ley 26476, título iii adquisiciones realizadas entre el 1 de enero de

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TÍTULO:
Ley 26476, Título III. Adquisiciones realizadas entre el 1 de enero de 2008 y el 28
de febrero de 2009 con fondos existentes al 31 de diciembre de 2007. Situaciones
pendientes de aclaración
AUTOR/ES:
Caranta, Martín R.
PUBLICACIÓN:
Práctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.)
TOMO/BOLETÍN:
XVII
PÁGINA:
-
MES:
-
AÑO:
2009
OTROS DATOS:
-
LEY 26476, TÍTULO III
ADQUISICIONES REALIZADAS ENTRE EL 1 DE ENERO DE 2008 Y EL 28
DE FEBRERO DE 2009 CON FONDOS EXISTENTES AL 31 DE DICIEMBRE
DE 2007. SITUACIONES PENDIENTES DE ACLARACIÓN
MARTÍN R. CARANTA
1. INTRODUCCIÓN
(1)
Desde el inicio del régimen de exteriorización de bienes, se previó, a través de la ley 26476
y también de sus
distintas reglamentaciones, la posibilidad de exteriorizar fondos existentes al 31 de diciembre de 2007, y que al
momento de efectuar el "blanqueo" ya habían sido invertidos.
Considerando que la regla general para la exteriorización de tenencias de dinero requiere el depósito de las
mismas, y como no es posible depositar fondos que actualmente no se poseen, las normas de aplicación dispusieron
que, a través de la realización de ciertas inversiones antes del 1 de marzo de 2009, los sujetos podrían probar que
dicho dinero existía al 31 de diciembre de 2007, y así efectuar su "blanqueo", no obstante estar impedidos de depositar.
Estas exteriorizaciones quedarán encuadradas en el inciso b) del artículo 27 de la ley de regularización impositiva
(LRI), y por consiguiente, tributarán a la alícuota del seis por ciento (6%).
2. DEPÓSITOS EN MONEDA LOCAL O EXTRANJERA Y TENENCIAS DE LAS
REFERIDAS MONEDAS EN EL PAÍS CON APLICACIÓN ANTES DEL 1 DE MARZO
DE 2009
(2)
Según lo normado en el inciso b) del artículo 62 de la resolución general (AFIP) 2650 , la probanza de la
posesión de la tenencia de depósitos en moneda local o extranjera -en entidades regidas por la L. 21526- existentes al
31 de diciembre de 2007, así como también de tenencias de las referidas monedas en el país a dicha fecha, se podrá
realizar si las mismas hubieran sido invertidas antes del 1 de marzo de 2009 en:
- la adquisición de inmuebles, o
- la adquisición de bienes muebles no fungibles.
Allí también se dispone que esas adquisiciones deberán permanecer en el patrimonio del sujeto al 1 de marzo de
2009.
Con la resolución mencionada también ha incorporado como medio de prueba a las inversiones efectuadas
mediante aportes a fideicomisos -excepto los fideicomisos financieros- con anterioridad al 1 de marzo de 2009. Es de
notar que para las mismas no se ha requerido expresamente su permanencia dentro del patrimonio del sujeto a esa
fecha. No obstante, por estar incluidas en el inciso b) del mismo artículo 62, consideramos que dicha disposición les
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resulta aplicable.
Seguidamente, la reglamentación establece que quedan comprendidos dentro de las posibles inversiones y/o
afectaciones los conceptos mencionados en el inciso b) del segundo párrafo del artículo 28 de la ley 26476 para probar
la existencia de los depósitos o fondos en el país. A partir de ello, vemos que los destinos que se le pudo haber dado a
ese dinero en cuestión son los siguientes:
- Incorporación como capital de empresas o explotaciones.
- Haberlo transformado en préstamo a otros sujetos del impuesto a las ganancias domiciliados en el país.
En estos casos, debe cumplirse además con dos requisitos:
- Mantenerlos en cualquiera de tales situaciones al 1 de marzo de 2009.
- Que continúen en la misma condición por un plazo no inferior a dos años desde la fecha mencionada.
2.1. Análisis de cada una de las inversiones que es posible realizar
2.1.1. Adquisiciones de inmuebles
Para aclarar qué debe entenderse por "inmuebles", hemos recurrido a lo normado en el Código Civil. En primer
lugar, vemos que el artículo 2311 establece que se denominan "cosas" a los objetos materiales susceptibles de tener un
valor.
Luego, el artículo 2313 dispone que las cosas son muebles e inmuebles por su naturaleza, o por accesión, o por su
carácter representativo.
Según el artículo 2314, son inmuebles por su naturaleza las cosas que se encuentran por sí mismas inmovilizadas,
como el suelo y todas las partes sólidas o fluidas que forman su superficie y profundidad: todo lo que está incorporado
al suelo de una manera orgánica y todo lo que se encuentra bajo el suelo sin el hecho del hombre.
El artículo siguiente establece que son inmuebles por accesión las cosas muebles que se encuentran realmente
inmovilizadas por su adhesión física al suelo, con tal de que esta adhesión tenga el carácter de perpetuidad. A su vez, el
artículo 2316 considera inmuebles a las cosas muebles que se encuentran puestas intencionalmente como accesorias de
un inmueble por el propietario de éste, sin estarlo físicamente.
Por último, el artículo 2317 define como inmuebles por su carácter representativo a los instrumentos públicos de
los que constare la adquisición de derechos reales sobre bienes inmuebles, con exclusión de los derechos reales de
hipoteca y anticresis.
Evidentemente, no hay duda de que si un sujeto tenía dinero sin declarar al 31 de diciembre de 2007, y antes del 1
de marzo de 2009 lo afectó a la adquisición de un departamento, un terreno, o una casa a su nombre, estos fondos
podrán ser exteriorizados, según el inciso b) del artículo 27, LRI, quedando alcanzados por el impuesto especial a la
alícuota del seis por ciento (6%).
2.1.1.1. Mejoras realizadas sobre un inmueble adquirido anteriormente
Considerando las disposiciones del Código Civil transcriptas en el apartado anterior, resultará válido cuestionarse si
un sujeto podrá exteriorizar los fondos que poseía al 31 de diciembre de 2007, y que antes del 1 de marzo de 2009
destinó a la construcción de una mejora -por ejemplo, un quincho o la ampliación de una construcción existente,
agregando otro nivel, o una o dos habitaciones- sobre un inmueble que había adquirido anteriormente.
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) se ha expedido sobre el particular, a través de una respuesta
publicada en su sitio Web
(3)
, en la Sección "ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes", concluyendo lo siguiente:
La inversión de los fondos en las mejoras no es susceptible de exteriorizar,
por no estar comprendidas en los conceptos definidos en el artículo 62 de la
resolución general (AFIP) 2650...
En nuestra opinión, el criterio fiscal no es correcto. Si bien los ladrillos, la arena, la cal, el cemento, las tejas, las
ventas, las puertas y cualquier otro elemento que hubiese sido necesario adquirir para la construcción de la mejora
revestían el carácter de "cosas muebles", por haberse incorporado al inmueble pasaron a ser "inmuebles por accesión",
según lo dispuesto en el artículo 2315 del Código Civil.
2.1.2. Adquisición de "bienes muebles no fungibles"
El primer interrogante es: ¿existen los "bienes muebles no fungibles"?
Retomando la definición de "cosas", comentada en el punto 2.1.1, debemos recordar que el artículo 2312 del
Código Civil establece que los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente las cosas, se denominan
"bienes".
Por su parte, el carácter de "muebles" o "inmuebles" fue atribuido por el artículo 2313 a la especie "cosas" y no al
género "bienes".
Según el artículo 2324, son cosas "fungibles" aquellas en las que todo individuo de la especie equivale a otro
individuo de la misma especie, y que pueden sustituirse las unas por las otras de la misma calidad y en igual cantidad.
Por lo tanto, aquellas cosas que no reúnan estas características serán "no fungibles".
Habiendo efectuado este breve repaso, concluimos que no existen los "bienes muebles no fungibles", dado que el
carácter de "muebles" y "no fungibles" está reservado para las "cosas".
Luego de estas consideraciones, creemos que no habrá duda respecto de un sujeto que adquirió antes del 1 de
marzo de 2009 un automóvil con fondos que, al 31 de diciembre de 2007, no tenía declarados, en el sentido de que
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podrá exteriorizar ese dinero a la tasa del seis por ciento (6%).
No podemos dejar de advertir que, de ceñirnos estrictamente al concepto de "cosas muebles no fungibles", habrá
ciertas adquisiciones que quedarán excluidas de permitir probar la existencia de dinero al 31 de diciembre de 2007,
como por ejemplo:
- acciones o cuotas partes de una sociedad de responsabilidad limitada;
- certificados de participación o títulos de deuda emitidos por fideicomisos financieros;
- una marca, una patente, una concesión o un derecho de explotación;
- un derecho hereditario o fideicomisario;
- un crédito (por ejemplo, por la firma de un boleto de compraventa de un inmueble sin posesión).
Evidentemente, ninguna de las inversiones citadas resulta ser "la adquisición de una cosa mueble no fungible",
dado que estamos en presencia de objetos inmateriales susceptibles de valor.
Según nuestra opinión, las posibilidades de inversión, dispuestas por la LRI y por la reglamentación, persiguen la
intención de que un sujeto no exteriorice fondos cuya posesión al 31 de diciembre de 2007 no pueda probar,
pretendiendo demostrar que efectuó adquisiciones que, en realidad, no hizo, y con ello obtener la liberación de ciertas
obligaciones fiscales (vgr., impuesto a las ganancias).
En este sentido, es doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que las normas tributarias no deben
necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la
ley se cumpla, conforme con los principios de una razonable y discreta interpretación.
(4)
Ello es armónico con otros pronunciamientos, los cuales sostienen que la exégesis de las normas impositivas debe
efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos del régimen impositivo y de los
principios que informan, con miras a determinar la voluntad legislativa.
(5)
Sobre la base de lo analizado, podemos concluir que debería permitirse la realización de cualquier inversión o
adquisición entre el 1 de enero de 2008 y el 28 de febrero de 2009 como prueba de los fondos existentes al 31 de
diciembre de 2007, siempre que se cumpla con el requisito de que esa inversión sea nominativa o única, entendiéndose
por ello que no pueda ser "usufructuada" por dos sujetos, de modo que ambos obtengan los beneficios del régimen.
3. TENENCIAS DE MONEDA EXTRANJERA O DIVISAS EN EL EXTERIOR CON
APLICACIÓN ANTES DEL 1 DE MARZO DE 2009
En una primera instancia, el artículo 28 de la ley 26476 dispuso que previó que se podrían exteriorizar las tenencias
de moneda extranjera y/o divisas que se hayan encontrado depositadas en entidades bancarias del exterior durante un
período de tres meses corridos anteriores al 31 de diciembre de 2007 y pueda demostrarse que con anterioridad al 1 de
marzo de 2009:
a) fueron utilizadas en la adquisición de bienes inmuebles o muebles no fungibles ubicados en el país;
b) se hayan incorporado como capital de empresas o explotaciones, o transformado en préstamo a otros sujetos
del impuesto a las ganancias domiciliados en el país.
Posteriormente, el artículo 74 de la resolución general (AFIP) 2650 consideró comprendidas en lo dispuesto en el
inciso b) del artículo 28, LRI, que es el punto b) anterior, a las inversiones efectuadas mediante aportes a fideicomisos excepto los fideicomisos financieros- realizadas con anterioridad al 1 de marzo de 2009.
Para los casos del punto b), se requiere mantener las inversiones al 1 de marzo de 2009 y que continúen en la
misma condición por un plazo no inferior a dos años desde la citada fecha.
Lo mencionado en el párrafo anterior tiene impacto en los aportes efectuados a fideicomisos no financieros, dado
que si fueron realizados con fondos ocultos en el país, la norma no los considera dentro del artículo 28, inciso b), de la
ley 26476, y por lo tanto, no se requiere su permanencia hasta el 1 de marzo de 2011, según lo analizado en el punto
2.1.2.
Por otro lado, debemos remarcar que para las adquisiciones mencionadas en el punto a), resultan de aplicación los
comentarios del apartado 2.1.
4. CONCLUSIÓN
Si bien en esta colaboración hemos dado nuestro punto de vista sobre la problemática que se plantea, creemos
que, por la importancia que reviste, deberían aclararse estos puntos conflictivos y no dejarlos librados a la
interpretación del contribuyente.
En base a ello, consideramos que la AFIP debería emitir una resolución general reglamentaria (no opiniones
publicadas en la Sección "ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes") para traer claridad a estos temas.
Notas:
[1:] L. 26476 (BO: 24/12/2008)
[2:] RG (AFIP) 2650 (BO: 5/8/2009)
[3:] Ver en www.afip.gob.ar, en la Sección "ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes", la respuesta a la consulta registrada en
el ID 10160240
[4:] Ver -entre otros- autos "Sherwin y Williams", del 22/12/1971, y "Dunlop", del 5/12/1973 (jurisprudencia citada por Gómez,
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Teresa: "Procedimiento tributario" - 4a. ed. - Ed. La Ley - Bs. As.)
[5:] Ver Fallos: 258:149 y 290:97, también citados en Gómez, Teresa: "Procedimiento tributario" - 4a. ed. - Ed. La Ley - Bs.
As.
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