11-Venta y reemplazo - Terreno concesionado

Dictamen 73/2006 (DAT) del 31/10/2006
GANANCIAS
VENTA Y REEMPLAZO
Terreno concesionado. No resulta aplicable el régimen
COMENTARIO
I. A la situación descripta no le es de aplicación las normas de los artículos 67 de la ley
del gravamen y 96 del Decreto Reglamentario. Ello así, atento que la actividad de
construcción -distinta de la inmobiliaria- se realizó sobre un terreno cuya titularidad no
le pertenece.
TEXTO DEL DICTAMEN
I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la firma
del epígrafe en los términos de la Resolución General Nº 1.948, mediante la cual
consulta sobre la viabilidad de la aplicación del régimen de venta y reemplazo previsto
en el artículo 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias a la situación que a continuación
se describe.
Al respecto, la rubrada manifiesta que los días 06/10/05 y 04/11/05 vendió dos
inmuebles de su propiedad afectados a la actividad inmobiliaria ejerciendo en ambos
casos la opción de aplicar el régimen de venta y reemplazo siguiendo el procedimiento
de información previsto en la Resolución General (DGI) Nº 2.278.
Añade que a efectos de materializar dicha opción, es su intención destinar parte del
producido de la venta de los referidos inmuebles a la construcción de otro destinado a la
misma actividad inmobiliaria -alquilarlo o darlo en uso a Aeropuertos Argentina 2000
S.A- y que obviamente será reconocido como un bien de uso por la sociedad.
En ese contexto señala que Aeropuertos Argentina 2000 S.A. (concesionaria del Estado
Nacional para la administración y explotación de treinta y tres (33) aeropuertos
integrantes del grupo A de aeropuertos del Sistema Nacional de Aeropuertos) otorgará a
"A.L." S.A. un permiso de uso para la explotación de un predio ubicado en el
Aeropuerto Jorge Newbery durante un período de tiempo -en principio igual al período
que resta de la concesión de Aeropuertos Argentina 2000 S.A.-, permitiendo allí la
construcción del edificio en cuestión.
Asimismo, aclara que Aeropuertos Argentina 2000 S.A. en virtud de las facultades que
detenta por la concesión conferida, otorga a distintos permisionarios/usuarios -a los que
se sumaría "A.L." S.A.- el derecho de explotación y uso no exclusivo de espacios para
llevar a cabo determinadas actividades vinculadas con su empresa dentro del predio de
los aeropuertos.
En virtud de lo expuesto considera que con la operación descripta, no estará haciendo
otra cosa que reemplazar los inmuebles vendidos -afectados a explotación inmobiliariapor otro bien -edificio construido (bien de uso)- que destinará a la misma actividad
inmobiliaria, siendo la única diferencia que ahora se afectaría a la actividad un bien
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inmueble construido sobre un terreno entregado por el Estado en custodia a Aeropuertos
Argentina 2000 S.A., la cual lo cede a "A.L." S.A. mediante un permiso de uso y
explotación.
II. Expuesta la situación bajo consulta se procederá a reseñar la normativa que gobierna
la especie.
Así pues cabe recordar que el régimen previsto en el artículo 67 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias prevé que en "...el supuesto del reemplazo y enajenación de un bien
mueble amortizable, podrá optarse por imputar la ganancia de la enajenación al balance
impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la
amortización prevista en el artículo 84 deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien
disminuido en el importe de la ganancia afectada".
El mismo dispositivo agrega en su segundo párrafo que dicha opción "...será también
aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como
bien de uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de DOS (2)
años al momento de la enajenación y en la medida en que el importe obtenido en la
enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la
explotación".
A su vez, aclara que la opción"...para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo
procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del
término de 1 (un) año".
Por su parte, el segundo párrafo del artículo 96 del Decreto Reglamentario establece que
"por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, se
entenderá tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior construcción en
él de un edificio o aun la sola construcción efectuada sobre terreno adquirido con
anterioridad".
En tanto su tercer párrafo dispone que "la construcción de la propiedad que habrá de
constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien
reemplazado, siempre que entre esta última fecha y la de iniciación de las obras
respectivas no haya transcurrido un plazo superior a 1 (un) año y en tanto las mismas se
concluyan en un período máximo de 4 (cuatro) años a contar desde su iniciación".
Como bien aprecia destacada doctrina "...la figura de venta y reemplazo tiene como
objetivo favorecer la renovación de los activos fijos de las empresas, ya que permite
diferir en el tiempo la utilidad resultante de la venta de los bienes a reemplazar -al no
tributar sobre dicho importe en el ejercicio en que se produce la misma- sino que se
autoriza a afectar tal utilidad al costo del nuevo bien, obteniéndose una ventaja
financiera" ("Impuesto a las Ganancias, a la Transferencia de Inmuebles y a la Ganancia
Mínima Presunta, Venta y Reemplazo/Tratamiento", Carolina Anad, Vivian Marirossi y
Laura Unia, Revista de Doctrina Jurisprudencia y Legislación, Año 2000, tomo LVIIIB, La Ley).
En el mismo sentido, Darío Rajmilovich expresa que "dicho mecanismo consiste en la
imputación de la utilidad generada por la venta de los citados bienes (Bienes
Reemplazados) a la disminución del Costo Amortizable de bienes (Bienes de
reemplazo), bajo los términos establecidos en la ley de impuesto a las ganancias y su
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reglamentación" (Darío Rajmilovich, "Manual del Impuesto a las Ganancias", La Ley,
año 2006, pág. 535).
Vinculado a las condiciones y características del régimen que nos ocupa debemos
destacar también lo expresado por la doctrina que si bien es crítica con respecto al
artículo 96 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, reconoce
la taxatividad del mismo en el sentido que "...cuando el bien de reemplazo sea un
inmueble, se entiende que se cumple la condición de la ley cuando, dentro del año
(previo o posterior) de la venta:
a) se compre un inmueble;
b) se inicie la construcción necesaria, sobre terreno de propiedad anterior, o adquirido
también dentro del año (en este caso, también el terreno puede considerarse como bien
de reemplazo); la construcción debe terminar dentro de los cuatro años de su iniciación
... " (Carlos A. Raimondi, Adolfo Atchabaian, "El Impuesto a las Ganancias", Depalma,
Tercera Edición, pág. 491).
A esta altura del informe se puede advertir que "A.L." S.A. no utilizó parte del
producido de la venta de los dos inmuebles para la construcción de otro sobre un terreno
adquirido en forma previa o con posterioridad a la venta, sino para construir un edificio
sobre la parte de un predio que mediante un permiso de uso y explotación le otorgara
Aeropuertos Argentina 2000 S.A. que a su vez lo posee en concesión del Estado
Nacional.
Además, es de destacar que al ser el objetivo de la norma el de favorecer la renovación
del activo fijo de la empresa, el mismo no se cumpliría atento que en el caso planteado
la finalización de la concesión que tiene Aeropuertos Argentina 2000 S.A. implicará
para "A.L." SA la pérdida de dicho activo fijo.
Es decir que no se produciría en el caso sub-examine el necesario reemplazo de un bien
inmueble por la construcción de otro sobre un terreno de su propiedad, como lo
establece el artículo 96 del Decreto Reglamentario.
Aquí vale traer a colación la opinión sustentada por el Dr. García Belsunce, quien señala
que "...en el derecho tributario, quizás más que en otras ramas del derecho, asume
primordial importancia el texto expreso de la ley para la función interpretativa, atento el
principio de la legalidad como fuente única y exclusiva de la imposición,..." (citado por
Catalina García Vizcaíno en la obra "Derecho Tributario", Editorial Depalma, pág.
171).
En forma coincidente, nuestro Máximo Tribunal tiene dicho que la interpretación de las
leyes no puede basarse en la inconsistencia, la imprevisión o la omisión del legislador
(CSJN - "Parada" - 21/04/1992).
Asimismo, ha declarado que "...no cabe al tribunal apartarse del principio primario de la
sujeción de los jueces a la ley, ni atribuírsele el rol de legislador para crear excepciones
no admitidas por éste, pues de hacerlo así olvidaría que la primera fuente de exégesis de
la leyes su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación, la norma debe
ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan a
consideraciones del caso expresamente contempladas en aquélla" (Fallos 218-56, 299www.mrconsultores.com.ar
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167)" -Causa "Duperial S.A.I.C.", de fecha 11/06/92-.
Por otra parte y respecto del término explotación utilizado por la norma legal, podemos
resaltar lo expresado por el Dr. Luis Omar Fernández en el sentido que dicho requisito
representa "...una de las condiciones fundamentales que hacen a la aplicación del
régimen: si el bien al que se afecta la utilidad, formara parte del patrimonio de otra
explotación, no estaría habilitada la opción pues no constituiría un "bien de uso" del
lugar económico donde se produjo la ganancia; todo ello es independiente de la calidad
de sujeto del impuesto que ostente el titular de la explotación" (Luis Omar Fernández,
"Venta y Reemplazo de inmuebles, La Ley).
Agregando que el "...impedimento radica en que el nuevo inmueble no será 'un bien de
uso afectado a la explotación' donde se originó la ganancia, por estar afectado a otra
explotación que, aunque del mismo sujeto, incumple la condición" (Luis Omar
Fernández, "Venta y Reemplazo de inmuebles, La Ley).
En el caso, se advierte que la consultante informa que los inmuebles vendidos los tenía
afectados a la actividad inmobiliaria, en tanto que parte del producido por su venta lo
utilizará para la construcción de un edificio destinado a oficinas en un predio bajo uso
de explotación cedido por Aeropuertos Argentina 2000 S.A. que a su vez los posee en
concesión del Estado Nacional, apreciándose que la explotación de los mismos sería
como una contraprestación por su construcción.
Vale decir que los bienes vendidos se encontraban afectados a una actividad
inmobiliaria, en tanto que el nuevo bien objeto de afectación es producto de su actividad
constructora, incumpliéndose también desde este punto de vista uno de los requisitos
exigidos por el artículo 67 de la ley del gravamen.
Por otra parte, el mismo autor citado al tratar el concepto bien de reemplazo expresa
que: "...se trata de un proceso de sustitución de una cosa por otra en el cual, la segunda,
cumple las funciones de la primera de modo que la situación precedente se mantenga
inalterada".
En el presente caso cabe observar que la situación de los bienes primitivos cambia, ya
que con el transcurso del tiempo el nuevo inmueble construido no pertenecerá más al
patrimonio del contribuyente.
En definitiva, este servicio asesor interpreta que al no asimilarse la situación objeto de
debate a ninguna de las situaciones contempladas por el legislador, no se dan las
condiciones que establece la norma legal para que pueda ejercerse la opción de venta y
reemplazo previsto en el artículo 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y en el
artículo 96 de su Decreto Reglamentario.
LILIANA INÉS BURGUEÑO - Jefa - Departamento Asesoría Técnica Tributaria.
Conforme: 31/10/06 - ALFREDO R. STERNBERG - Director Dirección de
Asesoría Técnica.
Conforme: 21/11/06 - JOSÉ NORBERTO DEGASPERI - Subdirector General Subdirección General Técnico Legal Impositiva.
Fuente: Novedades Fiscales
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