El nuevo artículo 206 bis de la Ley General Tributaria y la

El nuevo artículo 206 bis de la Ley General Tributaria y la eventual infracción
tributaria en supuestos de conflicto en aplicación de la norma
1.- Consideración crítica del precepto
En el Boletín Oficial del Estado del 22 de septiembre de 2015 se ha publicado la Ley 34/2015, de 21
de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En virtud de dicha reforma se introduce un nuevo artículo 206 bis, con la siguiente redacción:
“Artículo 206 bis. Infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la
realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de
lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las
siguientes situaciones:
a) La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o
parte de la deuda tributaria.
b) La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo.
c) La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.
d) La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos
tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de
terceros.
2. El incumplimiento a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria
exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de
regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio
administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.
A estos efectos se entenderá por criterio administrativo el establecido por aplicación de lo dispuesto
en el apartado 2 del artículo 15 de esta Ley.
Reglamentariamente se regulará la publicidad del criterio administrativo derivado de los informes
establecidos en el apartado 2 del artículo 15 de esta Ley.
3. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
4. La sanción consistirá en:
a) Multa pecuniaria proporcional del 50 % de la cuantía no ingresada en el supuesto del apartado
1.a).
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b) Multa pecuniaria proporcional del 50 % la cantidad devuelta indebidamente en el supuesto del
apartado 1.b).
c) Multa pecuniaria proporcional del 15 % de la cantidad indebidamente solicitada en el supuesto
del apartado 1.c).
d) Multa pecuniaria proporcional del 15 % del importe de las cantidades indebidamente
determinadas o acreditadas, si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o
del 50 % si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes, en el
supuesto del apartado 1.d).
5. Las infracciones y sanciones reguladas en este artículo serán incompatibles con las que
corresponderían por las reguladas en los artículos 191, 193, 194 y 195 de esta Ley.
6. En los supuestos regulados en este artículo resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 188
de esta Ley.”
Esta norma se ve completada en la reforma con la introducción del siguiente párrafo en la letra d) del
apartado 2 del artículo 179 de la Ley General Tributaria (supuestos de exención de responsabilidad
por infracción tributaria):
“…A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de
esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la
diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación
razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior”.
La justificación de este precepto la encontramos en la Exposición de Motivos de la propia Ley
34/2015 cuando se señala que “la figura del conflicto en la aplicación de la norma se configuró en la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como una evolución del anterior fraude de ley
y con una configuración distinta de éste último, constituyéndose como un instrumento para la lucha
contra los mecanismos más sofisticados de fraude fiscal, materializado de ordinario, como la
práctica demuestra, en la utilización de figuras negociales susceptibles de ser calificadas como
abusivas.
Una vez transcurridos diez años desde la entrada en vigor de la Ley, la experiencia atesorada sobre
dicho instituto aconseja la modificación de su régimen jurídico en el sentido de permitir su
sancionabilidad, y ello con un doble fin.
Por un lado, adecuar dicho régimen a la doctrina jurisprudencial, que no excluye la voluntad
defraudatoria en dicha figura, conclusión que es asimismo apoyada por un amplio sector de la
doctrina científica y constituye la situación habitual en Derecho comparado, compatibilizando la
norma la salvaguarda del principio de tipicidad en el Derecho sancionador, concretada en el Título
IV de la Ley, con la flexibilidad necesaria en una cláusula antiabuso de carácter general.
A tal efecto se configura un nuevo tipo infractor en la Ley, en el que se integran los posibles
resultados materiales de la conducta del obligado así como la desatención por parte del mismo de
los criterios administrativos preexistentes que hubiesen determinado el carácter abusivo de actos o
negocios sustantivamente iguales.
Por otro lado, facilitar el exacto cumplimiento del mandato del artículo 31 de la Constitución que
consagra el deber general de contribuir, mediante la persecución de aquellos dispositivos complejos
orientados a la defraudación tributaria”.
Sin embargo, la introducción de dicha norma sancionadora plantea, desde nuestro punto de vista,
diversos problemas de índole constitucional que ya fueron puestos de manifiesto durante el
proceso de tramitación de la reforma por el Consejo de Estado y el Consejo General del Poder
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Judicial en sus dictámenes referidos al proyecto normativo que ahora ve la luz, además de otras
personas e instituciones.
En este sentido, hay que recordar que el Tribunal Constitucional tiene declarado en reiterada
jurisprudencia que el Derecho administrativo sancionador debe cumplir con las exigencias del
artículo 25 de la Constitución española, entre las que se encuentra la necesidad de respetar los
principios de reserva de ley; seguridad jurídica; taxatividad o “lex certa” y tipicidad.
Para el Consejo de Estado y el Consejo General del Poder Judicial la norma, tal y como está
configurada, podría entrar en colisión directa con dichos principios constitucionales en la medida en
que estamos ante una norma sancionadora “en blanco” que se remite, por ejemplo, a un “criterio
administrativo y éste hubiese sido hecho público”. En palabras del propio Consejo General del Poder
Judicial, “se construye así una especie de norma sancionadora en blanco, cuyo destino es integrarse
no ya por otra disposición con rango de ley o aún reglamentaria sino por la decisión de un órgano
de la Administración, en base a una suerte de identidad fáctica”.
El Consejo de Estado completa dicha observación haciendo referencia expresa a la más que dudosa
constitucionalidad que supone la “inversión de la carga de la prueba” prevista en el nuevo párrafo
contenido en el artículo 179 de la Ley para excluir la responsabilidad por infracción tributaria:
“Ante una conducta objetivamente sancionable, demostrar el acuerdo con el criterio administrativo
previamente sentado puede excluir la culpabilidad (a título de dolo o negligencia). Pero no cabe una
inversión de esta regla, a efectos sancionadores: el desacuerdo con los criterios administrativos –
repetidos, públicos y calificadores de una conducta o un tipo de operación como artificiosas-, no
basta para que concurra un acto o conducta que cumpla con el tipo infractor y que pueda ser
declarado culpable. Para tal declaración ha de ser probado el cumplimiento del tipo siguiéndose en
todo caso los principios del procedimiento sancionador”.
En nuestra opinión esta inversión de la carga de la prueba -aún teniendo el carácter de “iuris tantum”
conforme se recoge en la redacción de la norma- difícilmente se compadece con el principio de
presunción de inocencia recogido en el artículo 24 de la Constitución española y que obliga, en el caso
de expedientes sancionadores, a que sea la Administración que pretende imponer la sanción la que
deba acreditar la culpabilidad del supuesto infractor y no a éste a que demuestre que no lo es.
Junto con las anteriores consideraciones –a las que, por razones obvias, nos adherimos-, estimamos
que el nuevo artículo 206 bis de la Ley General Tributaria podría contravenir el artículo 117 de la
Constitución española, en la medida en que de su redacción se puede inferir que la interpretación de
la ley corresponde, en última instancia, a un órgano administrativo que, con su criterio, fija lo que es
conforme o no a Derecho y eso habilita a la Administración, a su vez, a imponer una sanción
tributaria.
En definitiva, nuestra valoración jurídica sobre el nuevo artículo 206 bis no puede ser positiva
pues su configuración genera serias dudas sobre la constitucionalidad del precepto.
2.- Recomendación
Por lo que hemos expuesto, nuestra recomendación en los casos en los que un cliente pudiera verse
inmerso en un posible expediente sancionador derivado de la aplicación del nuevo artículo 206 bis es
asesorar advirtiendo de nuestras dudas sobre la potencial inconstitucionalidad del
precepto, aconsejando, caso de ser requeridos al efecto, que manifieste su disconformidad con la
eventual sanción que pretenda imponerse iniciando la vía de impugnación necesaria y, contando con
asesoramiento especializado, podríamos, adicionalmente, intentar cuestionar la legitimidad
constitucional de la norma de cobertura que hemos comentado en esta nota.
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Madrid, septiembre de 2015
Antonio Puentes
Socio responsable del Departamento de Procedimiento Tributario de PwC Tax & Legal Services
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