TEORIA GENERAL DEL DERECHO FISCAL DERECHO FINANCIERO De la Garza nos define al Derecho Financiero como el “conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus tres momentos a saber, en el establecimiento de tributos y obtención de diversas clases de recursos, en la gestión de o manejo de sus bienes patrimoniales, y en la erogación de recursos para los gastos públicos, así como las relaciones jurídicas que en el ejercicio de dicha actividad se establecen en los diferentes órganos del Estado o entre dichos órganos y los particulares, ya sea deudores o acreedores del Estado”. Giuliani Fonrouge lo define “Conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos, órganos que la ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina.” Giannini lo define “Conjunto de normas que regulan la obtención, la gestión y el empleo de los medios económicos necesarios para la vida de los entes públicos.” Martínez Vera lo define “Conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad económica tanto del Estado, como de cualquier organismo público.” DIVISIONES DEL DERECHO FINANCIERO Podemos aplicar como divisiones del Derecho Financiero precisamente los momentos en que opera, es decir: la obtención de recursos, genera el Derecho Fiscal; la gestión o manejo. Derecho Patrimonial; la erogación de los recursos a la que correspondería el Derecho Presupuestario. En torno a la autonomía del Derecho Financiero se han presentado muy diversos criterios que pueden ser resumidos bajo la siguiente observación: el Derecho Financiero, según refiere el maestro Gabino Fraga, “es conceptuado como una rama del Derecho Administrativo, pero que por su constante evolución se puede considerar que ha desarrollado una autonomía innegable.” EL DERECHO FISCAL Se ha señalado que la recaudación de recursos por parte del estado constituye una rama conocida como el Derecho Fiscal, denominación que será de uso constante. Se ha considerado que el término fiscal es más preciso y un tanto más conveniente que el que algunos tratadistas en la materia han utilizado para llamar a esta disciplina, por ejemplo, De la Garza lo llama Derecho Tributario. Derecho Fiscal. Es el conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de impuestos, derechos y contribuciones especiales, a las relaciones jurídicas principales y accesorias que se establecen entre la Administración y los particulares con motivo de su nacimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violación. DIVISIONES DEL DERECHO FISCAL Derecho fiscal mantiene una división en sus relaciones con otros ramos del Derecho. Derecho fiscal sustantivo Derecho Fiscal Sustantivo es el conjunto de normas jurídicas que disciplinan el nacimiento, efectos y extinción de la obligación tributaria y los supuestos que origina la misma, esto es, la relación jurídica principal, así como las relaciones jurídicas accesorias lógicamente se vinculan con el tributo. En otras palabras, el Derecho Fiscal Sustantivo regula la relación que en el anverso tiene el carácter de crédito fiscal y en el reverso tienen el carácter de obligación tributaria. El Derecho Fiscal Sustantivo está condicionado al principio de la legalidad es decir; sólo existe cuando lo contiene una ley. Derecho Fiscal Formal o Administrativo El Derecho Fiscal Formal o Administrativo es el conjunto de normas que regulan la actividad de la Administración Pública que se encarga de la determinación y la recaudación de los impuestos y de su tutela, entendiéndola en su sentido más amplio. El Derecho Constitucional Fiscal Derecho Constitucional Fiscal es el conjunto de normas jurídicas que delimitan y disciplinan al poder fiscal del Estado, así como coordinar los diversos poderes tributarios que existen en los estados federales. Significa que el Derecho Constitucional determina los límites temporales y espaciales en que se ejercen los poderes fiscales, así como los límites representados por los derechos individuales públicos de sus habitantes. Este Derecho es anterior al Derecho Fiscal Sustantivo. Derecho Fiscal Procesal El Derecho Fiscal Procesal es el conjunto de normas jurídicas que regulan los procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el fisco y los contribuyentes. La mayor parte de estas normas se encuentran contenidas en el Código Fiscal de la Federación. Supletoriamente se aplican las disposiciones del Código Federal de Procedimientos Civiles. Derecho Penal Fiscal Conjunto de normas jurídicas que definen los hechos ilícitos que pueden cometerse en materia fiscal. Estos ilícitos pueden ser delitos o simples infracciones. Determina también las sanciones que se aplican a los transgresores. Derecho Fiscal Internacional El Derecho Fiscal internacional está integrado por las normas consuetudinarias o convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributación, coordinar métodos para evitar la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de colaboración de los países desarrollados a aquellos que están en proceso de desarrollo. AUTONOMIA DEL DERECHO FISCAL La podemos determinar enfrente del Derecho Administrativo en función del Derecho Fiscal Sustantivo que tiene como destinatario, en la mayoría de los casos, a los particulares y no a la Administración Pública, recayendo la responsabilidad en los propios particulares en torno a la aplicación directa del Derecho Fiscal Sustantivo sin que exista la intervención o injerencia normal por parte de la Administración Pública. El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha reconocido la autonomía del Derecho Fiscal mediante varias ejecutorias como las siguientes: Derecho Fiscal Mexicano. En el constante desarrollo del Derecho Hacendario, el legislador mexicano ha podido ir creando ordenamientos tendientes a la unificación o recolección de los distintos principios, leyes y disposiciones de carácter fiscal, formándose así un verdadero derecho fiscal mexicano, pudiéndose citar entre últimos intentos en tal sentido la Ley de Percepciones Fiscales y el actual Código Fiscal de la Federación. De manera que al declarar que el artículo 11 de este último código, el Derecho Común sólo podrá aplicarse, supletoriamente respecto a la Legislación Fiscal cuando expresamente esté prevista su supletoriedad, o cuando no exista o cuando no exista norma fiscal expresa y la aplicación supletoria no sea contraria a la naturaleza propia del Derecho Tributario, el Legislador mexicano no ha hecho sino reconocer la autonomía de las leyes fiscales y sus particulares rasgos. FUENTES FORMALES DEL DERECHO FINANCIERO Entendemos por fuentes del Derecho las formas o actos a través de los cuales se manifiesta la vigencia del Derecho Financiero: -La Ley -Decreto-ley -Decreto-delegado -El reglamento -Las circulares -La jurisprudencia -Los tratados internacionales -Los principios generales del derecho LA LEY Es el acto emanado del Poder Legislativo que crea situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales; se considera que la ley es la fuente más importante del Derecho Fiscal. En la creación de las leyes para el Distrito Federal y de aquellas que son obligatorias en toda la República, intervienen el Poder Legislativo Federal, representado por el Congreso de la Unión (Cámara de Diputados y Cámara de Senadores), y el Poder Ejecutivo, cuyo ejercicio se deposita en el Presidente de la República. Pueden también intervenir, en algunos casos, las legislaturas de los estados (congresos locales), tratándose de reformas a la Constitución Federal. Las fases del proceso legislativo son seis: iniciativa, discusión, aprobación, sanción, publicación e iniciación de la vigencia. DECRETO-LEY Decreto: es una decisión de un órgano del Estado que crea situaciones jurídicas concretas o individuales y que requiere de cierta formalidad (publicidad), a efecto de que sea conocido por aquellos a quienes va dirigido. El Decreto-Ley se produce cuando la Constitución autoriza al Poder Ejecutivo para expedir leyes sin necesidad de una delegación del Congreso; en estos casos, el origen de la autorización se encuentra directamente en la Constitución. Un caso previsto en la Constitución Federal está representado por las disposiciones generales” que puede expedir el Congreso y Salubridad General en caso de epidemia de carácter grave o peligro de invasión de enfermedades exóticas en el país y las medidas que haya puesto en vigor en contra del alcoholismo y la venta de sustancias que envenenan al individuo y degeneran la raza. En cuanto a materia fiscal se encuentra en el artículo 131, párrafo segundo de la Constitución Federal, un caso especificado de delegación por facultades en virtud por el cual el Ejecutivo puede ser capacitado por el Congreso para aumenta e disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, con el fin de regular la economía nacional. DECRETO- DELEGADO Supone que el Congreso de la Unión transmite al Ejecutivo facultades que le corresponden. Un ejemplo lo encontramos en la suspensión de Garantías Individuales prevista en el artículo 29 de la Constitución, con motivo de una invasión, perturbación grave de la paz pública o cualquiera otro que se ponga en peligro grave a la sociedad. EL REGLAMENTO El reglamento es un acto jurídico formalmente administrativo, tiene su origen en el Presidente de la República, y materialmente legislativo, porque crea situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales, por medio del cual se desarrollan y complementan, en detalle, las normas de una ley a efecto de hacer más eficaz y expedita su aplicación en los casos concretos determinando de manera general y abstracta los medios para ello. La tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y de los tribunales de circuito en materia administrativa del Primer Circuito respecto al reglamento, pueden expresarse en las formas siguientes: Tiene su fundamento en el artículo 89, fracción I, de la Constitución General de la República, que da facultad al Presidente de la República para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes. Es un acto formalmente administrativo y materialmente legislativo; participa de los atributos de una ley, aunque sólo sean en cuanto a ambos ordenamientos sean de naturaleza impersonal, general y abstracta. No puede haber reglamentos autónomos, es decir, no apoyados en una ley del Congreso. Cuando se abroga una ley no puede subsistir el reglamento de esa ley, pero el Poder Legislativo puede ordenar que se mantengan vivos los reglamentos anteriores en cuanto no contradiga la nueva ley. Respecto a una misma ley puede haber uno o varios reglamentos. No existe disposición constitucional que autorice al Presidente de la República para delegar la facultad reglamentaria en ninguna persona o entidad. La facultad reglamentaria del Ejecutivo es discrecional, o mejor dicho, espontánea por lo que puede expedir un reglamento cuando y en el caso que lo considere conveniente. LAS CIRCULARES Las circulares son comunicaciones o avisos expedidos por los jerárquicos superiores en la esfera administrativa, dando instrucciones a los inferiores sobre el régimen interior de las oficina, sobre su funcionamiento en relación con el público, o para aclarar a los inferiores la aplicación de disposiciones legales ya existentes; pero no para establecer derechos o imponer restricciones a ellos. “Las circulares no pueden ser consideradas como ley, y los actos de las autoridades que se fundan en aquéllas, significan una violación a los artículos 15 y16 constitucionales”. Código Fiscal de la Federación señala en su artículo 35: “Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación”. LA JURISPRUDENCIA La jurisprudencia es el conjunto de principios y doctrinas contenidos en las decisiones de los tribunales. La jurisprudencia en si el resultado de la actividad de los órganos jurisdiccionales. Los tribunales normalmente aplican las leyes vigentes para resolver los problemas que les son sometidos. En nuestro sistema de Derecho, la jurisprudencia sólo puede ser establecida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por los Tribunales Colegiados de Circuito; y en su especialidad, por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se forma cuando se hayan dictado cinco resoluciones en el mismo sentido, en cinco casos semejantes, sin haberse interrumpido la serie de fallos por alguno en contrario. Esta jurisprudencia es el cumplimiento obligatorio para todos los tribunales de la República (civiles, penales, federales, locales, militares, incluyendo las juntas de conciliación y arbitraje) y se publica en el Semanario Judicial de la Federación. LA COSTUMBRE Ha sido definida como la observación constante y uniforme de una regla de conducta llevada a cabo por los miembros de una comunidad social con la convicción de que corresponde a una necesidad jurídica. LOS TRATADOS INTERNACIONALES La Constitución General de la República, en su artículo 133, establece que los tratados internacionales que estén de acuerdo con la misma y que hayan sido aprobados por el Senado de la República tienen el carácter de Ley Suprema. En torno a la actividad tributaria podemos decir que los tratados internacionales tiene como finalidad la de evitar la doble tributación. PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO Los Principios Generales del Derecho son los que constituyen las bases de un sistema jurídico determinado; los que forman su base fundamental, las líneas directrices o conformadoras de las leyes existentes. Suprema Corte de Justicia los ha definido como: Las verdades jurídicas notorias indiscutibles, de carácter general, como su mismo nombre lo indica, elaboradas o seleccionadas por la ciencia del Derecho de tal manera que el juez pueda dar la solución que el mismo legislador hubiera pronunciado si hubiera estado presente, o habría establecido si hubiera previsto el caso, siendo condición de los aludidos principios que no se desarmonicen o estén en contradicción con el conjunto de normas legales cuyas lagunas o omisiones han de llenar. LEYES FISCALES Elementos de Las Leyes fiscales. La ley debe contener dos órdenes de preceptos: unos que son simplemente declarativos de los derechos del fisco, en los que se determinan los elementos constitucionales de la obligación, señalado: objeto, sujeto pasivo, y circunstancias en que se manifiesta el hecho jurídico el cual la ley condiciona el nacimiento del vínculo tributario; en esos preceptos la voluntad del causante es nula, las obligaciones que crean dependen exclusivamente de la voluntad unilateral del legislador; lo único que se exige consiste en ser conocidos por los contribuyentes con la amplitud necesaria para que queden oportunamente satisfechos. Los otros preceptos de la ley son de carácter ejecutivo, impulsan la voluntad de los causantes para que obren en determinado sentido; si se resisten, reciben perjuicio. Las leyes fiscales obligan a los contribuyentes como a la administración fiscal encargada de aplicarlas. Usualmente las leyes fiscales son iniciadas por El Ejecutivo y sus proyectos son preparados por la SHCP. Como punto particular, las leyes fiscales para que puedan surtir efectos una vez promulgadas por el Presidente de la República, requieren el refrendo del secretario del ramo, que en este caso es el secretario de Hacienda y Crédito Público, y excepcionalmente por otros secretarios. ESTRUCTURA DE LAS LEYES FISCALES Se llama estructura de ley al sistema, distribución u orden en que están colocados sus mandatos dentro de su texto. Por ejemplo la estructura de la Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público. Para lograr una estructura correcta de una ley es preciso tomar en cuenta dos factores: la lógica y la técnica jurídica. AMBITOS ESPACIALES DE LAS LEYES FISCALES Entendemos por ámbitos o límites espaciales de una Ley, el territorio en el cual tiene vigencia ésta. Por lo que respecta a México, podemos clasificar las leyes fiscales como: 1 Leyes federales. Son las que tienen aplicación en toda la República Mexicana. 2 Leyes estatales. Aquellas que tienen vigencia en el territorio de un estado o entidad federativa. 3 Leyes para el Distrito Federal. Aquéllas expedidas por el Congreso de la Unión cuando actúa como órgano legislativo local. Sin embargo, con las recientes modificaciones de Ley, ahora el Distrito Federal. Se rige por la Asamblea Legislativa. 4 Leyes municipales. Todas aquéllas expedidas por los congresos locales para que tengan aplicación en los municipios pertenecientes a cada estado. VIGENCIA TEMPORAL DE LAS LEYES FISCALES Para determinar el momento en que se indica la vigencia de una norma legal han sido elaborados varios sistemas, que son los siguientes: A. Sistema simultáneo Se llama así aquel sistema en el cual la ley entra en vigor en el momento de su publicación. En este sistema se puede decir que la ventaja principal es la representada por la disminución de fraudes; pero también se encuentra una justicia para aquellas personas que residen en un lugar lejano a donde nace la norma y por lo tanto sufren una afectación en sus intereses. B. Sistema sucesivo Es aquél en el cual la ley entra en aplicación considerado el lugar de origen de la norma. Esto significa que la norma entra en aplicación el día de su publicación en el lugar donde se edita el Diario Oficial de la Federación, y en los demás lugares el día que resulte según la distancia en kilómetros que le separe de aquélla, a razón de 40 kilómetros por día, como se puede observar en el caso de la materia civil (artículo 3º. Código Civil del D. F.) C. Sistema Vacatio Legis Consiste en señalar un plazo para que la ley entre en vigor, el cual entre tanto queda inoperante. Significa esto que la misma ley refleja la fecha a partir de la cual surte efecto. “FE DE ERRATAS” Con motivo de la publicación de una ley o reglamento, en muchas ocasiones se presenta la situación de fallas que alteran notablemente el sentido de la misma razón por la que es preciso se rectifique con una publicación posterior, la cual recibe el nombre de “Fe de erratas”. Emilio Margáin M. Se refiere al asunto en los siguientes términos: “La parte que la fe de erratas incorpora en la ley o reglamento como novedad con respecto a la publicación primitiva deberá entrar en vigor una vez que sea publicada en el Diario Oficial, si así expresamente se hace constar, o bien, en silencio de la ley o reglamento, dentro del plazo que señala el Código Federal” TERMINOS DE VIGENCIA DE LAS LEYES FISCALES Las leyes fiscales pueden concluir su vigencia por dos mecanismos: la derogación y por caducidad. La derogación. Consiste en el hecho de perder poder la disposición. Puede ser parcial o total. Estaremos en el caso de una derogación parcial cuando solamente una parte o artículo son suprimidos de un código o ley; la total se constituye cuando en forma completa pierde vigencia la ley y en este caso la derogación se conoce con el nombre de abrogación. La caducidad. Esta figura se presenta cuando la ley lleva en sí misma la indicación del límite de su vigencia. La caducidad puede ser por razón del tiempo y por razón de la finalidad. Atendiendo al tiempo las leyes caducan cuando transcurre el plazo para los cuales fueron creadas. En atención a la finalidad, cuando ésta ha alcanzado el objetivo señalado por la ley. Ejemplos: por razón del tiempo, nace una ley para el año 1985; esta ley caducará cuando estamos a 1° de enero de 1986. Por cesar la aplicación de la ley porque ya caducó. Trasladando estos ejemplos en materia fiscal encontraremos que por razón del tiempo existe la Ley de Ingresos y Egresos de la Federación, en tanto que por la finalidad puede referirse a las disposiciones transitorias. GARANTIA DE AUDIENCIA Esta garantía se encuentra consagrada en el artículo 14 constitucional cuando prescribe: “Nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho”. En materia fiscal, la garantía de audiencia se cumple plenamente en aquellas leyes que suponen la colaboración del contribuyente y de la administración para esa determinación en el procedimiento oficioso y contencioso que establece el Código Fiscal de la Federación; y en algunas leyes particulares que conceden recursos o instancias administrativas a los contribuyentes contra las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales. PRIVILEGIOS EN MATERIA FISCAL Se le conceden ciertos privilegios al Estado en la relación que mantiene con los contribuyentes, entre los que destacan los siguientes: Privilegio de preferencia de las obligaciones fiscales en relación con los acreedores de una empresa. Significa que el Estado, o mejor dicho los créditos fiscales, preferentes a cualquier otro que tenga el contribuyente a excepción de adeudos garantizados con prenda o hipoteca, de alimentos, de salarios o sueldos devengado en el último año de indemnizaciones a los trabajadores de acuerdo con la Ley Federal del Trabajo (artículo 149 CFF) Privilegio de presunción de legalidad de los actos de autoridad son originalmente legales y van encaminados a que el contribuyente cumpla con las obligaciones fiscales; esta presunción se mantiene en tanto el particular no demuestre lo contrario. Aunque al respecto el artículo 68 CFF indica que la autoridad deberá probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa implique la afirmación de otro hecho. Privilegios respecto a la preferencia de créditos donde los acreedores son los fiscos federales y estatales. En este caso los tribunales y las leyes respectivas señalarán al fisco que es primer acreedor; pero siempre se atenderá a la regla que los créditos a la propiedad raíz son preferentes a cualquier otro. Privilegio de adjudicación. El fisco federal tendrá preferencia para adjudicarse, en cualquier almoneda, los bienes ofrecidos en remates. EL CREDITO FISCAL En materia fiscal intervienen los tres poderes del Estado; el Ejecutivo, el Legislativo y el Judicial. Aunque el Ejecutivo es preponderante el encargado de llevar a cabo las disposiciones legales, encontramos que en materia fiscal, el Legislativo tiene una participación determinante según lo señala el artículo 73 constitucional fracción VII: El Congreso de la Unión está facultado: Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto; fracción VII. Para dar bases sobre las cuales el Ejecutivo pueda celebrar empréstitos y para reconocer y mandar pagar la deuda nacional. Ningún empréstito podrá celebrarse sino para la ejecución de las obras que directamente produzcan un incremento en los ingresos públicos, salvo los que se realicen en propósitos de regulación monetaria, las operaciones de conversas y los que se contraten durante algunas emergencia declarada por el Presidente de la República en los términos del artículo 29. La actuación del Poder Judicial se hace a través del artículo 103 que prescribe: “Los tribunales de la Federación resolverán toda la controversia que se suscita: 1. Por leyes o actos de autoridad que violen las garantías individuales. II. Por leyes o actos de la autoridad federal que vulneren o restrinjan la soberanía de los Estados, y III. Por leyes o actos de las autoridades de éstos que invadan la esfera de la autoridad federal. Esto significa el amparo que consagra la Constitución. ¿QUIÉN ACTUA COMO FISCO EN EL DISTRITO FEDERAL? El Congreso de la Unión actúa como organismo local legislando para el Distrito Federal y tanto la Tesorería del Distrito Federal como la Secretaría de Hacienda y Crédito Público se encargan de recaudar las contribuciones aprobadas por dicho Congreso. ¿QUIÉN LEGISLA EN LOS ESTADOS EN MATERIA FISCAL? En los Estados o entidades federativas los encargados son los Congresos locales, condicionados por el Pacto Federal consagrado en el artículo 40 constitucional; es decir, no pueden establecer contribuciones que le han sido reservadas a la Federación, tales como aprovechamiento y explotación de los recursos naturales mencionados en el articulo 27 constitucional, así como el comercio exterior, servicios público concesionados, especiales sobre energía eléctrica, papel sellado, gravar el tránsito de personas y mercancías por su territorio, etc. La función administrativa, las entidades federativas la desarrollan a través de las tesorerías estatales. En el estado de Guanajuato a través de la Secretaría de Planeación y Finanzas. ¿Y EN LOS MUNICIPIOS? De acuerdo con el artículo 115 constitucional, la hacienda pública de los municipios se integra de las contribuciones que decrete la Legislatura del estado al que pertenezcan, es decir, los municipios se concretan a recaudar y a erogar lo autorizado en los congresos locales. Esta actividad la desarrollan a través de las tesorerías municipales. LOS INGRESOS DEL ESTADO Hemos dicho que el Estado, como toda empresa, requiere de recursos para cumplir sus funciones. Los ingresos del Estado se pueden clasificar en ingresos ordinarios e ingresos extraordinarios. Son ingresos ordinarios: 1. 2. 3. 4. Impuestos Derechos Productos Aprovechamientos Son ingresos extraordinarios: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Impuestos extraordinarios Derechos extraordinarios Empréstitos Emisión de moneda Expropiación Servicios personales DEFINICIONES DE INGRESOS ORDINARIOS Por lo que se refiere a los ingresos ordinarios, el CFF de 1967 vigente hasta el día 31 de diciembre de 1982 expresaba las siguientes definiciones: “Articulo 2°. Son impuestos las prestaciones en dinero o en especie qué fije la ley con carácter general y obligatorio, a cargo de personas físicas y morales, para cubrir los gastos públicos. Artículo 3º. Son derechos las contraprestaciones establecidas por el Poder Público, conforme a la ley, en pago de un servicio. Artículo 4º. Son productos los ingresos que perciben la Federación por actividades que no corresponden al desarrollo de sus funciones propias de derecho público, o por la explotación de sus bienes patrimoniales. Artículo 5°. Son aprovechamientos los recargos, las multas y los demás ingresos de derecho público no clasificados como impuestos, derechos o productos” El CFF, actual vigente, dice: “Artículo 2°. Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social y derechos, los que se definen de la siguiente manera: I. Impuestos son las contribuciones establecidas en la ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III, IV de este artículo. II. Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el Estado. III. Contribuciones de mejoras son las establecidas en la ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas. IV. Derechos son las contribuciones establecidas en ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, así como por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación. Artículo 3°. Son aprovechamiento los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distinto de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal. Son productos las contraprestaciones por los servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho privado, así como por el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes de dominio privado” Como se puede observar en la terminología utilizada en el CFF actual se concuerda con los propósitos marcados por el articulo 31 fracción IV de la Constitución. INGRESOS EXTRAORDINARIOS Impuestos y derechos extraordinarios, como su nombre lo indica se trata de excepciones que tiene que implantar el Estado por naturaleza particular de una rama o actividad. Empréstitos. Es el ingreso al que recurre el Estado para hacer frente a gastos urgentes o imprevistos; se conceptúa como el recurso económico que emplea el Estado en circunstancias excepcionales, mediante el cual obtiene de un gobierno o una institución pública o privada, extranjera o nacional, las cantidades necesarias para la satisfacción de sus necesidades. Recordemos que para la realización de los empréstitos es preciso contar con la autorización del Congreso. La emisión de moneda. Es un recurso extraordinario que puede emplear el Estado para allegarse fondos, y es también forma mediante la cual el Estado facilita las operaciones comerciales con la finalidad de lograr la circulación de la riqueza, condicionada por supuesto a la Ley Monetaria. Expropiación por causa de utilidad pública. El Estado está facultado por el artículo 27 constitucional para expropiar cuando de ello derive una utilidad pública. Generalmente la Expropiación se produce en lo relativo a servicios públicos. CARACTERISTICAS DE LOS INGRESOS ORDINARIOS IMPUESTOS 1. Prestación ex-lege 2. En dinero o en especie de carácter definitivo 3. El presupuesto de hecho es independiente en cada actividad 4. El impuesto a cargo de personas físicas o morales 5. Su destino es el gasto público DERECHOS 1. Contraprestación del dinero 2. Obligación ex – lege 3. Servicio inherente del Estado 4. Regido por el principio de legalidad 5. Destino del propio servicio 6. Razonabilidad de su costo Diremos que los impuestos atienden las características siguientes: PRESTACION EX –LEGE Precisamente por la realización del supuesto la ley en el mundo de los hechos, es decir, en la vida real, ejemplo: Existe el impuesto sobre el uso y tenencia de automóviles entonces estoy obligado al pago del citado impuesto, en caso contrario esa ley no le afecta. EL DINERO EN ESPECIE DE CARÁCTER DEFINITIVO Los impuestos normalmente se fijan en nuestros días en dinero por las ventajas que tienen éste para el Estado en cuanto a su manejo; sin embargo, bien puede fijarse en especie como pueden ser los casos de los artistas tales como pintores, escultores, etc. El carácter definitivo de los impuestos lo observamos en el momento que se entrega al Estado una cantidad de dinero y éste no estará obligado a reintegrarlo nuevamente al particular cuando dicho pago se hace correctamente. EL PRESUPUESTO DE HECHOS ES INDEPENDIENTE EN CADA ACTIVIDAD Esto significa que una persona deberá pagar el impuesto de que se trate cuantas veces de efectúe el acto que lo genera; ejemplo: En México existe el bien conocido por todos Impuesto al Valor Agregado; si una persona adquiere en una tienda de ropa varias prendas, deberá pagar por cada una de ellas el impuesto correspondiente y bajo ninguna circunstancia será válido el argumento de “por ésta no pago, puesto que ya liquidé por aquélla” EL IMPUESTO ESTA A CARGO DE PERSONAS FISICAS O MORALES El impuesto deberá ser cubierto tanto por las personas físicas como por las morales que realicen la hipótesis tributaria. SU DESTINO ES EL GASTO PUBLICO La totalidad de impuestos existentes en México sirven para financiar el gasto público en conjunto; nunca podrá destinarse un impuesto a un fin particular, pues esto constituye una violación constitucional. Por su parte, los derechos también tienen su carácter especial en las siguientes modalidades: CONTRAPRESTACION EN DINERO En México los derechos siempre son pagados en dinero y son la consecuencia a una prestación que nos realiza el Estado: por ello se habla de una contraprestación. OBLIGACION EX – LEGE Al igual que los impuestos, los derechos nacen en el momento en que un sujeto realiza el supuesto de ley ejemplo: El pago de un pasaporte es un derecho; sin embrago, si nunca solicitamos un documento de esta naturaleza, nunca debemos pagar el correspondiente derecho. SERVICIO INHERENTE DEL ESTADO El pago de derechos está vinculado con un servicio que presta el Estado, ejemplo: Pasaportes, atenciones médicas (Secretaría de Salud), licencias de manejo, etcétera. DESTINO DEL PROPIO SERVICIO En doctrina deberemos entender que los que pagamos como contraprestación al Estado por un servicio, solamente representa el pago del propio servicio prestado por éste. RAZONABILIDAD DE SU COSTO Un derecho deberá ser razonable: esto, como podemos observar al menos en México, es frecuentemente violado en virtud de altos precios al servicio que presta el Estado. EL CREDITO FISCAL Definición: Crédito Fiscal es la obligación fiscal determinada en cantidad liquida y debe pagarse en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. De lo anterior se desprende el criterio asumido por el nuevo Código Fiscal en su articulo 4°.: Son créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de sus accesorios o de aprovechamientos, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado que tenga derecho a exigir de sus servidores o empleados o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena. Como se puede desprender, la definición nos manifiesta claramente que un crédito fiscal es una obligación; de ahí que la persona sometida a la soberanía del Estado, debe cumplir aun en contra de su voluntad dado que así lo señala una ley. NACIMIENTO DEL CREDITO FISCAL El Crédito Fiscal nace en el momento que la persona realiza el supuesto de ley, esto es: cuando un individuo efectúa un acto que prevé la hipótesis tributaria deberá cumplir con la obligación a que se refiere la ley. Por tal motivo, las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. LA DETERMINACION DEL CREDITO FISCAL Concepto: Para Grazzerro la determinación es: El Crédito Fiscal nace en el momento que la persona realiza el supuesto de ley, esto es: cuando un individuo efectúa un acto que prevé la hipótesis tributaria deberá cumplir con la obligación a que se refiere la ley. Por tal motivo, las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. Giuliani Fonrouge define la determinación como: “El acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imposible y el alcance cuantitativo de la obligación”. CLASES DE DETERMINACIÓN Encontramos diversas clases de determinación, entre las cuales se encuentra las siguientes: 1. La realiza el sujeto pasivo 2. La realiza la autoridad con la colaboración del sujeto pasivo 3. La determinación nace como un acuerdo entre la autoridad y el sujeto pasivo Criterio asumido por nuestra legislación (artículo 60 CFF de 1983) Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. LA EXIGIBILIDAD DEL CREDITO FISCAL Resulta conveniente entablar la diferencia que existe entre el nacimiento y la exigibilidad del crédito fiscal con toda claridad. El nacimiento del crédito consiste en la aparición o creación de un vínculo entre el acreedor y el deudor. La exigibilidad, por el contrario, consiste en que el ante público, titular del crédito fiscal, está legalmente facultado para compeler al deudor el pago de la prestación. Como se habrá podido observar, esto está condicionado prácticamente al transcurso del tiempo entre uno y otro. NOTA: La exigibilidad del crédito nace prácticamente cuando ha transcurrido el plazo para que el contribuyente efectuara el pago respectivo sin la intervención de la autoridad. A partir del momento en que transcurrió el plazo, la autoridad está legitimada para requerir al deudor la presentación incumplida. LAS FORMAS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION FISCAL Existen diversas formas de extinguir el crédito fiscal, entre las cuales encontramos las siguientes: El pago, la compensación, la condonación, etcétera. EL PAGO Constituye el pago la forma más común aceptada para extinguir el crédito fiscal. Al que podemos definir como “cumplimiento o pago es la entrega de la cosa o cantidad debida”. OBJETO DEL PAGO Principios a los que queda sujeto el pago: 1. Principio de identidad: significa que ha de cumplirse la presentación que es objeto de la obligación tributaria y no de otra, es decir, si la deuda consiste en dinero, ésta deberá cumplirse en dinero y no en bienes distintos. 2. Principio de integridad: consiste en considerar la deuda pagada hasta que la presentación es cubierta en su totalidad. 3. Principio de indivisibilidad: entendiendo por tal que el pago no podrá hacerse en parcialidades (abonos) que exista un convenio entre las partes. REQUISITOS DEL PAGO Requisitos a los que se somete el pago: Todo pago está condicionado a cumplir con tres requisitos que son: a) lugar del pago, b)tiempo del pago, c)forma del pago. a) El lugar del pago. Se refiere al lugar geográfico o bien a la autoridad (oficina de ésta) ante la que se debe presentar la entrega de la prestación. b) Tiempo de pago. Entendiéndose como tal los plazos en los que se debe la obligación fiscal, ya sea mensual, bimestral, anual, etc., o al que mencione la ley respectiva. c) La forma de pago. Significa de que manera quedará cubierta la prestación: efectivo. Especie. Etcétera. FORMAS DE PAGO El artículo 20 de CFF de 1983 menciona que los contribuyentes y sus accesorios (recargos, multas, indemnizaciones, etc.) deben ser pagados en moneda nacional. Para tal efecto se aceptan como medios de pago, los siguientes: 1. 2. 3. 4. 5. Cheques Giros postales Giros telegráficos Giros bancarios Cheques personales no certificados cuando así lo permitan las disposiciones legales. La ley establece que los cheques recibidos por las autoridades fiscales y que sean presentados en tiempo y no sean pagados, darán lugar al cobro del monto del cheque y a una indemnización que será siempre del 20% del valor del documento, que se exigirá independientemente de los demás conceptos. APLICACIÓN DEL PAGO El artículo 20 del CFF de 1983, establece el criterio de aplicación de todo pago cuando hace mención de lo siguiente: I. “Los pagos que haga el deudor se aplicarán, a los accesorios, en el siguiente orden: Gastos de ejecución II. Recargos, multas y la indemnización a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 21 de este Código” RECARGOS El deudor se encuentra obligado ante el fisco a liquidar o pagar recargos cuando no cumple con el pago de contribuciones en el plazo señalado para ello. Debiendo calcularse éstos sobre el total del crédito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemnización a que se refiere el artículo 21 del CFF de 1983 en caso de no pago de cheques, los gastos de ejecución y las multas por infracción a disposiciones fiscales. Cuando el pago hubiera sido menos al que corresponda, los recargos causarán por cada mes o fracción que transcurra a partir del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe Cuando el contribuyente pague en forma espontánea los recargos, éstos no excederán de los causados durante el año. LA COMPENSACIÓN Es otra forma de las que reconoce nuestra legislación para extinguir un crédito fiscal, puede ser definida como “el modo de extinguir en la cantidad concurrente, las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras la una de otra". En torno a la compensación, el CFF de 1983 nos menciona ciertas precauciones que se deben tener presente, entre las que sobresal en las siguientes: Si la compensación se hubiera efectuado y no procediera, se causará recargas sobre las cantidades compensadas indebidamente y a partir de la fecha de la compensación. No se podrán compensar las cantidades cuya devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligación de devolverlas. LA CONDONACION La condonación en nuestro sistema, ante todo, puede ser aplicad en el caso de multas, pudiendo ser total o parcial. Condonación total. Se presenta la aplicación de una condonación total en los casos en que las autoridades mediante pruebas fehacientes detectan que la persona no cometió la infracción de la que supuestamente deriva la multa. Condonación parcial. Resulta éstas más frecuente y por lo mismo es una facultad discrecional de la autoridad que juzgando las causas que origina la infracción de la que se deriva la multa, hace una reducción del monto original señalado la infracción. LA CANCELACION Esta figura para la extinción de un crédito fiscal puede generarse por dos situaciones. a) Por una insolvencia del deudor b) Por una incosteabilidad del cobro Estimo que los términos usados son de por si bastante explicativos. Si el sujeto deudor es un insolvente, resulta imposible cobrar el crédito. La incosteabilidad se suscita cuando la autoridad tuviera que intervenir mayor cantidad de recursos que el valor de la prestación que se pretende hacer efectiva. LA PRESCRIPCIÓN La prescripción también es una forma de extinción de la obligación fiscal y por el momento nos concretaremos a decir que consiste de librarse de un compromiso por el simple transcurso del tiempo (en nuestro sistema se han tomado como referencia cinco años). INTERPRETACION Y CLASIFICACION DE IMPUESTOS INTERPRETACION La integridad de la interpretación nace a consecuencia de que todo precepto jurídico encierra un sentido. Pero éste no siempre se halla manifiesto con claridad. Si la expresión es verbal o escrita, puede ocurrir que los vocablos que la integran posean la inteligencia de la frase. En tal caso, el intérprete se ve obligado a desentrañar la significación de la misma. DEFINICIONES DE INTERPRETACION “Interpretar es desentrañar el sentido de una expresión” (García Maynes). “Interpretar una norma jurídica, dice García Belsunce, es establecer su verdadero sentido y alcance”. “Interpretar es delimitar la significación de una expresión” (Sánchez Piña). ESCUELAS DE LA INTERPRETACION Entre las grandes escuelas que se han preocupado por la interpretación aparecen: La Escuela Absolutista y la Teoría Subjetiva. La Escuela Absolutista se concentra en la extensión o significado de las palabras, es decir, se concreta a conocer el alcance literal de las palabras; a ella no le interesa qué se pretende con la ley, sólo tiene trascendencia lo que mencionan las palabras. La Teoría Subjetiva, se preocupa ante todo por la voluntad de legislar. Incluso se le conoce con el nombre del “culto de los materiales”, porque lo que les preocupa a los subjetivistas es la intención que tuvo el legislador en el momento en que nació la ley. METODO ACEPTADO EN NUESTRA LEGISLACION El Código Fiscal de la Federación en su artículo 5º. Vigente a partir del año de 1983, indica: “Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalen excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares de las normas que se refieren al sujeto, objeto, base tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica a falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal” TIPO DE INTERPRETACION EN ATENCION A LAS PERSONAS QUE LA REALIZAN En atención a las personas que realizan la interpretación ésta puede clasificarse en: 1. 2. 3. 4. Interpretación auténtica Interpretación administrativa Interpretación judicial Interpretación doctrinal 1. Interpretación auténtica. 2. Interpretación administrativa. Se entiende como tal la que realizan las autoridades fiscales en caso concreto. Por ejemplo, cuando el contribuyente solicita una consulta ante tales autoridades. 3. Interpretación judicial. Representada por la que se genera en los tribunales federales y que dentro de nuestra materia sobresale el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. 4. Interpretación doctrinal. La que generan los tratadistas, escritores y estudiosos de la materia. CLASES DE INTERPRETACIONES DE ACUERDO CON EL ALCANCE DE SUS EXPRESIONES En atención al alcance de sus términos la interpretación puede ser: a) declarativa o escrita, b) restrictiva y c) extensiva. a) interpretación declarativa. Es aquella que simplemente se concreta a enunciar palabras sin hacer restricciones ni extensión de los términos utilizados. b) Interpretación restrictiva. Cuando se reduce las expresión al sentido más concreto del término. c) Interpretación extensiva. Por el contrario de la restrictiva, ésta se amplia en los conceptos de los términos utilizados. CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS El hablar de la clasificación de los impuestos puede resultar demasiado sencillo o muy complejo en atención a que los impuestos son susceptibles de ser reconocidos por una infinidad de características, motivo por el cual nos dedicaremos a referirnos a las más utilizadas. Los impuestos pueden clasificarse en consideración a los siguientes criterios: POR LA FORMA EN QUE SE LIQUIDAN Puede ser en dinero y en especie. Son en dinero aquellos que se pagan con monedas de curso legal; son en especie aquellos que se permiten cubrir con un bien distinto al numerario (efectivo). POR EL PERIODO EN QUE SE PRODUCEN Los impuestos son instantáneos y periódicos. Los instantáneos son los que se deben liquidar en el momento en que se realiza el acto gravado. Los periódicos son los que tienen un plazo establecido para su cumplimiento. POR LA MATERIA IMPONIBLE Son reales y personales. Son reales aquellos que recaen sobre un bien sin considerar las condiciones del sujeto que realiza el acto. Son personales, aquellos que sobre todo consideran el sujeto o las condiciones del individuo. 3.1.2. DE ACUERDO CON LA BASE DE CALCULO Los impuestos pueden ser: fijos, proporcionales, progresivos. Son impuestos fijos aquellos que no sufren alteración cuando la base se modifica, Son proporcionales los que mantienen una constante relación entre la base y la cuantía del impuesto. Son progresivos aquellos en que la relación de la cuantía del impuesto con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de ésta. POR LA MATERIA IMPONIBLE Otro criterio es el objetivo e impuesto subjetivos. Son objetivos aquellos en los que la ley menciona perfectamente la persona que debe cumplir con la obligación. Y son subjetivos aquellos en los que no se precisa con exactitud la persona o sujeto pasivo de la obligación fiscal. SEGÚN LOS IMPUESTO RECURSOS ECONOMICOS GRAVADOS POR EL Se distinguen los impuestos sobre la renta, impuestos sobre el capital e impuesto sobre el consumo. El impuesto sobre la renta lo grava la riqueza en formación en sus distintas variedades y un ejemplo demasiado claro es la Ley del impuesto sobre la Renta, en México que considera tanto la riqueza en formación de personas físicas y morales por sus diversos actos. En los impuestos sobre el capital, la intención es la de gravar la riqueza ya adquirida por los contribuyentes. Ejemplos de este tipo de impuestos son: el impuesto predial, el impuesto por su uso y tenencia de automóviles. Los impuestos al consumo son muy arraigados ya que la finalidad es la de gravar el consumo y obviamente estos impuestos inciden sobre el consumidor fina de un bien; tal es el caso del novedoso impuesto del Valor Agregado que entró en vigor en México el 1º. De enero de 1980, a pesar de ya tratarse de un impuesto bastante conocido en Europa. POR LA INCIDENCIA DEL IMPUESTO Estos pueden clasificarse en directos e indirectos: Son impuestos directos, aquellos que no permiten que el sujeto pasivo pueda trasladarse a terceras personas, sino que producen su efecto en el patrimonio propio del sujeto que lo cubre. Son impuestos indirectos, al contrario de los impuestos directos, todos aquellos que permiten que el sujeto pasivo pueda trasladar a terceras personas la carga tributaria trayendo como consecuencia que no se vea afectado su patrimonio. POR EL CRITERIO DEL SUJETO ACTIVO Pueden clasificarse los impuestos como federales, estatales, estatales o municipales, según sea el caso de la Federación, del estado o del municipio que esté facultado para cobrar el impuesto. FENOMENOS QUE SE GENERAN EN LOS IMPUESTOS Es innegable que los impuestos tienen una trascendencia en la vida económica digna de ser considerada, en virtud de las consecuencias que producen en el desarrollo integral de una nación y además por la manera que estos impuestos son recibidos por la población o el contribuyente que resiente la carga tributaria. En relación con efectos producidos por los impuestos encontramos los siguientes: INCIDENCIA Es definida como el fenómeno por medio del cual la carga tributaria recae sobre un individuo que generalmente es el consumidor final. A lo anterior podemos agregar que esta figura se constituye cuando el contribuyente ya no puede trasladar a otra persona el impuesto. TRASLACION Esta idea surge cuando el sujeto es percutido por un impuesto, puede recuperar la carga tributaria que originalmente le había sido impuesta. PERCUSIÓN Consiste en un momento en que un sujeto es alcanzado por un impuesto. En ocasiones el sujeto que ha sido percutido por el impuesto no puede ya trasladar a otra persona la carga tributaria y en ese momento se puede decir que el sujeto se convierte en incidido por el impuesto. DIFUSION Esta se genera cuando el impuesto comienza a trascender en toda una sociedad de una manera lenta y constante, en muy variadas fluctuaciones. REMOCION Ha sido conceptuada como la sublimación del contribuyente, ya que en lugar de reaccionar en forma apática, éste hace un esfuerzo doble para que el impuesto no trascienda en su empleo, ahorro o consumo. CONSOLIDACION Surge cuando el impuesto, sobre todo en una propiedad, ya sea mueble o inmueble, es gravado de un forma constante y duradera generando con ello la pérdida del bien aludido. CAPITALIZACION Este caso se suscita cuando un impuesto en lugar de producir una pérdida del valor de un bien, el nuevo propietario paga el valor original y toda la carga tributaria que tiene acumulada el bien. LA EVASION FISCAL CONCEPTO Entendemos que existe evasión fiscal en los casos que una persona infrinja la ley, deja de pagar el “todo” o parte de un impuesto al que está obligado. DIFERENCIA ENTRE EVASION, OMISION Y DEFRAUDACION Muchos tratadistas han comentado el tema. Entre los que se distinguen en estas críticas son: Guiliani Fonruge, Andereozzi, Duverger, Tarantino, etcétera. Los estudiosos del ramo han señalado que es necesario distinguir entre lo que es la evasión, omisión y la defraudación La evasión ha sido considerada incluso de “legal” según Albiñana García al referirse que “La llamada evasión legal vive y prolifera a costa de las abstracciones formales, de las imprecisiones, de las lagunas o las contradicciones de la ley impositiva. Si esta última tiene la triplicación de las evasiones impositivas como infracciones, es evidente que la evasión cuya licitud podría ser material opinable se habrá conformado en definido “fraude” según el ordenamiento jurídico positivo”. De aquí encontramos que diversos autores hayan clamado que existe la evasión fiscal motivada por la conducta del contribuyente, el cual para no verse obligado a pagar el impuesto utiliza variadas formas que no lo ubiquen en la hipótesis tributaria. La omisión ha sido conceptuada como el no pago en tiempo y forma de una obligación fiscal; pero que el propio contribuyente está consciente de ello. La defraudación, por el contrario, constituye una acción fraudulenta y contraria a la conducta positiva de un contribuyente por utilizar estrategias o formas no permitidas por la ley, con la intención de no pagar el impuesto que le correspondería de acuerdo con la hipótesis que se presenta. Conclusiones: La evasión “legal” se presenta cuando el sujeto aprovecha lagunas de la ley. La omisión, cuando el contribuyente no cumple en tiempo y forma diversas situaciones, tales como: no tener dinero al momento, desconocimiento, etcétera. La defraudación se presenta con las acciones ilícitas utilizadas por el contribuyente para evitar el pago de un gravamen. ELEMENTOS DE EVASION FISCAL En concordancia con el concepto vertido al principio de este tema, podemos derivar que para que se dé la evasión es preciso se reúnan los siguientes elementos: a) Que exista una persona obligada al pago del impuesto (sujeto pasivo) b) Que se deje pagar el todo o parte del impuesto c) Que se infrinja una ley CAUSAS DE EVASION FISCAL Indudablemente lo que origina la evasión fiscal son una gran cantidad de variables: sin embargo, consideramos que las principales razones pueden quedar sintetizadas en las siguientes: 1. 2. 3. 4. La no existencia de una conciencia tributaria La estructura del sistema tributario La expedición administrativa de las disposiciones fiscales El riesgo ¿CÓMO INTERPRETAR LO ANTERIOR? De una manera sencilla podemos comprender que muchos individuos de una sociedad no tenemos una conciencia tributaria; es decir, no nos preocupa el contribuir para que el Estado pueda cumplir con sus compromisos; somos muy dados a responder: “¿Para qué pagó? ¡El gobierno no hace nada con nuestros impuestos!”, no basta esto, debemos reflexionar en que todos queremos un mundo mejor, al no hacer nada por mejorarlo, el mundo va a quedar donde está, o más aún, empeorará. ¿Por qué decimos que la estructura del sistema tributario favorece la evasión fiscal? Porque en muchas ocasiones una persona aunque quisiera contribuir no lo hace porque le constituye un verdadero problema, existen demasiados papeles, muchas oficinas, etc.; en pocas palabras, cumplir con el pago de la obligación es una verdadera “odisea”. ¿La expedición de las disposiciones fiscales contribuye a la evasión fiscal? Por supuesto, cuando las autoridades no favorecen el conocimiento de las leyes que deben cumplirse, trae como consecuencia que muchos contribuyentes no las conozcan y es obvio que no las cumplan. De aquí la necesidad de difundir con mayor intensidad y facilidad las disposiciones fiscales que aparezcan. ¿Qué sucede con el riesgo? Es otro factor determinante, pues cuando el contribuyente se entera que a otra persona le practicaron una auditoría fiscal y “le salió muy barata”, prefiere no cumplir con sus obligaciones por considerar que el riesgo que corre es muy simple. Lo anterior nos hace pensar que en el momento en que las autoridades comiencen a hacer efectivas una inmensa variedad de sanciones a las infracciones, incluso las calificadas como menores, el contribuyente asumirá una postura de franca mejoría en sus prácticas. ¿CÓMO SE PRESENTA LA EVASION LEGAL? Tarantino nos plantea que la evasión legal asume muy diversos modos, entre ellos: 1. Evasión legal en el tiempo. Consiste en diferir en el tiempo la realización de una hipótesis tributaria. 2. Evasión legal según en el espacio. En este caso el sujeto intenta o más bien dicho, realiza la hipótesis tributaria en un lugar donde la carga tributaria es menor. 3. Evasión legal según el sujeto. Es muy utilizada cuando “reparte” sus ingresos entre varias personas para que la carga tributaria sea menor. 4. Evasión legal según el objeto. Se configura este tipo cuando se prefiere otro tipo de actos. 5. Evasión legal por abstención. Tarantino, nos dice que en algunos casos cuando el contribuyente ve que tiene que pagar muchos impuesto por realizar determinada actividad, llega a pensar que mejor no realiza, por no convenirle el esfuerzo. 6. Evasión por mutación de formas. Prácticamente en esta situación se agrupan los anteriores; es decir, que el sujeto pasivo utiliza al mismo tiempo una o varias combinaciones. BASES CONSTITUCIONALES EN MATERIA FISCAL Afortunadamente nuestra Constitución se ha preocupado por garantizar la tranquilidad del ciudadano en materia fiscal. GARANTIA DE LEGALIDAD El artículo 31 en su fracción IV avala en aforismo de nullum tributum sine lege ya que refiere que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes. EL DESTINO DE LAS CONTRIBUCIONES El mismo artículo 31 en su fracción 1 especifica que las contribuciones deben ser canalizadas a la satisfacción de necesidades colectivas, derivamos esta interpretación cuando dice que los mexicanos están obligados a contribuir al “gasto público” tanto de la Federación, del estado así como del municipio. 3.5.3. PRINCIPIO DE IGUALDAD Este principio lo consagra el artículo 13 de la Constitución Federal: “Nadie puede ser juzgado por las leyes privativas ni por tribunales especiales”. Esta garantía es perfectamente válida en materia fiscal. PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD Margáin Manautou considera que: “Son dos conceptos y no uno solo que contienen las palabras proporcional y equitativa. Que un tributo sea proporcional, significa que comprenda por igual, de la misma manera, a todos aquellos individuos que se encuentran colocados en la misma situación o circunstancia; que sea equitativo, significa que el impacto del tributo sea el mismo para todos los comprendidos en misma situación”. Por lo tanto la equidad exige que se respete el principio de igualdad, de terminando que es norma de equidad la de que se encuentren obligados a determinada situación los que se hallen dentro de lo establecido por la ley y que no se encuentren en esa misma obligación los que están en situación jurídica diferente; o sea, tratar a los iguales de manera igual. PROHIBICION DE LOS IMPUESTOS QUE LIMITEN EL DESARROLLO LIBRE EL TRABAJO El artículo 5º. Constitucional establece: “A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión, industria, comercio o trabajo que le acomode siendo lícitos. El ejercicio de esta libertad sólo podrá vedarse por determinación judicial, cuando se ataquen los derechos de la sociedad. Nadie puede ser privado del producto de su trabajo sino por resolución judicial”. Sin embargo, podemos hacer extensiva esta garantía cuando exista un impuesto que grave excesivamente el producto que genera el trabajo. PROHIBICION DE LA RETROACTIVIDAD La Constitución en su artículo 14 dispone: “A ninguna ley dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna”. De donde se desprende que esta garantía es aplicable a las leyes fiscales, y por consiguiente limita la actuación tanto del Cuerpo Legislativo al expedir leyes como al Ejecutivo al aplicarlas. LA GARANTIA DE AUDIENCIA Misma que ya analizamos y que resumiremos citando que consiste en “ser oído y vencido en el juicio” DERECHO DE PETICION El artículo 8º. De la Constitución avala este derecho cuando dispone: “Los funcionarios y empleados públicos respetarán el ejercicio del derecho de petición, siempre que ésta se formule por escrito, de manera pacífica y respetuosa; pero en materia política sólo podrá hacer uso de ese derecho los ciudadanos de la República. A toda petición deberá recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien se haya dirigido, la cual tiene obligación de hacerlo conocer en breve término al peticionario”. LA CONFISCACION DE BIENES La Constitución permite sustraer del patrimonio de los contribuyentes, bienes suficientes para que éstos cumplan con su obligación contributiva; el segundo párrafo del artículo 22 dice: “No se considerará como confiscación total o parcial de los bienes de una persona, hecha por la autoridad judicial, para el pago de la responsabilidad civil resultante de la comisión de un delito, o para pago de impuestos o multas.” PRISION POR DEUDAS FISCALES El artículo 17 de la Constitución Federal dispone: “Nadie puede ser aprisionado por deudas de carácter puramente civil”. Sin embargo, podemos encontrar que el legislador puede elevar a la calidad de delitos y entonces si procederá la pena corporal o prisión. PROHIBICION DE LAS COSTAS JUDICIALES Asímismo el articulo 17 prescribe que: “...los tribunales estarán expeditos para administrar justicia en los plazos y términos que fijen las leyes... Su servicio será gratuito quedando, en consecuencia, prohibidas las costas judiciales”. Entendiendo como tales el cobro por el servicio de administrar justicia, sin malinterpretar que por la tramitación de un juicio, no tenga que causarse por determinados gastos, entre ellos derechos por la expedición de actas, o copias certificadas, etcétera. PROHIBICION DE EXENCIONES DE IMPUESTOS Nuestra Constitución en su artículo 28 refiere que en los Estados Unidos Mexicanos no habrá exenciones de impuestos: esto, con la intención de que todos seamos tratados igual; sin embargo, resulta siempre entender que el propio Estado debe proporcionar diversas exenciones para el ejercicio de áreas particulares y así se presentaran las excepciones subjetivas. IMPUESTOS ESPECIALES EN TIEMPO DE GUERRA En los difíciles tiempos de una guerra, los Estados requieren de una mayor influencia de ingresos para sufragar los gastos que se derivan de las actividades bélicas, razón por la cual el artículo 26 constitucional autoriza la creación de verdaderos tributos especiales limitados para ese periodo de guerra. SUJETOS ACTIVOS DE LAS CONTRIBUCIONES El artículo 31 fracción IV nos da la pauta de a quienes se debe considerar como sujetos activos de las contribuciones atenderán a la Federación, a los estados y al municipio. PRINCIPIOS Y GENERALIDADES DE LA OBLIGACION FISCAL PRINCIPIO DE LA CONTRIBUCION Adam Smith, notable economista inglés y escritor, legó a nuestra materia principios que son irrefutables para conseguir una armonía de tipo tributario, representados principalmente por los siguientes: PRINCIPIO DE GENERALIDAD Por medio de este principio se exige que paguen impuestos todos aquellos individuos que se ubiquen en las hipótesis tributarias . PRINCIPIO DE UNIFORMIDAD Se inspira en la igualdad de todos frente al impuesto, esto es, que contribuyen en relación con su capacidad. PRINCIPIO DE CERTIDUMBRE Significa que el impuesto debe ser fijo, entendiendo como tal que el impuesto no pueda ser arbitrario y por lo mismo requiere que el contribuyente lo conozca previamente. PRINCIPIO DE COMODIDAD Es decir, que el impuesto debe reestructurarse de tal manera que se recauden en las formas y épocas más oportunas. PRINCIPIO DE ECONOMIA Que consiste en que lo que se recaude sea realmente favorable para el fisco. Podemos decir que es la aplicación directa del costo-beneficio, pues si en un momento el fisco para recaudar $100.00, requiere intervenir por pago del personal, equipo, papelería, etcétera, $105.00, no tiene ninguna justificación la existencia de un impuesto de este tipo. PRINCIPIO DE JUSTICIA Consiste en que todo ciudadano obligado a una contribución lo haga en la forma y posibilidades que realmente posee y además que se considere a todos en la misma forma cuando se encuentren en ella. PRINCIPIO DE SIMPLICIDAD Considera que para el pago de las contribuciones se debe seguir un proceso sencillo que permita el acceso a toda la persona que sea obligada. PRINCIPIO DE CLARIDAD Este principio complementa lo anterior y recomienda que las leyes estén tan explícitas que cualquiera pueda entenderlas y por lo mismo cumplirlas. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN FISCAL Los elementos que aparecen en toda obligación fiscal son objeto, sujeto, base y tasa: Objeto, Representa la finalidad del impuesto. Ejemplo: Impuesto al Valor Agregado prescribe en el artículo 1°. Que se consideran gravados los siguientes actos o actividades: 1. Enajenación de bienes, II Prestación de servicios independientes, III Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, y IV. La Importación de bienes o servicios. En la forma en que se ejemplificó con la Ley del Impuesto al Valor Agregado, todas las demás leyes también lo indican. Sujeto. Comprende las personas que son consideradas obligadas al pago del impuesto. Para seguir con nuestro ejemplo iniciado en el párrafo anterior, la misma Ley del Impuesto al Valor Agregado indica que son obligadas las personas físicas y morales que realicen las actividades citadas en el objeto. Base. Representa la cantidad o criterio considerado para la aplicación de la ley que puede ser muy diversa; ejemplo: Valor de actividades, producción en litros, cabezas de ganado, etcétera, Por lo que se refiere al caso que hemos estado tratando en este tema, la Ley el Impuesto al Valor Agregado menciona que a los valores considerados en cualquier caso del objeto se le calculará un porcentaje del 15% tasa del impuesto. Tasa. Es el tanto por ciento o tarifa que se aplica a la base del impuesto. En el caso de Valor Agregado, existe la tasa general del 15% la de 10% 0% y exentos. ASPECTOS IMPORTANTES DE LOS SUJETOS DE LA OBLIGACION FISCAL CONCEPTO Sujeto activo. Es la persona facultada por la ley para exigir a otra el pago de una prestación fiscal. Puede ser la Federación, los Estados y los Municipios DOMICILIO FISCAL DE LOS SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACION FISCAL (artículo 10 del CFF) Definición: Domicilio fiscal es el lugar designado por las leyes, por la autoridad o por el propio contribuyentes para atender las obligaciones fiscales. Se considera domicilio fiscal: I. Tratándose de personas físicas a) Cuando realizan actividades empresariales, el local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios. b) Cuando realicen las actividades señaladas en el inciso anterior y presten servicios personales independientes, el local que utilicen como base fija para el desempeño de sus actividades. c) En los demás casos, el lugar donde tengan el asiento principal de sus actividades. Es digno citar la extensión que plantea el Código Civil del Distrito Federal en su artículo 29, que a la letra dice: “El domicilio de una persona física es el lugar donde reside con el propósito de establecerse en él; a falta de éste, el lugar que tiene el principal asiento de sus negocios; y a falta de uno y otro el lugar en que se halle” II. En el caso de personas morales a) Cuando sean residentes en el país, el local donde se encuentre la administración principal del negocio. b) Si se trata de establecimiento de personas morales residentes en el país extranjero, dicho establecimiento; en el caso de varios establecimientos, el local en donde se encuentre la administración principal del negocio del país o en su defecto el que designen. SUJETOS RESPONSABLES SOLIDARIOS (artículo 26 del CFF) DEFINICION DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA “Es aquella que asume un sujeto en virtud de que las leyes lo determinen o bien porque dicho sujeto manifieste su voluntad de asumir obligación por cuenta ajena de manera expresa e indubitable”. Son sujetos responsables solidarios con los contribuyentes: I. Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones. II. Las personas que estén obligadas a efectuar pagos provisionales por cuentas del contribuyentes, hasta por el momento de los pagos. III. Los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como de aquellas que se causaron durante su gestión. No será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la sociedad en liquidación con las obligaciones de presentar los avisos y de proporcionar los informes, a que se refiere este Código y su reglamento. La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la dirección general, o la administración única de las sociedades mercantiles, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas sociedades durante su gestión, así como las que debieron pagarse o enterarse sobre la misma, en la parte del interés fiscal que no alcance ser garantizada con los bienes de la sociedad que dirigen, cuando dicha sociedad incurra en cualquiera de los siguientes supuestos: a) No solicite su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos del reglamento de este código, siempre que dicho cambio se efectúe después de que se hubiera notificado el inicio de una vista y antes de que se haya notificado la resolución que se dicte respecto a la misma, o cuando el cambio se realice después de que se le hubiera notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya cubierto o haya quedo sin efecto. c) No se lleva contabilidad, la oculte o la destruya. IV. Los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubiera causado en relación con la actividades realizadas en la negociación, cuando pertenecía a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la misma. V. Los representantes, sea cual fuere el nombre con el que se les designe, de personas residentes en el país, con cuya intervención éstas efectúen actividades por las que deben pagarse contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones. VI. Quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su representado. VII. Los legatarios y los donatarios a título particular respecto de las obligaciones fiscales que se hubiera causado en relación con los bienes legados o donados, hasta por el monto de éstos. VIII. Quienes manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria. IX. Los terceros que para garantizar el interés fiscal contribuyan depósito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, hasta por el valor de los dados en garantía, sin que en ningún caso su responsabilidad exceda del monto del interés garantizado. X. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal calidad, en parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que dicha sociedad incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b) y c) de la fracción III de este artículo, sin que la responsabilidad exceda de la participación que tenían en el capital social de la sociedad durante el periodo o la fecha de que se trate. La responsabilidad solidaria comprenderá los accesorios, con excepción de las multas. Lo dispuesto de este párrafo no impide que los responsables solidarios pueden ser sancionados por actos u omisiones propios. XI. Las sociedades que debiendo inscribir en el registro o libro de acciones o partes sociales a sus socios o accionistas, inscriban a personas físicas que no comprueben haber retenido y enterado, en caso de que así proceda, el impuesto sobre la renta causado por enajenante de tales acciones o partes sociales o, en su caso, haber exhibido copia del dictamen respectivo. Los responsables solidarios también lo son por los recargos. Podemos decir que este tipo de responsabilidades es antes que nada una solidaridad derivada de la ley, Entabla para nosotros una situación jurídica característica del derecho tributario; pues para establecer este amplio y rígido sistema de solidaridad lega, el legislador tuvo que inspirarse en fines prácticos de garantía del fisco y en motivos particularmente disciplinarios y represivos. Hay que analizar cada uno de los conceptos que avala el artículo 26 del CFF y concluirá que en muchos casos se podría hablar de una responsabilidad verdadera de carácter represivo. Al estudiar este tema no deberemos perder de vista en ningún momento que este tipo de responsabilidad es una obligación ajena, ya que el principal obligado es aquel que se ubica en la hipótesis tributaria. RESIDENCIA PARA EFECTOS FISCALES Se consideran residentes en territorio nacional. I. A las siguientes personas físicas: a) Las que hayan establecido su casa habitación en México, salvo que en el año del calendario permanezcan en otro país por más de 183 días naturales consecutivos y no acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país. b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando por el carácter de sus funciones permanezcan en el extranjero por un plazo mayor al señalado en el inciso a) de esta fracción. II. A las personas morales que hayan establecido en México la Administración principal del negocio. Salvo prueba en contrario, se presumen que las personas físicas o morales, de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional. Tratándose de personas físicas, la residencia en el extranjero se acreditará ante la autoridad fiscal, mediante constancia expedida por las autoridades competentes del Estado del cual son residentes. LA GARANTIA DEL INTERES FISCAL En ciertas ocasiones la autoridad fija que para poder el contribuyente utilizar un recurso es preciso garantizar el interés fiscal. Para tal efecto el código de la materia permite como medio de garantía los siguientes (artículo 141 del CFF): I. Depósito de dinero en las instituciones de crédito autorizadas por tal efecto. II. Prenda o hipoteca. III. Fianza otorgada por institución autorizada, la que no gozará de los beneficios de orden y exclusión. IV. Obligación solidaria asumida por tercero que compruebe su idoneidad y solvencia. V. Embargo en la vía administrativa. La garantía deberá comprender, además de las contribuciones adeudadas, los accesorios causados, así como los que se causen en los doce meses siguientes a su otorgamiento. Al terminar este periodo y en tanto no se cubra el crédito. Deberá ampliarse la garantía por el importe de los recargos correspondientes a los doce meses siguientes. El Reglamento del Código Fiscal de la Federación establecerá los requisitos que deberán cumplir las garantías. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público vigilará que sean suficientes tanto en el momento de su aceptación como con posterioridad y, si no lo fuera, exigirá su aplicación o no procederá el secuestro de otros bienes. A partir del 1°. De enero de 1990 queda establecido que las contribuciones deberán ser actualizadas y por lo tanto el proceso de garantía y los importes de las contribuciones adeudadas serán actualizados. Asímismo, el artículo 141 del Código Fiscal de la Federación contempla que en ningún caso las autoridades fiscales podrán dispensar el otorgamiento de la garantía. Procede garantizar el interés fiscal, cuando (artículo 142 del CFF) I. Solicite la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución. II. Se autorice prórroga para el pago de los créditos fiscales o para que los mismos sean cubiertos en parcialidades, si dichas facilidades se conceden individualmente. III. Se solicite la aplicación del producto en los términos del artículo159 del Código Fiscal de la Federación. IV. En los demás casos que señalen este ordenamiento y las leyes fiscales. El artículo 142 del CFF, establece en su último párrafo que no se otorgará garantía respecto de gastos de ejecución, salvo que el interés fiscal esté constituido únicamente por éstos. CONCEPTOS GENERALES DE LA GARANTIA FISCAL SEGÚN EL REGLAMENTO DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION VIGENTE EN MEXICO. GARANTIA DEL INTERES CONTRIBUYENTES. FISCAL DE CREDITOS A CARGO DE La garantía se otorgará a favor de la Tesorería de la Federación, del organismo descentralizado que sea competente para cobrar coactivamente créditos fiscales, así como de las tesorerías o de las dependencias de las entidades federativas que realicen esas funciones, aunque tenga otra denominación, según corresponda. Cuando la garantía se otorgue mediante fianzas, se hará a favor de la Tesorería de la Federación o del citado organismo descentralizado, según sea el caso. Las garantías subsistirán hasta que proceda su cancelación en los términos del código y este reglamento. En los casos en que conforme a las leyes, los particulares estén obligados a otorgar garantía al gobierno federal, la misma se hará a favor de la Tesorería de la Federación y se aplicará en lo conducente lo dispuesto por este artículo (artículo 60 del RCFF). GARANTIA CON DEPOSITO DE DINERO El depósito de dinero generará intereses calculados conforme a la tasa que para este caso señale la Secretaría, debiendo permanecer la cantidad original en depósito, mientras subsista la obligación de garantizar, pudiendo retirarse los intereses que generen (artículo 61 del RCFF). GARANTIA CON PRENDAS O HIPOTECA La prenda o hipoteca se constituirá sobre los siguientes bienes. I. Bienes muebles por el 75% de su valor siempre que estén libres de gravámenes hasta por ese por ciento. La Secretaria podrá autorizar a instituciones y a corredores públicos para valuar o mantener en depósito determinados bienes. Deberá inscribirse la prenda en el registro que corresponda cuando los bienes en que recaiga estén sujetos a esta formalidad. No serán admisibles como garantía los bienes que se encuentren en recinto fiscal o el de acreedores. Los de procedencia extranjera, sólo se admitirán cuando se compruebe su legal estancia en el país. Esta garantía podrá otorgarse entregando contratos de administración celebrados con casa de bolsa que amparen la inversión de Certificados de la Tesorería de la Federación o Bonos del Gobierno Federal para el pago de la indemnización bancaria, siempre que se designe como beneficiario único a la autoridad a favor de la cual se otorgue la garantía. En estos supuestos se exceptuará como garantía el100% del valor nominal de los certificados o bonos, debiendo reinvertirse una cantidad suficiente para cubrir el interés fiscal, pudiéndose retirar los rendimientos. Bienes inmuebles por el 75% del valor del avalúo o catastral. Para estos efectos se deberá acompañar a la solicitud respectiva el certificado del Registro Público de la Propiedad en que no aparezca anotado algún gravamen ni afectación urbanística o agraria, que hubiera sido expedido cuando más con tres meses de anticipación. En el supuesto de que el inmueble reporte gravámenes, la suma del monto total de éstos y el interés fiscal a garantizar, no podrá exceder del 75% del valor. En la hipoteca, el otorgamiento de la garantía se hará en escritura pública que deberá inscribirse en el Registro Público de la Propiedad y contener los datos relacionados con el crédito fiscal. El otorgante podrá garantizar con la misma hipoteca los recargos futuros o ampliar la garantía de cada año en términos de los artículos 62 y 69 del reglamento del CFF. GARANTIA DE FIANZA La póliza en que se haga constar la fianza deberá quedar en poder y guarda de la autoridad recaudadora de la Federación o del organismo descentralizado que sea competente para cobrar coactivamente créditos fiscales; las autoridades recaudadoras de las entidades federativas concentrarán la póliza ante la autoridad recaudadora de la Federación más cercana (artículo 63 del RCFF). GARANTIA DE OBLIGACION ASUMIDA POR TERCERO Para que un tercero asuma la obligación de garantizar el interés fiscal, deberá estar en alguno de los supuestos a que se refieren las fracciones I y II, inciso a) del artículo 67 de este reglamento y manifestar su aceptación mediante escrito firmado ante notario público o ante la oficina recaudadora que tenga encomendado el cobro del crédito fiscal, requiriéndose en este último caso la presencia de dos testigos. Para formalizar el otorgamiento de la garantía, el jefe de la oficina recaudadora deberá levantar un acta de la que entregará copia a los interesados y hará, en su caso, las anotaciones correspondientes en el registro público respectivo cuando el obligado solidario acredite su identidad y solvencia con bienes inmuebles (artículo 64 del RCFF). GARANTIA DE UN TERCERO EN PRENDA, HIPOTECA O EMBARGO Para que un tercero asuma la obligación de garantizar por cuenta de otro en algunas de las formas a que se refieren las fracciones II y IV del artículo 144 del código, deberá cumplir con los requisitos que para cada una se establecen en este reglamento (artículo 65 RCFF). GARANTIA POR EMBARGO El embargo en la vía administrativa se sujetará a las siguientes reglas: I. Se practicará a la solicitud del contribuyente, quien deberá acompañar los documentos que señale la forma oficial correspondiente. II. El contribuyente señalará los bienes en que debe tratarse, debiendo ser suficientes para garantizar el interés fiscal, siempre que en su caso, se cumplan los requisitos y por ciento que establece al artículo 62 de este reglamento, No serán susceptibles de embargo los bienes que se encuentren en el supuesto a que se refiere el inciso c) de la fracción II del artículo 156 del código. III. Tratándose de personas físicas el depositario de los bienes será el propietario y en caso de personas morales el representante legal. Cuando a juicio del jefe de la autoridad recaudadora exista el peligro de que el depositario se ausente, enajene u oculte sus bienes o realice maniobras tendientes a evadir el cumplimiento de sus obligaciones, podrá removerlo del cargo; en este supuesto los bienes se depositarán en un almacén en la localidad, con la persona que designe el jefe de la oficina. IV. Deberá inscribirse en el registro público que corresponda, el embargo de los bienes que estén sujetos a esta formalidad. V. Deberá cubrirse, con anticipación la práctica de la diligencia de embargo en la vía administrativa, los gastos de ejecución señalados en la fracción II del artículo 150 de código, El pago así efectuado tendrá el carácter de definitivo y en ningún caso procederá su devolución una vez practicada la diligencia (artículo 66 del RCFF). DISPENSA DE LA GARANTIA DEL INTERES FISCAL El otorgamiento de la garantía del interés fiscal podría dispensarse, siempre que: I. Tratándose de personas morales el interés fiscal sea menor al 10% del capital social excluyendo superávit por revaluación capitalizado y en los dos últimos ejercicios de doce meses no haya tenido pérdida para efectos del Impuesto sobre la Renta o que, aún teniéndola, ésta no exceda de un 5% del capital social. II. Tratándose de personas físicas que se encuentren en algunos de los siguientes supuestos: a) El interés fiscal sea menor al 5% de los ingresos declarados en el último ejercicio, sin incluir el 75% de los impuestos declarados como actividades empresariales. b) No sean propiedades de bienes inmuebles y sus únicos ingresos sean por salarios, sin que excedan de cien veces el mínimo general de la zona económica en que residan. c) Estén dedicadas exclusivamente a actividades agropecuarias y su parcela o propiedad no excedan de 20 hectáreas. La solicitud deberá presentarse ante la autoridad recaudadora utilizando la forma correspondiente y acompañando los documentos que la misma previene, con 15 días de anticipación a la fecha en que se deba pagar el crédito fiscal o garantizar. Tratándose de los pagos en parcialidades a que se refiere el artículo 59 de este reglamento, se presentará la solicitud junto con el pago de la primera parcialidad a que se refiere el segundo párrafo del citado artículo. La dispensa de la garantía que proceda en los términos de este artículo se mantendrá mientras subsistan las condiciones a las que se refieren las fracciones anteriores, considerando el monto total de los créditos fiscales, cuando los contribuyentes ya no se encuentren en esa situación, deberá garantizar el total de los créditos fiscales, sin que sea necesario revocar la resolución que concedió la dispensa. En atención a la reforma del último párrafo del artículo 141 del CFF, a partir del 1º. De enero de 1990, no se podrá conceder dispensa de garantía, por lo tanto en nuestra opinión no deberán acatarse estas normas del artículo 67 del RCFF.* CALIFICACIÓN DE LA GARANTIA La garantía del interés fiscal se ofrecerá por el interesado ante la autoridad recaudadora correspondiente, para que la califique, acepte si procede y le dé el trámite correspondiente. La autoridad recaudadora para calificar la garantía ofrecida deberá calificar que se cumplan los requisitos que establecen el código y este reglamento en cuanto a la clase de la garantía ofrecida, el motivo por el cual se otorgó y que su importe cubre los conceptos que señala el artículo 141 del código; cuando no se cumplan, la autoridad requerirá al promovente, a fin de que en un plazo de cinco días contados a partir del día siguiente a aquel en que se le notifique dicho requerimiento, cumpla con el requisito omitido; en caso contrario no se aceptará la garantía (artículo 68 del RCFF) POSIBILIDAD DE COMBINACION DE LOS DIVERSOS TIPOS DE GARANTIA. Para garantizar el interés fiscal sobre un mismo crédito, podrá combinarse las diferentes formas que al efecto establece el artículo 141 del código, así como sustituirse entre sí, caso en el cual, antes de cancelarse la garantía original deberá constituirse la sustituta, cuando no sea exigible la que se pretende sustituir. La garantía constituida podrá garantizar uno o varios créditos fiscales, siempre que la misma comprenda los conceptos previstos en el segundo párrafo del artículo 141 del código. La garantía deberá ampliarse dentro del mes siguiente a aquel en que concluya el periodo a que se refiere el segundo párrafo del artículo 141 del código, por el importe de los recargos correspondientes a los doce meses siguientes. Lo dispuesto en este párrafo será aplicable a aquellos en que por cualquier circunstancia resulte insuficiente la garantía (artículo 69 del RCFF). CANCELACION DE LA GARANTIA El artículo 70 del RCFF manifiesta: La cancelación de la garantía procederá en los siguientes casos: I. Por sustitución de garantía. II. Por el pago del crédito fiscal. III. Cuando en definitiva quede sin efecto la resolución que dio origen al otorgamiento de la garantía. IV. En cualquier otro caso en que deba cancelarse de conformidad con las disposiciones fiscales. La garantía podrá disminuirse o sustituirse por una menor, cuando el crédito fiscal se reduzca en los casos de las fracciones II y V de este artículo, debiendo ser suficiente la garantía para cubrir el remanente del interés fiscal. Lo dispuesto por este párrafo no es aplicable, tratándose de pagos en parcialidades. SOLICITUD DE LA CANCELACION DE LA GARANTIA El contribuyente o el tercero que tenga interés jurídico, deberá presentar solicitud de cancelación de garantía ante la autoridad recaudadora que la haya exigido o recibido, acompañando los documentos que en la misma se señalen. La cancelación de las garantías en las que con motivo de su otorgamiento se hubiera efectuado inscripción en el registro público, se hará mediante oficio de la autoridad recaudadora al registro que corresponda. PRESECRIPCIÓN DE CREDITO FISCALES Concepto: La prescripción consiste en liberarse de ciertas obligaciones por el simple transcurso del tiempo. En materia fiscal un crédito puede ser extinguido por prescripción en el termino de cinco años. ¿Cuándo se inicia el término de la prescripción? El término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y se podrá oponer como excepción en los recursos administrativos. ¿Se interrumpe la prescripción? Si. El término para que se consuma la prescripción se interrumpe con cada gestión que el acreedor (la autoridad) notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de éste, respecto de la existencia del crédito. ¿Qué debe considerarse gestión de cobro? Se considera gestión del cobro cualquier actuación de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del conocimiento del deudor. ¿Quién debe solicitar la declaratoria de prescripción? Los particulares podrán solicitar a la autoridad la declaratoria de prescripción de los créditos fiscales. CADUCIDAD “La palabra caducidad deriva del término latino cado, que significa caer, terminar, extinguir, perder fuerza o vigor. Caducidad es, pues, un medio de extinción de derechos por efecto de su no ejercicio, durante el tiempo establecido por la ley”. Actualmente el Código Fiscal de la Federación se refiere a esta figura en el artículo 67 utilizando los siguientes términos: “Las facultades de las autoridades fiscales, para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de cinco años contando a partir del día siguiente a aquel en que”: I. Se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo. En estos casos las facultades se extinguirán por ejercicios completos, incluyendo aquellas facultades relacionadas con la exigibilidad de obligaciones distintas de la de presentar la declaración del ejercicio. No obstante lo anterior, cuando se presenten declaraciones complementarias el plazo empezará a computarse a partir del día siguiente a aquel en que se presenten por lo que hace a los conceptos modificados en relación a la última declaración de esa misma contribución en el ejercicio. II. Se presentó o se debió haber presentado declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que causaron las contribuciones cuando no exista la obligación de pagarla mediante declaración. III. Se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales; pero si la infracción fuese de carácter continuo o continuado, el término correrá a partir del día siguiente al que hubiese causado la consumación o se hubiere realizado la última conducta o hecho respectivamente. El plazo señalado en este artículo no está sujeto a interrupción y sólo se suspenderá cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio. Las facultades de las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, no se extinguirán conforme a este artículo. Los contribuyentes, transcurridos los plazos a que se refiere este artículo, podrán solicitar se declare que se hayan extinguido las facultades de las autoridades fiscales. ¿Cómo podríamos sintetizar los efectos de la prescripción y de la caducidad? De una manera sencilla, podemos decir que los efectos de la prescripción son la extinción de la obligación del contribuyentes de cubrir el crédito fiscal, en cambio la caducidad, la extinción de facultades de la autoridad para determinar o cobrar un crédito fiscal. LA DEVOLUCION El código vigente dispone: Las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales. La devolución podrá hacerse de oficio o a petición del interesado, mediante cheque nominativo para abono en cuenta del contribuyente o certificado expedidos a nombre de este último, los que se podrán utilizar para cubrir cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya se su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor. Las autoridades fiscales efectuarán la devolución mediante depósito en cuenta bancaria en la solicitud de devolución o en la declaración correspondiente. Los retenedores podrán solicitar la devolución siempre que ésta se haga directamente a los contribuyentes. Los retenedores podrán solicitar la devolución del saldo a favor de quien presentó la declaración del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de resolución o sentencia firmes de autoridad competente, en cuyo caso podrá solicitarse la devolución independientemente de la presentación de la declaración. Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devolución nace cuando dicho acto queda insubsistente. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a la determinación de diferencias por errores aritméticos, las que darán lugar a la devolución siempre que no haya prescrito la obligación en los términos del antepenúltimo párrafo de este artículo. DEVOLUCIONES Y COMPENSACIONES DEVOLUCION DE IVA Para efectos del artículo 22, primer párrafo del código, los contribuyentes del IVA solicitarán la devolución de las cantidades que tengan a su favor, utilizando la forma oficial 32, acompañada de los Anexos respectivos y copia de la declaración normal y/o complementaria donde aparezca el saldo que se solicita. Opcionalmente, estos mismo contribuyentes podrán presentar adjunto a la forma oficial 32, copia de las declaraciones donde conste el saldo a favor y medios magnéticos que contengan la información de los proveedores, prestadores de servicios y arrendadores que representen el 100% de valor de sus operaciones, así como la información correspondiente a la totalidad de sus clientes de exportación. En este último caso los contribuyentes estarán relevados de presentar los Anexos de la Forma 32 salvo el Anexo 1, el cual será presentado únicamente con la información relativa al recuadro 1 “determinación del saldo del IVA”, y la firma del contribuyente o su representante legal. No obstante lo anterior, los contribuyentes que dictaminen sus estado financieros para efectos fiscales, podrán presentar solicitud de devolución acompañada de la declaratoria a que se refiere el artículo 15-A del Reglamento de la Ley del IVA, siempre que se formule en los términos establecidos por el artículo 52 fracción II del código y el Anexo 1 de la forma fiscal 32, el cual será presentado únicamente con la información relativa al recuadro 1 “determinación del saldo a favor del IVA”, y la forma del contribuyente o su representante legal. Las solicitudes de devolución deberán presentarse en el módulo de atención fiscal de la administración de recaudación competente, acompañada de los Anexos correspondientes incluyendo el documento que acredite la personalidad del promovente. REGLAS PARA LA EXPEDICION DE CERTIFICADOS EN CASOS DE DEVOLUCIÓN DE CONTRIBUCIONES. Para efectos del artículo 22, primer párrafo del código, los certificados a que se refiere el mismo, se expedirán conforme a los siguiente: A. En las administraciones locales de recaudación del área metropolitana del Distrito Federal o en la Administración Especial de Recaudación, el monto de la devolución solicitada por medio del certificado, será cuando menos el 50% del saldo a favor, sin que sean inferiores a 500 mil pesos. B. En las demás administraciones locales de recaudación, el monto de la devolución solicitada por medio del certificado, será cuando menos el 50% del saldo a favor, sin que sea inferior a 250 mil pesos. Para la obtención del certificado es necesaria la presentación de escrito libre. REGLAS PARA PAGOS DIFERENTES DE EFECTIVO O CHEQUE Para efectos del artículo 22 del código, los contribuyentes que habiendo obtenido los certificados a que se refiere el citado precepto y los utilicen en lugar de efectivo o cheque para el pago de sus contribuciones, y no tengan contra qué contribuciones aplicarlos en los seis meses siguientes a su expedición, deberán presentar ante la Tesorería de la Federación solicitud de monetización del certificado de que se trate, a la que adjuntarán el certificado correspondiente para que se tramite el pago correspondiente. Tratándose de certificados distintos a los que se expidan con motivo de las devoluciones que se indican en el precepto de referencia, la solicitud de monetización deberá presentarse ante la Tesorería de la Federación. INTERESES A CARGO DEL FISCO FEDERAL Para efectos del artículo 22, cuarto párrafo del código, cuando el pago de la actualización y de los intereses no se efectúen conjuntamente con la devolución el contribuyente podrá solicitar el pago de los mismos ante la administración local de recaudación correspondiente, presentando para ello escrito libre y copias de la solicitud de devolución y de la resolución respectiva. REQUISITOS DE LA DEVOLUCION Para que se haga la devolución de las cantidades pagadas indebidamente será necesario: I. Que dicte acuerdo de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. II. Que el derecho para reclamar la devolución no se haya extinguido. III. Que se trate de ingresos correspondientes a ejercicios fiscales anteriores, exista partida que reporte la erogación del Presupuesto de Egresos de la Federación y saldo disponible. Si no existiera dicha partida o fuere insuficiente, el Ejecutivo Federal promoverá que se autorice el gasto en el Presupuesto. La devolución podrá hacerse a petición del interesado o de oficio. Cuando se pida la devolución ésta deberá efectuarse dentro del plazo de noventa días siguientes a la fecha en que quede reconocido el derecho del peticionario. Si dentro de dicho plazo no se efectúa la devolución, el fisco federal deberá pagar intereses al 9% anual, computados desde que se constituya en mora hasta la fecha en que devuelva la cantidad respectiva. El tiempo para exigir la devolución se extingue a los cinco años. El mismo código refería en su artículo 166: “En caso de que las autoridades fiscales no hubieran hecho la devolución u operado la compensación de créditos a favor de los particulares, éstos deberán solicitarlas por escrito dirigido a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público”. ¿Qué debemos entender por operación de oficio? Por operación de oficio debemos entender que la autoridad, al percatarse del derecho de un contribuyente para solicitar una devolución de contribuciones, podrá hacerla efectiva, aunque no haya mediado solicitud por escrito de la parte interesada. ¿Podrá operar en nuestra realidad administrativa lo anterior? Considero ante todo, que la intención por si misma ya es buena, sin embargo creo que no se cuenta con momentos con la agilidad administrativa suficiente para que esto se convierta en “realidad” en poco tiempo. Sin embargo, es grato reconocer la primera fase que en este sentido ha iniciado la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en torno a las personas físicas que han resultado con saldo a favor. IMPORTANTE: La obligación de la autoridad de devolver contribuciones prescribe en los términos y condiciones del crédito fiscal, motivo por el cual es de vital trascendencia todas las precauciones que deberán tomar los contribuyentes para no perder la oportunidad que les brinda su “derecho” a la devolución. LAS INFRACCIONES A DISPOSICIONES FISCALES Por considerar que éste es uno de los temas que más interés y aplicación tiene en el campo del derecho fiscal, se estimó adecuado desarrollarlo a través de una serie de preguntas con sus respectivas respuestas. ¿Cuál es la finalidad de sancionar la violación a disposiciones fiscales? La finalidad de las sanciones a disposiciones fiscales que han sido quebrantadas, es la de acabar con las prácticas nocivas, y por lo mismo nuestra legislación completa todo un título dentro del CFF (Titulo IV. De las fracciones y delitos fiscales). ¿La aplicación de sanciones por infracciones a disposiciones fiscales queda condicionada a lo que mencionen otras leyes? La aplicación de las multas, por infracciones en las disposiciones fiscales, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal. ¿A quién se considera responsable de la comisión de una infracción fiscal? “Son responsables de la comisión de las infracciones previstas en este código las personas que realicen los supuestos que este artículo se consideran como tales así como las que omitan el cumplimiento de las obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo a aquellas que lo hagan fuera de los plazos establecido” (artículo 71 del CFF). ¿En materia fiscal qué se hace cuando existen varios responsables de una misma infracción en un solo acto o hecho? En materia fiscal se acata el criterio de que cuando sean varios los responsables, cada uno deberá pagar el total de la multa que se imponga. ¿Toda persona está obligada a denunciar a un infractor? En estricto sentido todo ciudadano debe poseer una conciencia cívica. Si nos detenemos en un momento a considerar la transferencia que tiene la existencia de infractores en materia fiscal en nuestro sistema es muy grande; pero a pesar de ello de todos es conocido que la mayoría de las personas “no queremos problemas” y mejor guardamos silencio. ¿Entonces hasta los funcionarios públicos tienen obligación de denunciar a los infractores? Al respecto el CFF en su artículo 72, regula la actuación de los funcionarios en los siguientes términos: “Los funcionarios y empleados públicos que en ejercicio de sus funciones conozcan los hechos u omisiones que entrañen o puedan entrañar infracciones a las disposiciones fiscales lo comunicarán a la autoridad fiscal competente para no incurrir en responsabilidad, dentro de los quince días siguientes a la fecha en que tengan conocimiento de tales hechos u omisiones” Tratándose de funcionarios y empleados fiscales, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior la harán en los plazos y forma establecidos a que están sujetas sus actuaciones. Se liberará de la obligación establecida en este artículo a los siguientes funcionarios y empleados públicos: I. Aquellos que de conformidad con otras leyes tengan obligación de guardar reserva, acerca de los datos o información que conozcan con motivo de sus funciones. II. Los que participen en las tareas de asistencia al contribuyente prevista por las disposiciones fiscales”. ¿En todos los casos de infracciones se aplicarán multas? No, no se impondrán multas cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción o causa de fuerza mayor o de caso fortuito. ¿Cómo podríamos demostrar a la autoridad fiscal la realización de un caso fortuito que traiga como consecuencia el incumplimiento de obligaciones fiscales? Esto se puede demostrar a través de un acta notarial que dé fe; además en casos por ejemplo de un incendio, puede lograrse la comprobación con un documento que nos otorgue la dependencia respectiva que tuvo conocimiento del siniestro. ¿Cuándo se considera que el cumplimiento no es espontáneo? Se considera que el cumplimiento no es espontáneo en el caso de que (artículo 73 del CFF) I. La omisión sea descubierta por las autoridades fiscales. II. La omisión haya sido corregida por el contribuyente después de que las autoridades fiscales hubieran notificado una orden de visita domiciliaria, o haya mediado requerimiento o cualquier otra gestión notificada por las mismas,. Tendientes a la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales. ¿Qué tratamiento se dará a la omisión de pago de una contribución cuando ésta es determinada por funcionarios o empleados públicos o bien notarios o corredores? (artículo 73 del CFF) Siempre que omita el pago de un contribución cuya determinación corresponda a los funcionarios o empleados públicos o notarios o corredores titulados, los accesorios serán a cargo exclusivamente de ellos, y los contribuyentes sólo quedarán obligados a pagar las contribuciones omitidas. Si la infracción se cometiere por inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los contribuyentes a quien determino las contribuciones, los accesorios serán a cargo de los contribuyentes. ¿Qué formalidades deben de satisfacer las autoridades para poder imponer sanciones? Dentro de los límites que fija el CFF las autoridades fiscales, incluyendo las relacionadas con las contribuciones del comercio exterior, deberán fundar y motivar sus resolución y tener en consideración las reglas que marca el artículo 75 del propio CFF. ¿Qué es la motivación para poder imponer una sanción? La motivación se presenta cuando un sujeto pasivo infringe la disposición legal y de ello se entera la autoridad. Ejemplo: si una obligación de tipo fiscal es la de presentar los libros de contabilidad para su autorización y una persona lo omite, entonces está dándose el motivo que prevé la ley. ¿Y en qué consiste la acción de fundar la sanción a una infracción? Esta consiste precisamente en que la autoridad pretende imponer la sanción, deberá indicar en forma indubitable los artículos o fracciones de éstos que fueron violados por la persona obligada, ya sea por no hacer algo, por hacerlo fuera del plazo o no cumpliendo con los requisitos autorizados, etcétera. ¿Se manejan algunos criterios que permiten que las sanciones sean más justas en atención al sujeto que comete una infracción? Si tradicionalmente las autoridades deben sujetarse a ciertos criterios. La autoridad fiscal deberá fundar y motivar debidamente su resolución siempre que imponga sanciones. Comentario: Lo anterior es respecto a la garantía constitucional establecida en el artículo 16. “Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles y posesiones sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento...” I. Cuando sean varios los responsables cada uno deberá pagar el total de la multa que se imponga. II. Cuando en un acto o en una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a la que señale este código una sanción, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción más grave. III. En el caso de infracciones continuas y de que no sea posible determinar el monto de la prestación evadida, se impondrá según la gravedad una multa hasta por el triple del máximo de la sanción que corresponda. IV. Cuando las infracciones no se estimen leves y consistan en hechos, omisiones o falta de requisitos semejantes en documentos o libros y siempre que no traigan o puedan traer como consecuencia la evasión del impuesto, se considerará el conjunto como una infracción y se impondrá solamente una multa que no excederá del límite máximo que fija este ordenamiento fiscal para sancionar cada hecho, omisión o falta del requisito. V. Cuando se estime que la infracción cometida es leve y que no ha tenido como consecuencia la evasión del impuesto, se impondrá el mínimo de la sanción que corresponda, apercibiéndose al infractor de que se le castigará como reincidente si volviere a incurrir en la infracción. VI. Cuando se omita una prestación fiscal que corresponda a los actos o contratos que se hagan constar en escrituras públicas o minutas extendidas ante corredor titulado, la sanción se impondrá exclusivamente a los notarios o corredores, y los otorgantes sólo deberán pagar los impuestos omitidos. VII. Cuando la liquidación de una prestación fiscal esté encomendada a funcionarios o empleados de la Federación, de los Estados, de los Municipios, o del Distrito Federal, éstos serán responsables de las infracciones que se cometan y se les aplicarán las sanciones que corresponda quedando únicamente obligados los contribuyentes a pagar la prestación omitida, excepto en los casos en que el Código Fiscal de la Federación o alguna ley fiscal disponga que no se pondrá exigir al contribuyente dicho pago. VIII. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público se abstendrá de imponer sanciones, cuando se haya incurrido en una infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito o cuando se enteren de manera o en forma espontánea los impuestos o derechos no cubiertos dentro de los plazos señalados en las disposiciones fiscales. No se considerará que el entero es espontáneo cuando la omisión sea descubierta por las autoridades fiscales o medien requerimientos, vista, excitativa o cualquier otra gestión efectuadas por la misma. IX. La Secretaria de Hacienda y Crédito Público dejará de impones sanciones cuando se hayan incurrido en infracciones por hechos ajenos a la voluntad del infractor, circunstancia que éste deberá probar a satisfacción de la mencionada Secretaría. ¿Actualmente el código vigente marca circunstancias especiales para imponer las sanciones? Sí, el artículo 75 precisa que debe tomar en cuenta lo siguiente: I. Se considerará como agravante el hecho de que el infractor sea reincidente. II. También será agravante en la omisión de una infracción, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos: a) Que se haga uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes. b) Que se utilicen, sin derecho a ello, documentos expedidos a nombre de tercero para reducir su importe al calcular las contribuciones o para acreditar cantidades trasladadas por concepto de contribuciones. c) Que se lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido. d) Que se lleven dos o más libros sociales similares con distinto contenido e) Que se destruya, ordene o permita la destrucción total o parcial de la contabilidad. f) Que se microfilmen documentos para efectos fiscales sin cumplir con los requisitos que establecen las disposiciones relativas. El agravante procederá sin perjuicio de que los documentos microfilmados en contravención de las disposiciones fiscales carezcan de valor probatorio. III. Se considera también agravante, la omisión en el entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los contribuyentes IV. Igualmente es agravante, el que la omisión de la infracción sea en forma continuada. V. Cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que corresponden varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor. VI. En el caso de que la multa se pague dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a la fecha en que se notifique al infractor la resolución por la cual se le imponga la sanción, la multa se reducirá en un 20% de su monto, sin necesidad de que la autoridad que la impuso dicte nueva resolución. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable tratándose de la materia aduanera y cuando se den los supuestos previstos en el artículo 77 fracción II, inciso b) y 78 de este código. ¿Cómo deberán aplicarse las sanciones y que monto cuando se trate de infracciones que originen la omisión de pago de contribuciones? Cuando la omisión de una o varias fracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación, se aplicarán las siguientes multas: I. El 50% de las contribuciones omitidas, actualizadas, cuando el infractor les pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió; II. El 100% de las contribuciones, actualizadas en los demás casos. III. Se deroga. ¿Se aplican multas cuando las infracciones se deban a devoluciones? También se aplicarán las multas a que se refiere el artículo 76 del CFF, cuando se trate de infracciones que consistan en devoluciones, acreditamientos o compensaciones, indebidos o en cantidad mayor de la que corresponda. En estos casos la multa se calculará sobre el monto del beneficio indebido. ¿Las multas pueden aumentar o disminuir? Al respecto el artículo 77 del CFF señala las reglas siguientes: I. Se aumentarán: a) En un 20% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, cada vez que el infractor haya reincidido o cuando se trate del agravante señalado en la fracción IV del artículo 75 b) En un 60% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, cuando en la comisión de la infracción se dé alguno de los gravámenes señalados en la fracción II del artículo 75 de este código. c) En una cantidad igual al 50% del importe de las contribuciones referidas, y no enteradas, cuando se incurra en la agravante a que se refiere la facción III del artículo 75 de este código (“III. Se considera también agravante, la omisión en el entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los contribuyentes”.) Tratándose de los casos comprendidos en las fracciones I y II del artículo anterior, el aumento de multa, a que se refiere esta fracción, se determinará por la autoridad fiscal correspondiente, aun después de que el infractor hubiera pagado las multas en los términos del artículo precedente. II. Se disminuirán: a) En un 25% del monto de las contribuciones omitidas que haya sido objeto de dictamen, o del beneficio indebido, si el infractor ha hecho dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros correspondientes al ejercicio fiscal en la cual incurrió en la infracción. Para la aplicación de la reducción contenida en este inciso en los casos de la infracciones I y II del articulo anterior (artículo 76 del CFF), el infractor deberá efectuar el pago en los términos de dichas infracciones y solicitar la devolución del monto de la reducción, acreditando los impuestos de este inciso. No se aplicará lo dispuesto en este inciso cuando exista algunos de los gravámenes señalados en la fracción II del artículo 75 de este CFF. b) En un 20% del monto de las contribuciones omitidas, o del beneficio indebido, en el caso de la fracción II del artículo 76 y siempre que el infractor pague o devuelva los mismos en sus accesorios, dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a la fecha en que surta efectos la notificación de la resolución respectiva. Para aplicar la reducción contenida en este inciso no se requiere modificar la resolución que impuso la multa. ¿Qué sanción se aplicará a la omisión de contribuciones por errores aritméticos? Según el artículo 78 del CFF: Tratándose de la omisión de contribuciones por error aritmético en la declaraciones, se impondrá una multa del 20% de las contribuciones omitidas, En caso de que dichas contribuciones se paguen junto con sus accesorios dentro de las 15 días hábiles siguientes a la fecha en que surta sus efectos la notificación de la diferencia respectiva, la multa se reducirá a la mitad, sin que para ello se requiera resolución administrativa. ¿Cuáles tipos de infracciones son las que regula el CFF? Básicamente el código hace referencia a las siguientes: 1. Infracciones que originen la omisión total o parcial de contribuyentes. 2. Infracciones por errores aritméticos. 3. Infracciones relacionadas con el Registro Federal de Contribuyentes 4. Infracciones relacionadas con las declaraciones. 5. Infracciones relacionadas con contabilidad. 6. Infracciones relacionadas con las facultades de comprobación. 7. Infracciones por funcionarios públicos. 8. Infracciones por terceros. 9. Infracciones indeterminadas. 10. Infracciones de las instituciones de crédito (artículo 84 A del CFF). Son infracciones relacionadas con el Registro Federal de Contribuyentes las siguientes: I. No solicitar la inscripción cuando se está obligado a ello o hacerlo extemporáneamente. Salvo cuando la solicitud se presente de manera espontánea recordemos que no se impondrá multa cuando el cumplimiento se haga en forma espontánea en los términos del artículo 73 del CFF. Se excluye de responsabilidad por la comisión de esta infracción a las personas cuya solicitud de inscripción debe ser legalmente efectuada por otra, inclusive cuando dichas personas queden subsidiariamente obligadas a solicitar su inscripción. II. No presentar solicitud de inscripción a nombre de un tercero cuando legalmente se está obligado a ello hacerlo extemporáneamente, salvo cuando la solicitud se presente espontáneamente III. No presentar los avisos al registro o hacerlo extemporáneamente, salvo cuando la presentación sea espontánea IV. No citar clave de registro o hacerlo erróneamente, en las declaraciones, avisos, solicitudes, promociones y demás documentos que se presenten ante las autoridades fiscales y jurisdiccionales, cuando se esté obligado conforme a la ley V. Autorizar actas constitutivas, de fusión o liquidación de personas morales sin cumplir lo dispuesto por el artículo 27 del CFF INSCRIPCIÓN Y AVISOS AL RFC DOCUMENTACIÓN PARA INSCRIPCION EN EL RFC ACREDITAR IDENTIDAD AL SOLICITAR Para efectos del artículo 27, primer párrafo del código, la información relacionada con la identidad de las personas físicas que soliciten su inscripción en el RFC, podrá proporcionarse mediante cualquiera de los siguiente documentos: A. Acta de nacimiento, en copia certificada o en copia fotostática certificada por funcionario público competente o fedatario público. B. Cartilla del Servicio Militar Nacional, pasaporte, o credencial para votar con fotografía, en copia fotostática certificada por fedatario público. C. Tratándose de extranjeros, acta de nacimiento en copia certificada o pasaporte, legalizados por las autoridades consulares mexicanas competentes conforme a las leyes aplicables. INSCRIPCION EN EL RFC DE AGRICULTORES, GANADEROS SILVICULTORES PARA SOLICITAR DEVOLUCION DE IEPS POR DIESEL Y Para efectos del artículo 27 del código, las personas físicas que en los términos de la Ley del IEPS tengan derecho al acreditamiento o a la devolución del impuesto que les hubiera sido trasladado en la adquisición de diesel, podrán solicitar su inscripción o aumento de obligaciones en el RFC por conducto de la agrupación de productores a la que pertenezcan, comunicando invariablemente el domicilio en el que se encuentra el principal asiento de sus negocios. Las agrupaciones a que se refiere el párrafo anterior deberán presentar la forma oficial R-1 por cada integrante que solicite su inscripción, dentro del plazo establecido por el artículo 15 del reglamento del código, anexando copia certificada de su acta de nacimiento. Dicha forma se presentará ante el módulo de atención fiscal de la administración local de recaudación correspondiente. En estos casos, la agrupación será responsable de los datos anotados en la citada forma oficial R-1. Las cédulas de identificación fiscal serán entregadas a dichas agrupaciones en los mismos módulos en que se hayan presentado las solicitudes de inscripción dentro de los 10 días siguientes a la recepción de las solicitudes que cumplan con todos los requisitos a que se refiere esta regla. Dichas cédulas llevarán la palabra “diesel” y sólo servirán a sus titulares para solicitar la devolución a que tengan derecho conforme a dicha ley y para acreditar su clave en el RFC a fin de que les expidan comprobantes que reúnan requisitos fiscales por las adquisiciones de diesel que efectúen.} Aquellos contribuyentes que deseen utilizar la cédula de identificación fiscal para efectos fiscales adicionales al trámite de devolución señalado en el párrafo anterior, deberán tramitarla mediante el procedimiento normal de inscripción al RFC, en cuyo caso no podrán acogerse al procedimiento simplificado previsto en esta regla. Para llevar a cabo el procedimiento simplificado de inscripción a que se refiere esta regla, la agrupación que efectúe el trámite correspondiente deberá estar inscrita en el RFC. El procedimiento previsto en esta regla no limita la posibilidad de inscripción individual para los contribuyentes. INSCRIPCION AL RFC DE ASALARIADOS Y ASIMILABLES Para efectos del artículo 27 del código, tratándose de personas que perciban ingresos que en los términos del artículo 78 de la Ley de ISR se asimilan a salarios, por los que los empleadores no deben efectuar aportaciones al Sistema de Ahorro para Retiro, cuando no estuvieran inscritas en el RFC, las mismas deberán ser inscritas por el empleador en el citado registro al presentar la forma oficial 27, asentando la clave respectiva a 10 posiciones. Cuando las personas que el empleador inscriba en los términos de esta regla, perciban además, ingresos por otros conceptos por los que tengan obligación de presentar declaraciones periódicas, para efectos del RFC, deberán presentar el aviso de aumento de obligaciones para personas asalariadas con obligaciones distintas, utilizando la forma oficial R-1. PRESENTACION INFORMATIVAS EN DISKETTE DE DECLARACIONES ANUALES Los contribuyentes que presenten información mediante la forma oficial 26, podrán hacerlo en medio magnéticos. INSCRIPCION EN EL RFC DE LOS DEMAS CONTRIBUYENTES NO ASALARIADOS Para efectos del artículo 27 del código, las personas que deban inscribirse en el RFC, distintas de las señaladas en las reglas 2.3..2. y 2.3.3. presentarán por duplicado la solicitud de inscripción y los avisos, en los términos del reglamento del código, debiendo recabar un ejemplar foliado. La solicitud y los avisos podrán ser enviados por correo certificado con acuse de recibo, únicamente cuando no exista módulo de atención fiscal o de recepción de trámites fiscales en la localidad del domicilio del solicitante, o de las personas por quien se presenta el aviso. CLAVE DE OBLIGACIÓN FISCAL PARA LOS CONTRIBUYENTES QUE OPTEN POR TRIBUTAR EN EL REGIMEN DE PEQUEÑOS Para efectos del artículo 27 del código, las personas físicas con actividades empresariales que opten por pagar el ISR conforme a lo establecido en la Sección III del Capítulo VI del Título IV de la Ley del ISR, deberán presentar la forma oficial R-1 y cumplir con lo siguiente: A. Aumentar la clave de obligación fiscal 521 (actividad empresarial régimen opcional). B. Disminuir, en su caso, las siguientes claves a que estén afectas en la fecha de opción, en los términos del artículo 119-Ñ, fracción II de la Ley del ISR. REQUISITOS DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener por lo menos los siguientes requisitos: I. Constar por escrito. II. Señalar la autoridad que lo emite. III. Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate. IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o nombres de las personas a las que vayan dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido, se señalarán los datos suficientes que permitan su identificación. Si se trata de resoluciones administrativas que determinen la responsabilidad solidaria se señalará, además, la causa legal de la responsabilidad. Comentario: Quizás el punto clave en este artículo debe ser el respectivo a la fracción IV, pues si en alguna circunstancia un acto administrativo se expide por escrito por una autoridad e incluso fundado y motivado pero, quien lo suscribe, carece de personalidad o no es la firma autógrafa dicho acto será nulo. CONTENIDO DE LA ORDEN DE VISTA (artículo 43 del CFF) En la orden de vista, además de los requisitos a que se refiere el artículo 38 de este código, se deberán indicar: I. El lugar o lugares donde deba efectuarse la visita. El aumento de lugares a visitar deberá notificarse al visitado. II. El nombre de la persona o personas que deban efectuar la visita las cuales podrán ser sustituidas, aumentadas o reducidas en su número, en cualquier tiempo por la autoridad competente. La sustitución o aumento de las personas que deban efectuar la visita se notificará al visitado. Las personas designadas para efectuar la visita la podrán hacer conjunto o separadamente. Comentario: En concordancia con el artículo 38 del este código el contribuyente, su representante o el asesor del mismo, deberá verificar el contenido de una orden de visita donde se satisfagan plenamente los requisitos anunciados en estos dos preceptos, ya que de ser necesario se podrá objetarla actuación de la autoridad y en consecuencia no permitir el acceso al acceso al domicilio fiscal del contribuyente, en tanto no se corrijan las irregularidades del documento que contenga la orden de visita. Y por supuesto, esta forma de proceder no podrá ser calificada de obstaculización de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales. REGLAS PARA LAS VISITAS DOMICILIARIAS (artículo 44 del CFF) En los casos de visita en el domicilio fiscal, las autoridades fiscales, los visitados, responsables solidarios y los terceros estarán a lo siguiente: LUGARES EN QUE PUEDE REALIZARSE I. La vista se realizará en el lugar o lugares señalados en la orden de visita. EXPEDICION DE CITATORIO II. Si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviere el visitado o su representante, dejarán citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita: si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado. DOMICILIO En este caso, los visitadores al citar al visitado o su representante, podrán hacer una relación de los sistemas, libros, registros, y demás documentación que integren la contabilidad. Si el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio, después de recibido el citatorio, podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio y en el anterior, cuando el visitado conserve el local de éste, sin que para ello se requiera nueva orden o aplicación de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el acta que levanten. Cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad. En los casos de que al presentarse los visitadores al lugar en donde debe presentarse la diligencia, descubran bienes o mercancías, cuya importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligación respectiva, los visitadores procederán al aseguramiento de dichos bienes o mercancías. IDENTIFICACION DE LOS VISTADORES III. Al iniciarse la visita en el domicilio fiscal, los visitadores que en ella intervengan se deberán identificar ante la persona con quien se entienda la diligencia, requiriéndola para que designe dos testigos; si éstos no son designados o los designados no aceptan servir como tales, los visitadores los designarán, haciendo constar esta situación en el acta que levante, sin que esta circunstancia invalide los resultados de la visita. SUSTITUCION DE TESTIGOS Los testigos pueden ser sustituidos en cualquier tiempo por no comparecer al lugar en donde se está llevando a cabo la visita, por asentarse en él antes de que concluya la diligencia o por manifestar su voluntad de dejar de ser testigo en tales circunstancias la persona con la que se entienda la visita deberá designar de inmediato otro y ante su negativa o impedimento de los designados, los visitadores podrán designar a quienes deban sustituirlos. La sustitución de los testigos no invalida los resultados de la visita. AUXILIO DE OTRAS AUTORIDADES FISCALES IV. Las autoridades fiscales podrán solicitar el auxilio de otras autoridades fiscales que sean competentes, para que continúen una visita iniciada por aquéllas notificando al visitado la sustitución de autoridad y de visitadores. Podrán también solicitarles practiquen otras visitas para comprobar hechos relacionados con la que estén practicando. Comentario: No podemos dejar de reconocer que en la fracción II de este artículo se comete un exceso jurídico al establecer que el visitado o su representante que haya recibido citatorio para esperar a una hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita, si no se encuentra la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar lo cual es una grave afectación de seguridad jurídica, pues basta imaginarnos que la persona que se halla en el lugar sea un menor de edad, los efectos jurídicos serán de nulidad, puesto que un menor de edad es incapaz de la celebración de actos jurídicos. Por lo que concierne a los visitadores éstos tiene la obligación de identificarse ante el contribuyente debiendo hacerse dicha identificación a través de credencial con fotografía expedida por la autoridad fiscal y además cuidando que dicha credencial tenga vigencia en el día en que se celebra la visita domiciliaria. Renunciando un poco para estos fines no puede permitirse como identificación la credencial de elector, una licencia de manejo, o cualquier otro documento aun oficiales, ya que la actuación es de representantes de autoridades fiscales, entonces pues, su identidad se hará manifiesta con documento expedido por la autoridad actuante. OBLIGACION DE LOS VISITADOS (artículo 45 del CFF) Los visitados, sus representantes, o la persona con quien se entienda la visita en el domicilio fiscal, están obligados a permitir a los visitadores designados por las autoridades fiscales el acceso al lugar o lugares de la misma, así como mantener a su disposición la contabilidad y demás papeles que acrediten el cumplimiento de las disposiciones fiscales de los que los visitadores podrán sacar copias para previo cotejo con sus originales se certifiquen por éstos y sean anexados a las actas finales o parciales que levanten con motivo de la visita. También deberán permitir la verificación de bienes y mercancías. Así como de los documentos, discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos que tenga el contribuyente en los lugares visitados. CONTABILIDAD POR MEDIO ELECTRONICOS Cuando los visitados lleven su contabilidad o parte de ella con el sistema de registro electrónico, o microfilmen o graven en discos ópticos o en cualquier otro medio que autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general, deberán poner a disposición de los visitadores el equipo de cómputo y sus operadores, para que los auxilien en el desarrollo de la visita. OBTENCION DE COPIAS DE LA CONTABILIDAD POR LOS VISITADORES Cuando se dé alguno de los supuestos que a continuación se enumeran, los visitadores podrán obtener copias de la contabilidad y demás papeles relacionados con el cumplimiento de las obligaciones fiscales, para que, previo cotejo con los originales, se certifiquen por los visitadores: I. El visitado, su representante o quien se encuentre en el lugar de la visita se niegue a recibir la orden. II. Existan sistemas de contabilidad, registros o libros sociales, que no estén sellados, cuando deban estarlo conforme a las disposiciones fiscales. III. Existan dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido, sin que se puedan conciliar con los datos que requieren los avisos o declaraciones presentados. IV. Se lleven dos o más libros sociales similares con distinto contenido. V. No se hayan presentado todas las declaraciones periódicas a que obligan las disposiciones fiscales, por el periodo al que se refiere la visita. VI. Los datos anotados en la contabilidad no coincidan o no se puedan conciliar con los asentados en las declaraciones o avisos presentados o cuando en los documentos que amparen los actos o actividades del visitado no aparezcan asentados en dicha contabilidad, dentro del plazo que señalen las disposiciones fiscales, o cuando sean falsos o amparen operaciones inexistentes. VII. Se desprendan, alteren o destruyan parcial o totalmente, sin autoridad legal, los sellos o marcas oficiales colocados por los visitadores o se impida por medio de cualquier maniobra que se logre el propósito para el que fueron colocados. VIII. Cuando el visitado sea emplazado a huelga o suspensión de labores, en cuyo caso la contabilidad sólo podrá recogerse dentro de las cuarenta y ocho horas anteriores a la fecha señalada para el inicio de la huelga o suspensión de labores. IX. Si el visitado, su representante o la persona con quien se entienda la visita se niega a permitir a los visitadores el acceso a los lugares donde se realiza la visita; así como a mantener a su disposición la contabilidad, correspondencia o contenido de cajas de valores. REGISTROS QUE INCLUYE LA CONTABILIDAD En los supuestos a que se refieren las fracciones anteriores, se entenderá que la contabilidad incluye, entre otros, papeles, discos y cintas, así como cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos. ACTA PARCIAL POR CERTIFICACIÓN DE COPÍAS DE LA CONTABILIDAD En el caso de que los visitadores obtengan copias certificadas de la contabilidad por encontrarse el visitado en cualquiera de los supuestos previstos por el tercer párrafo de este artículo deberán levantar acta parcial al respecto, la cual deberá reunir los requisitos que establece el artículo de este código, con la que podrá terminar la visita domiciliaria en el domicilio o establecimiento del visitado, pudiéndose terminar el ejercicio de las facultades de comprobación en el domicilio del visitado o en las oficinas de las autoridades fiscales, donde se levantará el acta final, con las formalidades a que se refiere el citado artículo. NO SE PODRA SECUESTRAR LA CONTABILIDAD Lo dispuesto en el párrafo anterior no es aplicable cuando los visitadores obtengan copias de sólo parte de la contabilidad. En este caso, se levantará el acta parcial señalando los documentos de los que se obtuvieron copias, pudiendo continuar la visita en el domicilio o establecimientos del visitado. En ningún caso las autoridades fiscales podrán recoger la contabilidad del visitado. Comentario: Aquí se establecen las obligaciones de los visitados por una autoridad fiscal en consecuencia no estarán éstos obligados a realizar lo no establecido por la ley, ni las autoridades podrán ejecutar o realizar lo no permitido por la ley. REGLAS PARA LAS VISITAS DOMICILIARIAS ( artículo 46 del CFF) La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: HECHOS U OMISIONES EN FORMA CIRCUNSTANCIADA I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado. ACTAS PARCIALES POR CADA LUGAR II. Si la visita se realiza simultáneamente en dos o más lugares, en cada uno de ellos se deberán levantar actas parciales, mismas que se agregarán al acta final que de la visita se haga, la cual puede ser levantada en cualquiera de dichos lugares. En los casos a que se refiere dicha fracción, se requerirá la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante acta parcial, cumpliendo al respecto con lo previsto en la fracción II del artículo 44 del este código. COLOCACIÓN DE SELLOS O MARCAS III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentre, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que el efecto formulen siempre que dicho aseguramiento no impida la realización de las actividades del visitado. Para efectos de esta fracción se considera que no se impide la realización de las actividades cuando se asegure contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes en curso y los dos anteriores. En el caso de algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficina que se sellen sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permita extraerlo ante la presencia de los visitadores, quien podrá sacar copia del mismo. ACTAS PARCIALES O COMPLEMENTARIAS V. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita. Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir veinte días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones, así como optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días. Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyentes no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señalen el lugar en que se encuentre, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar a cabo su contabilidad o no pruebe que éstos se encuentran en poder de una autoridad. Tratándose de visitas relacionadas con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 64-A y 65 de la Ley del impuesto sobre la Renta, deberán transcurrir cuando menos tres meses entre la fecha de la última acta parcial y el acta fina. Este plazo podrá ampliarse por una sola vez por un plazo de dos meses o solicitud del contribuyente. Dentro de un plazo no mayor de quince días hábiles contados a partir de la fecha de la última acta parcial, exclusivamente en los casos a que se refiere el párrafo anterior, el contribuyente podrá designar un máximo de dos representantes, con el fin de tener acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes respecto de operaciones comparables que afecte la posición competitiva de dichos terceros. La designación de representantes deberá hacerse por escrito y presentarse ante la autoridad fiscal competente. Se tendrá por consentido la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes, si el contribuyente omite designar, dentro del plazo conferido, a los citados representantes. Los contribuyentes personas físicas podrán tener acceso directo a la información confidencial a que se refiere este párrafo. Presentada en tiempo y forma de designación de representantes por el contribuyente a que se refiere esta fracción, los representantes autorizados tendrán acceso a la información confidencial proporciona por terceros desde ese momento y hasta los cuarenta y cinco días hábiles posteriormente a la fecha de notificación de la resolución en la que determine la situación fiscal del contribuyente que los designó. Los representantes autorizados podrán ser sustituido por única vez por el contribuyente debiendo este hacer del conocimiento de la autoridad fiscal la revocación y sustitución. La autoridad fiscal deberá levantar acta circunstanciada en la que haga constar la naturaleza y características de la información y documentación consultada por él o por sus representantes designados, por cada ocasión en que esto ocurra. El contribuyente o sus representantes no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a la toma de notas y apuntes. Los representantes designados por el contribuyente en los términos de esta fracción serán responsables hasta por un plazo de cinco años contando a partir de la fecha en que se presentó el escrito de designación, de la divulgación, uso personal o indebido que hagan de la información confidencial a la que tuvieron acceso con motivo de su encargo, siendo en este caso solidariamente responsable el contribuyente que los designó, cuando dicho contribuyente utilice indebidamente la información confidencial en su beneficio o la divulgue, afectando la posición competitiva de terceros independiente. El Contribuyente será responsable en los términos de este párrafo, por la información que haya obtenido directamente. La revocación de la designación de representante autorizado para acceder a información confidencial proporcionada por terceros no libera al representante ni al contribuyente de la responsabilidad solidaria en que puedan incurrir por la divulgación, uso personal o indebido, que hagan de dicha información confidencial. ACTAS EN OFICINAS DE AUTORIDADES FISCALES VI. Cuando resulte imposible continuar o concluir el ejercicio de las facultades de comprobación en los establecimientos del visitado, las actas en las que se haga constar el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal podrán levantarse en las oficinas de las autoridades fiscales. En este caso se deberá notificar previamente esta circunstancia a la persona con quien se entiende la diligencia, excepto en el supuesto de que el visitado hubiere desaparecido del domicilio fiscal durante el desarrollo de la visita. CIERRE DEL ACTA FINAL VII. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado a la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se nieguen a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se nieguen a aceptar copia del acta, dicha circunstancia de asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y el valor probatorio de la misma. LAS ACTAS PARCIALES FORMAN PARTE DEL ACTA FINAL VIII. Las actas parciales se entenderá que forman parte integrante del acta final de la visita aunque no se señale así expresamente. Comentario: Algo fundamental en toda visita domiciliaria serán las actas que de estas actuaciones deben quedar como constancia y evidencia de legalidad, por lo cual la forma correcta de realizarse es la siguiente: a) En forma circunstanciada donde se detallen los hechos u omisiones, asimismo, podrán realizarse actas parciales o complementarias de carácter concreto de lo que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita; b) Levantamiento en cada lugar donde se actúe; c) Colocación de sellos y marcas cuyo propósito será asegurar la contabilidad; d) Se faculta en este precepto que cuando sea imposible continuar o concluir el ejercicio de facultades de comprobación en los establecimientos del visitado, las actas en que se haga constar el desarrollo fiscal podrán levantarse en las oficinas de las autoridades fiscales. Debiéndose notificar previamente esta circunstancia al interesado con quien se entiende la diligencia; e) Cierre del acta final. Toda actuación concluirá con un acta final la cual deberá realizarse de manera personal se llevará a cabo el procedimiento de citatorio con todas las formalidades ya concluidas. Es oportuno señalar que de toda acta deberá otorgársele copia al contribuyente debidamente firmada por los actuantes incluidos los testigos designados por el contribuyente o a renuncia de éste por las autoridades. Cuando alguna persona de las que intervengan en una diligencia se niegue a firmar tal circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio. Asímismo se debe atender que las actas parciales forman parte integrante del acta final de la visita aunque no se señale así expresamente. En este artículo se otorga una garantía al contribuyente pues dentro de un plazo no mayor de quince días hábiles contando a partir de la fecha de la última acta parcial el contribuyente podrá designar un máximo de dos representantes con el fin de tener acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes, respecto de operaciones comparables que afecte la oposición competitiva de dichos terceros. Para la designación de estos representantes se procederá por escrito y se presentará ante la autoridad fiscal competente. Si dentro del plazo conferido se omite designar a los representantes se tendrá por consentida la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes. Si se satisface la formalidad de representantes, éstos tendrán acceso desde ese momento y hasta los cuarenta y cinco días hábiles posteriores a la fecha de notificación de la resolución en la que se determine la situación fiscal del contribuyente que los designo. PLAZO PARA CONCLUIR LA VISITA O REVISION (artículo 46-A) Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro del plazo máximo de seis meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Lo antes dispuesto no es aplicable a aquellos contribuyentes respecto de los cuales la autoridad fiscal o aduanera solicite información a autoridades fiscales o aduaneras de otro país o esté ejerciendo sus facultades para verificar el cumplimiento de la obligaciones establecidas en los artículos 58, fracción XIV, 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o cuando la autoridad aduanera esté llevando a cabo la verificación de tratados internacionales celebrados por México, por el o los ejercicios sujetos a revisión; a los integrantes del sistema financiero, así como a los que esos mismos ejercicios consoliden para efectos fiscales, de conformidad con el Título II, Capítulo IV de la citada ley, por lo que en el caso de visita o revisión a los mismos las autoridades fiscales podrán continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación sin sujetarse a la limitación antes señalada. AMPLIACION DEL PLAZO El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido, en la primera ocasión por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o revisión y, en la segunda, por el superior jerárquico de la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la citada visita o revisión, salvo cuando el contribuyente durante el desarrollo de la visita domiciliaria o de la revisión de la contabilidad, cambie de domicilio fiscal, supuesto en el que serán las autoridades fiscales que correspondan a su nuevo domicilio las que expedirán, en su caso, los oficios de las prorrogas correspondientes. En su caso, dicho plazo se entenderá prorrogado hasta que transcurra el término a que se refiere el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 de este código. SUSPENSION DEL PLAZO POR INTERPOSICIÓN DE MEDIOS DE DEFENSA Si durante el plazo para concluir la visita domiciliaria o la revisión de la contabilidad el contribuyente en las oficinas de las propias autoridades, o las prorrogas que procedan de conformidad con el párrafo anterior, los contribuyentes interponen algún medio de defensa en el país o en el extranjero contra los actos o actividades que deriven del ejercicio de sus facultades de comprobación, dichos plazos se suspenderán desde la fecha en que se interpongan los citados medios de defensa hasta que se dicte resolución definitiva de los mismos. Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión. Comentario: Observe cómo en este artículo, a partir de enero de 1998, existe una reducción significativa en el plazo en que podrán actuar las autoridades fiscales en sus facultades de comprobación al reducirse de nueve meses a seis meses la actuación contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio del procedimiento, asímismo, como ampliación se permitirá por dos periodos iguales siempre que el oficio mediante el cual se notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido, en la primera ocasión por la autoridad o autoridades que ordenaron la visita o revisión y, en la segunda, por el superior jerárquico de la autoridad o de las autoridades fiscales que ordenaron la citada visita o revisión salvo que el contribuyente durante el desarrollo de la visita domiciliaria o de la revisión de la contabilidad cambie de domicilio fiscal, supuesto en el que serán las autoridades fiscales que correspondan a su nuevo domicilio las que lo expedirán. 47 TERMINACIÓN ANTICIPADA Las visitas en los domicilios fiscales ordenadas por las autoridades fiscales podrán concluirse anticipadamente en los siguientes casos: I. Cuando el visitado antes del inicio de la visita hubiere presentado aviso ante la Secretaria de Hacienda y Crédito Público manifestando su deseo de optar por presentar, sus estados financieros dictaminados por contador público autorizado, a que se refiere el artículo 32-A, antepenúltimo párrafo de este código, siempre que dicho aviso se haya presentado en el plazo y cumpliendo los requisitos, a que se refiere el reglamento de dicho código. II. En los casos a que se refiere el artículo 58 de este código. En los casos de conclusión anticipada a que se refiere la fracción I de este artículo se deberá levantar acta en la que se señale esta situación. Comentario: Este artículo ha sido de una constante polémica entre la profesión contable colegiada y las autoridades fiscales al argumentar la primera que es preciso el respeto “de la revisión secuencial”, ya que si un contribuyente cumplió con la obligación de hacer dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado al haber presentado oportunamente el aviso ante las autoridades fiscales. Sin embargo, las autoridades fiscales se han empecinado en no hacer válido el procedimiento de conclusión anticipada bajo el argumento de que el primer párrafo de este artículo en comento establece el término “podrán” y no el de “deberán”, por lo cual se entiende como una acción optativa para la autoridad mas no obligatoria, además, de que diversos servidores públicos en la encomienda de fiscalización han hecho declaraciones públicas en el sentido de que los actos de fiscalización aplicados a contribuyentes dictaminados han producido excelentes recursos a la autoridad hecendaria al detectar estas omisiones las cuales no se consignan en los dictámenes fiscales. REVISIONES DE GABINETE (artículo 48 del CFF) Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyente, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente: I. II. La solicitud se notificará en el domicilio manifestado ante el Registro Federal de Contribuyentes por la persona a quien va dirigida y en su defecto, tratándose de personas físicas, también podrán notificarse en su casa habitación o lugar donde éstas se encuentren. Si al presentarse el notificador en el lugar donde deba de practicarse la diligencia, no estuviere la persona a quien va dirigida la solicitud o su representante legal, se dejará citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar, para que el contribuyente, responsable solidario, tercero o representante legal lo esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la solicitud; si no lo hicieren, la solicitud se notificará con quien se encuentre en el domicilio señalado en la misma. En la solicitud se indicará el lugar y el plazo en el cual se deben proporcionar los informes o documentos. III. Los informes, libros o documentos requeridos deberán ser proporcionados por la persona a quien se dirigió la solicitud o por su representante. IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos documentos o contabilidad requerido a los contribuyentes responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyentes o responsable solidario. V. Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados. VI. El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV, se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en lugar especificado en esta última fracción. El contribuyente o responsable solidario contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente a aquel en el que se le notificó el oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días. Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, si en el plazo probatorio el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que los desvirtúe. El plazo que se señala en le primer párrafo de esta fracción es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este código. VII. Tratándose de la revisión a que se refiere la fracción IV de este artículo, cuando se relacione con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 64-A y 65 de la Ley del impuesto sobre la Renta, el plazo a que se refiere la fracción anterior, será de tres meses, pudiendo ampliarse por una sola vez por un plazo de dos meses a solicitud del contribuyente. VIII. Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora. IX. El contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en lugar especificado en dicha fracción. Comentario: Aquí encontramos una modalidad especial de la fiscalización la tan conocida “revisión de gabinete”, que consiste fundamentalmente en ejercitar las facultades de revisión por la autoridad directamente en sus oficinas por lo que es necesario que este procedimiento se notifique al contribuyente afectado en su domicilio fiscal con todas las formalidades de ley ya conocidas, en la orden de revisión se indicará de manera clara el lugar y plazo en los cuales se deben proporcionar los informes o documentos requeridos. La documentación requerida deberá ser proporcionada por la persona a quien se le dirigió la solicitud de la misma. Después del análisis de lo aportado por el contribuyente las autoridades procederán a formular oficio de observaciones que contendrá en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario. Si no existen observaciones, la autoridad fiscalizadora informará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados. Cuando existan observaciones el contribuyente contará con un plazo de veinte días para presentar documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como optar por corregir su situación fiscal. Este plazo podrá ser ampliado por quince días mas cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días. Se entenderán como consentidos todos aquellos hechos o actos que el contribuyente no desvirtúe con documentación comprobatoria. VISITAS PARA VERIFICAR LA EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES FISCALES (ARTÍCULO 49 DEL CFF) Para efectos de lo dispuesto por la fracción V de l artículo 42 de este código, las visitas domiciliarias para verificar la expedición de comprobantes fiscales, ser realizarán conforme a lo siguiente: I. Se llevará a cabo en el domicilio fiscal, establecimiento o sucursales de los contribuyentes, donde realicen enajenaciones o presten servicios, con el objeto de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de expedición de comprobantes fiscales. II. Al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, entregarán la orden de verificación del cumplimiento de obligaciones fiscales en materia de expedición de comprobantes fiscales al visitado, a su representante legal, al encargado o a quien se encuentre al frente del establecimiento, indistintamente, y con dicha persona se entenderá la visita de inspección. III. Los visitadores se deberán identificar ante la persona con quien se entienda la diligencia, requiriéndola para que designe dos testigos; si éstos no son designados o los designados no aceptan servir como tales los visitadores los designarán, haciendo constar esta situación en el acta que levante, sin que esta circunstancia invalide los resultados de la inspección.