Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas

Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas
Es el impuesto más importante de los de imposición directa, ya que es el que aporta la mayor cantidad
tributaria en nuestro sistema. Además es el que mejor cumple los principios constitucionales de capacidad
económica y de justicia tributaria, en primer lugar, por gravar la principal manifestación de capacidad
económica, que es la obtención de renta ; y en segundo lugar por ser el impuesto personal por exelencia. Se
encuentra regulado en la Ley 18/1991 de 6 de junio, que se desarrolla reglamentariamente por el R.D.
1841/1991 de 30 de diciembre.
1.− Naturaleza, Objeto y Ámbito de Aplicación :
El IRPF es un impuesto directo, de naturaleza personal y subjetiva, y progresivo en cuanto a la aplicación de
sus tarifas.
El objeto imponible del IRPF es la renta, considerada como el conjunto o la suma de los rendimientos netos e
incrementos netos del patrimonio más las atribuciones y las imputaciones de bases imponibles positivas en
régimen de transparencia fiscal.
Su ámbito de aplicación es el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales,
correspondientes al País Vasco y Navarra.
2.− El Hecho Imponible:
Es la obtención de renta por la persona física que tenga la condición de sujeto pasivo. Este hecho imponible se
puede dividir en distintos componentes imponibles que en definitiva, son las distintas clases de renta gravadas
por este impuesto, y son los siguientes : 1) Rendimientos derivados del trabajo personal por cuenta ajena ; 2)
Rendimientos derivados del capital mobiliario e inmobiliario ; 3) Rendimientos derivados de actividades
empresariales y profesionales ; 4) Incrementos y disminuciones de patrimonio ; 5) Imputación de rentas ; 6)
Sociedades en régimen de transparencia fiscal.
Es preciso señalar tres puntualizaciones que nos ayudan a deslindar el concepto de renta :
1º En relación a la afección de bienes a una actividad empresarial o profesional, el IRPF grava aquellos
elementos afectos, cuyo rendimiento se integra en la contabilidad de los bienes reflejados en la misma, y
también se considera renta la imputada a cualquier elemento patrimonial que no esté afecto a las citadas
actividades (cta. corriente).
2º Se establece una presunción según la cual se presume que las prestaciones que el sujeto pasivo realice son,
en todo caso, retribuidos salvo prueba en contrario. Se valorarán por el valor en el mercado los siguientes
conceptos :
• Las entregas gratuitas o por precio inferior al de mercado, efectuadas por los empresarios y profesionales.
• El autoconsumo.
• Las operaciones vinculadas, que son las que se producen entre una sociedad y sus socios, consejeros o los
de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera
de ellos.
3º En cuanto al régimen de imputación de rentas, tributarán por las rentas diferentes personas en los casos de :
• Rendimientos por trabajo personal y de actividades empresariales y profesionales, quien los recibe.
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• Incrementos y disminuciones de patrimonio, así como los rendimientos derivados del capital mobiliario e
inmobiliario, tributará por las rentas el titular del bien que las generó.
• En relación al régimen de atribución de rentas y transparencia fiscal, tributarán los partícipes de la entidad
según las normas o pactos establecidos, o en su defecto por partes iguales.
• Las exenciones, las regula el art. 9 de la ley del IRPF, donde se constata que no tienen carácter subjetivo, si
no que son todas objetivas. (fotocopias)
3.− Sujeto Pasivo y obligación de Contribuir :
Es sujeto pasivo la persona física, pudiendo tributar por obligación personal cuando sea residente en territorio
español y por obligación real cuando no lo sea. Según el art. 14 pierden la residencia habitual en España las
siguientes personas :
• Los diplomáticos en embajadas españolas, en cualquier puesto.
• Miembros de oficinas consulares, con la excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares
honorarios y del personal independiente de los mismos.
• Los funcionarios o titulares de empleo oficial del estado español que trabajen en organismos o instituciones
internacionales, así como en delegaciones en el extranjero.
• Cualquier otro funcionario en activo, que por razón de su cargo, desempeñe funciones en el extranjero,
distintas a las anteriores.
4.− Periodo Impositivo y Devengo :
El periodo impositivo del IRPF es el año natural (1 de enero al 31 de diciembre). El devengo del impuesto se
produce el 31 de diciembre de cada año. Existen supuestos de periodo impositivo inferior al año, como son los
casos de fallecimiento o cambio de estado civil en la tributación conjunta.
5.− La Base Imponible :
Es el importe de la renta obtenida por el sujeto pasivo en el periodo impositivo y está compuesta por los
siguientes rendimientos :
• Rendimientos netos del trabajo personal.
• Rendimientos netos del capital mobiliario e inmobiliario.
• Rendimientos netos de actividades empresariales y profesionales.
• Aumentos netos del patrimonio.
• Atribuciones de la renta.
• Impuestos por transparencia fiscal.
En general, los rendimientos netos se obtienen restando de los ingresos íntegros, incluidas las retenciones, los
gastos deducibles fiscalmente.
• Rendimientos netos del trabajo personal :
En esta categoría se incluyen como rendimientos íntegros (incluidas las retenciones) todas las
contraprestaciones derivadas del trabajo personal del sujeto pasivo por cuenta ajena, sean dinerarias o en
especie. Se destacan entre las rentas dinerarias sueldos, salarios, gratificaciones, incentivos, pagas
extraordinarias, premios e indemnizaciones no exentos, prestaciones por desempleo, pensiones y haberes
pasivos, ayudas, subsidios familiares, becas no exentas, etc.
Además, se incluyen las retribuciones efectuadas en especie como la utilización de vivienda por razón de
cargo o de empleo, los préstamos a interés inferior al legal, la utilización o entrega de vehículos, etc. La ley
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del impuesto establece unas reglas de valoración de las retribuciones en especie más comunes :
• Si es vivienda arrendada, se valorará por el alquiler satisfecho por la empresa. En los restantes casos,
tributa por el 2% de su valor catastral, con el límite del 10% de las restantes contraprestaciones del
trabajo personal que perciba el sujeto pasivo.
• Entrega de automóviles. El empresario contrata a una persona y le entrega un automóvil. Tributa por
el coste de adquisición, incluidos los tributos.
• Utilización de automóviles en régimen de alquiler. Deberá declarar el importe abonado al propietario
del vehículo para su utilización. Si el propietario es la empresa y no una tercera persona, se declarará
el 15% del coste anual que le suponga a dicha empresa el mantenimiento del mismo.
• Préstamos por debajo del interés legal del dinero. Se declarará la diferencia entre el interés pactado y
el legal del dinero.
• Supuestos de manutención, hospedaje, viajes de turismo, primas o cuotas de seguro, etc. Se valorará
por el coste que le supone a la empresa más los tributos correspondientes, si los hubiere.
• A continuación, las contribuciones de promotores a planes de pensiones se valorarán por el importe
aplicado a cada trabajador.
• Cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios o manutención del sujeto pasivo o personas
vinculadas a éste por razón de parentesco, tributan por su importe.
Para los casos no previstos en la ley, se aplicarán con carácter general el valor de mercado. En el art. 27 de la
ley, se prevé el establecimiento de un ingreso en cuenta, sobre las retribuciones en especie que se calculará
aplicando unos tipos impositivos que establece en Ministerio de Economía y Hacienda, sobre la valoración
correspondiente a cada retribución en especie.
Hay que tener en cuenta que el ingreso a cuenta no podrá ser nunca inferior al 15% del valor de dicha
retribución y así lo establece el art. 53 del Reglamento del IRPF. La retribución en especie se cuantifica a
efectos del impuesto añadiendo al resultado de aplicar las anteriores reglas de valoración, el ingreso a cuenta
correspondiente. Ingreso a cuenta que, a posteriori, se deduce de la cuota líquida del impuesto igual que la
retención.
+ Ingreso Íntegros
− Gastos Deducibles Fiscalmente
Rendimiento Neto Previo
+ Retribuciones en especie, incluido ingreso a cuenta
RNTP (Rendimiento neto del trabajo personal)
Los gastos deducibles fiscalmente son los siguientes :
• Cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades, obligatorias de funcionarios.
• Cotizaciones a los colegios de huérfanos o similares.
• Cuotas satisfechas a los sindicatos.
• En concepto de gastos de difícil justificación, nos podemos deducir el 5% de los ingresos íntegros totales
con el límite de 250.000 ptas. Dicho porcentaje se eleva al 15% para los sujetos pasivos con minusvalías
cuyo grado sea al menos del 33%, elevándose el límite a 600.000 ptas.
(Ver supuestos en fotocopia)
5.2. Rendimientos netos del Capital Mobiliario e Inmobiliario :
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Se consideran rendimientos del capital la totalidad de las contraprestaciones que provengan de bienes o
derechos del sujeto pasivo siempre que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales realizados
por él. Se distinguen dos modalidades : a) Rendimientos del capital mobiliario ; b) Rendimientos del capital
inmobiliario.
• Inmuebles Arrendados : Tributan por el importe recibido del arrendatario, incluido el de todos los
bienes cedidos con el inmueble. Como gastos deducibles se aplicarán los necesarios para la obtención
de los ingresos (los intereses de capitales ajenos invertidos para su adquisición o mejora, los tributos y
recargos no estatales no repercutibles legales o gastos de conservación y reparación, de formalización
del contrato de arrendamiento...)
• Restantes Inmuebles urbanos : Excluyendo el suelo no edificado. Se computará con carácter general
el 2% del valor catastral. Dicho porcentaje será el 1'1% cuando el valor catastral haya sido revisado
con posterioridad al año 1994. Si careciera de valoración catastral o no hubiese sido notificada, se
tomará como valor a efectos del IRPF, la mitad del valor que corresponda en el ISP. No se imputará
rendimiento alguno para los inmuebles rústicos no arrendados. Como gasto deducible, sólo se
deducirán las cuotas y recargos devengados por el IBI, así como los intereses de capitales ajenos
invertidos en la adquisición, mejora o rehabilitación de la vivienda con el límite de 800.000 ptas., que
en el caso de la tributación conjunta es de 1.000.000.
• Rendimientos del Capital Mobiliario :
• Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades : Dividendos ; primas de
asistencia a juntas ; participación en los beneficios por la condición de socio o partícipe ; los
rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que
faculten para participar en beneficios, ventas o ingresos por causa distinta de la remuneración del
trabajo personal. En relación a este grupo, como paso previo a su inclusión en la base imponible, tales
rendimientos para su conversión en íntegros se multiplicarán por el 140% con carácter general y por
el 125% cuando procedan de mutuas de seguros, cooperativas de crédito, colegios profesionales y
demás entidades del art. 26.2 de la Ley del IRPF.
• Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios :
1.− implícitos : Los generados por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el importe
comprometido a reembolsar al vencimiento.
2.− Explícitos : Los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada (en especie) como
contraprestación a terceros de capitales propios que no tengan carácter implícito.
3.− Mixtos :
• Otros Rendimientos del capital mobiliario : En este apartado se incluyen los procedentes de la
propiedad intelectual cuando el sujeto pasivo no sea el autor ; los arrendamientos de bienes
inmuebles ; los rendimientos percibidos por negocios ; de la cesión del derecho de explotación de la
imagen, etc.
En general, para el cálculo del rendimiento neto, sólo se consideran gastos deducibles los de administración y
custodia. También se aplica una reducción de 29.000 ptas. anuales, debiendo especificar que jamás, por la
aplicación de este concepto, llegaremos a la obtención de un rendimiento negativo, porque en tal caso se
imputará como cero en la base imponible
Todos los rendimientos derivados del capital mobiliario están sujetos a una retención fija del 25%, que será
deducible de la cuota líquida del impuesto.
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5.3. Rendimientos derivados de actividades profesionales , empresariales y artísticas.
Don definidos por la ley como aquellos rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital
conjuntamente o de uno sólo de esos factores, siempre que supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación
por cuenta propia de los citados medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción y
distribución de bienes y servicios.
En relación a esto, se incluyen como rendimientos de actividades económicas, el arrendamiento o
compraventa de inmuebles si para su ejercicio se cuenta al menos con un local exclusivo para su gestión y con
una persona empleada con contrato laboral. La ley considera rendimientos profesionales y artísticos a los
incluidos en las secciones 2ª y 3ª de las tarifas del IAE.
La ley considera rendimientos profesionales, en particular, las actividades de los representantes garantizados
de Tabacalera, autores o traductores de obras no editadas por ellos, comisionistas que no asumen el riesgo de
las operaciones mercantiles, profesores no remunerados por una relación laboral dependiente, etc.
Para la determinación del rendimiento neto de este tipo de rendimientos, se pueden aplicar dos métodos
distintos de la determinación de la base : la estimación directa y la estimación objetiva.*
Régimen de Estimación Directa : Se aplicará como régimen general y consiste en la aplicación de la
siguiente fórmula : Ingresos computables − Gastos deducibles.
A partir del 1 de enero de 1998 la estimación directa ofrece dos modalidades distintas : la estimación directa
normal y la simplificada.
Estimación directa normal : Se aplica a aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios del
año inmediatamente anterior supere los 100 millones de pesetas y conlleva un mayor número de obligaciones
formales entre las que está el llevar una contabilidad conforme al C.com.
Estimación directa simplificada : Se aplicará a los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios
no supere los 100 millones de pesetas en el año inmediatamente anterior, y supone una importante reducción
de las obligaciones formales de los contribuyentes.
Régimen de Estimación Objetiva : El ámbito de aplicación de este método se fijará bien por la naturaleza de
las actividades y cultivos, o bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de
trabajadores, kilowatios consumidos, etc.
Antes del 1 de enero de 1998, la estimación objetiva ofrecía dos modalidades : por coeficientes, que se
aplicaba a empresarios y profesionales y ; por signos, índices y módulos, que se aplicaba sólo a empresarios.
A partir del 1 de enero de 1998, queda suprimida la estimación directa por coeficientes, pero se mantiene la
modalidad por signos, índices y módulos para empresarios y profesionales, aunque en la O.M. publicada en
febrero de 1998 donde quedan recogidos los módulos no se ha incluido a ningún profesional.
En los rendimientos calculados por este régimen se entenderán incluidos las incrementos netos del patrimonio
derivados de transmisiones onerosas de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales,
siempre que su importe anual no supere 500.000 ptas.
5.4. Incrementos o Disminuciones de Patrimonio.
Son vulgarmente llamados plusvalías o minusvalías, se definen como la variaciones en el valor del patrimonio
del sujeto pasivo que se manifiestan como consecuencia de posibles entradas, salidas o permutas de bienes y
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derechos. También se consideran incrementos patrimoniales sujetos a gravamen, los derivados de los bienes o
derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no están justificados por el conjunto de rentas o patrimonio,
declarados por el sujeto pasivo, en cuyo caso serán renta del periodo impositivo en el que se descubran,
integrándose en la base liquidable regular. Por el contrario, no tienen la consideración de disminuciones
patrimoniales las no justificadas ; las debidas al consumo ; los donativos y liberalidades ; o las ocasionadas
por pérdidas en el juego.
Los supuestos de división de la cosa común, la disolución de la sociedad patrimonial de gananciales o de las
comunidades de bienes, no generarán incremento o disminución de patrimonio.
La ley concede la naturaleza de exención a las variaciones patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas
por causa de muerte del sujeto pasivo ; a las generadas por donaciones al Estado, CC.AA., ayuntamientos,
universidades, iglesias, fundaciones y asociaciones de utilidad pública ; a las que provengan de la transmisión
de la vivienda habitual por una persona mayor de 65 años a cambio de una renta vitalicia ; a las que se
generen como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual siempre que su cuantía se reinvierta en
la adquisición de una nueva vivienda habitual ; así como aquellas que se obtengan operación de reducida
dimensión cuando su cuantía se reinvierta en la adquisición de nuevos elementos del activo fijo. Por último el
importe de los incrementos patrimoniales también puede quedar exento cuando el periodo de permanencia en
el patrimonio del vendedor desde la fecha de adquisición del bien hasta el 31 de diciembre del ejercicio fiscal
en el que se genere el incremento se superior a 10 años, tratándose de bienes inmuebles, a 5 años si son
acciones salvo las de las sociedades de inversión mobiliaria, o de 8 años para éstas últimas y los restantes
bienes y derechos.
¿Cómo calcular el incremento ?
Para determinar la cuantía correspondiente a los incrementos y disminuciones de patrimonio, en general se
detrae el valor de transmisión constituido por el precio de venta menos los gastos y tributos inherentes a la
misma del importe de valor de adquisición formado por el precio de dicha adquisición más los gastos y
tributos satisfechos por el adquiriente su día y más los costes de las mejoras y ampliaciones efectuadas
actualizando dicho valor de adquisición a través de los coeficientes establecidos en las leyes de presupuestos
generales del Estado.
ó "de patrimonio = Valor Transmisión − Valor Adquisición × coeficiente.
V.T. = Px venta − Gastos − Tributos (I. Incremento de valor del patrimonio de terrenos urbanos)
V.A. = Px compra + Gastos + Tributos (I sobre Transmisiones Patrimoniales)
Los coeficientes de actualización para las transmisiones efectuadas en 1997 son :
• Si el elemento transmitido sólo hubiere permanecido un año o menos en el patrimonio del sujeto
pasivo, el coeficiente es el 1%.
• Si el elemento ha sido adquirido en 1994 o en años anteriores, también es el coeficiente del 1%.
• Si la adquisición se efectúa en 1995 o el 31 de diciembre del 94, el coeficiente es de 1'083%.
• Si la adquisición fuera en 1996, el coeficiente es el 1'035%.
Se establecen también unos coeficientes reductores del incremento de patrimonio generado por la transmisión
de elementos patrimoniales adquiridos antes del 09/06/96 y transmitidos a partir del 01/01/97 :
• El 11'11% si son bienes inmuebles o derechos sobre los mismos.
• El 25% si son acciones con cotización el bolsa salvo las de sociedades de inversión mobiliaria o
inmobiliaria.
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• El 14'28% para los restantes bienes y derechos.
Estos coeficientes se aplicarán por cada año de permanencia que exceda de dos.
Ejemplo :
Un bien inmueble adquirido en enero de 1992 y vendido en diciembre del 96
Cuatro años ! 2 periodos de 2.
11'11 × 2 = 22'22 %, se aplicaría al incremento.
Los incrementos netos del patrimonio obtenidos por una transmisión realizada después de dos años desde su
adquisición que no superen el importe anual de 200.000 ptas. estarán también exentos de gravamen.
5.5. Clases de Renta, Integración y Compensación.
Las rentas a efectos de este impuesto se clasifican en rentas regulares e irregulares. Son regulares las que se
generan en un año, y son irregulares las generadas en más de un ejercicio fiscal.
Sumar ambas clases de rentas y aplicar el mismo tipo de gravamen de la escala del impuesto provocaría un
aumento desmesurado de la cuota del tributo. Por este motivo, el legislador diferencia entre dos clases de base
imponible. La base imponible regular, donde se integran las rentas regulares, y la base imponible irregular,
gravadas a un tipo inferior que el de la escala.
• Son rentas regulares las derivadas del trabajo personal, del capital mobiliario e inmobiliario y las de
actividades económicas generadas en un año. También los incrementos y disminuciones de
patrimonio generados en un año. Los incrementos de patrimonio no justificados y las bases
imponibles positivas de los entes del art. 33 que se imputan a los partícipes en dichas entidades.
• Son rentas irregulares : las derivadas del trabajo y del capital con ciclo de producción superior a un
año como indemnizaciones por despido o accidente, la jubilación anticipada, etc. También el resto de
incrementos positivos de actividades económicas generados en más de un año. La parte de los
incrementos y disminuciones patrimoniales por la parte que corresponde al resto de los años en que se
han generado.
Una vez determinados cuáles son las rentas regulares e irregulares, éstas deben ser compensadas y deben
integrarse para dar forma a las bases imponibles regular e irregular.
Las rentas irregulares se integran y se compensan de este modo :
1º Los rendimientos regulares se compensan sin limitación de tal forma que si existen resultados negativos, su
importe podrá ser compensado con resultados positivos que se obtengan incluso el los 5 ejercicios siguientes
si el sujeto así lo desea.
Ejemplo :
RNTP =
2.000.000
RNKM =
RNKIM =
Patrimonio =
200.000
1.500.000
250.000
Si no hay
patrimono
2.000.000
200.000
− 1.500.000
1997
"P= 5.000.000
7
" Patrimonio =
1998 B.I.
−500.000
450.000
10.000.000
−4.300.000
5.700.000
−5.000.000
−4.800.000
Compensamos el signo negativo del B.I. positivo de los 5 años siguientes ; al 6º año prescribe.
Puede compensarlo en más de un año
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