Doble tributación y acreditamiento de impuestos pagados en el

ANÁLISIS Y OPINIÓN
Doble tributación y
acreditamiento de impuestos
pagados en el extranjero
Los Acuerdos o Convenios para evitar la
doble tributación deben cumplir con la totalidad de las fases o pasos para su aprobación y aplicación, los cuales se encuentran señalados en la Convención de Viena
del 23 de mayo de 1969. Éstos se refieren
a la negociación, redacción, firma o suscripción, ratificación por los congresos o
parlamentos, sanción por los gobiernos,
control constitucional, canje de notas y entrada en vigor. A su vez, los Estados alrededor del orbe han tomado como modelos
para elaborar esos Convenios, el Modelo
de la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económico (OCDE); el Modelo de la Organización de Naciones Unidas
(ONU), y el Modelo de Convenio de los Estados Unidos de América (EUA)
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C.P. y P.C. FI. Jesús Chan Chi,
Integrante de la Comisión
Fiscal Técnica y Presidente
de la Comisión de Desarrollo
Fiscal – Sur del Colegio
de Contadores Públicos de
México, A.C., y Socio de BCO
Asesores de Negocios, S.C.
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INTRODUCCIÓN
E
s importante destacar que, en los últimos
años, muchas empresas mexicanas, al amparo de la red de Tratados comerciales internacionales firmados por nuestro país, han incursionado
en países extranjeros a través de mecanismos tan
simples como la exportación de sus bienes, hasta
soluciones más complejas, tales como la adquisición
o constitución de compañías subsidiarias en el extranjero.
En este proceso se han encontrado, en algunos
casos, con la obligación de pagar impuestos sobre la
renta en los países en los cuales ahora se encuentran
operando, dando origen a la posibilidad de una doble
imposición sobre el mismo ingreso.
Esto debido a que, como sabemos, México tiene
un sistema de tributación global que le permite gravar los ingresos de los residentes en el país, independientemente del lugar o jurisdicción en que se
generen; en tanto, que los otros países, en muchas
ocasiones también tienen el derecho, conforme a su
legislación interna, de gravar las actividades que se
realizan en su territorio, ya sea a través de una subsidiaria o de un establecimiento permanente de una
empresa mexicana.
SISTEMAS DE TRIBUTACIÓN
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En relación con lo anterior, hay que recordar que
algunos otros países tienen sistemas de tributación
territorial, es decir, únicamente gravan las operaciones que se realizan dentro de su territorio; y otros,
establecen el gravamen con base en la nacionalidad
o ciudadanía del contribuyente potencial.
De allí que se presenten situaciones de doble tributación cuando, por ejemplo, un ejecutivo extranjero
establece su residencia fiscal en México y, por tanto, está obligado a pagar el impuesto sobre la renta
(ISR) mexicano sobre todos sus ingresos, incluso sobre
aquellos que provengan de su país de origen.
Mientras que, por otro lado, puede darse el caso,
de que su país de origen fije su derecho a gravar los
ingresos con base en la nacionalidad del individuo, lo
que llevaría al ejecutivo expatriado de nuestro ejemplo a pagar el ISR en dos jurisdicciones, y sobre el
mismo ingreso.
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Ante esas situaciones existen varios mecanismos
que se combinan para “aliviar” los casos de doble
tributación. En el caso de México, la Ley del Impuesto
sobre la Renta (LISR), en su artículo 5, establece la
posibilidad de acreditar los impuestos pagados en
el extranjero, siguiendo ciertos límites y apegándose
a las reglas establecidas en el propio artículo, lo que
permite en gran medida resolver el problema de la
doble tributación.
Por otra parte, existen otros métodos que nuestra legislación doméstica no contempla, tales como
la exención de algunos ingresos, cuando ya hayan
pagado impuesto en el extranjero o incluso, la deducción de los impuestos pagados fuera de México.
APLICACIÓN DE LOS CONVENIOS
INTERNACIONALES
Otra herramienta de gran utilidad en estos casos,
son los Convenios para evitar la doble tributación e
impedir la evasión fiscal, de los que México ha firmado una gran cantidad, mismos que pueden ser
consultados en la página web del Servicio de Administración Tributaria (SAT):
http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/normatividad/Paginas/tratados_fiscales.aspx
En estos Convenios se desgravan algunos ingresos; se establecen tasas reducidas de retención para
otros, y adicionalmente, se contempla expresamente
la posibilidad de acreditar los impuestos sobre la renta pagados en los Estados Contratantes, respetando
las reglas establecidas en cada uno de los países.
Al respecto, nuestra LISR señala en el artículo 5
que los residentes en México podrán acreditar, contra el ISR mexicano, el impuesto pagado en el extranjero, por los ingresos de fuente de riqueza en el
extranjero, siempre y cuando esos ingresos también
estén gravados en México.
Este acreditamiento procederá cuando el ingreso
reconocido en México, incluya el ISR pagado en el
extranjero, es decir, se deberá acumular sobre una
base bruta y no sobre el importe neto, después de
descontar el impuesto extranjero.
Hay que tener presente que el acreditamiento
previsto en el artículo 5 de la LISR es aplicable a
personas físicas y morales, residentes en México, así
como a establecimientos permanentes en el país de
residentes en el extranjero.
También es importante aclarar que el acreditamiento a que me refiero aplicará sólo a los impuestos sobre la renta y no a otro tipo de gravámenes,
como podrían ser, por ejemplo, el impuesto al valor
agregado (IVA) (Value Added Tax – VAT); impuestos
al capital, y otros que no reúnan las características
para ser considerados como impuesto sobre la renta.
De hecho, nuestro país creó una controversia al
respecto cuando implementó el, hoy desaparecido,
impuesto empresarial a tasa única (IETU), debido a
que nuestros principales socios de negocios no lo
reconocían, en principio, como un ISR conforme a los
Convenios de doble tributación vigentes.
Esto implicaba que el IETU pagado por las subsidiarias mexicanas con casa matriz en el extranjero,
no pudieran acreditar este impuesto en su país de
origen, pues no era un impuesto que gravara las
rentas o utilidades de la empresa, sino incluso se
pagaba precisamente cuando las rentas eran muy
bajas o incluso cuando la compañía declaraba pérdidas fiscales.
Ante esa situación, en los Convenios de doble
tributación que se firmaron con posterioridad a la
entrada en vigor de ese impuesto, México ya negoció que se considerara el IETU como un gravamen
sujeto a acreditamiento, aunque finalmente el problema se solucionó con la abrogación del mismo
por Decreto.
FORMAS DE PAGO Y LÍMITES
DE ACREDITAMIENTO
De regreso a lo establecido en el artículo 5 de la
LISR, hay que destacar que contempla la posibilidad
de que el impuesto extranjero pudo haberse pagado:
(i) en forma directa; (ii) mediante retención, o (iii) en
forma indirecta, tratándose de compañías mexicanas
con subsidiarias extranjeras.
Este artículo contiene también límites de acreditamiento, diferenciados para personas físicas, morales
y compañías tenedoras de subsidiarias en el extranjero, a las que se les permite el acreditamiento pagado
por sus subsidiarias hasta un segundo nivel.
Sin entrar al detalle del cálculo de estos límites,
podemos concluir que la regla general es que México
…las herramientas con que cuenta
nuestro país, incluyendo los Convenios
de doble tributación y el procedimiento
previsto en la LISR son de gran utilidad
para las empresas mexicanas que han comenzado a operar en forma global…
no acepta el acreditamiento de un impuesto extranjero
mayor al que se hubiera pagado en México.
De este modo, el primer paso para efectuar el
acreditamiento será determinar cuánto es el monto
máximo que podrá acreditarse contra el ISR causado
en México.
En caso de que no pueda efectuarse el acreditamiento, total o parcialmente, por ejemplo, tratándose de compañías en posición de pérdida fiscal que
no generan ISR mexicano, se tendrá en plazo de 10
ejercicios, hasta agotarlo.
En lo conducente, aplicarán las reglas de pérdidas
fiscales, por lo que de consumirse el plazo sin haber
tenido la posibilidad de acreditar el impuesto extranjero, se perderá el derecho a hacerlo.
Asimismo, en caso de ser aplicable un Convenio de
doble tributación que establezca una tasa reducida y
por “error” se efectúa una retención en el extranjero
por un monto mayor, el residente en México no podrá
acreditar el excedente hasta que se agote el procedimiento de resolución de controversias previsto en
el Convenio.
Para ejemplificar el párrafo anterior, consideremos
el cobro de regalías por parte de un residente en
México a una compañía extranjera, en donde conforme al Convenio de doble tributación y cumpliendo
con los requisitos previstos en el mismo, la tasa de
retención es del 10% y que por “descuido” se aplique
una retención del 25%. En principio, el residente en
México sólo podría acreditar el 10%, y el excedente
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hasta que se resuelva la controversia conforme al
propio Convenio.
casos en los cuales se tengan inversiones a tercero
o cuarto nivel.
En cuanto al acreditamiento indirecto, éste aplica
al ISR derivado o relacionado con los dividendos recibidos por compañías mexicanas de sus subsidiarias
extranjeras.
Para efectuar dicho acreditamiento, la persona
moral residente en México deberá tener una participación directa en el capital social de la sociedad
residente en el extranjero que le distribuye dividendos de cuando menos un 10%.
En estos casos, es probable que cuando la compañía mexicana reciba un dividendo, la subsidiaria que lo distribuyó debió retener un ISR sobre el
dividendo pagado, el cual la tenedora mexicana
podrá acreditar en los términos del artículo 5 de
la LISR, pero adicionalmente, la propia subsidiaria
extranjera también cubrió un ISR corporativo, que
la tenedora mexicana podrá acreditar en forma
proporcional a su participación accionaria, hasta
un segundo nivel como se comentó anteriormente.
Para estos fines, la tenedora mexicana deberá tener una participación accionaria de al menos el 10%,
por lo menos seis meses antes del pago del dividendo, tratándose de una inversión directa a primer
nivel.
ACREDITAMIENTO A UN SEGUNDO
NIVEL CORPORATIVO
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Ahora bien, tratándose del acreditamiento a un
segundo nivel corporativo, es decir cuando una tenedora mexicana tiene una participación directa en
una sociedad extranjera, que a su vez posee una
participación accionaria en otra compañía extranjera, la tenedora mexicana tendrá derecho también a
acreditar en forma proporcional el impuesto corporativo pagado por la segunda sociedad extranjera, en
aquellos casos en los cuales se paguen dividendos.
Este acreditamiento sólo procederá, siempre y
cuando la sociedad residente en el extranjero que
haya pagado el ISR que se pretende acreditar, se
encuentre en un segundo nivel corporativo, lo que en
sí es una limitante importante, porque podrían darse
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Esta última sociedad deberá ser propietaria de
cuando menos el 10% del capital social de la sociedad
residente en el extranjero en la que el residente en
México tenga participación indirecta, debiendo ser
esta última participación de cuando menos el 5%
de su capital social.
Estos porcentajes deberán haberse mantenido al
menos durante los seis meses anteriores a la fecha
en que se pague el dividendo o utilidad de que se
trate.
Y algo sumamente importante es que para aplicar
este acreditamiento indirecto, la sociedad residente
en el extranjero en la que la persona moral residente en
México tenga participación indirecta, deberá ser residente en un país con el que México tenga firmado
un Acuerdo amplio de intercambio de información.
CONCLUSIÓN
Aun cuando el cálculo de los límites de acreditamiento es un proceso muy complejo que abordaré
en otro artículo –y que se limita el acreditamiento
indirecto a un segundo nivel corporativo, cuando
otros países no establecen esa limitación o permiten
el acreditamiento hasta un quinto nivel–, las herramientas con que cuenta nuestro país, incluyendo los
Convenios de doble tributación y el procedimiento
previsto en la LISR son de gran utilidad para las
empresas mexicanas que han comenzado a operar en
forma global, y sí permiten eliminar, en gran medida,
la doble tributación, que encarecería en forma notoria la
operación de éstas allende nuestras fronteras. •