LA DOCTRINA DEL EMPOBRECIMIENTO

LA DOCTRINA DEL EMPOBRECIMIENTO: ESTUDIO INTEGRAL
Por: Cr. César Medina Gandía
Modificación del artículo 81 de la ley 11.683 (to. 1998). Un análisis integral a la luz de
los principios constitucionales de la tributación.
A partir de la consagración normativa del instituto de la repetición de tributos en el
cuerpo legal tributario nacional, provincial e internacional, y aunque no es objeto del
presente trabajo profundizar sobre el mismo; permítasenos indagar a cerca de los alcances
jurídico-económicos del mencionado instituto, a fin de arribar al tratamiento en
profundidad de la mentada doctrina del empobrecimiento como requisito exigible (a partir
del 17/11/2003, conforme ley 25.795) a fin de completar la legitimación del actor, para
procurar la restitución del tributo ingresado sin causa.
Siguiendo el pensamiento de eximia doctrina en la materia,1 se plantea un problema
a dilucidar que contiene dos aristas muy definidas. Por un lado quién es el sujeto activo de
la relación jurídica de repetición, y por otro, cuáles son las condiciones que se requieren
para tener ese carácter.
Parte de la doctrina, especialmente aquella de índole “civilista”,2 basa su
apreciación en opinión jurisdiccional de nuestro más Alto Tribunal, a través de un decisorio
que marca un antes y un después en la cuestión que tratamos 3. Según tal postura,
únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición, quien resulte tener
un interés legítimo en la restitución, por haber resultado patrimonialmente empobrecido por
pago indebido.
Villegas, Héctor B. “Curso de Finanzas, derecho financiero...”, 7º edición, Ed. Depalma 1999, pg. 473 y
ss.2
Nos referimos a tratadistas como Borda y Salvat, entre otros, que vinculan al instituto de la repetición de
tributos a la acción que se deriva del enriquecimiento sin causa previsto en el Código Civil –arts. 784 y ss-.3
CSJN fallo “Mellor Goodwin Combustión SACIyF c/Gobierno Nacional” 18/10/1973.- Ver APÉNDICE
JURISPRUDENCIAL, punto 1).1
En el pronunciamiento del año 1973 citado, la Corte sostuvo que la falta de
acreditación por parte del accionante de su empobrecimiento, implica descartar el interés
legítimo para accionar en justicia, reclamando la devolución de las sumas ingresadas por
pago de tributos que se impugnen. Caso contrario, argumenta la Corte, si quien demanda
por repetición obtiene sentencia favorable, habiendo trasladado el impuesto al precio de la
mercadería vendida, habría cobrado dos veces, -vía repetición y vía precio-, lo cual es
contrario a la buena fe, criterio que reposa en una clara regla ético-jurídica, conforme a la
cual, la repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del
real perjuicio sufrido.
No compartimos la opinión del autor cuando aclara, en el caso que comentamos,
que la sociedad actora trataba de repetir un impuesto que “por su naturaleza era
trasladable”, lo que “tornaba viable ese razonamiento”. En nuestra opinión, la naturaleza
del tributo no es lo que investiría para la Corte de razonabilidad la sentencia comentada,
sino la efectiva traslación del tributo desde el punto de vista económico, como
profundizaremos más adelante.
La exigencia de la demostración de la inexistencia de traslación, como requisito
para la viabilidad de la acción de repetición, lejos de constituir una doctrina ejemplar
4
denunciaba una grave confusión entre cuestiones jurídicas y económicas. 5
Puntualiza Spisso 6 que la doctrina existente en aquella oportunidad, se abroqueló en
una posición combativa en reacción al “síndrome Mellor Goodwin”, que se vio influida por
prejuicios a cerca del nacimiento de un enfermedad que denunciaba la desnaturalización de
los principios rectores de la tributación, que han impedido analizar, sin condiciones,
situaciones particulares en que la inexistencia de interés personal directo o perjuicio del
accionante, derivan en una falta de legitimación para promover la acción de repetición, o en
que, por cuestionarse la confiscatoriedad del gravamen, no se puede desplazar la
consideración de la efectiva traslación económica de los tributos.
Martínez de Sucre, Virgilio y Corti, Arístides Horacio, opinión plasmada en “El Derecho”, 51-341.Giuliani Fonrrouge, “Repetición de impuestos indirectos” El Derecho 45-689.6
Spisso, Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Ed. Depalma 2da. Edición, 2000, pg. 549 y ss.4
5
Ya el camarista Pearson, en su disidencia en el caso “Ford Motor Argentina”
7
,apoya la aparente razonabilidad de que el Estado no reintegre un impuesto ilegítimo, al
preferir que sea el Estado –la comunidad- el que disfrute el bien que representa el importe
de que se trata, y no una sociedad comercial.
Carlos M. Giuliani Fonrrouge 8 aclara con su eminente pluma, que el fallo “Mellor
Goodwin” toma como referencia una sentencia del 5 de diciembre de 1865 en la causa
“Domingo Mendoza Hnos. c/ Provincia de San Luis”, sin tener presente el cambio operado
en la jurisprudencia a partir del año 1904 9, en que se impone un nuevo criterio, marcando
la interpretación que habría de mantenerse de modo firme en lo sucesivo.10 En base a esta
nueva concepción, nuestro Máximo Tribunal acepta y reconoce que el derecho a la
repetición de impuestos indirectos, incumbe al “pagador” del gravamen, pues quien tiene
en su poder los recibos de pago es el único titular legitimado de la acción de repetición.
Redondea su idea el Dr. Fonrrouge en relación al caso “Mellor Goodwin”, en el
mismo sentido que la opinión vertida por el Dr. Spisso, afirmando que la doctrina sentada
por la Corte en el caso citado, fue establecida en la repetición de impuestos indirectos y
estructurada sobre premisas que no tienen plena justificación jurídica, a saber: a) que el
instituto de la repetición de tributos deriva del artículo 784 del Código Civil; b) que tal
instituto encuentra fundamento en el enriquecimiento sin causa del Estado, y ello exige en
el accionante probar su empobrecimiento, c) que en los tributos indirectos el fenómeno de
la traslación hace que el gravamen lo soporte el último consumidor y no el pagador, por lo
que éste no sufre empobrecimiento alguno; y d) que en las empresas comerciales se
presume la traslación de la carga tributaria a terceros y de allí la exigencia de probar el
empobrecimiento.
Cámara Federal, Sala II en lo Contencioso Administrativo, 05/06/1971, “Ford Motor Argentina c/ANA”.Fonrrouge, Giuliani, “Derecho Financiero” T. II 6º Ed. Depalma 1997 pg. 902 y ss.9
CSJN “Freites y Giurgio c/Pcia. de Corrientes” Fallos 101-008 del 01/12/1904.10
CSJN, 21/02/34 Fallos 170-158; 12/08/40 Fallos 187-392; 21/10/40 Fallos 188-143; 10/10/41 Fallos 191035; 07/02/69 Fallos 135-957; entre otros, hasta arribar al fallo “Ford Motor Argentina” del 15/09/72, Fallos
283-360.7
8
La doctrina del empobrecimiento, a partir del fallo “Mellor” fue reiterada por la
Corte en una serie ininterrumpida de casos
11
y con aplicación también para el supuesto en
que los tributos en cuestión fuesen de carácter directo 12 como el impuesto a los réditos. En
este último caso, a juicio de la Corte, la circunstancia de tratarse de un impuesto de los
llamados directos, no autorizaba a presumir su no traslación a los precios, “...máxime
cuando estamos en presencia de una industria de fabricación de automóviles”. Distinta fue
la conclusión a la que arribara nuestro Máximo Tribunal para el caso de tributos directos
repetidos por una persona física o individual
13
, donde sostiene que cabría inferir el
empobrecimiento derivado del mero hecho de verificarse el pago. Esta última formulación,
nos explica Fonrrouge y Navarrine
14
, representa una variante a cerca de la presunción de
no traslación: si el contribuyente que intenta repetir no fuese una empresa comercial, sino
una persona individual, el empobrecimiento resulta inferible de la circunstancia de su pago,
sin requerir del accionante por repetición, la prueba de aquél –recordemos que estamos en
caso de impuestos de índole directo 15-.
Sin detenernos demasiado, hacemos un breve paréntesis para expresarnos respecto
al entendimiento que debe otorgarse a la expresión “impuesto directo”. Hacemos nuestra la
opinión de Jarach,
al considerar como tales a aquellos tributos que son soportados
efectivamente por los contribuyentes designados como tales por la ley, y que por el referido
carácter, resultan
económicamente no trasladables; “...este criterio de clasificación
aparece como más sólido y más profundo, por cuanto agrupa los impuestos según reales
caracteres económicos y no por una simple ordenación administrativa...”16
CSJN 02/11/73 “Cía. Nobleza de Tabacos” ED 51-364; 12/12/73 “Cartuja SA” ED 54-540, 20/02/75
“Cía. Fabril Financiera” LL. 1975-B-235, entre muchos otros.12
CSJN “Ford Motor Argentina” del 02/05/74 Fallos 288-333. Ver APÉNDICE JURISPRUDENCIAL punto
2).13
CSJN 26/06/74, caso “Brunella de Weiser c/ Nación Argentina” Fallos 289-67.14 Fonrrouge, C. y Navarrine, S.; “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social” 7º Ed. Depalma 1999,
pg 435.15
Para profundizar a cerca de las diferentes clasificaciones de tributos, se recomienda la lectura de Villegas,
Héctor, “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”,7º edición, Ed. Depalma 1999. Se recomienda
también Jarach, Dino “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” Ed. Abeledo Perrot 2º Edición 1996, pg.
260 y ss.16 Jarach, Dino “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” Ed. Abeledo Perrot 2º Edición 1996, pg. 261.11
Paréntesis cerrado, tal era, en definitiva, la opinión expuesta y reiterada en muchos
casos por la Corte integrada hasta el 24 de marzo de 1976, resistida por gran parte de la
doctrina especializada.
La Corte concretó el regreso a su tradicional doctrina al variar la integración del
cuerpo –a partir del gobierno de facto-, en decisión recaída en la causa “SA Petroquímica
Argentina PASA”17, donde sostuvo que el poder tributario del Estado tiene limitaciones no
sólo para crear las fuentes de rentas sino también para aplicar la ley fiscal, pudiendo el
patrimonio de los contribuyentes, en caso de exceso en el ejercicio de aquél, verse
ilegítimamente disminuido por una prestación pecuniaria carente de causa. Para estos
supuestos, -continúa diciendo la Corte-, la ley acuerda la acción de repetición mediante la
cual el contribuyente pone en movimiento el control jurisdiccional tendiente a establecer la
legalidad o constitucionalidad del tributo; acción que, de privarse o restringirse su ejercicio,
implicaría una abierta violación a la Constitución.
La doctrina de este fallo se ha mantenido invariable hasta el presente, pudiendo
ilustrar al lector a través de sentencias en las que, con algunas particularidades, se ratifica la
doctrina emanada de la sentencia “Petroquímica Argentina” ya comentada. 18
Ahora bien, desandado el introito, la ley 25.795 ha incorporado un último párrafo al
artículo 81 de la ley 11.683 (to. 1998):
Texto Anterior
Texto a partir de la reforma por ley 25.795
El texto anterior no incluía Art. 81 - Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para
el último párrafo.repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya
sea espontáneamente o a requerimiento de la Administración Federal de
Ingresos Públicos. En el primer caso, deberán interponer reclamo ante
ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los 15 (quince) días
de la notificación, podrá el contribuyente interponer el recurso de
reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el
Tribunal Fiscal de la Nación o interponer demanda contenciosa ante la
17
CSJN, 17/05/1977, Fallos 297-500, ED, 73-317. Ver APÉNDICE JURISPRUDENCIAL punto 3).Al respecto, ver: CSJN, 20/09/84 Fallos 306-1401; 25/06/85 “Fiat Concorde SAIC c/ANA” con disidencia
del Dr. Fayt, y mas recientemente, 24/11/98 “Massalin Particulares c/ DGI”, y jurisprudencia administrativa:
TFN “Eli Lilly Interamericana Inc. Sucursal Argentina” del 22/09/2000 Ver extracto en APÉNDICE
JURISPRUDENCIAL punto 4).18
Justicia Nacional de Primera Instancia.
Análoga opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los 3 (tres)
meses de presentarse el reclamo.
Si el tributo se pagaré en cumplimiento de una determinación cierta o
presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición se deducirá
mediante demanda que se interponga, a opción del contribuyente, ante
el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia Nacional.
La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición
de tributos facultará a la Administración Federal de Ingresos Públicos,
cuando estuvieran prescriptas las acciones y poderes fiscales, para
verificar la materia imponible por el período fiscal a que aquélla se
refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte
adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso.
Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique
cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible,
determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la
apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en
exceso por el mismo u otros gravámenes, la Administración Federal de
Ingresos Públicos compensará los importes pertinentes, aun cuando la
acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo
resultante de la determinación.
Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los
contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han
trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado
acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
Allí se establece un nuevo requisito a los efectos de la repetición de impuestos
indirectos, regresando a la doctrina del empobrecimiento, cuyo alcance y evolución hemos
comentado: el contribuyente deberá acreditar que los mismos no se han trasladado al
precio, o bien, que habiéndolos trasladado, se demuestre su devolución, conforme la
reglamentación que al efecto dicte la AFIP-DGI.
Cossio
19
, al comentar la reforma que tratamos, menciona que el origen de esta
modificación, entre otros, podemos encontrarlo en el hecho de que el Fisco Nacional tuvo
que resolver en forma favorable diversas solicitudes de repetición planteadas por algunos
municipios que prestaban el servicio de agua potable y que, erróneamente, se habían
inscripto como responsables inscriptos en el Impuesto al Valor Agregado, facturando e
ingresando como tales el gravamen al fisco.
Cossio, Christian E. “Recientes modificaciones introducidas a la ley de procedimiento tributario” Práctica
y Actualidad Tributaria Nº 461. Ed. ERREPAR.- Enero 2004.19
En aquellos casos en los que logró demostrarse de manera inequívoca, que lo que
cobraban los municipios era una “tasa” y no un “precio”, al no existir base imponible sobre
la cual aplicar el gravamen, resultó legalmente procedente la repetición de las sumas
oportunamente ingresadas al fisco en concepto de IVA. Como resulta evidente, el Fisco
Nacional no pudo asegurar que el monto repetido por los municipios fuese devuelto por
éstos a los usuarios, que fueron los que en definitiva soportaron el gravamen, lo cual dio
origen, entre otras razones, a esta modificación.
Comenta el autor que, más allá de esta supuesta injusticia que se ha puntualizado, el
instituto de la repetición está siendo desnaturalizado, regresando a lo conocido como la
“teoría del empobrecimiento” –como dijimos y reiteramos, que el contribuyente, para
quedar habilitado a repetir un tributo que considera mal ingresado, demuestre que además
de haber sido él quien lo pagó, sea él quien en definitiva soportó la carga del gravamen-.
No es ni más ni menos que la exigencia de identidad entre sujeto pagador y percutido final.
Ya vimos in extenso que tal teoría había sido dejada de lado por nuestro más Alto
Tribunal, a partir del decisorio “Petroquímica Argentina SA” del 17/05/1977,20 sobre el
que volvemos brevemente tan solo para extraer el siguiente párrafo que expresa de manera
más clara el espíritu plasmado por el resolvente: “...Jurídicamente, el derecho de repetir un
pago sin causa o por causa contraria a las leyes corresponde a quien lo hizo, siendo su
devolución a cargo de la persona pública o privada que lo exigió. La circunstancia de que
quien realizó el pago haya cobrado, a su vez, fraccionadamente la misma suma a otras
personas, no puede constituir argumento valedero a su devolución, si procede, porque los
últimos podrían, a su turno, accionar contra los introductores y los consumidores contra
aquellos, si en un caso, hipotético pero posible, las cosas se hubieran preparado en una
acción conjunta con esa finalidad...”.
Así la cuestión, y con la consagración con letra de ley a partir del 17/11/2003 para la
resistida teoría del empobrecimiento, ocupémonos ahora de indagar la opinión crítica de la
20
Para mayor ilustración del lector, en el punto 3) del “APÉNDICE JURISPRUDENCIAL”, se ha extractado
un párrafo más extenso que el aquí transcripto del decisorio citado.-
mentada teoría, a partir de la opinión de reconocidos tratadistas, e intentemos elaborar
nuestra propia conclusión sobre el tema.
En su didáctica obra, el Dr. Díaz Sieiro y sus co-autores
21
, dejan traslucir su
opinión en relación al tema, compartiendo la línea de pensamiento jurisprudencial
elaborada a partir del fallo “Petroquímica Argentina”, aduciendo que “...tal criterio merece
nuestra aprobación, ya que la aplicación de la teoría del empobrecimiento, sobre todo en
los casos de contribuyentes personas físicas, puede llegar a ocasionar una injusticia mayor
a la que genera su no utilización como condición para la procedencia de la repetición...”
Sin embargo, la crítica de los autores mencionados en el apartado precedente, no
resulta tan tajante cuando quien asume la calidad de accionante por repetición resulta ser un
responsable, agente de percepción o retención, ya que si bien puntualizan que la letra del
artículo 81º) de la ley 11.683 (to. 1998) –anterior y posterior a la reforma introducida por
ley 25.795 (17/11/2003)- declara como sujetos legitimados para accionar tanto a los
“contribuyentes” como a los “responsables”, empero sostienen que “...se debe condicionar
la viabilidad de la acción, por parte de los responsables, a la demostración de que, de
manera efectiva, han sufrido un detrimento en su patrimonio a consecuencia del pago del
tributo...”.
Carlos Giuliani Fonrrouge, en su obra “Derecho Financiero”
22
formula un
concepto que evita la crítica encendida y directa a la teoría del empobrecimiento, al
mencionar que “...sin desconocer que hay algo de razonabilidad en la doctrina del
empobrecimiento, por la traslación aludida, lo que importaría afectar principios de
equidad, entendemos que, haciendo balance, ella es peligrosa; en primer lugar porque sólo
hay un deudor del tributo, que es quien efectúa el pago al Estado y, en segundo lugar,
porque el fenómeno de la traslación es imposible de demostrar y es lo que podría llamarse
la prueba diabólica...”. Sin embargo, en su obra “Procedimiento Tributario”, es mucho
más incisivo en su oposición crítica, y carga en duros términos contra la teoría sostenida
21
22
Diaz Sieiro, Veljánovich, Vergroth, “Procedimiento Tributario” Ed. Macchi 1995, pg. 478 y ss.Fonrrouge, Giuliani, “Derecho Financiero” T. II 6º Ed. Depalma 1997 pg. 905.-
por la Corte hasta el año 1976 y reflotada por la ley 25.795 (Bo. 17/11/2003). Al respecto
puntualiza que “...aparte de que esta doctrina exigía una prueba casi imposible, ella
conducía al Estado omnipotente, extraño a la tradición de nuestro país. Era una
interpretación alejada del derecho, pues se internaba peligrosamente en el fenómeno
económico de la traslación, que tantas discusiones provoca. (...) Afortunadamente, esa
interpretación fue dejada sin efecto...”. 23
El Dr. Villegas
24
, si bien omite referir una crítica de manera expresa hacia la
doctrina del empobrecimiento como requisito para accionar por repetición, deja traslucir
que no debe contarse con él dentro de la corriente conocida como doctrina civilista, y ello
ya es un claro indicio de que no comulga con los principios y teorías que fueron dejados de
lado a partir del decisorio “Petroquímica Argentina”.
Propongámonos ahora realizar una valoración de la doctrina del empobrecimiento,
resucitada por la reforma del 17/11/2003 a la ley 11.683 (to. 1998), a la luz de los
principios constitucionales de la tributación, siguiendo el pensamiento reflexivo del Dr.
Rodolfo Spisso.
El tratadista25 indaga con profundidad científica y análisis crítico la teoría del
empobrecimiento, abordando el tema bajo dos aristas claramente determinadas: 1) la
cuestión de la traslabilidad de los tributos, para lo cual aborda la conocida clasificación de
impuestos en directos o indirectos conforme su trascendencia económica, y 2) la cuestión
del respeto o no a lo dispuesto en nuestra Carta Magna.
Así las cosas, sobre la primera cuestión, el autor resta valor jurídico a la distinción
entre tributos directos e indirectos, pero le otorga a la misma trascendental importancia en
orden a la competencia tributaria dispuesta por los artículos 4 y 75 inc. 1 y 2 de la
Constitución Nacional.
Fonrrouge, G y Navarrine S., “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social” 7º Ed. Depalma 1999,
pg. 436.24 Villegas, Héctor B., obra citada, pg. 473.25
Spisso, Rodolfo, obra citada, pg. 556 a 561.23
En este sentido, y de acuerdo a lo comentado con anterioridad, adhiere Spisso al
criterio más generalizado (aunque no menos objetable) de tomar en cuenta para tal
clasificación, un fenómeno económico cual es la traslación del impuesto. Así, por
influencia de Adam Smith, un impuesto será directo cuando resulta soportado por el
contribuyente de jure. Pero la disciplina financiera ha demostrado de modo irrefutable que
los impuestos directos son susceptibles de traslación. Siguiendo a Raimondi,26 “...No hay
quien haya podido negar que el impuesto a la renta empresaria es esencialmente
trasladable...”.
En consecuencia, y en contra del criterio vertido por la Corte Suprema en el caso
“Mellor Goodwin” y la construcción a partir de allí de la mentada doctrina del
empobrecimiento, resulta muy fácil corroer los cimientos que se afirman en la no
traslabilidad de los tributos en orden a la admisibilidad de la acción de repetición, por
cuanto la situación será la misma tanto para aquellos gravámenes tipificados de directos
como de indirectos.
Consideramos que no es motivo del presente profundizar aún más esta cuestión, y
creemos que ha quedado expuesto de modo evidente que no permite arribar a conclusiones
acertadas a cerca de si resulta equitativo valorar el empobrecimiento del contribuyente para
no enervar la acción de repetición, tomando como base para ello la valoración subjetiva de
la traslabilidad de tributos.
La segunda cuestión relativa a la defensa de la Constitución merece un mayor
detenimiento.
En el derecho argentino, la interpretación de la doctrina y la jurisprudencia ha sido
constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos
destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos pueden infringirlos so pena
26
Raimondi, “Derecho Fiscal” 15-154 y 20-1206.-
de invalidez de sus actos. De ahí que dichos principios constituyen límites al ejercicio del
poder fiscal.
Si bien es copiosa y calificada la doctrina existente que se ha ocupado de
profundizar a cerca de los principios constitucionales de la tributación, hemos optado por
seguir a Dino Jarach 27, atento a que su pensamiento y sapiencia ha sido el que ha inspirado
las bases de aquella.
En este orden de ideas, podemos destacar una serie de principios que, lejos de ser
taxativos, expresan claramente el espíritu de nuestra Carta Magna en referencia al ejercicio
del poder de imperio del Estado, en la relación Fisco-Contribuyente.
a) Principio de Legalidad: A partir del texto del artículo 4º de la Constitución
Nacional, y de forma indirecta y no enfática, se establece que el ejercicio del
poder fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales
en su caso. El principio de legalidad es el resultado de otros dos, resumidos en
las siguientes máximas: “nullum tributum sine lege” y “no taxation without
representation”; mientras el primero tiende a consagrar la primacía del Poder
Legislativo para imponer tributos, el segundo tiende a afirmar la razón política
de la ley como expresión de la voluntad general. Este principio que podemos
tipificar de rector, comprende una serie de corolarios tales como que: es el
Congreso el titular del Poder Fiscal en la esfera de la creación del impuesto o de
las exenciones
28
; la inconstitucionalidad de la retroactividad del impuesto y de
las exenciones, como lógica consecuencia del propósito fundamental de la
legalidad
27
29
; la claridad en la interpretación de las leyes conforme su finalidad,
Jarach, Dino, obra citada pg. 316 y ss.En este aspecto, el Profesor Vicente Oscar Díaz, nos ilustra en el sentido de que “La seguridad jurídica en
la aplicación y percepción de los impuestos, actúa como medio de control para que el precio pagado
coactivamente para la convivencia social, no exceda los límites dispuestos por el legislador de fondo, y sobre
todas las cosas, la imposición y la conducta asignada al contribuyente se centre en torno de certeza
jurídica.”. Obra:“La Seguridad Jurídica en los Procesos Tributarios”. Ed. Depalma. Bs.As. 1994. Pg. 12.29 Esta opinión no es compartida por el profesor Bielsa quien sostiene que “...las leyes impositivas pueden ser
retroactivas porque son impositivas...”.28
letra y espíritu
30
; el Poder Legislativo no debe acordar a los otros poderes del
Estado facultades discrecionales en materia de impuestos; las obligaciones
impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por acuerdo de partes.31
b) Principio de Igualdad: Este principio ha sido establecido y consagrado en
nuestra constitución en el artículo 16, que dispone que la igualdad es la base del
impuesto y de las cargas públicas. En nuestro país este principio ha sido
interpretado como un límite al poder fiscal. Aunque la doctrina unánimemente
avala este principio, no existe un criterio objetivo para la interpretación del
mismo, por ello, de la propia jurisprudencia buscaremos el significado que los
jueces le han atribuido, y podremos arribar a la conclusión, de que la evolución
jurisdiccional ha establecido la posibilidad de categorías de contribuyentes
siempre que las mismas resulten iguales ante igual capacidad contributiva.
c) Principio de Equidad: Si bien el principio se halla contenido en el artículo 4º de
la Constitución Nacional, recientes fallos de la Corte parecen identificar este
principio con el de no confiscatoriedad consagrado en el artículo 17 de la Carta
Magna que garantiza la inviolabilidad de la propiedad privada. La doctrina de la
Corte se funda en el principio de que los impuestos no pueden ser confiscatorios,
en el sentido de no quitar al derecho de propiedad su contenido. 32
d) Principio de Proporcionalidad: Este principio se halla contenido de manera
incidental en los artículos 4º) y 67º) inc. 2º) de la Constitución Nacional. En
Argentina, se interpreta que la proporcionalidad requerida por la Constitución no
significa la prohibición de los impuestos progresivos; y que no se exige una
proporción sobre el número, sino sobre la capacidad contributiva de los
habitantes.
CSJN “Camarero, Juan Carlos” del 10/03/1992, “…las normas que estatuyen beneficios de carácter
fiscal no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el
propósito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias deben resultar del
indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia…”.31 Profundizar en Jarach, Dino “Curso de Derecho Tributario”, 3ª. Ed. Liceo Cima. Vol. I pg. 75 a 87.32
CSJN 1946 “Vázquez de Filipini” Fallos 206-21.30
Sobre esta breve base conceptual, nos adentramos a valorar a la luz de los principios
descriptos la denominada teoría del empobrecimiento, y continuamos abrevando de la
enjundiosa pluma del Dr. Spisso, opinión que hacemos nuestra, en haras de comulgar
plenamente con sus conceptos sobre el tema.
En este orden de ideas, la Constitución Nacional establece como vimos, limitaciones
al ejercicio del poder tributario. Cuando el Estado se extralimita, el patrimonio del
contribuyente puede verse ilegítimamente agredido. Si se privara al contribuyente de sus
derechos en orden a cuestionar los tributos contrarios a la Carta Magna, por
consideraciones referidas a la eventual traslación del gravamen, ello llevaría a legitimar
impuestos contrarios a los principios de igualdad, razonabilidad, equidad, legalidad, etc.
Por lo tanto, en la disyuntiva entre los derechos del particular agredido por un
impuesto inconstitucional, y los del Estado, que pretende no devolver una exacción ilegal,
no se puede considerar razonable que sea este último –en definitiva el pueblo-, el que
disfrute de esos fondos. Si se tolera esa falacia, convalidaremos la destrucción del principio
de juridicidad.
La doctrina del empobrecimiento adolece de una grave falencia ética al estimular al
Estado, a incurrir en continuas violaciones a la Constitución, en la seguridad de que no será
obligado a devolver el fruto de su ilicitud. Nada hay más contrario al afianzamiento de la
justicia que la impunidad del Estado ante violación por su parte del principio de legalidad.
Si así se permitiere, el estado tendría asegurada su total impunidad.
La teoría del empobrecimiento no puede disimular su adhesión a una concepción
intervensionista del Estado en la vida económica nacional, e implica una clara
desvirtuación del programa constitucional. No existe el tan mentado enriquecimiento sin
causa de quien repite un tributo ilegal que ha trasladado a los precios, puesto que el
eventual enriquecimiento, de igual modo hubiera acaecido por las reglas propias del
mercado.
Creemos, en el mismo sentido que la doctrina mayoritaria que mencionamos en esta
parte del trabajo, que en ningún caso se debe condicionar el ejercicio de la acción de
repetición a la prueba del empobrecimiento del responsable del tributo.
En su opinión respecto del tema que aquí nos ocupa, el Dr. Díaz
33
es muy claro al
sostener que lo que la reforma pretende, es restarle legitimidad a los contribuyentes
habilitados para ejercer la acción de repetición. Se cercena muy sutilmente dicha acción al
contribuyente de iure, productor de ingreso sin causa y, para mejor resguardo del Fisco,
sigue sin personería el contribuyente de facto. La reforma apunta a invalidar la
jurisprudencia de la Corte Suprema que hemos tratado, cuando coherentemente sostuvo
que, en caso de impuestos al consumo, el titular de la acción es aquél que efectuó el pago
del tributo y posee el respectivo comprobante.
Por su parte, sin tapujos el Cr. Gorosito exterioriza su desencanto con el
reestablecimiento legal de la doctrina del empobrecimiento, al comentarnos que “...Es
lamentable el retroceso jurídico que esto significa. Las autoridades económicas poco y
nada han aprendido a lo largo de estos años, y la codicia y rapiña fiscal pueden más que lo
que es de estricta justicia...” 34
El criterio seguido por alguna legislación comparada que no admite la acción de
devolución respecto de impuestos incluidos en las facturas y percibidos de los usuarios o
adquirentes 35, conspira contra la plena defensa del orden jurídico.-
Díaz, Vicente Oscar “La filosofía que alimenta la reforma...” DT. Errepar Nº 286 01/04 TXXV pg. 12.Gorosito, Alberto Opinión expuesta en las 5tas. Jornadas Tributarias Nacionales, Río Cuarto 20-22 de
Noviembre de 2003.35 Código Tributario de la República Oriental del Uruguay. Artículo 76.33
34
APÉNDICE JURISPRUDENCIAL
1)
PARTE/S: Mellor Goodwin SACIyF
TRIBUNAL: Corte Sup. Just. Nac.
FECHA:
18/10/1973
Acción de repetición. Requisito de la prueba del propio empobrecimiento para poder
repetir. Fundamento. Insuficiencia, tratándose de impuestos trasladables, de la sola
acreditación del hecho de que se han efectuado pagos sin causa: Tanto la doctrina como
la jurisprudencia están contestes en que son condiciones indispensables para la existencia
del derecho a repetir, demostrar el enriquecimiento sin causa del demandado, el
empobrecimiento del actor y la relación causal existente entre ambos extremos. Es que el
derecho de repetición tiene su fundamento legal en la ley civil (arts. 784 y ss., CC) y es
unánimemente conceptuado como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa
(Fallos - T. 190 - pág. 237), que en último análisis encierra la idea del daño experimentado
en un acervo y el correlativo aumento en otro patrimonio, desplazamiento sin derecho que
genera la pretensión de restablecer la equivalencia pérdida o el equilibrio alterado. En este
sentido, el fundamento jurídico de la restitución es la expresión de una norma ética.
Por ende, siendo que en la especie la empresa actora sólo se ha limitado a probar el
enriquecimiento sin causa del obligado a la restitución, sin aportar prueba alguna de su
propio y correlativo empobrecimiento, el que no es inferible en este supuesto -repetición de
un impuesto trasladable- del solo hecho de los pagos -como en el caso de un particular-,
deviene improcedente la repetición intentada.
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2)
PARTE/S: Ford Motor Argentina SA
TRIBUNAL: Corte Sup. Just. Nac.
FECHA:
02/05/1974
Acción de repetición. Requisito de la prueba del propio empobrecimiento para poder
repetir. Argumentos para excusar su incumplimiento fundados en que el impuesto
que se repite es directo y que el actor ostenta el carácter de agente de retención.
Improcedencia. Fundamento. Traslación de impuestos: A partir del caso "Mellor
Goodwin", ratificado por pronunciamientos posteriores, constituye condición de existencia
del derecho a repetir la prueba del empobrecimiento de quien demanda, siendo del caso
precisar que: a) la circunstancia de tratarse de impuestos llamados "directos" no autoriza a
presumir su no traslación a los precios ya que, de conformidad con lo sostenido por la
doctrina más autorizada, resulta impropio hacer descansar la caracterización de un impuesto
en los fenómenos de incidencia y repercusión pues, según la coyuntura, un impuesto
indirecto puede a veces resultar directo y viceversa. A lo sumo, se está ante una indudable
cuestión de hecho y prueba a cargo de quien invoca en su beneficio la no traslación
impositiva (arts. 377, CPCC y 89, L. 11683); b) la naturaleza de la industria que integra la
actora facilita aquella traslación, lo que autoriza a presumirla, salvo prueba en contrario; c)
la situación de agente de retención que reviste la sociedad actora no implica impedimento al
respecto, toda vez que dichos responsables por deuda ajena participan del carácter de
codeudores solidarios con el contribuyente, lo que no sólo surge del artículo 19 de la ley
11683 (t.o. 1960) y sus posteriores correlativos, sino también del principio de
representación recíproca de los deudores solidarios, que ha sido aceptado por la ley civil
(ver nota al art. 711, CC), y de la unidad patrimonial y de gestión que es inherente a las
distintas personas jurídicas que forman un conjunto económico con la comunicación de
responsabilidad correspondiente a la unidad patrimonial y de gestión propias.
Por otra parte, exceptuar a la recurrente de la necesidad de acreditar el referido
empobrecimiento como requisito de admisibilidad de la acción, significaría otorgar trato
distinto y más benigno a los contribuyentes radicados en el exterior, colocando a las
empresas domiciliadas en la República en situación desigual y contraria al principio de
igualdad ante la ley.
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3)
PARTE/S: Petroquímica Argentina SA
TRIBUNAL: Corte Sup. Just. Nac.
FECHA:
17/05/1977
Acción de repetición. Enriquecimiento sin causa y pago indebido. Modificación del
criterio jurisprudencial sostenido por la Corte Suprema. Inviabilidad del requisito de
la prueba del propio empobrecimiento para poder repetir. Fundamento: Si se creyera
que el derecho a la repetición de tributos, como se halla legislado en la ley 11683 (t.o.
1974), tiene su fundamento en la ley civil y constituye un supuesto particular de la teoría
del enriquecimiento sin causa, es necesario comenzar estudiando si esta figura jurídica, con
las características establecidas por la doctrina y la jurisprudencia para el ejercicio de la
acción que genera, abarca también en las mismas condiciones a la que deriva de aquél.
Ante todo, cabe señalar que el principio según el cual nadie debe enriquecerse a expensas
de otro, llevado al derecho civil, ha dado base a la teoría del enriquecimiento sin causa que
no ha sido, sin embargo, expresamente disciplinado por el Código Civil. En cambio, por
obra de la jurisprudencia, se han establecido las condiciones requeridas para el ejercicio de
la acción respectiva ("actio de in rem verso") que son las siguientes: a) enriquecimiento del
demandado; b) correlativo empobrecimiento del demandante; c) relación de causalidad o
nexo causal; d) falta de causa jurídica que justifique el enriquecimiento; e) que el
damnificado no tenga otra acción fundada en ley o en contrato que le permita obtener el
resarcimiento que reclama.
Si se analizan comparativamente en su regulación jurídica ambas instituciones, la del
derecho civil y la de la ley citada, enseguida se advierte que esta última requiere -según se
ha expresado- la observancia de dos presupuestos esenciales: la prueba del pago y la falta
de causa, característica que la asimila al pago indebido del Código Civil, pero no el
enriquecimiento sin causa, pues éste no contempla, además, otras exigencias que no se
avienen con aquél.
Entre esas exigencias se encuentra, fundamentalmente, la prueba del empobrecimiento del
"solvens", a la cual, en el terreno tributario -más en la doctrina que en el derecho positivo-,
se la vincula con la obligación que correspondería al contribuyente de demostrar, tratándose
de empresas comerciales, ya sean de personas físicas o jurídicas, la absorción de la carga
impositiva por no haberla trasladado a los precios de los productos.
Ante la existencia de normas legales expresas -como son las contenidas en los arts. 74 y 76
de la L. 11683 - t.o. 1974- que reglan todo lo relacionado con el pago indebido de tributos,
la introducción de ese nuevo requisito, por un lado, haría perder a aquéllas su
individualidad propia, con riesgo de afectar garantías consagradas por la Constitución
Nacional y, por otro, vendría a crear una nueva condición, a modo de un presupuesto más,
no requerido para la procedencia de la acción.
En consecuencia, la sola circunstancia de tener la acción de repetición de impuestos y la de
enriquecimiento sin causa un fundamento último común y haber alcanzado la segunda
mayor desarrollo en la doctrina y la jurisprudencia del derecho civil, no son razones que
justifiquen su aplicación a la materia tributaria, como si se tratara de un principio general
capaz de influir en las distintas hipótesis contempladas por el legislador, muchas de ellas
con marcadas particularidades, como la aquí examinada. Conforme se ha expresado, la
introducción de la exigencia de probar el empobrecimiento del contribuyente como un
requisito o presupuesto necesario para que el órgano jurisdiccional pueda entrar a juzgar si
la acción de repetición es o no procedente, se relaciona directamente con el arduo problema
de la traslación de tributos.
En ese sentido y con particular referencia a la ley 11683 (t.o. 1974), esta Corte, en su actual
composición, retoma la doctrina sentada en numerosos pronunciamientos, que expresa: "El
interés inmediato actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia
de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tributo, pues las
repercusiones de éste, determinadas por el juego complicado de las leyes económicas,
podrían llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos
indirectos y las de los directos en que también aquélla se opera pudieran ser impugnadas
como contrarias a los principios fundamentales de la Constitución Nacional". Y por eso ha
dicho esta Corte: "Siempre se ha reconocido interés y personería a los inmediatamente
afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad sin tomar en cuenta la
influencia que aquél puede tener sobre el precio de las cosas, ni quién sea el que en
definitiva los abona, extremos ambos sometidos a reglas económicas independientes de las
leyes locales. Jurídicamente, el derecho de repetir un pago sin causa o por causa contraria a
las leyes corresponde a quien lo hizo, siendo su devolución a cargo de la persona pública o
privada que lo exigió. La circunstancia de que quien realizó el pago haya cobrado, a su vez,
fraccionadamente la misma suma a otras personas, no puede constituir argumento valedero
a su devolución, si procede, porque los últimos podrían, a su turno, accionar contra los
introductores y los consumidores contra aquéllos, si en un caso, hipotético pero posible, las
cosas se hubieran preparado en una acción conjunta con esa finalidad" (Fallos - T. 101 pág. 8; T. 170 - pág. 159; T. 183 - pág. 160; T. 187 - pág. 392; T. 188 - págs. 143 y 373; T.
190 - págs. 464 y 580; T. 191 - pág. 354 y T. 283 - pág. 360).
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4)
PARTE/S: Eli Lilly Interamericana Inc. Sucursal Arg.
TRIBUNAL: Trib. Fiscal Nac.
SALA:
A
FECHA:
22/09/2000
Acción de repetición. Ausencia de previsión expresa en cuanto al requisito de la
prueba del empobrecimiento: La obligación de restituir nace por el simple hecho de haber
exigido un pago sin causa, por lo que es evidente que del hecho del pago y de la
comprobación de ausencia de causa jurídica nace la acción correspondiente a aquella
obligación. Por tal razón, la acción debe prosperar en la medida en que se admite que el
pago del tributo lo ha sido sin causa. El derecho a repetir un pago sin causa, o por una causa
contraria a las leyes, corresponde a quien lo hizo, siendo su devolución a cargo de la
persona pública o privada que lo exigió; y que la circunstancia de que quien realizó el pago
haya cobrado a su vez, fraccionadamente, la misma suma a otras personas, no puede
constituir argumento válido que obste a su devolución.
Por otra parte, la teoría civil del enriquecimiento sin causa exige presupuestos que no
impone la ley 11683 para la repetición de impuestos. Esta norma establece esencialmente al
efecto la prueba del pago y la falta de causa, y no ha previsto la acreditación del
empobrecimiento del "solvens".
Reciente jurisprudencia: Comentario. Se concluye que resulta
indudable que la acción de repetición de impuestos tiene su fundamento
y origen en el principio de que "nadie debe enriquecerse sin causa a
costa de otro", regla ética de proyección patrimonial que no sólo alcanza
a los particulares sino también al Estado. Tal principio, que fuera
asimismo receptado por el derecho civil (art. 784, CC) reafirma la
relación que guarda el orden jurídico respecto del moral. En ese
contexto, resulta determinante la consideración de que si el pago del
tributo no ha causado un menoscabo patrimonial a quien lo realizó, por
haber trasladado su carga a terceros, aquél carece de interés legítimo
para accionar en justicia reclamando la devolución de las sumas que
haya ingresado en tal concepto. Esta doctrina resulta coherente con una
concepción sustancialista y no ritualista del derecho en general, y del
tributario en particular, de la cual cabe colegir que si bien la traslación
impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía, existen
ciertos casos en los que es posible y además necesario reconocer
trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos para
arribar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías
que reconoce la CN y con el ordenamiento jurídico vigente, por lo que,
en modo alguno, puede extraerse una conclusión que ampare la acción
dirigida a obtener del Estado lo que el demandante ya ha recibido de
terceros. Por lo tanto, no procede la repetición intentada por cuanto no
se ha acreditado un presupuesto básico de esta acción, toda vez que se
pretende repetir un tributo que se ha trasladado a los consumidores.
Por último, cabe destacar que si bien es cierto que la traslación del
impuesto impide al titular del pago formal reclamar su devolución en
justicia, ello no obsta a que la acción de repetición sea ejercida por el
contribuyente de hecho, lo que si bien es difícil en el caso, como en el
de cualquier otra contribución que se traslade a los consumidores, el
remedio no puede ser nunca el enriquecimiento sin causa del
contribuyente de derecho (voto del Dr. Zaffaroni).
NOBLEZA PICCARDO SAIC c/EN (DGI) – CSJN – 5/10/2004