Notas de Crédito y Débito - Informativo Caballero Bustamante

Informativo
Caballero Bustamante
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Derechos Reservados
Notas de Crédito y Débito:
efectos de la restitución de la tasa del IGV
Mediante la Ley Nº 29666 se restituye a
partir del 1 de marzo 2011 la tasa del 16%
del Impuesto General a las Ventas (IGV),
monto al que se debe agregar el 2% correspondiente al Impuesto de Promoción
Municipal, con lo cual se determina una
tasa global aplicable del 18%.
La reducción de la tasa del IGV de 19%
a 18%, ha originado diversas interrogantes por parte de nuestros suscriptores, en función a ello en el presente
trabajo se desarrolla desde un enfoque
eminentemente práctico, la adecuada aplicación de la nueva tasa del IGV
mediante el desarrollo de casos prácticos
y el respectivo llenado del PDT Nº 621.
con el artículo 3º del Reglamento de la Ley
de IGV, en adelante Reglamento.
Cabe resaltar que la emisión del comprobante de pago, constituye un supuesto
de nacimiento de la obligación tributaria por
lo cual resulta necesario también observar lo
dispuesto en el artículo 5º del Reglamento de
Comprobantes de Pago - RCP respecto a la
oportunidad de la emisión del comprobante de pago. Ello considerando que el literal
Venta de bienes
En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca
el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.
RCP: En la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue
el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.
En el retiro
de bienes
En la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago de
acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo que ocurra primero.
RCP: En la fecha del retiro
1. Nacimiento de la Obligación Tributaria
En el ámbito tributario y a efectos de
determinar en forma adecuada la tasa del
IGV que se debe aplicar en las diversas operaciones que realizan los sujetos de dicho
Impuesto resulta importante la determinación del momento del nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV.
Siendo ello así, se debe considerar los
supuestos contemplados en el artículo 4º
del T.U.O. de la Ley del Impuesto General a
las Ventas, aprobado mediante D.S. Nº 05599-EF, en adelante TUO LIGV que originan el
nacimiento de la obligación tributaria para
el referido impuesto. Concordantemente
d) del artículo 3º del Reglamento establece
que se entiende por fecha en que se emita el
comprobante de pago: como la fecha en que
acuerdo al Reglamento de Comprobantes de
Pago, éste debe ser emitido o se emita, lo
que ocurra primero.
A continuación referimos las operaciones
comprendidas en el ámbito de aplicación del
IGV y la oportunidad en que surge la obligación tributaria.
En la prestación
de servicios
– En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que
establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribución, lo
que ocurra primero.
– En los casos de suministro de energía eléctrica, agua potable y servicios finales, telefónicos telex, telegráficos, en la fecha que se percibe la retribución, lo
que ocurra primero.
RCP: En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento
financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
a) La culminación del servicio.
b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos
para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el
monto que corresponda a cada vencimiento.
En los casos de suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios finales
telefónicos, télex y telegráficos, en la fecha de percepción del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.
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En la utilización
en el país
de servicios
prestados por no
domiciliados
En la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras
o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero.
En los contratos
de construcción
En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que
establezca el Reglamento o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o
parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero
RCP: En los contratos de construcción, en la fecha de percepción del ingreso,
sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido.
En la primera venta de inmuebles
En la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial
o total.
RCP: En a transferencia de bienes inmuebles en la fecha en que se perciba el
ingreso o en la fecha en que se celebre el Contrato, lo que ocurra primero. En
la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor , en la fecha en
que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba sea total o parcial.
En la importación
de bienes
En la fecha en que se solicita su despacho a consumo.
c) Error en el Comprobante de Pago
El exceso del Impuesto Bruto que
por error se hubiere consignado en
el comprobante de pago, siempre
que el sujeto demuestre que el adquirente no ha utilizado dicho exceso como crédito fiscal.
2.2. Deducciones del Crédito Fiscal
Del crédito Fiscal se deducirá:
a. Descuentos
En el caso de los descuentos el impuesto bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto (adquirente) hubiera obtenido
con posterioridad a la emisión del
comprobante de pago que respalde
la adquisición que origina dicho crédito fiscal. Asimismo, señala la norma que los descuentos son aquellos
que no constituyan retiro de bienes.
RCP: Reglamento de Comprobantes de Pago.
Complementariamente es pertinente
mencionar que ocurre con frecuencia que,
con posterioridad a la emisión de los comprobantes de pago se produzcan circunstancias como por ejemplo, la anulación de
la operación, descuentos, bonificaciones,
devoluciones, modificaciones en los precios relacionados tanto con las operaciones de
venta y de compra los cuales implican que
se produzcan ajustes tanto al impuesto bruto
por las operaciones de venta como al crédito
fiscal por las operaciones de compra, operaciones que de acuerdo a lo establecido en
los artículos 26º y 27º del TUO de la Ley del
Impuesto General a las Ventas deben encontrarse debidamente sustentadas con Notas
de Crédito y/o Débito, según corresponda.
2. Supuestos que originan ajustes
al Impuesto Bruto y al Crédito
Fiscal
De acuerdo a los artículos 26º y 27º del
TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas los ajustes al Impuesto Bruto y al crédito fiscal, se producen en los supuestos siguientes:
2.1 .Deducciones del Impuesto Bruto
Del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de operaciones realizadas en el período se deducirá:
a) El monto del Impuesto Bruto correspondiente el importe de los
descuentos que el sujeto del impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la operación
b. Devolución de bienes o Anulación
de la operación
El impuesto bruto correspondiente
a la parte proporcional del valor de
venta de los bienes que se hubieran
devuelto.
En el caso de servicios el impuesto
bruto correspondiente a la devolución de la retribución del servicio no
realizado.
que los origina. Los descuentos son
aquellos que no constituyen retiro
de bienes.
b. Anulación de la venta de bienes o
prestación de servicios
El monto del impuesto bruto proporcional a la parte del valor de venta o
de la retribución del servicio restituido, tratándose de la anulación total
o parcial de ventas de bienes o de
prestación de servicios. La anulación
de las ventas o servicios está condicionada a la correspondiente devolución de los bienes y de la retribución efectuada según corresponda.
Tal como lo señala la norma, la anulación de las ventas o servicios está
condicionada a la correspondiente
devolución de los bienes y de la retribución pactada, según corresponda.
Respecto a los servicios debe considerarse que la devolución de servicios
prestados es un imposible contable y
tributario, admitiéndose como válida
solamente la deducción del Débito y
del Crédito fiscal de los montos restituidos por concepto de anticipos de
servicios que no han sido prestados
y respecto de los cuales no se ha devengado el ingreso.
Por lo tanto, es incorrecto emitir una
Nota de Crédito para anular un servicio ya prestado y que por ende no
puede ser materia de devolución. En
consecuencia si se cumplió con prestar el servicio y este no va a ser cancelado deberá considerarse como un
incobrable.
c. Exceso del Impuesto consignado
en los Comprobantes de Pago
En el caso de las adquisiciones que
originan el derecho al crédito fiscal,
el impuesto bruto en exceso que se
hubiera consignado en los comprobantes de pago.
Es decir, para el cliente (adquirente o
usuario), la nota de crédito representa
un ajuste respecto al Crédito Fiscal generado en la operación original que se
deberá efectuar en el período en que se
produzca la modificación y/o anulación, es decir representa el reintegro del crédito fiscal originalmente utilizado.
Finalmente como ya lo hemos señalado,
las deducciones tanto al impuesto bruto
como al Crédito Fiscal, deberán estar respaldadas por las correspondientes notas
de crédito, las mismas que deberán ser
emitidas incluyendo el correspondiente
IGV cuando se trate de una operación que
se encuentra afecta a dicho tributo caso
contrario se emitirá sin considerar éste.
3. Emisión de las Notas de Crédito y
Débito
De lo señalado anteriormente se determina que las notas de crédito y débito se
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utilizan a los efectos de modificar una operación realizada con anterioridad, y debidamente acreditada con el comprobante de
pago respectivo, en consecuencia las notas
de crédito y de débito se emiten siempre con
posterioridad a la emisión del comprobante
de pago materia de modificación.
Por lo tanto, las notas de crédito y débito
si bien constituyen documentos sustentatorios de las operaciones efectuadas debe existir en principio y por regla general el correspondiente comprobante de pago.
3.1 .Notas de Crédito
3.1.2. Sujetos a quienes deben emitirse
Las notas de crédito sólo podrán ser
emitidas al mismo adquirente o usuario
para modificar comprobantes de pago
otorgados con anterioridad.
3.1.3. Forma de declarar en la Declaración Jurada
3.1.3.1. Para el vendedor
No obstante que el artículo 7º del Reglamento del IGV establece que el ajuste del impuesto bruto se efectuará en la
fecha en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de
las operaciones originales, existen circunstancias en las cuales no se aplicará
tal criterio. Estas circunstancias ocurren
normalmente cuando el ajuste implica
una deducción del impuesto bruto en
el mes de ajuste que lo hacen negativo,
es decir, la deducción resulta mayor al
impuesto bruto de dicho mes, lo que
implica que el saldo no aplicado se
arrastre a los meses siguientes.
El instructivo del PDT- IGV Renta Mensual Formulario Virtual Nº 621, establece que en la casilla Nº 102, se deberá
consignar el monto por descuentos
concedidos y devoluciones efectuadas
por las ventas realizadas y declaradas
en períodos anteriores, utilizando un
asistente donde debe consignar por separado los descuentos concedidos y devoluciones efectuadas correspondientes
3.1.3.2. Para el adquirente o usuario
De igual forma que en el caso anterior, las notas de crédito por compras
se muestran como una deducción a
las compras del mes. Para tal efecto se
declararán las: Compras totales de bienes y servicios netas de descuentos o
devoluciones y/o reintegros, en el PDT–
IGV Renta Mensual Formulario Virtual
Nº 621.
En tal sentido las notas de crédito se
deberán anotar en los registros de compras.
NOTAS DE CRÉDITO
3.1.1. Conceptos por los cuales se
pueden emitir
Las notas de crédito se emitirán por
concepto de anulaciones, descuentos,
bonificaciones, devoluciones y otros,
En el caso de descuentos o bonificaciones, sólo podrán modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito
fiscal o crédito deducible, o sustenten
gasto o costo para efecto tributario.
Cabe señalar que tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago.
a operaciones con tasa de 18% y 19%,
respectivamente.
Todos los conceptos antes mencionados
originan deducciones al impuesto bruto
resultante del conjunto de operaciones
realizadas en el período que corresponda. Por lo tanto, a efectos de determinar
el valor mensual de las operaciones realizadas se deberán anotar en el registro
de ventas todas las notas de crédito que
tengan como efecto anular o reducir
parcial o totalmente el valor de las operaciones.
Según Ley
del IGV
Según Reglamento de
Comprobantes de Pago
1. Descuentos
Procede el correspondiente ajuste
para lo cual se debe emitir la nota
de crédito.
La tasa del IGV a considerar, debería corresponder a la que se
aplicó al efectuarse la operación
primigenia.
Procede la emisión de la
nota de crédito sólo en el
caso de comprobantes de
pago que sustentan costo
o gasto.
2. Anulación total o parcial de la operación
de venta o devolución de anticipos recibidos por servicios
Procede el correspondiente ajuste Procede la emisión de la La Ley del
IGV no se
al IGV, siempre y cuando ocurra la nota de crédito.
refiere a la
devolución de los bienes, o la resti“Anulación
tución del anticipo recibido por serde Servivicios, por los cuales se debe emitir
cios”
la correspondiente nota de crédito.
Se aplica la tasa del IGV vigente en la oportunidad en que se
efectúo la venta o que se giró
el comprobante de pago o se
percibió la retribución, lo que
ocurra primero, por el anticipo
de servicios.
Concepto
Observaciones
3. IGV Consignado en Procede el ajuste al IGV y por ende Procede la emisión de la
exceso en el Com- la emisión de la nota de crédito.
nota de crédito.
probante de Pago.
Se considerará la tasa del IGV
vigente a la fecha en que surgió
la obligación tributaria.
3.2. Notas de Débito
3.2.1. Supuestos en los que se deben
emitir las Notas de Débito
De acuerdo a lo establecido en el numeral 2 del artículo 10º del Reglamento de
Comprobantes de Pago las notas de débito se emitirán para recuperar costos
o gastos incurridos por el vendedor con
posterioridad a la emisión de la factura
o boleta de venta, como por ejemplo
por concepto de intereses por mora u
otros.
3.2.2. Supuestos de Excepción –
emisión por parte del Adquirente o
usuario
Excepcionalmente, el adquirente o
usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio de
las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor,
según conste en el contrato respectivo.
Es decir, sólo en este caso se permite
que sea el adquirente o usuario quien
emita la nota de débito a efectos de
modificar un comprobante de pago
emitido por el proveedor.
Es pertinente mencionar que este supuesto no se encuentra gravado con
IGV al encontrarse fuera de su ámbito
de aplicación.
3.2.3. Sujetos a quienes debe emitirse
Solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario a efectos de modificar comprobantes de pago otorgados
con anterioridad.
Es decir, toda nota de débito debe modificar una operación original sustentada en un comprobante de pago girado
al mismo emisor salvo el supuesto excepcional desarrollado en el subnumeral 3.2.2. anterior.
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3.2.4. Anotación de las Notas de Débito
Las notas de débito emitidas por el
proveedor deberán ser anotadas en el
Registro de Ventas e ingresos e igualmente debe ser anotada en el Registro
de Compras del adquirente o usuario.
En este último supuesto, el inciso c)
del artículo 19º del TUO de la Ley del
IGV e ISC establece como un requisito
formal que tanto los comprobantes de
pago como las notas de débito entre
otros, deban ser anotados en el registro de compras el mismo que debe
estar legalizado antes de su uso y
reunir los requisitos previstos en el
Reglamento.
3.2.5. Efecto en el valor mensual de
las operaciones
A efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se
deberá anotar en el Registro de Ventas
(del emisor) y de compras (del Adquirente), todas las operaciones que ten-
gan como efecto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de
las operaciones. Establece además que
para que las modificaciones tengan validez, deberán estar sustentadas de ser el
caso, por las notas de débito y de crédito cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes
de pago, de acuerdo a lo señalado en el
numeral 4 del artículo 10º de la norma
Reglamentaria.
Dado que las notas de débito tienen
el mismo efecto de las facturas, para
determinar el valor mensual de las operaciones de ventas éstas deberán ser
anotadas en el Registro de Ventas surgiendo un aumento parcial o total en el
valor de las operaciones y por ende en
el débito fiscal.
Del mismo modo en el caso del adquirente o usuario del servicio, las notas de
débito deberán ser anotadas en el Registro de Compras, efectuándose un incremento en el Crédito Fiscal del IGV, en
tanto proceda ejercer dicho derecho.
NOTAS DE DÉBITO
Concepto
Según Ley
del IGV
Según Reglamento de
Comprobantes de Pago
Observaciones
1. Intereses
Intereses compensatorios que se Procede la emisión de la
generan producto de una opera- nota de débito
ción de venta o prestación de servicios, que no fueron determinables en la oportunidad en que se
produjo la operación original.
La tasa del IGV a considerar,
corresponde a la vigente en
la oportunidad en que los intereses sean determinables o
sean pagados, lo que ocurra
primero.
2. Ajustes al valor por error
en su determinación
El ajuste al débito fiscal debe efec- Procede la emisión de la Siempre que según
acuerdo el cliente
tuarse en la oportunidad en que nota de débito
acepte el ajuste.
se realizó la operación principal, y
En caso contrario
el ajuste al Crédito Fiscal se proentendemos
no
ducirá en la oportunidad en que
procederá la anose emita la nota de débito.
tación de una nota
Respecto a la tasa del IGV, debe
de débito pero si
aplicarse la vigente en la oporajuste vía papeles
tunidad en que se efectúa la
de trabajo por paroperación original, considerante del emisor.
do que corresponde a un error
en la determinación del valor.
3. Penalidades
No se encuentran gravadas con Es opcional la emisión de
IGV
la notas de débito.
4. Referencias a consignar en el Registro de Ventas y Compras
Es importante señalar que tanto en el
caso de las notas de crédito como en las no-
tas de débito, la anotación en el Registro de
Ventas como de compras según correspondan, se realizará consignando los datos referentes al tipo, serie, y número del comprobante de pago respecto del cual se emitieron
cuando corresponda a un solo comprobante
de pago, en virtud a lo señalado en el numeral 2 del artículo 10º del Reglamento del TUO
de la Ley del IGV.
Adicionalmente, el numeral 3.1 del ar­
tículo antes mencionado señala que a efectos de determinar el valor mensual de las
operaciones realizadas, los contribuyentes
del impuesto deberán anotar sus operaciones así como las modificaciones al valor de
las mismas, en el mes en que éstas se
realicen.
5. Emisión de Notas de Crédito en
otros supuestos
Suele producirse con frecuencia la emisión de notas de crédito, pretendiendo con
ello anular comprobantes de pago emitidos
con errores formales. Al respecto, cabe indicar que ello no responde a un procedimiento
válido al no encontrarse acorde con lo dispuesto, en los artículo 26º y 27º del TUO de
la Ley del IGV, así como a lo dispuesto en el
artículo 10º del RCP. Por tal razón, si se emitiese una nota de crédito en el supuesto bajo
análisis, ello en lo absoluto implicará un ajuste al impuesto bruto o un ajuste al Crédito
Fiscal del IGV; sino que en extremo fungirá
como una Fe de Erratas.
Al respecto conviene referir el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº
04211-1-2007:
“Que por su parte el numeral 1.1. del artículo 10º del Reglamento de Comprobantes
de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, señala que
las notas de crédito se emitirán por concepto
de anulaciones, descuentos, bonificaciones,
devoluciones y otros;
Que de las normas glosadas se establece que la emisión de notas de crédito y la
consiguiente anulación total o parcial del
comprobante de pago previamente emitido,
opera por descuentos o bonificaciones obtenidos posteriores a la emisión de los mismos,
por devolución de bienes o de la retribución
del servicio no realizado, por haberse consignado en exceso el impuesto bruto, o por
haberse omitido consignar separadamente
este último en el comprobante, supuestos
estos últimos que dan contenido a la opción
"otros" del Reglamento de Comprobantes de
Pago;
Que de lo expuesto se advierte que el
motivo por el que se emitieron las notas de
crédito (...) a favor de la recurrente, no se
encuentra comprendido en ninguno de los
supuestos referidos en los artículos 19º y
27º de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, en concordancia con el artículo
10º del Reglamento de Comprobante de
Pago". n