulo IV. «De la inscripción de las sociedades anónimas»
Capítulo V. «De la inscripción de sociedades de responsabilidad limitada»
Capítulo VI. «De la inscripción de las sociedades colectivas y comanditarias»
En general, y en relación con las sociedades anónimas y limitadas, se establecen las circunstancias
de la sociedad que deben constar en la primera inscripción de las mismas, de los trámites de inscripción
de la fundación sucesiva en las sociedades anónimas, de las aportaciones dinerarias y no dinerarias, del
nombramiento y cese de los administradores y auditores, de la modificación de estatutos, y de los aumentos y disminuciones de capital.
El artículo 133 del reglamento está dedicado a las aportaciones no dinerarias en las sociedades anónimas. En su punto 2 regula y desarrolla la forma de elaborar el informe pericial exigido para la aportación de aquéllas por el artículo 39 del TRLSA:
• El informe se incorporará a la escritura de constitución de la sociedad o a la del aumento
del capital, depositándose testimonio notarial del mismo en el Registro Mercantil.
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CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)
• En la inscripción se hará constar el nombre del experto que lo haya elaborado, las circunstancias de su designación, la fecha de emisión del informe y si existen diferencias entre el
valor atribuido por el experto a cada uno de los bienes, objeto de aportación no dineraria, y
el que a los mismos se le atribuya en la escritura.
• El registrador denegará la inscripción cuando el valor escriturado supere el valor atribuido
por el experto en más de un 20 por 100.
• Cuando se aporten valores mobiliarios admitidos a cotización en mercado secundario oficial, el registrador podrá designar como experto a la Sociedad Rectora de la Bolsa de Valores en la que aquéllos estén admitidos a cotización.
El valor asignado por el experto no tiene que coincidir necesariamente con el que se establezca en la
escritura. La valoración efectuada por el experto constituye una mera referencia, pudiendo consignarse
en la escritura, por acuerdo de las partes, un importe distinto, que es el que se debe registrar posteriormente en la contabilidad de la sociedad.
Esta libertad inicial de valoración puede ejercerse, únicamente, cuando se quiera consignar valores
de la aportación inferiores a los dados por el experto, ya que la asignación de valores mayores sí tiene un
límite máximo, pues el registrador, según expusimos anteriormente, debe denegar la inscripción cuando el
valor de la aportación en la escritura supere el valor asignado por el experto en más de un 20 por 100.
EJEMPLO 1
La sociedad anónima «LEO» va a recibir de un accionista no dinerario, en el momento de
su constitución, unas instalaciones que, según la escritura pública notarial, se han valorado en 120.000 euros.
Designado por el registrador mercantil el correspondiente experto independiente, y cumpliéndose
todos los requisitos legales necesarios, el valor asignado por el mismo a las instalaciones asciende
a 108.000 euros.
Debemos comprobar el porcentaje de sobrevaloración de las instalaciones en la escritura.
120.000 : 108.000 = 1,11
El porcentaje de sobrevaloración por parte de la sociedad «LEO» asciende, por tanto, al 11 por 100.
La valoración de las instalaciones en la escritura no supera el 20 por 100 del valor asignado por el
experto independiente, por lo que, por este motivo, no deberá el registrador denegar la inscripción
de la escritura de constitución de la sociedad en el Registro Mercantil.
7. VERIFICACIÓN DEL DESEMBOLSO DE LAS APORTACIONES
• Deberá acreditarse, ante el notario autorizante, la realidad de las aportaciones dinerarias,
mediante la exhibición y entrega de sus resguardos de depósito a nombre de la sociedad en
una entidad de crédito, o mediante su entrega para que aquél lo constituya a nombre de ella.
Esta circunstancia se expresará en las escrituras de constitución y de aumento de capital, así
como en las que consten los sucesivos desembolsos.
52
Aportaciones no dinerarias
• Cuando el desembolso se efectúe, total o parcialmente, mediante aportaciones no dinerarias,
deberá expresarse además su valor, y si los futuros desembolsos se efectuarán en metálico
o en nuevas aportaciones no dinerarias.
• En este último caso, se determinará su naturaleza, valor y contenido, la forma y el procedimiento de efectuarlas, con mención expresa del plazo de su desembolso, que no podrá exceder de cinco años desde la constitución de la sociedad.
Como observamos, el desembolso de las acciones puede ser totalmente dinerario o no dinerario;
pero también puede ser mixto, es decir, en parte dinerario y en parte no dinerario.
En cualquier caso, para poder constituirse las sociedades anónimas deberán tener el capital suscrito totalmente, y desembolsado, en el 25 por 100 del nominal de cada acción, por lo menos, y en la totalidad de la
prima en el momento de la suscripción, sea como sea la contraprestación: dineraria, no dineraria o mixta.
EJEMPLO 2
El accionista señor Romero, de la sociedad «RAMA, SA», ha suscrito 10.000 acciones de
50 euros nominales, emitidas con una prima de emisión del 30 por 100 del nominal (emisión al 130%).
El importe total de su aportación será:
Capital (10.000
× 50)
+ Prima (10.000
....................................................................................
500.000 euros
× 0,30 × 50) .........................................................................
150.000 euros
650.000 euros
Este importe se desembolsará, según consta en la escritura de constitución de la sociedad, de la siguiente forma:
• En el momento de la suscripción de las acciones:
El 40 por 100 del capital (0,40
× 500.000)
...................................................
200.000 euros
La totalidad de la prima ..........................................................................
150.000 euros
Total ...........................................................................................................
350.000 euros
• A los cuatro meses de la constitución:
El 60 por 100 del capital (0,60
× 500.000)
..................................................
300.000 euros
La aportación inicial de los 350.000 euros se realizará mediante las siguientes aportaciones:
Dineraria .......................................................
240.000 euros
No dineraria .................................................
110.000 euros (consistente en unas instalaciones
industriales valoradas en la escritura de
constitución por ese mismo importe)
350.000 euros
.../...
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CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)
.../...
El importe del desembolso es correcto, pues cubre más del 25 por 100 del capital, más toda la prima,
que ascendería a:
0,25 × 500.000 + 150.000 = 275.000
El resto de su aportación lo realizará dentro de cuatro meses, mediante una aportación no dineraria
consistente en un mobiliario valorado en 300.000 euros.
Suponemos que se han cumplido todos los requisitos legales para las aportaciones, y que el valor
asignado en la escritura a las aportaciones no dinerarias no superó en más de un 20 por 100 las valoraciones efectuadas por los expertos independientes.
8. ADQUISICIONES ONEROSAS
• Son las que suponen recíprocas prestaciones entre los que adquieren y transmiten, las que implican alguna contraprestación (por ejemplo: una compra de un bien con pago en dinero).
• Las adquisiciones de bienes a título oneroso, realizadas por la sociedad dentro de los dos
primeros años a partir de su constitución, habrán de ser previamente aprobadas por la junta
general, siempre que el importe de aquéllas exceda de la décima parte del capital social.
• Se trata de controlar adquisiciones onerosas, posteriores a la constitución, que puedan esconder, de forma solapada, posibles aportaciones no dinerarias.
9. DIVIDENDOS PASIVOS
• Son los pagos aplazados del importe del nominal de las acciones, que pueden ascender, en la
sociedad anónima, hasta el 75 por 100 del mismo, pues sólo es obligatorio el desembolso inicial mínimo del 25 por 100 del capital.
• En el caso del desembolso inicial de la totalidad del nominal no existirían dividendos pasivos. De existir éstos, podrían ser uno o varios hasta el total desembolso del nominal.
• En los estatutos de la sociedad es obligatorio hacer constar el capital social expresando, en
su caso, la parte de su valor no desembolsado, así como la forma y el plazo máximo en que
han de satisfacerse los dividendos pasivos.
• El accionista deberá aportar a la sociedad la porción de capital no desembolsado en la forma
y dentro del plazo previsto por los estatutos o, en su defecto, por acuerdo o decisión de los
administradores.
• No hay plazo máximo, legalmente estipulado, para el desembolso de las aportaciones dinerarias, pero sí cinco años para las no dinerarias.
10. APORTACIONES NO DINERARIAS EN LA SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD
LIMITADA
La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dedica la sección primera de capítulo III a las aportaciones sociales.
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Aportaciones no dinerarias
CAPÍTULO III
Aportaciones sociales
Sección primera. «De las aportaciones sociales»
Artículos 18. «Objeto y título de la aportación»
19. «Aportaciones dinerarias»
20. «Aportaciones no dinerarias»
21. «Responsabilidad de la realidad y valoración de las aportaciones
no dinerarias»
Sección segunda. «De las prestaciones accesorias»
Artículos 21 a 25
La normativa mercantil sobre las aportaciones sociales en las SRL, desarrollada en los artículos anteriormente citados, es muy semejante, respetando sus particularidades, a la de la sociedad anónima. Está
algo más desarrollada, pues el texto inicial de la LSA es de 1989, y el de la LSRL de 1995, de forma que
al elaborarlo los legisladores contaban con la experiencia de la vigencia, ya de seis años, de aquélla.
Entre las principales diferencias destacan:
• En el caso de las aportaciones no dinerarias, un mayor desarrollo de la responsabilidad de
los fundadores, de las personas que ostenten la condición de socio en el momento de acordarse una ampliación de capital, y de quienes adquieran las participaciones.
• No se regula, ni siquiera se menciona, el informe pericial necesario en las sociedades anónimas en el caso de las aportaciones no dinerarias. Por lo cual, no es obligatorio elaborar
dicho informe en las SRL.
• Tampoco se menciona el plazo máximo para el desembolso de las aportaciones no dinerarias, pues en las sociedades limitadas el capital social debe estar totalmente desembolsado
desde su origen.
• Se desarrolla ampliamente el régimen de las posibles prestaciones accesorias realizadas por
los socios de estas SRL.
11. CONTABILIZACIÓN DE LAS APORTACIONES NO DINERARIAS EN LAS
SOCIEDADES (I). ACCIONES Y PARTICIPACIONES EMITIDAS COMO
INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIO
Establecemos, a continuación, unos esquemas de los asientos de constitución aplicables a todas las
sociedades en general, y a las anónimas y de responsabilidad limitada en particular, con aportaciones no
dinerarias, tanto en el caso de que las acciones y participaciones constituyan instrumentos de patrimonio
propio (en este apartado), como pasivos financieros (en el siguiente).
Es conveniente recordar los conceptos de instrumentos de patrimonio propio y de pasivos financieros
en relación con las acciones y participaciones emitidas, así como la parte del cuadro de cuentas del PGC
relativo a la constitución de las sociedades, que expusimos en la Unidad anterior sobre la constitución.
Estos esquemas son aplicables también a las ampliaciones de capital con aportaciones no dinerarias
efectuadas por las sociedades.
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CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)
CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES. ACCIONES O PARTICIPACIONES CON NATURALEZA
DE PATRIMONIO NETO. APORTACIONES NO DINERARIAS
Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión o
asunción de las acciones o participaciones emitidas, con
naturaleza de patrimonio neto, y pendientes de suscripción
e inscripción en el Registro Mercantil.
Acciones o participaciones emitidas (190)
Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión
o asunción de las acciones suscritas o participaciones
asumidas, con naturaleza de patrimonio neto, no
desembolsados.
Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)
a
Capital emitido pendiente de
inscripción (194)
x
a
Acciones o participaciones emitidas (190)
x
Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil.
Capital emitido pendiente de
inscripción (194)
a
Capital social (100)
a
Prima de emisión o asunción
(110)
x
Por el valor nominal no desembolsado de las acciones
suscritas, o participaciones asumidas en el momento de
inscripción en el Registro Mercantil.
Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040)
a
Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)
x
Por los desembolsos no dinerarios.
Cuentas representativas de los
bienes no dinerarios aportados
(grupos 2, 3, 4 y 5)
a
Socios por aportaciones no
dinerarias pendientes, capital
social (1040)
(o la 1044, si los desembolsos son
anteriores a la inscripción del capital en el Registro Mercantil)
x
El PGC en el apartado 1.4 de la norma de registro y valoración 2.ª, «Inmovilizado material»,
establece:
«Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación conforme a lo señalado en la norma sobre
transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de estos bienes.»
«Para el aportante de dichos bienes se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.»
La norma 17.ª, «Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio», determina la
valoración de los bienes aportados con entrega de instrumentos de patrimonio por el valor razonable de
los mismos en la fecha en que se reciben, siempre que se pueda estimar éste con fiabilidad.
56
Aportaciones no dinerarias
Por tanto, la sociedad receptora de las aportaciones no dinerarias valorará las mismas por el valor
razonable de los bienes recibidos, ya que se estima que éste puede medirse con fiabilidad mediante la
valoración en la escritura y la comprobación de la misma por parte de los expertos correspondientes.
EJEMPLO 3
Se ha constituido la sociedad anónima «LUMEN» con un capital de 2.000.000 de euros, formado por 200.000 acciones de 10 euros nominales, emitidas al nominal (a la par).
Todas las acciones emitidas tienen naturaleza de patrimonio neto.
Las aportaciones de los socios van a ser dinerarias, por un importe de 1.400.000 euros, correspondiendo los 600.000 euros restantes a dos aportaciones no dinerarias:
• Una maquinaria industrial, aportada por el señor Martos, persona física particular independiente. Su valoración en la escritura de constitución es de 400.000 euros, por lo que recibirá
40.000 acciones
• Unos vehículos de transporte, aportados por «LEMA, SL». Su valoración en la escritura de
constitución asciende a 200.000 euros, por lo que recibirá 20.000 acciones.
La maquinaria es aportada por el señor Martos en el momento de la constitución, y los vehículos
por parte de la sociedad «LEMA, SL» en el plazo de seis meses.
La valoración por el experto independiente de ambas aportaciones no dinerarias no supera el 20 por 100
de los importes consignados en la escritura.
Efectuar los asientos de libro diario correspondientes a la constitución de la sociedad, solamente en
la parte que afecta a las aportaciones no dinerarias.
Por la emisión de las acciones:
600.000 Acciones emitidas (190)
a Capital emitido pendiente de
inscripción (194)
600.000
x
Por la suscripción de las acciones:
600.000 Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)
a Acciones o participaciones emitidas (190)
600.000
x
Por la entrega de la maquinaria por parte del señor Martos:
400.000 Maquinaria (213)
a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)
400.000
x
.../...
57
CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)
.../...
Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil:
600.000 Capital emitido pendiente de
inscripción (194)
a Capital social (100)
600.000
x
Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas e inscritas en el Registro Mercantil:
200.000 Socios por aportaciones no
dinerarias pendientes, capital
social (1040)
a Socios por aportaciones no dinenerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)
200.000
x
Por la entrega de los vehículos de transporte, transcurridos los seis meses, por parte de la sociedad
«LEMA».
200.000 Elementos de transporte (218)
a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social
(1040)
200.000
x
EJEMPLO 4
Se trata del mismo ejemplo 3 anterior, con la diferencia de que la sociedad «LUMEN» que
se constituye es de responsabilidad limitada, en lugar de anónima.
Su capital también asciende a 2.000.000 de euros y está integrado por participaciones sociales, emitidas al nominal.
Igualmente, las aportaciones de los socios serán dinerarias, por 1.400.000 euros, y no dinerarias,
por 600.000 euros.
Todas las participaciones emitidas tienen naturaleza de patrimonio neto propio.
Las aportaciones no dinerarias del señor Martos y de «LEMA, SL» ascienden también a 400.000 euros
(maquinaria) y a 200.000 euros (vehículos), respectivamente.
En las sociedades limitadas no es obligatorio el informe del experto independiente sobre la valoración de las aportaciones no dinerarias, por lo que suponemos que no ha existido el mismo.
Tampoco existe en las sociedades limitadas plazo máximo para la entrega de las aportaciones no
dinerarias, ya que, en estas sociedades, el capital social desde su origen debe estar totalmente
.../...
58
Aportaciones no dinerarias
.../...
desembolsado. Suponemos, por tanto, en este ejemplo que las aportaciones no dinerarias se realizan totalmente al constituirse la sociedad.
Efectuar los asientos del libro diario correspondientes a la constitución de la sociedad, solamente
en la parte correspondiente a las aportaciones no dinerarias.
Por la emisión de las participaciones no dinerarias:
600.000 Participaciones emitidas (190)
a Capital emitido pendiente de
inscripción (194)
600.000
x
Por las participaciones dinerarias asumidas:
600.000 Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)
a Participaciones emitidas (190)
600.000
x
Por la entrega inmediata de la maquinaria por parte del señor Martos:
400.000 Maquinaria (213)
a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)
400.000
x
Por la entrega inmediata de los vehículos de transporte por parte de la sociedad «LEMA»:
200.000 Elementos de transporte (218)
a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)
200.000
x
Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil:
600.000 Capital emitido pendiente de
inscripción (194)
a Capital social (100)
x
59
600.000
CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)
12. CONTABILIZACIÓN DE LAS APORTACIONES NO DINERARIAS EN LAS
SOCIEDADES (II). ACCIONES Y PARTICIPACIONES EMITIDAS COMO
PASIVOS FINANCIEROS
CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES. ACCIONES O PARTICIPACIONES CONSIDERADAS COMO PASIVOS
FINANCIEROS. APORTACIONES NO DINERARIAS
Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión
o asunción de las acciones o participaciones emitidas,
con naturaleza de pasivos financieros, y pendientes de
suscripción e inscripción en el Registro Mercantil.
Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195)
a
Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de
inscripción (199)
x
Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión
o asunción de las acciones suscritas o participaciones
asumidas, con naturaleza de pasivos financieros, no
desembolsados.
Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como
pasivos financieros (154)
a
Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195)
x
Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil.
Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de
inscripción (199)
a
Acciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros
(150)
(por el capital más la prima)
x
Por los desembolsos no dinerarios.
Cuentas representativas de los
bienes no dinerarios aportados
(grupos 2, 3, 4 ó 5)
a
Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como
pasivos financieros (154)
x
EJEMPLO 5
Mismo ejemplo 3 anterior, con la diferencia de que las acciones correspondientes a las participaciones no dinerarias en lugar de constituir instrumentos de patrimonio neto propio
son consideradas como pasivos financieros.
Se ha constituido la sociedad anónima «LUMEN» con un capital de 2.000.000 de euros, formado por
200.000 acciones de 10 euros nominales, emitidas al nominal.
Las aportaciones de los socios a la sociedad anónima van a ser dinerarias por un importe de 1.400.000
euros, que constituirán elementos de patrimonio propio, y no dinerarias por 600.000 euros, que tendrán la naturaleza de pasivos financieros.
Las aportaciones no dinerarias, al igual que en el ejemplo 3, consisten en:
60
.../...
Aportaciones no dinerarias
.../...
• Una maquinaria industrial, aportada por el señor Martos, persona física particular independiente. Su valoración en la escritura de constitución es de 400.000 euros, por lo que recibirá
40.000 acciones.
• Unos vehículos de transporte, aportados por «LEMA, SL». Su valoración en la escritura de
constitución asciende a 200.000 euros, por lo que recibirán 20.000 acciones.
La maquinaria es aportada por el señor Martos en el momento de la constitución, y los vehículos
por parte de la sociedad «LEMA, SL» en el plazo de seis meses.
La valoración por el experto independiente de ambas aportaciones no dinerarias no supera el 20 por 100
de los importes asignados en la escritura.
Efectuar los asientos de libro diario correspondientes a la constitución de la sociedad, solamente en
la parte que afecta a las aportaciones no dinerarias.
Por la emisión de las acciones:
600.000 Acciones emitidas consideradas
como pasivos financieros (195)
(60.000 × 10)
a Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros
pendientes de inscripción (199)
600.000
x
Por la suscripción de acciones:
600.000 Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones consideradas como pasivos financieros
(154)
a Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros
(195)
600.000
x
Por la entrega de la maquinaria por parte del señor Martos:
400.000 Maquinaria (223)
a Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones consideradas como pasivos financieros
(154)
400.000
x
Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil:
600.000 Acciones emitidas consideradas
como pasivos financieros pendientes de inscripción (199)
a Acciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros
(150)
x
61
600.000
.../...
CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)
.../...
Por la entrega de los vehículos de transporte por parte de la sociedad «LEMA, SL», transcurridos
los seis meses.
200.000 Elementos de transporte (218)
(20.000 × 10)
a Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones consideradas como pasivos financieros
(154)
200.000
x
EJEMPLO 6
Se trata del mismo ejemplo 5 anterior, con la diferencia de que la sociedad «LUMEN» que
se constituye es de responsabilidad limitada.
Su capital, también, asciende a 2.000.000 de euros y está integrado por participaciones sociales.
Las aportaciones de los socios a la sociedad limitada van a ser dinerarias por un importe de 1.400.000
euros, que constituirán elementos de patrimonio propio, y no dinerarias por 600.000 euros, que tendrán la naturaleza de pasivos financieros.
Las aportaciones no dinerarias del señor Martos y de «LEMA, SA» ascienden igualmente a 400.000
y 200.000 euros, respectivamente.
En las sociedades limitadas no es obligatorio el informe del experto independiente sobre la valoración de las aportaciones no dinerarias, por lo que suponemos que no ha existido el mismo.
Tampoco existe en las sociedades limitadas plazo para la entrega de las aportaciones no dinerarias,
ya que en estas sociedades el capital social, desde su origen, debe estar totalmente desembolsado.
Suponemos, por tanto, en este ejemplo que las aportaciones no dinerarias se realizan totalmente al
constituirse la sociedad.
Efectuar los asientos de libro diario correspondientes a la constitución de la sociedad, solamente en
la parte que afecta a las aportaciones no dinerarias.
Los asientos de diario serían análogos a los realizados en el ejemplo 5 anterior, cambiando los nombres de las siguientes cuentas utilizadas:
195. «Participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros»
199. «Participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción»
154. «Aportaciones no dinerarias pendientes por participaciones consideradas como pasivos financieros»
150. «Participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros»
13. APORTACIONES NO DINERARIAS CON PRIMA DE EMISIÓN O DE ASUNCIÓN
En el caso de emisión y colocación de acciones con prima de emisión en las sociedades anónimas,
o de participaciones con prima de asunción en las sociedades limitadas, o sea, a un precio superior a su
valor nominal, se utilizaría la cuenta 110, «Prima de emisión o asunción».
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Aportaciones no dinerarias
En los ejemplos anteriores 3 a 6 de aportaciones no dinerarias con emisión de acciones o participaciones, si éstas se emitieran con prima de emisión o asunción, respectivamente, los asientos a realizar y
las cuentas a utilizar serían análogos a los realizados, teniendo en cuenta únicamente que su importe recogería tanto el valor del nominal como el de la correspondiente prima.
Cuando las acciones o participaciones tuviesen el carácter de instrumentos de patrimonio propio,
ejemplos 3 y 4, el asiento correspondiente a la inscripción del capital en el Registro Mercantil sería el
siguiente:
Capital emitido pendiente de
inscripción (194)
a Capital social (100)
a Prima de emisión o asunción
(110)
x
La cuenta 110 incluiría, en particular, las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportaciones no dinerarias, de acuerdo con las normas de registro y valoración (en relación con el valor razonable).
14. EL IVA EN LAS APORTACIONES NO DINERARIAS
El artículo 8 (Uno) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA) establece el concepto de entrega de bienes.
Se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
También se considera entrega de bienes (Dos.2.º):
«Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su
patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de
entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de
aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos actos jurídicos documentados y operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.»
El artículo 20.Uno.22.º declara exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción
o rehabilitación.
La entrega de la edificación tributaría entonces, en lugar de por el IVA, por el ITP y AJD.
La sociedad puede renunciar a esta exención del IVA, tributando por este impuesto en lugar de tributar por el ITP y AJD, si lo juzga más conveniente.
63
CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)
No obstante, no estarán sujetas al impuesto [según el art. 7.1.º a)]:
«La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada
en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.»
En este último caso tributan por el ITP y AJD solamente los edificios transmitidos dentro de ese
patrimonio.
Todo lo anterior no excluye la posible tributación que proceda por ITP y AJD por los conceptos de
«operaciones societarias» y «actos jurídicos documentados».
En resumen, las aportaciones no dinerarias tributan, en general, por el IVA, salvo las particularidades expuestas de las edificaciones, siempre que el aportante sea sujeto pasivo del IVA (empresario o
profesional).
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